ДЕФЕКТЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ИНФОРМАЦИЕЙ КАК ПРЕПЯТСТВИЕ В РАЗВИТИИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ <*>
К. В. МАСЛОВ
——————————— <*> Maslov K. V. Defects of legal regulation of operations with information as obstacles in development of tax administering.
Маслов Кирилл Владиславович, ассистент кафедры государственного и муниципального права ГОУ ВПО «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского».
Статья посвящена рассмотрению коллизий и пробелов налогового законодательства в части регулирования операций с информацией. Автором уделяется внимание противоречию некоторых норм Налогового кодекса и других нормативных актов, регулирующих некоторые виды тайн, рассматриваются недостатки норм по электронному документообороту и в области информирования налогоплательщика.
The article is devoted to consideration of conflicts and lacunas of the tax legislation with regard to regulation of operations with information. The author draws attention to controversy of certain norms of the Tax Code and other normative acts regulating certain types of secrets, considers the drawbacks of norms on electronic documents’ turnover and in the sphere of informing taxpayer.
Повышение качества налогового администрирования признается в качестве одного из приоритетных направлений государственной политики Президентом РФ <1>, Правительством РФ <2> и органами исполнительной власти <3>. ——————————— <1> См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 23.06.2008 «О бюджетной политике в 2009 — 2011 годах» // Социальный мир. N 26. 07 — 13.07.2008. <2> См.: Основные направления деятельности Правительства РФ на период до 2012 г.: утверждены распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. N 1663-р // Собрание законодательства РФ. 2008. N 48. Ст. 5639. <3> См., напр.: Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (приложение N 1 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) // Экономика и жизнь. 2007. N 23.
Государственное управление всеми сферами общественной жизни основано на операциях с широким массивом разнообразных сведений, что обусловливает особое значение информационных гарантий в обеспечении эффективной административной деятельности <4>. ——————————— <4> См.: Информационное право: актуальные проблемы теории и практики / Под ред. И. Л. Бачило. М., 2009. С. 254.
Учитывая превалирующее информационное содержание налогового администрирования как одного из видов государственной управленческой деятельности, в настоящее время на первый план в механизме его регулирования выходит именно регламентация операций с информацией, осуществляемых налоговыми органами. Исходя из изложенного, полагаем, что совершенствование налогового администрирования в значительной степени зависит от устранения пробелов и коллизий в правовых нормах в рассматриваемой сфере <5>. ——————————— <5> Развитие информационного общества в России. Программа действий (п. 2.3.2, п. 2.4.2) // Институт современного развития. URL: http:// www. riocenter. ru/ ru/ programs/ strategies/ 292 (последнее посещение: 10.10.2010).
Анализ нормативных правовых актов, регулирующих действия налоговых органов по поводу информации, свидетельствует о наличии в них серьезных юридических дефектов, включая противоречия с отраслевым информационным законодательством. Нельзя признать адекватным цели обеспечения налогового администрирования необходимыми сведениями регулирование законодательством о налогах и сборах операций с конфиденциальной информацией. В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) прямо упоминаются следующие виды такой информации: государственная тайна, профессиональная тайна, банковская тайна, иная охраняемая законом тайна третьих лиц, персональные данные третьих лиц. Закон о налоговых органах <6> упоминает коммерческую тайну, в ч. 1 ст. 7 принципиально запрещая налоговым органам ее получение. В то же время Закон о коммерческой тайне <7>, наоборот, исходит из принципиальной доступности таких сведений для государственных органов (ч. 1 ст. 6 Закона). ——————————— <6> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. Ст. 492. <7> Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» // Собрание законодательства РФ. 09.08.2004. N 32. Ст. 3283.
Непонимание законодателем целевого назначения норм, касающихся получения налоговыми органами конфиденциальной информации, порождает правовые коллизии. Пункт 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ прямо запрещает «сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте)… полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну». Пункт 2 ст. 90 НК РФ также запрещает допрашивать таких лиц в качестве свидетелей. Отраслевое законодательство исходит из того, что конфиденциальной является информация, поступающая к весьма широкому числу исполнителей тех или иных услуг: нотариусам, адвокатам, аудиторам, врачам; страховщикам, банкирам, журналистам, священникам, переписчикам; лицам, которые осуществляют деятельность ломбардов, деятельность по ведению реестра владельцев бездокументарных ценных бумаг, оказывают услуги связи и т. п. Пункт 6 ст. 9 Закона об информации <8> позволяет предоставлять информацию, составляющую профессиональную тайну, третьим лицам лишь в соответствии с федеральными законами и (или) по решению суда. В положениях ст. ст. 31, 93.1 НК РФ не содержится прямых полномочий налоговых органов на получение такой информации. Статья 82 НК РФ, наоборот, запрещает такие действия. В законах, определяющих такую информацию как тайну, как правило, также отсутствуют указания на возможность ее передачи должностным лицам налоговых органов. ——————————— <8> Федеральный закон от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» // Собрание законодательства РФ. 31.07.2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3448.
При этом многие законы относят к тайне любые сведения, которые стали известны вышеперечисленным лицам в связи с оказанием ими своих услуг, включая сведения о самом факте обращения к ним. Подобные нормы содержатся, например, в ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, ст. 8 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». В совокупности с нормой п. 4 ст. 82 НК РФ положения данных законов приводят к выводу о незаконности получения налоговыми органами даже договоров и актов об оказании услуг, что фактически исключает возможность контроля за доходами адвокатов, нотариусов, учреждений здравоохранения и врачей, занимающихся частной практикой. Такой вывод поддерживается судами, которые запрещают истребовать документы об оказании услуг, в частности медицинскими центрами и адвокатами, прямо ссылаясь на запрет, установленный в Налоговом кодексе РФ <9>. Вместе с тем в отношении сведений об оказании адвокатских услуг встречаются и противоположные решения <10>, что с очевидностью свидетельствует о некорректности формулировки п. 4 ст. 82 НК РФ. ——————————— <9> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 19 октября 2007 г. по делу N А48-1614/07-15; Постановление ФАС Московского округа от 10 марта 2005 г. N КА-А40/1214-05. <10> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2007 г. N Ф04-389/2007(31039-А27-40) по делу N А27-12926/2006-2.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к раскрытию иного вида тайны — банковской, федеральный законодатель вправе возложить обязанность по предоставлению государственным органам и их должностным лицам сведений, составляющих тайну, в пределах и объеме, необходимых для реализации указанных в Конституции Российской Федерации целей, включая публичные интересы и интересы других лиц. Такие отступления от тайны должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и интересов граждан, не затрагивать существо соответствующих конституционных прав <11>. ——————————— <11> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 мая 2003 г. N 8-П; Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О.
К разумному выводу применительно к профессиональной тайне пришел ФАС Западно-Сибирского округа в одном из постановлений: отнесение в целях налогового контроля сведений к категории составляющих профессиональную тайну должно осуществляться не исключительно на основе отраслевого законодательства, а с учетом содержания таких сведений и положений налогового законодательства <12>. ——————————— <12> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2007 г. N Ф04-389/2007(31039-А27-40) по делу N А27-12926/2006-2.
Представляется, что содержание информации, отраженной в договорах оказания услуг, документах об их оказании и оплате, принципиально отличается от существа тех сведений, которые доверительно сообщаются клиентом врачу, нотариусу, адвокату. Полагаем, в целях обеспечения баланса интересов сохранения охраняемой законом тайны и осуществления эффективного налогового контроля в отношении доступа к профессиональной тайне необходимо закрепить условия, аналогичные описанным в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» <13>. Пункты 2 и 3 ч. 1 ст. 9 данного Закона исключили из состава аудиторской тайны сведения о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита и сведения о величине оплаты аудиторских услуг. ——————————— <13> Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
Соответственно, в п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что «данное ограничение не распространяется на случаи получения налоговыми органами сведений о заключении с налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сборов договора на оказание услуг, сведений о размере и порядке оплаты таких услуг, а также сведений о фактическом их оказании либо неоказании». Особое значение в свете эффективности налогового администрирования имеет получение налоговыми органами отчетности и иных документов в электронном виде. В электронном виде декларации обязаны подавать крупнейшие налогоплательщики и налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год или на дату создания превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ). Для остальных налогоплательщиков представление отчетности в электронной форме остается правом. Изменения, внесенные в НК РФ в июле 2010 г. <14>, значительно расширили перечень сведений, которые налогоплательщики вправе направлять в налоговые органы в электронном виде, помимо деклараций и расчетов. Поправками определена возможность представления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи сообщений, заявлений о постановке на учет (снятии с учета), уведомлений о выборе налогового органа; составления и передачи в электронном виде счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (ст. ст. 23, 80, 84, 169 НК РФ). Приняты подзаконные акты, определяющие общий порядок электронного документооборота <15>. ——————————— <14> Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // Собрание законодательства РФ. 02.08.2010. N 31. Ст. 4198. <15> См., напр.: Приказ ФНС России от 2 ноября 2009 г. N ММ-7-6/534@ // Документы и комментарии. 2009. N 22; Приказ ФНС России от 9 ноября 2010 г. N ММВ-7-6/534@. Документ опубликован не был; Приказ ФНС России от 9 ноября 2010 г. N ММВ-7-6/535@. Документ опубликован не был.
Вместе с тем представление налогоплательщиками документов в налоговые органы по телекоммуникационным каналам связи регулируется недостаточно полно и обоснованно. Следует поддержать предложения о регулировании правового статуса специализированных операторов связи, обеспечивающих передачу документов по телекоммуникационным каналам <16>, поскольку от качества исполнения ими своих обязанностей напрямую зависит надлежащее получение налоговыми органами сведений в электронном виде. Полагаем, основы их правового статуса должны быть закреплены в НК РФ. Тем более что в НК РФ специально прописаны основные права и обязанности, ответственность иных субъектов, оказывающих содействие налогоплательщикам в реализации своих обязанностей по перечислению обязательных платежей в бюджет, — банков. Операторы связи, выполняющие аналогичные функции, но только в сфере передачи информации, в общей части Кодекса даже не упоминаются. ——————————— <16> См.: Алипченков А. Ю. Правовое регулирование информационного обмена участников налоговых правоотношений: Дис. … к. ю.н. М., 2008. С. 9.
Необходимо также, предусмотрев соответствующую возможность в НК РФ, урегулировать на уровне приказа Минфина либо ФНС России порядок разрешения спорных ситуаций, возникших при непредставлении документов в налоговый орган по причине сбоев в работе оборудования связи. Методические рекомендации, утвержденные Приказом ФНС РФ от 02.11.2009, в разделе 5 предусматривают создание при нештатных ситуациях в электронном документообороте комиссии с участием представителей налогоплательщика, спецоператора, доверенного удостоверяющего центра и налогового органа, а также при необходимости представителей разработчиков используемого программного обеспечения. Между тем не описаны ни статус акта такой комиссии, ни юридические последствия его принятия, ни порядок обжалования. Более того, Методические рекомендации, даже исходя из названия, не являются общеобязательными, не прошли регистрацию в Министерстве юстиции РФ. Особую актуальность установление четкого порядка урегулирования споров, возникших при нарушении работы систем связи, приобретает в связи со вступлением в силу ст. 119.1 НК РФ. Данной статьей установлена ответственность за нарушение порядка представления декларации (расчета) в электронном виде. Должностные лица ФНС России полагают, что налогоплательщик, направивший декларацию с нарушением порядка и в результате не успевший представить надлежащую декларацию в установленный срок, будет нести ответственность последовательно по ст. ст. 119.1 и 119 НК РФ <17>. Между тем сложившаяся судебная практика исходит из того, что представление декларации в установленный срок, пусть и с нарушением формы, исключает применение ст. 119 НК РФ <18>. С появлением ст. 119.1 Кодекса принципиально не изменилась конструкция состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. То есть единственной мерой ответственности за нарушение правил о представлении декларации (расчета) в электронном виде является штраф в 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ). Субъектом же ответственности по данной статье являются лишь крупные компании (крупнейшие налогоплательщики и фирмы, имеющие более 100 работников). Подобный размер санкции не обеспечивает ни общей, ни специальной превенции и не служит надлежащей гарантией получения налоговыми органами отчетности в наиболее удобном для использования электронном виде. ——————————— <17> См., напр.: Колесников В. Г. Электронные счета-фактуры и другие изменения в НК РФ, касающиеся взаимодействия с налогоплательщиками // Российский налоговый курьер. 2010. N 20. С. 30 — 37. <18> См., напр.: Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 11500/08, от 3 февраля 2009 г. N 11482/08; Постановления ФАС Поволжского округа от 22 марта 2006 г. N А49-11353/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. N Ф04-8916/2006(30071-А45-41).
Средства правового регулирования предоставления информации налоговыми органами частным участникам отношений по своему целевому назначению в большей степени выступают гарантиями реализации правового статуса последних. Указанное тем не менее не исключает их значительного влияния на эффективность налогового администрирования. Самостоятельной формой информирования налогоплательщиков и иных проверяемых лиц является их ознакомление с существом предъявляемых им обвинений в совершении налогового правонарушения и основаниями такого обвинения. Нормативные гарантии этого вида информирования постоянно изменяются, причем не всегда в правильном направлении. В корне не соответствует принципу обеспечения баланса частных и публичных интересов дополнение, внесенное в июле 2010 г. в ст. 100 НК РФ. Согласно новому п. 3.1 данной статьи «документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются (к акту проверки) в виде заверенных налоговым органом выписок». Налоговая служба разъяснила, что к таким документам относятся: протоколы допросов, выписки по операциям на счетах и иные документы <19>. ——————————— <19> См.: письмо ФНС РФ от 3 сентября 2010 г. N АС-37-2/10613@. Документ опубликован не был.
Убеждены, что появление в Кодексе указанной нормы не просто ограничивает права налогоплательщиков на получение необходимой информации, но и открывает широкий простор для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Положения п. 3.1 ст. 100 НК РФ означают, что фактически основанием для привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности будут не сведения, непосредственно полученные от свидетеля либо иного третьего лица, а сведения в их переложении должностным лицом налогового органа. Ознакомиться с содержанием первоисточника, исходя из формулировки нормы, налогоплательщик не сможет. При этом какой-либо механизм контроля за правильностью переноса налогово-значимой информации из оригинального документа в выписку не предусмотрен, да и вряд ли может быть реализован в принципе. За рамками нормы осталось решение вопроса, должны ли оригинальные документы приобщаться к материалам судебного дела при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа в суде. Исходя из общепроцессуального принципа непосредственности исследования доказательств, должны. Но в таком случае их содержание станет известно налогоплательщику. Потому норма п. 3.1 ст. 100 НК РФ, не отвечая заложенным в ней целям, лишь создает основания для злоупотребления правами со стороны налоговых органов. Полагаем, сохранность тайны третьих лиц может быть обеспечена более приемлемыми методами. Например, путем установления ответственности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента за их разглашение и предупреждения о такой ответственности. Таким образом, правовое регулирование операций с информацией, осуществляемых налоговыми органами, характеризуется пробельностью и противоречивостью, что влечет проблемы в правоприменении, и, как следствие, негативно отражается на эффективности налогового администрирования. Устранение нормативных дефектов в указанной сфере должно основываться на следующих базовых принципах: предоставления в распоряжение участников налоговых отношений достаточного объема сведений для реализации их прав и обязанностей; обеспечения баланса интересов частных и публичных участников налоговых отношений; учета положений отраслевого информационного законодательства.
