(Долгополов О. И.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2013)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ПРИНЦИПЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ УБЫТКОВ, ПРИЧИНЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 28 марта 2013 года
О. И. ДОЛГОПОЛОВ
Долгополов Олег Иванович, помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области.
Автор, исследуя принципы возмещения убытков, причиненных налоговыми органами, приходит к выводу, что эти принципы призваны сократить неоправданные злоупотребления своими полномочиями со стороны налоговых органов (их должностных лиц), оказать влияние как на формирование всех налогово-правовых институтов, так и на процесс совершенствования механизма возмещения убытков.
The author, investigating principles of the indemnification, caused tax body, comes to a conclusion that these principles are urged to reduce unjustified abuses of the powers of tax authorities (their officials), to influence, both on formation of all tax and legal institutes, and on process of improvement of the mechanism of indemnification.
Key words: losses, compensation of loss of property, compensation of the non-material losses, full recovery, compensation restriction.
1. Общие положения
Возмещение налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами (должностными лицами), является самостоятельным способом защиты прав налогоплательщика. Это прямо закреплено в пп. 14 п. 1 ст. 21, ст. ст. 35, 103 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Налоговое право уникально, поскольку возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. В связи с этим публично-правовой характер налоговых правоотношений не означает умаления роли частных интересов в данной области. Как отмечает В. В. Ершов, в зависимости от сферы правового регулирования возможно выделять межотраслевые принципы права, отраслевые принципы российского права и принципы отдельных институтов <1>. ——————————— <1> Ершов В. В. Классификация принципов российского гражданского права // Российская юстиция. 2009. N 4.
По нашему мнению, выделение принципов будет способствовать разрешению спора относительно правовой природы отношений, возникающих в связи с возмещением налогоплательщику убытков, причиненных налоговыми органами, поскольку сущность принципов возмещения убытков объективна. За каждым принципом стоит определенная закономерность. Критерии принципов возмещения зависят в конечном счете от законодателя. Именно законодателю принадлежит право нормативного закрепления порядка, правил и размера возмещения налогоплательщику убытков, причиненных налоговыми органами, что свидетельствует о публичном характере отношений, возникающих в связи с этим. Регулирование отношений, возникающих в связи с возмещением убытков, осуществляется Конституцией РФ, НК РФ, ГК РФ, АПК РФ, ГПК РФ, БК РФ и иными нормативными правовыми актами. В каждом из указанных нормативных правовых актов в большей или меньшей степени закреплены правила возмещения. В совокупности своей эти правила образуют принципы возмещения убытков, которые являются обязательными для субъектов отношений. Анализ действующего законодательства позволяет выделить следующие принципы возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами: — принцип судебного взыскания убытков; — принцип субъективного мнения; — принцип полного возмещения; — принцип принятия мер к недопущению убытков или их сокращению. Данные принципы возмещения убытков призваны сократить неоправданные злоупотребления своими полномочиями налоговыми органами (их должностными лицами); оказать влияние как на формирование всех налогово-правовых институтов, так и на процесс совершенствования механизма возмещения убытков.
2. Принцип судебного взыскания убытков
Принцип судебного взыскания заключается в том, что возмещение убытков производится исключительно в судебном порядке на основании судебного акта. В соответствии со ст. 35 НК РФ возмещение убытков производится за счет федерального бюджета. Статьей 239 БК РФ установлен иммунитет бюджетов — правовой режим, при котором обращение взыскания на бюджетные средства осуществляется только на основании судебного акта. Статья 239 БК РФ является продолжением иммунитета публичной собственности, закрепленного в ст. 126 ГК РФ. Как отмечает Э. В. Талапина <2>, по мнению исследователей, институт иммунитета бюджетов — единственный правовой инструмент, способный обеспечить исполнение предписаний БК РФ в условиях, когда публично-правовые образования, вступая в гражданские правоотношения, являются должниками <3>. Помимо того, введение режима иммунитета бюджетов порождено необходимостью урегулировать перманентно существующую в условиях бюджетного дефицита коллизию между целым рядом законодательно закрепленных норм, дающих право в бесспорном порядке производить списание со счетов физических и юридических лиц, и тем фактом, что расходы бюджетов утверждаются законодательным актом соответствующего уровня (федеральный закон, закон субъекта Российской Федерации, акт органа местного самоуправления, утверждаемый его органом представительной власти), носят целевой и обязательный характер <4>. ——————————— <2> Талапина Э. В. Проблемы имущественной ответственности государства // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. N 7. С. 61 — 72. <3> Нуртдинов А. А. Некоторые проблемы участия казны в механизме ответственности государства // Юрист. 2007. N 10. <4> Постатейный комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / Под ред. А. Н. Козырина // СПС «КонсультантПлюс».
В связи с этим иммунитет бюджета свидетельствует о том, что внесудебный порядок возмещения, причиненных налогоплательщику убытков не предусмотрен. Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 02.03.2010 N 5-П <5>, исходя из правовой природы бюджета, являющегося финансовой основой функционирования государства, средства которого расходуются на государственные и общественные нужды в интересах всех граждан, проживающих на его территории, и из необходимости целевого расходования бюджетных средств, федеральный законодатель вправе и обязан установить такое правовое регулирование, которое препятствует возможности бесконтрольного обращения взыскания на средства бюджета. Тем самым обеспечиваются реальные гарантии сохранности средств государства, которое в этих целях может прибегать к использованию судебной защиты своих прав. По буквальному смыслу ст. 242.1 Бюджетного кодекса РФ, так и по смыслу, придаваемому ей судебной практикой, обязанность уполномоченного финансового органа по выплате из соответствующего бюджета средств в возмещение причиненного вреда возникает лишь при условии, что она подтверждена актом, принятым судом. ——————————— <5> Российская газета. 2010. N 51.
Исполнение судебных актов по искам к Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов Российской Федерации или их должностных лиц, в том числе в результате издания государственными органами Российской Федерации актов, не соответствующих закону или иному нормативному правовому акту, производится Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 242.2 Бюджетного кодекса РФ. Согласно п. 6 ст. 242.2 Бюджетного кодекса РФ исполнение судебных актов производится в течение трех месяцев со дня поступления исполнительных документов на исполнение. Таким образом, иммунитет бюджетов предписывает налогоплательщику обратиться в суд с соответствующим заявлением о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Заявление подается в суд в соответствии с процессуальным законодательством (ГПК РФ и АПК РФ) с учетом подведомственности. Возмещение налогоплательщику причиненных убытков производится из федерального бюджета на основании судебного акта. Иного порядка возмещения убытков, причиненных налоговыми органами, не предусмотрено. Между тем, обратившись к положениям Налогового кодекса Российской Федерации, можно увидеть, что налогоплательщик имеет право на получение процентов, начисленных на суммы излишне взысканного либо несвоевременно возвращенного налога. Данные проценты начисляются налоговым органом и выплачиваются налогоплательщику в силу статьей 78, 79, 176, 203 НК РФ минуя судебное разбирательство, без обращения в суд, т. е. существует исключение из режима иммунитета бюджета. Проценты, начисляемые по правилам статей 78, 79, 176, 203 НК РФ, имеют некоторую схожесть с упущенной выгодой (неполученным доходом) либо ст. 395 ГК РФ. В то же время начисление и выплата налогоплательщику процентов является одним из видов компенсации, а не возмещением в том смысле, которое заложено в это понятие. В качестве доказательства этого вывода укажем, что при получении процентов за нарушение, к примеру, сроков возврата излишне уплаченных сумм налогов не исключается возможность предъявления иска о возмещении, причиненных при этом убытков. Судебное взыскание убытков увеличивает расходы государства, поскольку отправление правосудия неизбежно влечет за собой денежные затраты, которые складываются из затрат на содержание судебной системы материально-технического обеспечения судов. Так, к примеру, в ст. ст. 101, 106 АПК РФ указано, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей) и другие расходы). Взыскание расходов на оплату услуг представителя осуществляется за счет средств федерального бюджета и в разумных пределах. Как неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ (Определения от 21.12.2004 N 454-О, от 25.02.2010 N 224-О-О), обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 2544/12 указано, что суд вправе по собственной инициативе возместить расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, в разумных, по его мнению, пределах, поскольку такая обязанность является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя. В связи с этим иммунитет бюджета, с одной стороны, защищает бюджет от необоснованных требований, обеспечивая реальные гарантии сохранности средств государства. Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 02.03.2010 N 5-П, судебный механизм решения имущественного спора, в том числе связанного с возмещением за счет бюджета причиненного гражданину вреда, является наиболее предпочтительным для обеспечения справедливости и соразмерности, направлен на защиту прав личности и учет законных интересов государства как собственника средств. С другой стороны, при удовлетворении требований налогоплательщика увеличиваются расходы государства на сумму взысканных в пользу налогоплательщика судебных издержек. Данное обстоятельство является отрицательным фактором для иммунитета бюджета, так как размер судебных издержек не зависит от суммы причиненных убытков. Взыскание судебных издержек в разумных пределах вовсе не означает, что они не могут превысить сумму причиненных убытков.
3. Принцип субъективного мнения
Если говорить о таком принципе возмещения убытков, как о субъективном мнении, то в юридической литературе этому вопросу уделено недостаточно внимания, вероятно, это связано с тем, что эта категория является предметом исследований смежных отраслей знаний. Однако именно исследование этой составляющей в рамках категории возмещение убытков позволяет выявить пути совершенствования этого способа защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Нарушение субъективных прав само по себе не порождает правовой спор, до тех пор пока потерпевшая сторона не обратится за разрешением возникшей конфликтной ситуации. Именно субъективное мнение служит основанием для инициирования вопроса о возмещении причиненных убытков. Конфликт между налогоплательщиками и налоговыми органами (их должностными лицами) возникает из-за предположения первого о ненадлежащем исполнении или неисполнении обязанностей вторым. Это предположение отражается в сознании налогоплательщика в виде представлений, оценок и других чувственных, умственных образов и с учетом его правовой грамотности служит поводом к возникновению спора о возмещении убытков. Оценка налогоплательщиком прав и обязанностей, несомненно, является внутренней, субъективной стороной его поведения. Как отмечает А. Б. Зеленцов <6>, волевой компонент действительно играет решающую роль в появлении спора: этот спор возникает в результате волевого акта его инициатора и получает развитие из-за столкновения, расхождения индивидуальных воль его участников. Основанием его возникновения как особого правоотношения являются «волевые» юридические факты — действия субъектов. Таким образом, правовой спор, как и любые правоотношения, является, по выражению С. С. Алексеева, «волевым отношением». Также А. Б. Зеленцов справедливо выделяет среди психоэмоциональных состояний субъектов правоотношений как факторов, предшествующих правовому спору и действиям его сторон, важнейшее значение имеет такой феномен, как несогласие. Оно представляет собой негативную оценку субъектом действий противоположной стороны правоотношения, основанную на восприятии как противоправных и возникновении предположения о нарушении его субъективного права. ——————————— <6> Зеленцов А. Б. Административно-правовой спор: вопросы теории: Монография. 2-е изд., испр. и доп. М.: РУДН, 2009.
Субъективное мнение налогоплательщика неразрывно связано с процессуальными действиями и решениями налоговых органов, которые не воспринимаются налогоплательщиком как законные, обоснованные и справедливые, порождая названный выше конфликт интересов. Именно в результате указанных процессуальных действий или решений налоговых органов, реализованных в рамках их процессуальных полномочий, у налогоплательщика складывается субъективное мнение о том, что их права, свободы или законные интересы нарушены (ограничены) незаконно, необоснованно, несправедливо. Налицо потребность: неуравновешенное состояние системы (конфликт), требующее приведения ее в оптимальное состояние <7>. ——————————— <7> Белобородов С. В. Категория «жалоба» в контексте сути и содержания уголовно-процессуального принципа широкой свободы обжалования // Адвокатская практика. 2007. N 2.
Субъективное мнение налогоплательщика не является предметом судебной защиты, поскольку это лично его оценочные суждения или убеждения. Несогласие налогоплательщика с решениями, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц) проявляет себя в виде установки на налоговый спор, а мнение налогоплательщика о возникновении убытков по вине налоговых органов (их должностных лиц), стимулирует его действовать в защиту предположительно нарушенного права, которые объективизируются в юридически значимых действиях — подача искового заявления в суд. Как отмечал Г. В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать. Поэтому всякую систему положительного права можно и должно рассматривать как продукт сознания» <8>. Идеи и представления о праве, действующем или будущем, желаемом называются правовым сознанием или правосознанием. ——————————— <8> Плеханов Г. В. Избранные философские произведения. М., ГосПолитиздат, 1956. Т. 2. С. 260.
И. В. Манохина справедливо указывает, что «цели участников налоговых правоотношений принципиально различны. Так, в большинстве случаев деятельность налогоплательщиков направлена на минимизацию налогообложения, а налоговое администрирование — на максимальную мобилизацию доходов государства» <9>. По мнению С. В. Запольского, «орган администрирования доходов, являясь посредником между государством и плательщиком, призван создать наиболее экономичный режим мобилизации доходов соответствующего вида в бюджет, при котором мобилизованные в бюджет средства действительно соответствовали бы результатам хозяйственной деятельности и экономическому положению плательщика» <10>. ——————————— <9> Брызгалин А. В., Головкин А. Н., Манохина И. В. и др. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2009 год // Налоги и финансовое право. 2010. <10> Запольский С. В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права: Сб. науч. трудов СЮИ. Свердловск, 1985. С. 148.
Как отмечает Ю. А. Крохина, «отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию — изначально конфликтный характер» <11>. ——————————— <11> Крохина Ю. А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. N 9.
Конфликтность проистекает из существования объективного противоречия в налоговых правоотношениях. Здесь интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды» <12>. ——————————— <12> Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 32.
В связи с этим основным постулатом защиты прав является положение, согласно которому недопустимо понуждение частного лица к осуществлению каких-либо действий по защите его субъективных прав, т. е. инициатива защиты всегда принадлежит именно налогоплательщику. В силу этого только налогоплательщик вправе решать, осуществлять ли ему какие-либо действия, направленные на защиту своих нарушенных прав, в том числе в части возмещения причиненных убытков, или отказаться от их осуществления. Представляется, что субъективное мнение налогоплательщика можно определить как присущий только этому налогоплательщику взгляд на возникшие у него убытки с той позиции, что они вызваны решениями, действиями (бездействием) налоговых органов (включающий оценку этих решений, в свою очередь, основанную на его личных представлениях, ощущениях и уровне знаний), которые налогоплательщик считает неправомерными. Несомненно, субъективное мнение налогоплательщика присутствует в любой жалобе или иске и является лишь предположением, которое при возникновении спора в суде будет подтверждено или опровергнуто, а значит, должно быть подтверждено фактическими доказательствами и содержать ссылки на нарушенные нормы права. В то же время необходимо отметить, что субъективное мнение налогоплательщика формируется на основе личного опыта, правовой культуры и правовой грамотности. Однако даже при высокой правовой культуре или правовой грамотности мнение налогоплательщика о причинении ему убытков все же является субъективным. Правовая культура — это система правовых знаний, навыков, действий, проявляемых в сфере тех или иных правоотношений, уважение к действующему законодательству, его неукоснительное соблюдение. Правовая культура выступает в качестве важного критерия правового бытия человеческого общества, зрелости и ценностной значимости его государственных институтов, правовых нормативов <13>. ——————————— <13> Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под ред. А. С. Пиголкина. Городец, 2003.
Г. Т. Чернобель различает «три уровня правовой культуры: правовая культура личности, правовая культура отдельных социальных общностей и правовая культура общества в целом» <14>. ——————————— <14> Пиголкин А. С. Указ. соч.
Исследуя феномен «правовая культура», Г. Т. Чернобель справедливо отмечает: «Ни в правотворческой, ни в правоприменительной деятельности правовая безграмотность, какие-либо ошибки, негативно сказывающиеся на человеческой судьбе, недопустимы. Неквалифицированное, неправильное толкование правоприменителем тех или иных правовых нормативов порождает неверные, несправедливые правовые решения, которые дискредитируют деятельность правоприменительных органов, способствуют распространению правового нигилизма, выражающегося в скептическом отношении к указанным органам, неверии в реальную эффективность и ответственность их деятельности, отчужденности от органов государственной власти <15>». ——————————— <15> Пиголкин А. С. Указ. соч.
В юридической литературе не редко указывается на низкий уровень налоговой правовой культуры. Так, Р. А. Саакян и Г. И. Ананьева отмечают, что специфичным для России «является низкий уровень правовой культуры, утвердившееся в сознании налогоплательщиков мнение о чрезмерной налоговой нагрузке и, соответственно, одобрение большинством населения уклонения от уплаты налогов» <16>. ——————————— <16> Саакян Р. А., Ананьева Г. И. О некоторых аспектах налоговой нагрузки экономики и прогнозе поступления налогов в 2000 году // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 8 — 10.
М. Р. Бобоев и Д. В. Наумчев рекомендуют осуществлять «действия, охватывающие практически все стадии общественного сознания и направленные на формирование у граждан понимания того, что уплата налогов — это не наказание, а выгодное для всех вложение денег в свою страну, что собранные средства вернутся к налогоплательщику в виде конкретных социальных благ и гарантий, создавая основу стабильности и процветания общества» <17>. ——————————— <17> Бобоев М. Р., Наумчев Д. В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации // Налоговый вестник. 2001. N 9. С. 17 — 20.
Очевидно, что при таком подходе осознание налогоплательщиком социальной значимости налоговых платежей снизит количество налоговых споров. В настоящее время требование определенности закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний <18>. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности <19>. ——————————— <18> Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития Налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. <19> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341.
В. Д. Зорькиным отмечено: «Более трети поступающих в Конституционный Суд обращений напрямую связано с налогами, что свидетельствует как об огромном количестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности, так и о росте самосознания и правовой грамотности налогоплательщиков» <20>. ——————————— <20> Зорькин В. Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3. С. 98 — 106.
Д. М. Щекин при исследовании вопроса четкости налоговых правовых норм обратил внимание на то, что «на уровне законодательства о налогах и сборах после 2001 года прослеживается явная тенденция к потере правовой определенности. На уровне правоприменительной практики этот процесс проходит еще более стремительно» <21>. ——————————— <21> Щекин Д. М. Указ. соч.
В связи с этим не маловажным будет отметить, что помимо сложившегося негативного отношения к исполнению налоговой обязанности на субъективное мнение налогоплательщиков влияют низкое юридическое качество и неэффективность некоторых актов российского налогового законодательства. Развитие правового государства, формирование гражданского общества и укрепление национального согласия в России требуют высокой правовой культуры, без которой не могут быть в полной мере реализованы такие базовые ценности и принципы жизни общества, как верховенство закона, приоритет человека, его неотчуждаемых прав и свобод, обеспечение надежной защищенности публичных интересов. Как отмечено в Основах государственной политики Российской Федерации в сфере развития правовой грамотности и правосознания граждан <22>, развитие правового государства, формирование гражданского общества и укрепление национального согласия в России требуют высокой правовой культуры, без которой не могут быть в полной мере реализованы такие базовые ценности и принципы жизни общества, как верховенство закона, приоритет человека, его неотчуждаемых прав и свобод, обеспечение надежной защищенности публичных интересов. Целями государственной политики являются: ——————————— <22> РГ. 2011. N 151.
— формирование в обществе устойчивого уважения к закону и преодоление правового нигилизма; — повышение уровня правовой культуры граждан, включая уровень осведомленности и юридической грамотности. Н. И. Матузовым и А. В. Малько справедливо отмечено, что твердое знание каждым своего личного статуса, своих прав, обязанностей, ответственности, возможностей — признак правовой культуры, юридической грамотности <23>. ——————————— <23> Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2004.
Таким образом, субъективное мнение налогоплательщика является основным принципом возмещения убытков. Оно формируется на основе личного опыта, правовой культуры и правовой грамотности. Однако субъективное мнение налогоплательщика не является предметом судебной защиты. Оно становится юридически значимым компонентом спора о возмещении убытков, если оно материализуется, объективизируется в действиях налогоплательщика, направленных на подачу искового заявления в суд. Повышение качества деятельности налоговых органов, стабильность и определенность налогового законодательства, снижение фактов нарушений прав юридических и физических лиц будет способствовать, в свою очередь, повышению доверия налогоплательщиков к налоговым органам вообще и уменьшению ситуаций, когда любые действия налоговых органов воспринимаются как незаконные.
4. Принцип полного возмещения убытков
Третьим неотъемлемым принципом возмещения убытков является принцип полного возмещения убытков. Согласно ст. ст. 15, 16, 1064 ГК РФ, ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Это означает, что в действующем законодательстве закреплен принцип обеспечения максимально полного возмещения убытков (т. к. ограничения отсутствуют), причиненных налогоплательщику, с целью устранить последствия неправомерного вреда и восстановить его положение. Норма о возмещении убытков в полном объеме императивна. Если исходить из положений ст. 103 НК РФ, то полный объем возмещаемых убытков включает упущенную выгоду (неполученный доход). Ограничение ответственности допускается лишь в случаях, прямо предусмотренных федеральным законом. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.10.2008 N Ф09-7567/08-С4 по делу N А76-3624/2008-33-108 отметил: поскольку ограничение ответственности государственных органов НК РФ либо ГК РФ не установлено, суд апелляционной инстанции правомерно взыскал с инспекции убытки в полном размере. Более того, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2008 N Ф04-5935/2008(13100-А81-8) по делу N А81-3633/2007 прямо указано, что уменьшить размер предъявленных убытков в соответствии с правилами ст. ст. 330 и 333 ГК РФ суд не вправе, т. к. положения этих статей применимы для требований о взыскании неустойки, а не для исков о возмещении убытков. Многовековой опыт налогообложения подсказывает его главный принцип: «Нельзя резать курицу, несущую золотые яйца». Как бы велики ни были потребности в финансовых средствах на покрытие мыслимых и немыслимых расходов, налоги не должны подрывать заинтересованность плательщиков в хозяйственной деятельности <24>. В связи с этим государство должно стремиться создать условия для максимальной свободы предпринимательской и иной экономической деятельности, исключить факты необоснованного вмешательства в экономическую деятельность налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), а также незаконного применения к ним мер принуждения и ответственности. ——————————— <24> URL: http://cito-web. yspu. org/link1/metod/met107/node33.html/ (дата обращения: 12.12.2012).
Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, — это отношения по поводу публичных финансов или по крайней мере финансов смешанных, где частные и публичные финансы сливаются, и отсюда неизбежный публичный характер регулирования. Следовательно, возмещение убытков обладает также ярко выраженным императивным характером регулирования. Налогоплательщику не представляется альтернативных способов возмещения причиненных убытков. Налогоплательщик не вправе предопределять процессуальные нормы, устанавливать процедуру возмещения убытков, права и обязанности уполномоченных на то органов, поскольку они устанавливаются на императивной основе законодателем и не зависят от воли налогоплательщика. При возмещении убытков нормы Налогового кодекса Российской Федерации, Бюджетного кодекса Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации совместно с нормами ГПК РФ, АПК РФ приводятся в действие, наполняются содержанием и заставляют максимально служить не только нарушенным правам и законным интересам налогоплательщиков, но и всего общества в целом, поскольку финансовое положение налогоплательщиков является определяющим фактором его способности уплачивать налоги. В связи с этим можно сказать, что элементы публичного права проникают в нормативную ткань отраслей частного права, скрепляют нормативные массивы этих отраслей, придают им нужное направление и оптимизируют защиту прав физических и юридических лиц <25>, а равно как элементы частного права проникают в публичное право. ——————————— <25> Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М.: БЕК, 1995. С. 340.
Следовательно, можно сделать вывод, что возмещению за счет федерального бюджета подлежат любые потери налогоплательщика, признаваемые убытками. Однако это не предполагает обогащение налогоплательщика вследствие полученного возмещения. Возмещению подлежат только убытки, строго перечисленные в нормах материального права, а не любые неблагоприятные последствия, возникшие у налогоплательщика. Убытки также не подлежат возмещению, если лицо, которому они причинены, способствовало их наступлению. При определении размера убытков принимаются только те из них, которые возникли у налогоплательщика в результате причинения неправомерного вреда налоговыми органами. По общеустановленным правилам размер ответственности не должен превышать сумму убытков или размер причиненного вреда. Это обстоятельство особенно важно в ситуациях, когда налогоплательщик до причинения вреда налоговыми органами (их должностными лицами) избегал исполнения своих договорных обязательств перед контрагентом, но требует возмещения убытков, ссылаясь на эти договорные обязательства. В то же время в НК РФ возмещение убытков не ставится в зависимость от фактического исполнения договорных обязательств перед контрагентом. Таким образом, принцип полного возмещения убытков гарантирует налогоплательщику не только восстановление его состояния, в котором он находился до момента причинения убытков, но и получение упущенной выгоды (неполученного дохода). При возмещении убытков в полном размере восстанавливается имущественная способность гражданина либо организации быть полноценным участником экономических (хозяйственных) отношений, а значит, быть полноценным участником налоговых отношений, поскольку деньги, являясь общей мерой стоимости, всеобщим эквивалентом, способны возместить причинение вреда имущественным и неимущественным благам налогоплательщика.
5. Принцип принятия мер к недопущению убытков
Принцип принятия мер к недопущению убытков или их сокращению является четвертым принципом возмещения убытков. В то же время принятие мер к недопущению или сокращению убытков практически не выделяется в теоретических исследованиях как принцип возмещения. Тем не менее судебная практика нередко указывает на это обстоятельство. Поэтому считаем необходимым его выделить в качестве самостоятельного принципа. Лицо, которому причинен вред, должно принимать разумные меры для предотвращения или уменьшения убытков. Бездействие потерпевшего может быть расценено судом как грубая неосторожность самого потерпевшего, в результате которой ему был причинен вред и, как следствие, у него возникли или увеличились убытки. В силу п. 2 ст. 1083 ГК РФ, если грубая неосторожность самого потерпевшего содействовала возникновению или увеличению вреда, в зависимости от степени вины потерпевшего и причинителя вреда размер возмещения должен быть уменьшен. Следовательно, простая неосторожность не влияет на размер возмещения. Однако, как показывает анализ судебной практики, суды в этих случаях полностью отказывают в удовлетворении требований о возмещении убытков. При грубой неосторожности нарушаются очевидные требования. Грубая неосторожность имеет место, когда лицо могло и должно было предвидеть последствия, но ничего не предприняло для снижения размера убытков. Вопрос о том, является ли неосторожность потерпевшего грубой небрежностью или простой неосмотрительностью, не влияющей на размер возмещения вреда, разрешается в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств. Причиной отказа в возмещении убытков могут быть как бездействие налогоплательщика по их предотвращению или уменьшению, так и его неразумные действия. В то же время критерии разумности и момент, с которого потерпевшая сторона должна принимать эти меры, нормативно не определены, так же как не определено и понятие разумности принятых мер. Все эти категории носят оценочный характер. Можно предположить, что меры по предотвращению убытков потерпевший должен принимать уже тогда, когда он осознает, что ему причиняется вред. Однако в этом случае убытки у него могут и не наступить. Но расходы, понесенные с целью предотвращения или уменьшения убытков, могут быть ему возмещены. Если судом будет установлено, что лицом, которому причинен вред, не принимались меры по предотвращению или снижению убытков, суд вправе, руководствуясь ст. 1083 ГК РФ, уменьшить размер взыскиваемых убытков либо отказать в их взыскании (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.11.1995 N 5234/95 <26>). ——————————— <26> Вестник ВАС РФ. 1996. N 3.
Несмотря на то что в ст. 1083 ГК РФ говорится о возникновении или увеличении вреда, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ распространил эту норму и на убытки. Если лицо, которому причинен вред налоговыми органами (их должностными лицами), требует возмещения понесенных убытков, оно должно доказать, что приняло все необходимые меры к их уменьшению или недопущению (см., в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 15.05.2009 по делу N А14-6351-2008/207/12). Таким образом, принцип принятия налогоплательщиком мер к недопущению или сокращению убытков, с одной стороны, сужает полноту возмещенных убытков, так как обязывает налогоплательщика принимать меры по их сокращению. С другой стороны, отсутствие данного принципа приводило бы к безграничному и необоснованному возмещению.
