Сегодня лизинг становится все более популярным, вследствие чего на рынке увеличивается и количество фирм, занятых в данной сфере бизнеса. Вид осуществляемой деятельности не может не сказываться на порядке бухгалтерского и налогового учета лизинговой компании, ведение которых невозможно обеспечить без такого документа, как учетная политика организации. Ведь именно в ней лизинговая компания имеет возможность учесть свою отраслевую специфику. Об элементах учетной политики лизингодателя мы и поговорим в настоящей статье.
Напомним, что обязанность по ведению бухгалтерского учета любой российской организацией закреплена на законодательном уровне — этого требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ). Следовательно, лизинговые компании, как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет своих активов и обязательств.
Ответственность за его организацию в компании Закон N 129-ФЗ накладывает на руководителя лизинговой фирмы, который самостоятельно принимает решение о том, кем и как будет вестись бухгалтерский учет в организации. Традиционно учетом в лизинговых компаниях занимается бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Хотя при небольшом объеме учетной работы это может делать и штатный бухгалтер в одном лице или привлеченный специалист (фирма), работающий на договорных началах. Закон N 129-ФЗ этого не запрещает.
При этом независимо от того, кому поручено ведение учета, организация обязана иметь свой внутренний регламент ведения учетной работы — учетную политику организации. Причем в бухгалтерском учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета и обработки информации.
Правила формирования бухгалтерской учетной политики сегодня определены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее — ПБУ 1/2008), причем нормы данного документа распространяются на подавляющее число российских фирм. Исключение составляют лишь кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения, которые для этих целей руководствуются иными нормативными документами, учитывающими специфику их деятельности. Как сказано в ПБУ 1/2008, формирование бухгалтерской учетной политики сегодня вправе осуществлять не только главный бухгалтер организации, но и иные лица, которые в соответствии с законодательством ведут учет в организации.
Обладая правоспособностью юридического лица, лизинговая компания в общем случае признается плательщиком налогов, правильность расчета которых можно обеспечить также только при наличии учетной политики, используемой в целях налогообложения. Ведь действующее налоговое законодательство, как и бухгалтерское, зачастую не содержит одновариантных методов и правил налогового учета. Следовательно, те правила, которые лизинговая компания применяет для расчета налогов, закрепляются ею в налоговой учетной политике. Причем, как сказано в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), для целей налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Несмотря на то что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, обычно они утверждаются одним приказом руководителя. Причем издать такой приказ руководитель должен не позднее последнего рабочего дня уходящего года, т. к. способы учетной работы, избранные организацией при формировании своей учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом ее утверждения. Так, например, утвердить учетную политику, которой лизинговая организация будет руководствоваться в 2012 г., нужно не позднее 31 декабря 2011 г.
В силу п. 4 ПБУ 1/2008 в составе учетной политики лизингодателя утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля над хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации как в части бухгалтерского, так и налогового учета.
В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики лизинговых компаний, а остановимся на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.
Вначале кратко напомним читателю правовые основы лизинга.
В общепринятом понимании лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Лизинг, как разновидность договора аренды, регулируется общими положениями об аренде, закрепленными в гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) и нормами Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ).
Согласно ст. 4 Закона N 164-ФЗ лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
В силу ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в т. ч. предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
Как видим, извлечение доходов лизингополучателем тесно связано с таким видом имущества, как основные средства (далее — ОС) организации. Следовательно, в учетной политике лизингодателя особое внимание следует уделить именно данному виду имущества.
— Учет указанных видов активов лизинговые организации ведут в общем порядке на основании следующих нормативных документов бухгалтерского учета, а именно:
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 26н);
— указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее — указания).
На основании данных документов лизинговые фирмы в случае наличия нескольких способов учета выбирают те, которые более всего отвечают их интересам, и закрепляют их в своей учетной политике.
В первую очередь в своей учетной политике компания-лизингодатель должна привести критерии признания активов основными средствами организации.
Напоминаем, что п. 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям учитывать малоценные объекты, отвечающие условиям п. 4 ПБУ 6/01, в составе материально-производственных запасов. Максимальная величина стоимости малоценных ОС составляет 40 000 руб.
Обратите внимание!
В связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» (далее — Приказ N 186н) такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 г. (п. 3 Приказа N 186н). Ранее предел стоимости составлял 20000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Таким образом, в 2011 г. различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.
Напоминаем, что изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008, является основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. В силу этого лизингодатель должен привести свой внутренний регламент в актуальное состояние.
Если лизингодатель учитывает малоценные объекты, отвечающие условиям п. 4 ПБУ 6/01, в составе материально-производственных запасов, то это закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.
Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в составе основных средств и, следовательно, платить с них налог.
Так как основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости, то в своем регламенте лизингодатель должен привести порядок ее формирования и указать свой состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта.
Напомним, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная лизингодателем на счете 08 «Вложения во необоротные активы» при принятии предмета лизинга на учет, списывается в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Отметим, что если условиями договора лизинга предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то в учете лизингодателя такие записи производятся транзитом на основании первичного документа лизингополучателя, это определено п. 3 указаний. В силу этого в учетной политике лизингодателя имеет смысл указать, какой документ служит таким основанием. Так, например, можно закрепить, что транзитные операции отражаются в учете на основании отгрузочных документов поставщика имущества с подписью представителя лизингополучателя о том, что предмет лизинга принят лизингополучателем.
Отдельно нужно остановиться на амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. Если в соответствии с договором предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Причем для этих целей он может воспользоваться любым из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом на основании п. 19 ПБУ 6/01 при методе уменьшаемого остатка лизингодатель вправе использовать повышающий коэффициент (не выше 3), устанавливаемый организацией самостоятельно. Если это право используется, то оно вносится в учетную политику, здесь же закрепляются конкретные размеры используемого коэффициента.
Отметим, что использование повышенных норм амортизации позволяет значительно сократить размер налоговых обязательств лизингодателя.
Напомним, что основные средства являются объектом обложения налогом на имущество организации, причем с момента отражения предмета лизинга в составе доходных вложений и до передачи его на баланс лизингополучателя лизинговое имущество включается в налоговую базу по налогу на имущество лизингодателя.
Применение повышающего коэффициента позволяет быстрее снижать остаточную стоимость данного имущества, что ведет к уменьшению налоговой базы по данному налогу и уменьшению налоговых обязательств фирмы. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет к окончанию договора лизинга довести выкупную стоимость имущества до минимума, которая в любом случае будет существенно ниже его экономически оправданной стоимости. Кстати, заметим, что применение повышенных норм амортизации, как правило, выступает обязательным условием договора со стороны лизингодателя.
В налоговом учете лизингодатель также может по предмету лизинга применить повышающий коэффициент. Как сказано в п. 2 ст. 259.3 НК РФ, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, включаемым в первую — третью амортизационные группы.
Правда, использование повышающих коэффициентов приведет к разнице между бухгалтерской суммой амортизации и ее налоговым аналогом, т. к. повышающие коэффициенты в учетах предусмотрены для разных способов ее начисления. В бухгалтерском учете — это метод уменьшаемого остатка, а в налоговом — нелинейный метод. Следовательно, если лизингодатель стремится максимально сближать учеты, то ему придется начислять амортизацию по предмету лизинга линейным способом в обоих видах учета. Но даже в этом случае добиться одинаковых сумм бухгалтерской и налоговой амортизации можно, только если бухгалтерская первоначальная стоимость предмета лизинга будет совпадать с его налоговой первоначальной стоимостью.
В силу этого в налоговой политике в части первоначальной стоимости лизингового имущества лизингодателю следует во всех возможных случаях стремиться к бухгалтерскому порядку формирования таковой. Причем учитывать затраты в первоначальной стоимости предмета лизинга, которые с равными основаниями могут признаваться иными налогооблагаемыми расходами, можно на основании п. 4 ст. 252 НК РФ. Имейте в виду, что бухгалтерский учет не предоставляет налогоплательщику права амортизационной премии по любым основным средствам, в т. ч. и по предметам лизинга. Налоговым же учетом такая возможность предусмотрена. Но если раньше Минфин России настаивал на том, что в отношении предмета лизинга она не может быть использована, то сейчас дело обстоит иначе. При этом непременным условием для реализации этого права Минфин России считает закрепление права на амортизационную премию в учетной политике налогоплательщика. На это, в частности, указывает письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187. Согласны с таким подходом и фискальные органы, о чем свидетельствуют письма ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267, УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2009 г. N 16-15/041125.
Поэтому рекомендуем лизингодателю учесть это при формировании своей учетной политики в части ведения налогового учета.
Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики лизингодателя, — это классификация полученных доходов. Так как для организации-лизингодателя финансовая аренда является основным видом деятельности, то поступления в виде лизинговых платежей будут признаваться выручкой субъекта.
Отметим, что по общему правилу выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, а именно:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
При лизинге для признания выручки достаточными являются первые три.
Обратите внимание!
Пунктом 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.
Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете лизинговым компаниям следует закрепить положение о том, что доходы признаются в соответствии с графиком лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 22 сентября 2008 г. N 20-12/089128.
Однако сейчас позиция несколько изменилась. Так, в письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.
Ну и наконец, лизинговым компаниям при формировании своей учетной политики нужно обратить внимание на вопросы резервирования. В соответствии с нормативными документами бухгалтерского и налогового законодательства организации обладают правом создания резерва сомнительных долгов. На это указывает п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. На это также указывает ст. 266 НК РФ. Причем обычно в целях снижения трудоемкости организации, создающие резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете, основываются на налоговом порядке его создания, что, впрочем, вполне допустимо, если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой.
По мнению финансового ведомства, просроченная задолженность по лизинговым платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в лизинг является одним из основных видов деятельности. Об этом говорит письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594. Причем согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А38-4655/2007-4-425.
Поэтому организация-лизингодатель при желании может закрепить в своей учетной политике положение о создании такого резерва.
В начале статьи мы отметили, что лизингодатель может приобретать лизинговое имущество не только за счет собственных средств, но и с привлечением заимствований. Следовательно, в своей учетной политике ему необходимо предусмотреть правила, относящиеся к долговым обязательствам фирмы.
При формировании учетной политики в части долговых обязательств лизингодатель обязан руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008). Согласно положениям ПБУ 15/2008 в бухгалтерской учетной политике лизингодателю следует отразить, в частности, порядок учета процентов, причитающихся к оплате заимодавцу.
По общему правилу, закрепленному в п. 7 ПБУ 15/2008, проценты за пользование заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита).
В то же время с 1 января 2011 г. субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. Если такое право используется, то это необходимо отметить в учетной политике.
В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:
— равномерно;
— исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Кроме того, в своем нормативном документе нужно привести свой состав дополнительных затрат по займам и порядок их признания. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты по займам лизингодателем могут включаться в состав прочих расходов:
— равномерно в течение срока действия договора;
— единовременно.
Тот вариант учета, который будет применяться лизинговой фирмой, следует закрепить в учетной политике.
Обратите внимание!
В налоговом учете лизингодателя следует предусмотреть метод определения предельного уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам.
В силу отсутствия в НК РФ четких границ критериев сопоставимости долговых обязательств организация должна их разработать самостоятельно и закрепить в своей налоговой политике. Это вполне согласуется с требованием абз. 5 ст. 313 НК РФ, согласны с таким подходом и контролеры, на что указывает письмо Минфина России от 28 июля 2010 г. N 03-03-06/2/131, письмо УФНС России по г. Москве от 17 марта 2009 г. N 16-15/023718 и др. При этом совершенно не обязательно руководствоваться исключительно теми критериями, которые поименованы в НК РФ, т. е. лизингодатель вполне может воспользоваться и иными критериями. Такой вывод подтверждается и мнением суда, изложенным в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф09-6523/08-С3.
Напоминаем, что при наличии у лизинговой компании сопоставимых долговых обязательств она может воспользоваться любым из двух вариантов расчета предельного уровня процентов, предлагаемых ст. 269 НК РФ, а именно:
— исходя из среднего уровня процентов;
— исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
