ОСОБЕННОСТИ ТАМОЖЕННОГО И НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
В КАЛИНИНГРАДСКОЙ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ
И. Е. ЛЕШИНА
Лешина И. Е., старший научный сотрудник Научно-исследовательского института системного анализа Счетной палаты Российской Федерации, соискатель ученой степени кандидата экономических наук.
С начала 90-х годов и до настоящего времени статус Калининградской области является крайне неоднозначным. Его возникновение и использованные способы урегулирования во многом обусловлены геополитическим положением области — отсутствием сухопутных границ с остальной территорией РФ. Одним из элементов правового статуса Калининградской области является ее экономический статус, а точнее — особенности таможенного и налогового регулирования. Федеральное законодательство, определяющее таможенное и налоговое регулирование в этой области, несогласованно, а зачастую противоречиво, что является препятствием для его однозначного формально-юридического толкования.
Особый экономический и налоговый статус был придан Калининградской области еще в начале 90-х годов. 25 сентября 1991 г. Советом Министров РСФСР было принято Постановление N 497 «О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Калининградской и Читинской областях», в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Пункт 2 Постановления N 497 установил, что Калининградская область является свободной экономической зоной.
Установление режима свободной экономической зоны в налоговом смысле таким видом нормативного правового акта соответствовало законодательству до 1 января 1999 г. Статья 1 вступившей в силу части первой Налогового кодекса устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит исключительно из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а также нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принимаемых представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом. В 1996 г. был принят нормативный акт, который в основном и определил экономическо-правовой статус области. Федеральный закон от 22 января 1996 г. N 13-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области» установил, что в пределах всей территории Калининградской области, за исключением территорий объектов, имеющих оборонное и стратегическое значение для Российской Федерации, создается особая экономическая зона. Данным Законом, в частности, закреплено, что:
— Особая экономическая зона находится в режиме свободной таможенной зоны (о данном режиме будет сказано отдельно);
— товары, ввозимые из других стран в Особую экономическую зону, освобождаются от ввозных таможенных пошлин и других платежей, взимаемых при таможенном оформлении товаров (кроме таможенных сборов);
— товары, произведенные в Особой экономической зоне (что подтверждается сертификатом о происхождении товара) и ввозимые на остальную часть таможенной территории РФ (а также на территорию Таможенного союза), освобождаются от ввозных таможенных пошлин и других платежей, взимаемых при таможенном оформлении товаров (кроме таможенных сборов);
— к указанным выше товарам не применяются меры экономической политики (меры по нетарифному государственному регулированию внешнеторговой деятельности).
Совместное распоряжение Государственного таможенного комитета РФ N 01-14/1365 и Администрации Калининградской области N 296-р от 31 декабря 1998 г. «Об утверждении Порядка определения происхождения товаров из Особой экономической зоны в Калининградской области» конкретизировало общие правила отнесения товаров к происходящим из Особой экономической зоны. Так, Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установлено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена всей совокупности налогов и сборов одним налогом. Отметим, что, в отличие от существующей редакции ст. 18 Налогового кодекса, в которой приведен исчерпывающий перечень всех возможных специальных налоговых режимов и наряду с остальными режимами включена система налогообложения в свободных экономических зонах, Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержит такого перечня. Таким образом, в налоговом смысле в Особой экономической зоне установлен специальный режим налогообложения. При этом Закон «Об Особой экономической зоне в Калининградской области» является только основанием возникновения специального режима налогообложения. Содержание режима налогообложения определено нормами главы 12 Таможенного кодекса от 18 июня 1993 г. N 5221-1. Таким образом, с начала 1996 г. Калининградская область стала одновременно обладать следующими статусами:
— свободной экономической зоны, который сам по себе не влечет за собой никаких налоговых последствий на федеральном уровне (Постановление N 497);
— Особой экономической зоны, формально устанавливающий на территории области особый режим инвестиций и предпринимательской деятельности, но также не влекущий каких-либо ощутимых экономических последствий (Закон «Об Особой экономической зоне в Калининградской области»);
— территории, на которой действует специальный режим налогообложения, в первую очередь в части порядка взимания НДС (Закон «Об Особой экономической зоне в Калининградской области», глава 12 «Свободная таможенная зона. Свободный склад» Таможенного кодекса от 18 июня 1993 г.);
— свободной таможенной зоны (глава 12 «Свободная таможенная зона. Свободный склад» Таможенного кодекса от 18 июня 1993 г.).
В отношении статуса свободной таможенной зоны необходимо оговориться особо. В соответствии с новым Таможенным кодексом, вступившим в силу 1 января 2004 г., глава 12 «Свободная таможенная зона. Свободный склад» Таможенного кодекса от 18 июня 1993 г. продолжает действовать вплоть до вступления в силу федерального закона, регулирующего правоотношения по установлению и применению таможенного режима свободной таможенной зоны (свободного склада) (ст. 438 ТК РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ). Статья 76 главы 12 определяет, что свободная таможенная зона создается только по решению Правительства РФ. Никакого нормативного акта Правительства, касающегося создания свободной таможенной зоны на территории области, нет. Однако ст. 3 нового Таможенного кодекса устанавливает, что таможенное законодательство состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Поэтому непротиворечиво установить режим свободной таможенной зоны можно только посредством одновременного действия двух актов, регулирующих данный предмет: акта Правительства и федерального закона. Необходимо также отметить, что Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ, действие которого приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г., пп. 2 и 5 части первой ст. 7 Закона «Об Особой экономической зоне в Калининградской области» в части льгот по уплате акцизов и налога на добавленную стоимость на подакцизные товары, ввозимые из других стран на территорию Особой экономической зоны, противоречат ст. 83 главы 12 Таможенного кодекса, которая, в частности, устанавливает, что при ввозе иностранных товаров в свободные таможенные зоны налоги не взимаются и меры экономической политики не применяются. В связи с изложенными противоречиями в законодательстве, а также отсутствием у органов государственной власти единой позиции по вопросу статуса Калининградской области практика применения Закона «Об Особой экономической зоне в Калининградской области» была крайне нестабильна. Так, Государственный таможенный комитет издал распоряжение N 01-99/1405 от 27 декабря 2000 г. «О применении части второй Налогового кодекса Российской Федерации при помещении товаров под таможенные режимы», которым обязал таможенные органы помещать под таможенный режим выпуска товаров для свободного обращения товары, ранее заявленные в режиме свободной таможенной зоны, только при условии уплаты декларантом НДС. Однако данное решение было отменено как незаконное уже 1 февраля 2001 г.
По данным Северо-Западного таможенного управления (г. Калининград), за 1996 — 2003 гг. льготы по уплате таможенных платежей составили 86,2 млрд. руб., в том числе таможенная пошлина (ввозная и вывозная) — 44,0 млрд. руб. (51,0%), НДС — 39,6 млрд. руб. (45,9%), акцизы — 2,6 млрд. руб. (3,1%). Динамика предоставленных льгот по уплате таможенных платежей характеризуется данными табл. 1.1.
Таблица 1.1
Динамика предоставленных льгот
по уплате таможенных платежей в ОЭЗ Калининградской области
(в текущих ценах, млн. руб.)
Год Ввозная (вывозная) Акциз НДС Всего
таможенная пошлина
1996 1167,4 580,7 919,8 2668,0
1997 2643,6 1171,7 2324,2 6139,6
1998 2548,6 566,1 2428,5 5543,2
1999 3843,8 136,7 4315,7 8296,3
2000 5388,9 141,4 4868,4 10398,7
2001 5824,8 — 5201,0 11025,8
2002 8811,3 — 7847,8 16659,1
2003 13783,2 — 11689,7 25472,9
Итого 44011,7 2596,8 39595,1 86203,6
Вместе с тем ограничение при перемещении товаров, услуг и финансовых ресурсов в связи с территориальной обособленностью области привело к дополнительному удорожанию условий хозяйствования на ее территории. По информации Администрации области, связанные с этим потери экономики и населения области в 2003 г. составили 5200,0 млн. руб., а всего за 1996 — 2003 гг. дополнительные затраты, обусловленные территориальной обособленностью региона, составили 18586,0 млн. руб.
Наряду с таможенными льготами организациям, зарегистрированным на территории области в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, предоставлялись льготы по уплате налогов, сборов, зачисляемых в областной бюджет и территориальный дорожный фонд на общую сумму в 1996 — 2003 гг. 341 млн. руб., а также отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и сборов, пеней, подлежащих зачислению в областной бюджет, — 168,6 млн. руб.
Организациям, занимающимся производственной деятельностью и осуществляющим инвестиционные проекты, предоставлялись налоговые льготы, предусматривающие создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше года), не предназначенных для продажи, с целью получения прибыли (дохода) и (или) достижения положительного социального эффекта.
Формально в Калининградской области Закон 1996 г. продолжает действовать до 1 апреля. Несмотря на это, с 1 января вступили в силу два подзаконных акта Правительства Российской Федерации, принятые в пакете с новым Законом об ОЭЗ в Калининградской области. Один из них предписывает квотирование ввоза определенной продукции, в том числе автомобилей, мяса крупного рогатого скота и свиней, второй запрещает беспошлинный ввоз другого списка товаров, в том числе мяса птицы.
Закон о создании ОЭЗ в Калининградской области особенный, так как речь идет о развитии важного для России региона.
10 января 2006 г. Государственной Думой Российской Федерации был принят Федеральный закон N 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 16-ФЗ).
В связи с этим в главу 30 НК РФ была введена статья 385.1 НК РФ, состоящая из шести пунктов, в которых установлен порядок начисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области. Основным толчком для принятия данного Закона послужило желание улучшить экономическую ситуацию в Калининградской области. В данном Законе учтены вопросы налогообложения в Особой экономической зоне, контроля за въездом и выездом из Калининградской области, условия нахождения на ее территории, уделено внимание юридическим лицам, подлежащим включению в реестр резидентов, а также определено, кто из юридических лиц не может быть резидентом Особой экономической зоны.
С принятием нового Закона появились и новые понятия. Необходимо дать их определение:
«Особая экономическая зона в Калининградской области — территория Калининградской области, на которой действует специальный правовой режим осуществления хозяйственной, производственной, инвестиционной и иной деятельности;
резидент Особой экономической зоны — юридическое лицо, соответствующее требованиям настоящего Федерального закона и включенное в единый реестр резидентов Особой экономической зоны (на сегодняшний момент число резидентов ОЭЗ в Калининградской области достигло 35, общий объем инвестиций которых составляет 19721,58 млн. руб.).
Администрация Особой экономической зоны — структурное подразделение высшего исполнительного органа государственной власти Калининградской области, обеспечивающее организацию функционирования Особой экономической зоны в соответствии с положениями настоящего Федерального закона» (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 16-ФЗ).
Для включения юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны необходимо соблюдение следующих требований:
— юридическое лицо должно быть создано в соответствии с российским законодательством;
— осуществление государственной регистрации юридического лица производилось в Калининградской области;
— производство товаров осуществляется юридическим лицом только на территории Калининградской области;
— все инвестиции должны осуществляться юридическим лицом на территории Калининградской области;
— инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает всем требованиям, установленным настоящим Федеральным законом (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 16-ФЗ).
Юридическому лицу, для того чтобы стать резидентом, включенным в единый реестр резидентов Особой экономической зоны, необходимо представить в письменной форме в Администрацию Особой экономической зоны заявление о включении юридического лица в реестр, а также подать одновременно следующие документы:
— заверенные нотариально копии учредительных документов юридического лица;
— заверенная нотариально копия документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
— свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
— инвестиционная декларация.
Представленное заявление Администрация Особой экономической зоны рассматривает в установленный для этого срок, составляющий не более десяти дней со дня подачи заявления в Администрацию, и принимает решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны или об отказе во включении юридического лица в реестр резидентов. Если юридическому лицу отказали во включении его в реестр, Администрация указывает причину отказа и в день принятия соответствующего решения направляет ему уведомление в письменной форме.
Администрация Особой экономической зоны принимает решение об отказе только в случае несоблюдения условий включения в реестр резидентов Особой экономической зоны, предусмотренных статьей 4 Федерального закона N 16-ФЗ. Юридическое лицо может обжаловать решение Администрации об отказе в арбитражном суде. В том случае, когда принято решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны, ему выдается свидетельство о включении его в реестр.
Следует учесть, что на основании п. 2 ст. 4 Федерального закона N 16-ФЗ юридические лица, применяющие специальные налоговые режимы, предусмотренные российским законодательством о налогах и сборах, а именно:
1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенную систему налогообложения;
3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, не могут быть резидентами Особой экономической зоны, а также ими не могут быть финансовые организации, кредитные и страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг.
К профессиональным участникам рынка ценных бумаг относятся юридические лица, осуществляющие такие виды деятельности, как: брокерская деятельность, дилерская деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг), депозитарная деятельность, деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг, деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
В п. 1 комментируемой ст. 385.1 НК РФ сказано, что резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с НК РФ со всего имущества, которое является объектом налогообложения. Исключение составляет имущество, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта.
Согласно п. 10 ст. 4 Федерального закона N 16-ФЗ к реализуемым резидентами инвестиционным проектам предъявляются следующие требования:
— реализация инвестиционных проектов должна осуществляться на территории Калининградской области;
— инвестиционный проект не должен направляться на такие цели, как: добыча нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях, производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов), оптовая и розничная торговля, ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования, а также финансовая деятельность;
— инвестиции необходимо осуществлять в форме капитальных вложений. Капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта);
— сумма в объеме капитальных вложений на основании представленного инвестиционного проекта должна составлять не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей;
— весь объем капитальных вложений, составляющий не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей, должен осуществляться в срок, не превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов;
— при определении объема капитальных вложений не учитывается безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу Федерального закона N 16-ФЗ осуществлена в Калининградской области в соответствии с российским законодательством.
Как говорится в п. 2 ст. 385.1 НК РФ, в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, налог на имущество организаций резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области исчисляют отдельно. Налоговая ставка по налогу на имущество для созданного или приобретенного имущества в рамках инвестиционного проекта в течение шести лет с момента включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны установлена в размере 0 процентов.
В соответствии со ст. 2 Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 г. N 336 «О налоге на имущество организаций» установленная на территории Калининградской области налоговая ставка составляет 2,2% процента.
В период с седьмого по двенадцатый год ставка по налогу определяется в соответствии с Законом Калининградской области и уменьшается на 50% (п. 4 ст. 385.1 НК РФ), то есть она будет составлять 1,1 процента. Из сказанного следует, что уменьшенные размеры налоговой ставки, установленные комментируемой статьей, дают больше возможностей резидентам для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области.
Следует помнить, что льготный порядок уплаты налога не распространяется на ту часть стоимости имущества, которая используется для производства таких товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Согласно п. 5 комментируемой ст. 385.1 НК РФ доля стоимости имущества, на которое не распространяются льготы, считается равной сумме дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.
Применение льготных ставок по налогу на имущество организаций начинается со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны. Такой порядок применяется как резидентами, которые осуществляют инвестиционный проект собственными силами, так и резидентами, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).
В том случае, когда инвестиционный проект направлен на модернизацию и реконструкцию основных фондов действующей организации — резидента, льгота по налогу на имущество организаций должна распространяться на весь объект основных средств, учитывая п. 5 ст. 385.1 НК РФ, а не только на объем капитальных вложений, направленных на модернизацию и реконструкцию (письмо Минфина Российской Федерации от 15 августа 2006 г. N 03-11-02/179).
Пунктом 6 комментируемой ст. 385.1 НК РФ уточняется, что при реализации инвестиционного проекта разница между той суммой налога на имущество, которая была бы исчислена организацией-резидентом в общем порядке, без использования льготы, и той суммой налога, которая исчислена с применением льготного порядка, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов.
Льготный порядок уплаты налога применяется с началом нового налогового периода, то есть с 1 января 2007 г.
