Большинство экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок. Рассмотрим, каковы правовые основы и порядок отражения в учете экспорта товаров у посредников.
В соответствии с п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) предусмотрено три вида посреднических договоров:
— договор комиссии (гл. 51 ГК РФ);
— договор поручения (гл. 49 ГК РФ);
— агентский договор (гл. 52 ГК РФ).
Общее в них то, что посредник по поручению и за счет заказчика выполняет определенные юридические действия, в нашем случае — экспорт товара. Особенности же следующие.
В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Соглашение бывает как возмездным, так и безвозмездным, т. е. вознаграждение выплачивается, когда оно предусмотрено законом, другими правовыми актами либо же самим договором.
Поверенный действует на основании доверенности, выданной доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:
— уполномочен на это доверенностью;
— вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.
Поверенный исполняет поручение доверителя по его указаниям. Он может отступить от них, только когда того требуют обстоятельства, но предварительно известить об этом не было возможности.
По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). У него же возникают и права, и обязанности. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а исходя из его условий размер оплаты определить нельзя, оплата производится по цене, устанавливаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах.
Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются гл. 49 ГК РФ, во втором — гл. 51 ГК РФ.
На основании ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
— времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
— сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
На основании этого документа заказчик (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.
Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
— вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
— вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 991 ГК РФ);
— дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст. 992 ГК РФ).
В бухгалтерском учете вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).
При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.
Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну на основании ст. 992 ГК РФ.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг».
Вознаграждение за делькредере является операционным доходом организации, для учета которого используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Налог на прибыль. Для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Исходя из этого при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене.
При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления и кассовый метод.
По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.
Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг.
Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:
— по окончании исполнения посреднического договора;
— на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);
— на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).
Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.
При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал.
Таким образом, условие применения кассового метода, которое содержится в ст. 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для большинства налогоплательщиков.
Обложение НДС у посредника. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
При этом применяется ставка налога 18% независимо от того, по какой ставке облагается НДС реализуемый товар принципала (комитента). Исключение составляют доходы, полученные от оказания посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения НДС.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.
Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, т. к. все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.
Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.
Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:
— «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;
— «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;
— «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;
— «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг», — начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — начислена задолженность экспортера за делькредере;
Дебет счетов 90 «Продажи», субсчет «НДС», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», — начислена задолженность бюджету по НДС;
Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению», — на расчетный (валютный) счет зачислен долг экспортера.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.
В соответствии с заключенным договором комиссионер может удержать свое вознаграждение, оплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента.
В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.
Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.
После поступления экспортной выручки комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а остаток перечисляет на счет экспортера. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — получен товар по договору комиссии;
Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — отгружены экспортером товары (продукция) покупателю на основании извещения экспортера;
Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на транзитный валютный счет зачислена экспортная выручка;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», — с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.
На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Гражданское законодательство Российской Федерации (ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан помимо уплаты вознаграждения возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом).
В письме от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604 Минфин России разъяснил порядок налогового учета курсовых разниц, возникающих при исполнении посреднического договора.
При исчислении налога на прибыль посредник не может учесть их в составе внереализационных расходов на основании п. 9 ст. 270 НК РФ. Доходы в виде положительных курсовых разниц, возникающие от пересчета таких требований и обязательств, посредник также учитывать не должен: они являются собственностью принципала (комитента). Именно ему и предстоит на основании отчета посредника отражать данные положительные и отрицательные курсовые разницы в налоговом учете.
Налоговый учет курсовых разниц, возникающих от осуществления операций с иностранной валютой, ведется принципалом (комитентом) в соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов). Исключением является лишь валютная задолженность принципала (комитента) по вознаграждению — курсовые разницы от ее пересчета должен учитывать посредник.
Что же касается бухгалтерского учета курсовых разниц, то посреднику нужно их относить на расчеты с принципалом (комитентом). Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом должен экспортировать товар.
Пример. ООО «Комитент» заключило агентский договор с ООО «Комиссионер». По его условиям ООО «Комиссионер» должно продать на экспорт партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение составляет 23 600 евро, в т. ч. НДС — 3600 евро.
20 июня 2011 г. товар был получен комиссионером.
24 июня 2011 г. ООО «Комиссионер» реализовало товар итальянской фирме, товар был отгружен со склада комитента.
29 июня 2011 г. на транзитный валютный счет комиссионера поступила оплата.
30 июня 2011 г. банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО «Комитент» его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения — 76 400 евро (100 000 евро — 23 600 евро).
Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (показатели условные):
— на 20 июня 2011 г. — 36,5 руб.;
— на 24 июня 2011 г. — 36 руб.;
— на 29 июня 2011 г. — 35,5 руб.;
— на 30 июня 2011 г. — 35 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» необходимо выполнить следующие проводки:
20 июня 2011 г.:
Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — 3 650 000 руб. (100 000 евро x 36,5 руб. за евро) — получен товар по договору комиссии.
24 июня 2011 г.:
Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — 3 650 000 руб. — списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 3 600 000 руб. (100 000 евро x 36 руб. за евро) — отгружены экспортером товары иностранному покупателю;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг», — 849 600 руб. (23 600 евро x 36 руб. за евро) — начислена задолженность экспортера по вознаграждению;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», — 129 600 руб. (3600 евро x 36 руб. за евро) — начислена задолженность бюджету по НДС.
29 июня 2011 г.:
Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 3 550 000 руб. (100 000 евро x 35,5 руб. за евро) — на транзитный валютный счет зачислена экспортная выручка;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 50 000 руб. (100 000 евро x (36 руб. за евро — 35,5 руб. за евро)) — отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой долга покупателя.
30 июня 2011 г.:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», — 2 674 000 руб. (76 400 евро x 35 руб. за евро) — перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — 76 400 руб. (76 400 евро x (36 руб. за евро — 35 руб. за евро)) — отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой обязательств перед экспортером;
Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет», Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» — 826 000 руб. (23 600 евро x 35 руб. за евро) — зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам», Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», — 50 000 руб. (100 000 евро (35,5 руб. за евро — 35 руб. за евро)) — отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой валютных ценностей по транзитному валютному счету.
В налоговом учете ООО «Комиссионер» включило в состав доходов вознаграждение в сумме 849 600 руб.
Положительную курсовую разницу по расчетам с комитентом в сумме 76 400 руб. комиссионер учтет как внереализационный доход. А отрицательные курсовые разницы по валютным расчетам с покупателями, а также при пересчете иностранной валюты на валютном счете комиссионер отнесет на расчеты с комитентом.
ООО «Комитент» на основании отчета комиссионера отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 100 000 руб.
Окончание примера.
Таким образом, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата посредника ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.
