НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОЦИАЛЬНЫХ ЛЬГОТ ПО МЕСТУ РАБОТЫ: МИРОВОЙ ОПЫТ
Т. В. ЧУБАРОВА
Чубарова Татьяна Владимировна, руководитель центра экономической теории социального сектора Института экономики РАН.
В статье анализируются проблемы налогообложения социальных льгот по месту работы в контексте мировой теории и практики, вопросы их определения с точки зрения налоговой системы, общих режимов налогообложения, методов оценки стоимости. Автор рассматривает формирование государственной налоговой политики по отношению к таким льготам, связанное с ее экономической, социальной и фискальной функциями, в том числе вопросы справедливости и эффективности налогообложения.
Ключевые слова: социальные льготы по месту работы, налоговая политика, налоговый режим, эффективность, справедливость.
Taxation of social benefits in the workplace: a global perspective T. V. Chubarova
The article analyzes the problems of taxation of social benefits at the workplace in the context of the world theory and practice, issues of determination from the point of view of the tax system, the common regimes of taxation, valuation methods. The author examines the formation of the state tax policy with regard to such benefits associated with its economic, social and fiscal functions, including the issues of equity and efficiency of taxation.
Key words: social benefits in the workplace, tax policy, tax regime, the effectiveness, fairness.
Налоговый режим социальных льгот по месту работы
В настоящее время практика предоставления работникам социальных льгот по месту работы приобрела достаточно широкий размах в большинстве стран. Выплаты помимо оплаты отработанного времени составляют значительную долю вознаграждения работников в развитых странах: от 30% в США до 52% в Бельгии <1>. Поэтому серьезное внимание обращается на налоговый режим таких льгот, который обсуждается в контексте налоговых реформ и изменений. ——————————— <1> Bureau of Labour Statistics Database, 2011.
Следует отметить, что налоговые режимы различаются между странами, однако есть общие проблемы, с которыми сталкиваются все государства. Необходимо ответить на два вопроса, а именно: вычитаются ли расходы на социальный пакет из налоговой базы корпоративных налогов и выплачивают ли работники налог на социальные льготы по месту работы в рамках подоходного налогообложения? Важно определить, какие виды выплат и услуг включаются в социальные льготы по месту работы, как их оценить для целей налогообложения, какие из них облагаются налогом, а к каким применяется преференциальный режим налогообложения. Под социальными льготами по месту работы понимаются те преимущества, помимо заработной платы, которые работник получает как следствие выполненной работы и которые формируют его общее вознаграждение. Организация экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), например, определяет их как льготы, отличные от обычной заработной платы, как в денежной (пособия), так и в натуральной (бесплатное жилье) форме <2>. ——————————— <2> Glossary of Tax Terms. OECD Centre for Tax Policy and Administration.
Обычно они предоставляются в рамках трудовых договоров, хотя такая необходимость может быть закреплена и законодательно. В англоязычной практике для обозначения такого рода льгот используют понятие «фриндж» (fringe benefit). В США, например, это форма оплаты, включая предоставление собственности, услуг, денежных средств и неденежных эквивалентов в дополнение к установленной оплате. В повседневной практике рассматриваемые выплаты или услуги получили название «социального пакета». Таким образом, социальные пособия или льготы по месту работы весьма многообразны и поэтому могут быть классифицированы по различным параметрам. По функциям их можно условно разделить на три категории: 1) индивидуальный пакет, включающий медицинское, пенсионное страхование и страхование жизни, инвалидность, лечение от алкоголя; 2) семейный пакет, включающий пособия, связанные с выполнением семейных обязанностей, как то отпуск по материнству, больничные, уход за детьми и престарелыми; 3) пакет участия, включающий денежные бонусы и программы участия в прибыли. По времени получения такие льготы можно подразделить на: 1) предоставляемые в текущий момент; 2) отложенные, то есть получаемые после завершения работы, прежде всего пенсионное обеспечение. Согласно учетной практике в ЕС пособия по месту работы подразделяются на четыре вида: 1) краткосрочные пособия, такие как оплачиваемый отпуск или отпуск по уходу за ребенком, оплата медицинских услуг для работников; 2) пособия по завершении работы: пенсии, страхование жизни пенсионеров, обеспечение их медицинскими услугами; 3) другие долгосрочные пособия, которые могут включить долгосрочный отпуск за выслугу лет, пособия по постоянной инвалидности; 4) пособия, выплачиваемые при прекращении работы по тем или иным причинам. Многообразие форм социальных льгот по месту работы затрудняет реализацию общего подхода к их налогообложению и осложняет их определение и оценку для налоговых целей. В развитых странах сложилось два основных подхода к решению этой проблемы. Во-первых, разработка полного перечня социальных льгот, обычно предоставляемых работодателем, как своего рода кодекс, где отдельно регулируются все их виды, и, во-вторых, применение к ним общего отношения. В странах, где разработан комплексный кодекс, некоторые виды льгот могут специально исключаться из налоговой базы, что зависит от интерпретации того, что включается в налогооблагаемый доход, например, считается ли взнос работодателя в пенсионный фонд частью дохода работника. В США, например, льгота для работников рассматривается как налогооблагаемая часть вознаграждения, если в специальном разделе Кодекса внутренних доходов (Internal Revenue Code, IRC) не указано, что она исключена из налогообложения. Ее стоимость включается в зарплату работника и декларируется в специальной форме W-2. Большинство пособий и услуг, включаемых в социальный пакет, облагается налогом как часть вознаграждения от занятости. Например, в Канаде пособия, полученные налогоплательщиком в ходе или благодаря занятости, включаются в налогооблагаемый доход. В Швейцарии они специально не выделяются и облагаются налогом как любой другой вид дохода. Однако в большинстве стран приняты специальные законы и инструкции, определяющие, включаются ли такие льготы в налоговую базу, и указывающие, как оценить отдельные пособия для целей налогообложения. Обычно они или дополняют общие положения по налогообложению дохода, или закрепляют специальные положения, например в Бельгии, Финляндии и Великобритании. Так, Национальным советом по налогам Финляндии разработаны детальные директивы по оценке отдельных пособий. Хотя налоговые режимы для социальных льгот по месту работы существенно различаются, обычно такие достаточно широко используемые льготы, как жилье, предоставляемое бесплатно или по субсидируемой цене, и служебные автомобили, облагаются налогом. В отношении этих льгот имеются четкие инструкции для того, чтобы избежать возникновения спорных вопросов между налоговыми органами и налогоплательщиком. Проблема возникает, например, когда работодатель предоставляет льготу не работнику непосредственно, а его представителю. В некоторых странах если работник не получает ее самостоятельно, то он может избежать уплаты налога. Такое положение может быть оговорено отдельно, и взимается или общий налог (Ирландия, Нидерланды, Великобритания) или специальный. Так, может быть проведено различие между образовательными расходами непосредственно на работника и на иждивенцев. Первые обычно не подлежат обложению, если работник проходит обучение в интересах работодателя, исключение составляют, например, Новая Зеландия и Люксембург. Если обучение не связано с работой, то в ряде стран (Австрия, Япония, Бельгия, Канада, Германия, Ирландия и Норвегия) взимают налоги. В большинстве государств выплаты работодателя в пользу иждивенцев облагаются налогом в руках работника. В США, например, налоговое законодательство устанавливает правило, согласно которому работник уплачивает налог на льготу по месту работы, даже если ее получают, например, его жена или дети. Сюда относят и случаи, когда льгота предоставляется не работодателем. Например, авиакомпания предоставляет бесплатную услугу или работникам туристических агентств, или часто летающим пассажирам. Большинство стран рассматривают эти льготы как налогооблагаемые независимо от того, кто их предоставляет, но по законодательству некоторых стран, например США, необходимо установить связь между сторонами. Большинство юрисдикций исключает из налоговой базы взносы работодателей в частные пенсионные фонды и трасты, которые для этого должны соответствовать определенным условиям. В Австрии и Германии взносы работодателей не включаются в доход работника до определенного лимита в год на работника. В Люксембурге если работник участвует в плане дополнительного страхования, то взносы работодателя включаются в налоги работника полностью. В большинстве стран получаемые после ухода с работы пенсии, как частные, так и государственные, облагаются налогом. Исключение представляет Германия, где налогообложению подлежит только процентная часть пенсий по твердой ставке с учетом возраста. Однако пенсии из пенсионного фонда работодателя облагаются налогом только свыше определенного предела. Налогообложение других выплат работодателя, например, по медицинскому страхованию или страхованию жизни существенно различается по странам. Однако они редко включаются в налогооблагаемый доход работника. Столовые и другие виды питания, если они предоставляются работодателем всем работникам на недискриминационной основе, как правило, не облагаются налогом в руках работника. Правда, есть исключения. В Норвегии если будет признано, что такие услуги превосходят разумные стандарты, то могут взимать налог с работника. Ваучеры на питание, т. к. они тратятся за пределами работы, являются объектом налогообложения в Бельгии, Канаде, Дании. Разница в отношении к двум этим видам питания связана с тем, что предоставление еды на предприятии дает работодателю существенные преимущества, т. к. работники не уходят на перерыв из офиса. Помощь на обеспечение временным или постоянным жильем обычно облагается налогом почти во всех странах. Исключения возможны, когда жилье предоставляется как часть условий работы (Норвегия), или в случае, когда работа расположена далеко от места жительства работника (Канада). Широко распространено, особенно среди банков, финансовых или страховых компаний, предоставление сотрудникам кредитов с низким процентом или беспроцентных займов для приобретения жилья и товаров. В ряде стран такая практика все шире распространяется и в организациях других отраслей. Такие льготы практически всегда подлежат налогообложению, хотя могут быть исключения по жилищным кредитам. Во многих странах скидки на товары и услуги, когда нет затрат для работодателя или скидка с цены не выше стандартной, которую бы предоставили хорошему клиенту, не облагаются налогом. Подарки обычно облагаются налогом в случае, если они связаны с работой. В некоторых странах разумные подарки к определенным случаям, например день рождения или выход на пенсию, или специально исключаются, или облагаются только сверх определенной суммы по специальной ставке. Служебные автомобили облагаются во всех странах, хотя системы оценки существенно различаются. В Новой Зеландии налог взимается с машин, низкопроцентных кредитов, бесплатных, субсидируемых или дисконтных товаров. Товары и услуги, предоставляемые в здании, где работник трудится, например кафетерии, парковка, детские сады, исключены как часть нормальных условий труда. Законодательство Австралии более подробно включают все льготы, если нет специальной оговорки об исключении. Например, специально исключены приобретение акций, взносы работодателя в пенсионные накопительные фонды, оплата проезда на работу и с работы и парковки, пособия в случае крайней необходимости, столовая и детский сад, находящиеся на территории организации, или общественные детские сады по программе совместного финансирования между государством и работодателями. Большое значение имеет учет социальных льгот при определении взносов на обязательное социальное страхование. В большинстве стран определенные их виды включаются в базу расчета взносов на социальное страхование и работников, и работодателей. В Австрии, Бельгии, Канаде, Дании, Финляндии, Франции, Германии, Японии, Нидерландах, Швейцарии, США учитываемые пособия те же, что и для подоходного налога, аналогична и процедура оценки. База для определения взносов на социальное страхование в Португалии отличается от базы подоходного налога. Каждая из них включает определенные льготы, но они не обязательно одинаковые и база подоходного налога позволяет исключить льготы до определенного лимита. Некоторые льготы попадают в базу для социального страхования, но исключаются из базы подоходного налога. В норвежской схеме национального страхования для пенсионных взносов пособия в натуральной форме были исключены, кроме бесплатного жилья, из расчета взносов и работников, и работодателей. База для пособия по болезни идентична базе подоходного налога и в принципе включает все льготы. В Швеции жилье, питание и автомобили, предоставляемые работодателем, являются единственными льготами, включаемыми в расчет взносов на социальное страхование, и они оцениваются как и в случае подоходного налогообложения. При определении взносов на социальное страхование в Ирландии, Испании и Великобритании социальные льготы обычно не учитываются. Причем в Ирландии все льготы в натуральной форме специально исключены на том основании, что в стране нет накопительных систем социального страхования. Обязательные отчисления на социальное страхование, выплачиваемые работодателем, или исключаются из налоговой базы работника, или вообще не рассматриваются как льготы по месту работы (Швеция и Финляндия). В некоторых странах, например Португалии, работодатель не может выплачивать социальные взносы работника. В Японии, если такой взнос работника выплатил работодатель, он учитывается как часть дохода работника для налогообложения. В Канаде затраты на частные медицинские планы не облагаются федеральным подоходным налогом. Работодатель получает вычет затрат на эти выплаты, а работник не платит федеральный подоходный налог ни на затраты, ни на получаемые пособия. Только в Квебеке налоговая база подоходного налога включает вклад работодателя в затраты на медицинские и зубоврачебные пособия. Остальные провинции соответствуют федеральному законодательству. Вклад работодателя в затраты по инвалидности не облагается налогом, однако выплачиваемые пособия по инвалидности являются налогооблагаемыми для работника. Работник может избежать налогообложения, если он сделает взнос в страховую схему, причем в случае полной оплаты страховых взносов пособия не облагаются налогом. Затраты работодателя на страхование жизни работника и его иждивенцев облагаются налогом. Пенсионные сбережения регулируются в зависимости от вида плана. Вклад работодателя в так называемый зарегистрированный план пенсионных сбережений (registered retirement savings plan) включается в доход работника. Работники могут получить налоговое освобождение для групповых планов, одобренных специальным Агентством по таможне и доходам. В пенсионных планах обычно вклад работодателя не облагается налогом, а пособия облагаются налогом для получателя. В США выделяются следующие виды налогового отношения к социальным льготам по месту работы: 1) исключение из налогообложения означает, что льгота не рассматривается как подлежащая подоходному обложению. Это, прежде всего, взносы на частное медицинское страхование, помощь в образовании и юридических делах, обслуживание детей; 2) отложенное налогообложение подразумевает, что работник не выплачивает налог немедленно, во-первых, при выплате им или работодателем взносов в соответствующий план и/или, во-вторых, на уже накопленный доход по данному плану до момента начала получения выплат. Это, например, пенсионные планы с установленным размером пенсий и взносом (401(k)plans), индивидуальные пенсионные счета (IRAs). Это означает, что в определенный момент времени в будущем работник начнет получать пособие и выплачивать соответствующие налоги; 3) другой преференциальный режим включает меры, ограничивающие налогообложение. Например, выплаты работодателя на страхование жизни работника до 50 тыс. долларов США исключаются из дохода последнего в целях налогообложения, а свыше этой суммы — подлежат налогообложению.
Выбор метода налогообложения
Социальные льготы по месту работы могут облагаться налогом полностью, частично или быть исключены из налогообложения. Частичное налогообложение подразумевает, что налог взимается сверх определенной суммы, например субсидия работнику на оплату общественного транспорта или парковки в США. Социальные льготы по месту работы обычно облагаются по плоской ставке. Регулирование различается в зависимости от несколько параметров, а именно: от того, в какой форме предоставляются льготы — денежной или натуральной; какова их стоимость и кто является получателем — работник или третьи лица. Существуют три основных метода налогообложения социальных льгот по месту работы. 1. Социальные льготы включаются в доход работника и облагаются в рамках подоходного налогообложения в том случае, если юридическая концепция дохода включает все поступления. В прецедентной системе по типу Великобритании исключаются льготы, предоставляемые в натуральной форме, которые не могут быть переведены в деньги или оцениваются по остаточной стоимости. Для того чтобы включить полную рыночную стоимость таких льгот в общий доход работника, нужно специальное указание закона. 2. Введение суррогатного налога на социальные льготы путем отказа работодателю в вычете затрат на них. Этот метод обычно не применяется в качестве общего подхода, но используется в ряде стран, например США, Канаде, Бельгии, для отдельных пособий, особенно для тех, которые трудно разделить на отдельных работников. Так, в Бельгии этот способ применяется, если сложно определить, кто является бенефициаром, а также для небольших подарков по личному поводу, например свадьба или день рождения. Почти все развитые страны позволяют работодателю вычитать реальную стоимость расходов на оказание социальных льгот из базы корпоративного налога, если эти расходы понесены исключительно и законно для целей бизнеса. Однако практика существенно различается по странам. Во Франции вычеты ограничены разумными затратами и, например, расходы на яхты или дома отдыха не учитываются. В Португалии при определении размеры вычета принимают во внимание, насколько рассматриваемые льготы имеют социальную природу и доступны всем работникам, а не предназначены для отдельных сотрудников и членов их семей. При этом такая льгота должна также представлять собой дополнение к зарплате как результат выполнения работником своих служебных обязанностей. В Новой Зеландии могут отказать в вычете расходов, если получатель имеет более 10 процентов акций компании. 3. Введение специального налога на работодателя на основе стоимости льгот для работников. Данный метод может использоваться и как основа для обложения налогом отдельных льгот, и как общий подход. Первой страной, которая ввела такой подход в качестве последнего, стала Новая Зеландия. Он был одобрен в значительной мере по политическим причинам в 1980-е годы в контексте налоговых реформ, направленных на изменение структуры налогообложения. Введение такого подхода было признано политически более приемлемым, чем включение всех выплат в доход работника в целях налогообложения. Этот же подход одобрили Австралия и некоторые другие страны. В Новой Зеландии ставка налога составляет 48%, в Австралии — 49%, налог выплачивается ежеквартально. Ко всем пособиям применяется одна ставка, и, как правило, это самая высокая ставка по подоходному налогу с физических лиц на основании того, что большинство пособий получают более высокооплачиваемые работники. Рассматриваемый подход снимает проблему необходимости для работника платить деньгами налог на натуральные льготы, не обращаемые в деньги. Льготы оцениваются в руках относительно меньшего числа плательщиков, их легче проверить, что приводит к существенной административной экономии. Однако работодатели могут почувствовать, что они несут непропорциональное бремя, т. к. такие затраты могут быть существенны, особенно там, где такие налоги на работодателя комплексные и он обязан вести специальную отчетность. При этом выплата налога работодателем затрудняет измерение дохода работника, в частности, снижая базу для начисления взносов работника на обязательное социальное страхование. Твердая ставка налога не соответствует задаче вертикального равенства, т. к. высокооплачиваемые работники получат большую выгоду от такой системы, чем менее оплачиваемые. Однако введение более сложных ставок приведет к снижению того эффекта экономии, за который этот метод и используют. При этом возможны два варианта организации такого налога: отдельно от системы подоходного обложения или в координации с ней. Второй метод считается предпочтительным как более открытый и нейтральный по отношению к натуральным льготам, т. к. иначе налог вызывает соответствующие искажения и потери. Следует отметить, что отказ в вычете затрат работодателя в общем имеет тот же эффект, что и введение специального налога на социальные льготы по месту работы для работодателей, и поэтому оба подхода могут быть рассмотрены вместе. В принципе можно использовать все три метода сразу для разных льгот. В большинстве стран ОЭСР такие льготы в целом облагают налогом в руках работника как обычный доход. Исключения составляют прежде всего или очень небольшие пособия (de minus), которые административно неэффективно учитывать, или пособия, расходы на которые трудно распределить на каждого работника, который ими пользуется, например спортзал, и поэтому возможно применение двух других методов.
Способ оценки социальных льгот по месту работы
Важным элементом системы налогообложения социальных льгот, получаемых работником по месту работы, является их оценка. В ряде случаев возникающие в этой области проблемы ведут к пассивности налоговых органов, которым проще отказаться от их налогообложения. В результате может сложиться впечатление, что такие льготы не облагаются налогом, какая бы ни была позиция закона по этому вопросу. Существуют четыре метода оценки социальных льгот, предоставляемых работодателем работнику <3>. На практике используют сочетание методов или плательщику предоставляется выбор. Каждый метод дает различную стоимость одному и тому же пособию и имеет различные преимущества с точки зрения работодателя, работника и налоговых органов. ——————————— <3> The taxation of fringe benefits / Organisation for Economic Cooperation and Development. Paris, 1988.
1. Стоимость для работника. Считается, что этот метод обеспечивает наиболее справедливую оценку для целей налогообложения, потому что прямо учитывает индивидуальную ситуацию налогоплательщика. Однако он недостаточно точный, т. к. установить налог на основе субъективной оценки трудно, и поэтому на практике используется редко. Пример, показывающий сложность его применения, — это оценка индивидуального преимущества группового страхования, оплаченного работодателем. Страховая компания может отказать работнику на индивидуальной основе, если он входит в группу повышенного риска, но он может быть включен в групповой план по месту работы. Выгода для работника в этом случае превышает затраты для работодателя. Часто выгода для работника может быть выражена через готовность налогоплательщика платить самому. 2. Стоимость для работодателя. Этот метод в бухгалтерском смысле более приемлем, особенно если работодатель приобретает товары и услуги. Однако проблемы возникают при общем применении данного подхода, т. к. необязательно существует связь между стоимостью пособия для работника и затратами, понесенными работодателем для его предоставления. Возможна ситуация, когда работодатель не несет реальных затрат, даже если работник получает существенную выгоду, потребляя товары или услуги, например предоставление работникам авиакомпании свободных мест, которые иначе все равно не были бы выкуплены. 3. Рыночная стоимость. Это наиболее часто используемый метод оценки выгоды, получаемой работником. Она снимает субъективный элемент, присущий первому методу, но таким образом может повлечь несправедливость по отношению к физическому лицу. Для некоторых видов пособий не существует рыночной стоимости или нет аналогичного рынка, например, если речь идет о служебной машине с ограничениями в использовании. Кроме того, у работника может не быть реального выбора и поэтому его нельзя рассматривать как свободного участника рыночных отношений. Неясно также, следует ли пособие оценивать по затратам работника, которые он понес бы при покупке на рынке, или по цене, которую он получил бы, если бы продал его. При этом разница между ценой продажи и ценой покупки может быть значительной. 4. Стандартная стоимость. При использовании этого метода налоговые органы устанавливают цену, которую необходимо использовать при налоговой оценке таких льгот, как, например, автомобили, жилье, питание или кредиты с низкими процентами. В этом случае цены обычно устанавливаются в нижних пределах существующих цен и фиксируются законодательно, хотя реально ставки обычно устанавливаются в административном порядке в течение налогового периода. Стандартная стоимость позволяет преодолеть проблемы других методов и избежать административных расходов для налоговых органов. Этот метод обычно используется в сочетании с другими методами, прежде всего рыночной цены. Более того, налогоплательщикам может быть предоставлен выбор или принять стандартную стоимость, или предоставить доказательство того, какова должна быть стоимость льготы. Например, если налогоплательщик может доказать, что рыночная цена меньше, чем стандартная стоимость, можно принять и рыночную цену, хотя стандартная стоимость обычно ниже рыночной. При этом некоторая несправедливость, вытекающая из применения стандартной стоимости (облагается не полная стоимость льготы), компенсируется большей определенностью для налогоплательщика и облегчением административных процедур. Таким образом, не всегда возможно решить проблему оценки социальных льгот для целей налогообложения одним способом. Поэтому на практике чаще используется их сочетание в зависимости от типа социальной льготы. Большинство стран используют рыночную стоимость, то есть величину платы покупателя за товары и услуги в ходе сделки на открытом рынке. Так, налоговое законодательство США использует метод справедливой рыночной стоимости (fair market value, FMV). Это сумма, которую заинтересованный покупатель готов заплатить независимому заинтересованному продавцу, при этом никто не принуждается к совершению сделки и каждый располагает разумной информацией о ситуации. Во многих случаях затраты и справедливая рыночная цена одинаковы, однако есть исключения, когда, например, расходы работодателя меньше, чем стоимость оказанной услуги. При этом справедливая рыночная стоимость социальной льготы уменьшается на сумму, выплаченную самим работником. Например, если работник имеет налогооблагаемую льготу со справедливой рыночной стоимостью 3 доллара США в день и доплачивает 1 доллар США в день, то стоимость льготы в целях налогообложения составит 2 доллара США в день. Следует отметить, что практически во всех странах, кроме, например, Португалии, реальные платежи, уплачиваемые работником, чтобы получить льготу, вычитаются из базы подоходного налога. В Великобритании, Италии и Ирландии в основном используют метод стоимости для работодателя, в то время как рыночная стоимость здесь применяется для низкооплачиваемых работников как стоимость покупки. В Австрии и Германии льготы в денежной форме оцениваются по номиналу, а за стоимость натуральных льгот принимают среднюю розничную цену в месте потребления или использования, которую заплатила бы третья сторона. Австралия и Новая Зеландия используют или рыночную стоимость, или стоимость для работодателя в зависимости от вида социальной льготы. В Великобритании оценка социальных льгот осуществляется в денежной форме или, если это невозможно, по затратам работодателя. В Бельгии принят кодекс, основанный на оценке по реальной стоимости для работника, хотя для некоторых льгот используется метод стандартной стоимости. В Финляндии в основном используется метод стандартной стоимости (жилье, бесплатное питание, автомобиль). Однако если стандартная стоимость выше рыночной, то используется последняя. Метод стоимости для работника как общая база для оценки льгот, предоставляемых по месту работы, используется редко. Так, в Бельгии кроме тех случаев, когда стоимость льготы специально закреплена в законодательстве, используют рыночную стоимость, но может быть принято во внимание субъективное представление налогоплательщика о стоимости. Практически во всех странах действуют специальные положения, которые позволяют отходить от общих методов оценки. Льготная ставка кредитов обычно сравнивается с референтной ставкой, устанавливаемой с учетом рыночной, разница между ними облагается налогом. Для оценки служебных автомобилей, предоставляемых работодателем, используется стандартизированная стоимость.
Налогообложение социальных льгот по месту работы и проблемы государственной налоговой политики
Налоговая политика как решает фискальные задачи, так и играет важную роль в регулировании экономики, стимулируя или ограничивая тот или иной вид деятельности. В этой связи предоставление социальным льготам по месту работы налоговых преференций заслуживает специального анализа. Включение социальных льгот в налоговую базу является основой как горизонтального равенства между налогоплательщиками, которые получают и не получают такие льготы, так и вертикального равенства, когда налогообложение граждан зависит от их экономического статуса. Полное обложение является и условием достижения экономической эффективности налоговой системы, т. к. в этом случае нет искажений в производстве в сторону тех льгот, которые не облагаются налогом. Однако предоставление государством налоговых преференций для отдельных социальных льгот по месту работы связано с реализацией определенных государственных задач, для достижения которых государство готово понести налоговый расход из-за скидок в налоговой системе. Например, обеспечение работников пенсионным или медицинским страхованием. Кроме того, отдельные льготы могут не рассм атриваться как часть налогового потенциала, и поэтому государство не относится к ним как к налогооблагаемому доходу работника. Одна из проблем состоит в том, что на индивидуальном уровне такие льготы могут быть незначительными и поэтому строгое слежение за исполнением закона неэффективно с экономической и административной точки зрения. Уровень соблюдения налоговой дисциплины низкий, в том числе вследствие отсутствия четкого понимания, что можно отнести к социальным льготам по месту работы. Одна из причин их исключения из налогообложения заключается, в частности, в неопределенности стоимостной оценки. Так, в то время как желание работника платить теоретически является лучшим методом, затраты для работодателя административно проще учесть, хотя могут возникнуть сложности в распределении общих затрат по отдельным работникам. В результате такое ограниченное применение налогового законодательства в ряде случаев создает в обществе представление, что некоторые социальные льготы по месту работы не облагаются налогом, хотя это часто не соответствует реальной действительности и закон может ясно указывать на необходимость налогообложения. Налоговая культура во многих странах не считает социальные льготы таким же доходом, как и заработная плата, рассматривая их свободными от налогов. Кроме того, может существовать политическое сопротивление включению их в налоговую базу, как в случае с налогообложением взносов работодателей на медицинское страхование в США, хотя отмена налоговых льгот в этой области могла бы способствовать решению одной из важнейших проблем здравоохранения страны — сдерживанию роста расходов на медицинское обслуживание. Налоговые льготы часто оправдывают с той точки зрения, что они ведут к повышению экономической эффективности в условиях, когда частные рынки не могут обеспечить достаточное предложение тех или иных услуг как результат провалов рынка. Вместе с тем налоговые льготы ведут к искажениям, так как расширение предложения пособий, которые попадают под льготный режим налогообложения, снижает доходы бюджета и нарушает справедливость налоговой системы. Распространение налоговых преференций на социальные льготы по месту работы создает дополнительную возможность для налогоплательщика избежать налогообложения, снижая уровень налогообложения для работника. В некоторых странах такие льготы не включаются в доходы, на которые начисляются взносы на социальное страхование, или они оцениваются ниже реальной стоимости. Если, например, размер социального пособия, на которое налогоплательщик имеет право, уменьшается с увеличением денежного дохода, то работник может предпочесть получить часть вознаграждения в виде льгот. Однако исключение последних из базы начисления взносов на социальное страхование снижает права работников на те социальные выплаты, которые определяются размером внесенных средств, например пенсии. Если часть вознаграждения предоставляется в виде тех или иных социальных льгот, для которых предусмотрен льготный режим налогообложения для работника, затраты на рабочую силу для работодателя уменьшаются. В этом случае его расходы на обеспечение работнику эквивалентного дохода после вычета налогов ниже, чем если работник получил бы все вознаграждение в виде зарплаты. Кроме того, это обеспечивает экономию на налогах на фонд заработной платы и затратах, связанных с льготами, а также экономию за счет масштаба, например получения оптовых скидок. Когда «социалка» исключается из базы расчета взносов на социальное страхование или имеет льготный режим, например оценивается ниже рыночной стоимости, замена части вознаграждения на социальные льготы снижает уровень соответствующих взносов для работодателя. В случае если социальные льготы не учитываются как часть вознаграждения, работодатели могут их использовать для преодоления ограничений на темпы роста зарплаты, вводимых в рамках государственной политики регулирования доходов. Социальный пакет может стать для работодателя удобным способом поощрения и привлечения работников, особенно когда условия оплаты определяются централизованно в ходе переговоров между ассоциациями предпринимателей и профсоюзами или крупная компания имеет единообразную структуру заработной платы. Кроме того, их можно использовать для стимулирования переезда сотрудников на работу в отдаленные районы. Расширение использования налоговых преференций для социальных льгот по месту работы оказывает отрицательное влияние на справедливость налоговой системы. Общепризнанно, что справедливость является одной из важнейших целей построения налоговых систем, хотя ее сложно определить на практике. При этом система может рассматриваться одной группой населения как справедливая, а другой — несправедливая. Идея горизонтальной справедливости занимает важное место в дебатах о налогообложении социальных льгот по месту работы. Она предполагает, что налогоплательщики, получающие одинаковое вознаграждение, должны платить одинаковые налоги независимо от структуры такого вознаграждения. Поэтому преференциальное отношение к рассматриваемым льготам может считаться несправедливым теми налогоплательщиками, которые не получают выгоду от таких льгот, что, в свою очередь, может спровоцировать уклонение от уплаты налогов. Вертикальное равенство предполагает, что средняя налоговая ставка увеличивается по мере роста дохода налогоплательщика. Данные показывают, что более хорошо оплачиваемые работники скорее получают большую долю вознаграждения в виде льгот, чем менее оплачиваемые работники. Поэтому, поскольку вероятность получения высокооплачиваемыми работниками большей части вознаграждения в виде тех или иных льгот выше, то освобождение их от налогообложения снижает прогрессивность налоговой системы. Даже если такие льготы были бы равномерно распределены по всем доходным группам, то стоимость любой налоговой льготы для налогоплательщика увеличивается со ставкой налога, который он должен платить. Кроме того, низкооплачиваемые работники больше реагируют на налоговые льготы, чем высокооплачиваемые, поэтому налогообложение социального пакета по месту работы приведет к тому, что низкооплачиваемые работники скорее откажутся от него, то время как высокооплачиваемые продолжат получать. Это может иметь серьезные социальные последствия, если льготы по месту работы включают пособия и услуги, которые ценит общество и которые не могут быть приобретены на рынке. Предоставление определенных товаров и услуг в виде социальных льгот влияет на уровень их производства и цены. Преференциальный режим налогообложения может поощрить их излишнее потребление, что приведет к искажению потребительских предпочтений. Цена таких товаров в обычной продаже может быть увеличена, т. к. спрос работников, которые их потребляют как социальные льготы, скорее всего, будет менее эластичным по отношению к цене (например, представительские расходы, корпоративные карточки для ресторанов). В этом смысле наибольшее внимание привлекает медицинское страхование. Многие специалисты считают, что налоговые льготы поощряют предоставление большего объема страховых услуг, тем самым способствуя росту затрат на здравоохранение, т. к. потребители защищены от прямых затрат на свое медицинское обслуживание. Налоговые льготы, предоставляемые для пенсий и других отложенных компенсаций, могут оказывать влияние на сбережения в национальном масштабе, хотя такой эффект трудно определить, поскольку при прочих равных условиях ведет к увеличению бюджетного дефицита. Кроме того, другие виды сбережений могут «пострадать» из за поддержки пенсионных сбережений. Налоговые льготы для социального пакета имеют важное влияние и для рынка рабочей силы. Социальные льготы являются одним из важных факторов удержания и привлечения рабочей силы. Вместе с тем могут возникнуть искажения в эффективном функционировании рынка труда, в том числе снижение мобильности рабочей силы, особенно если социальные льготы невозможно «унести с собой». Часто оценка реальной стоимости таких льгот для работодателя вызывает объективные проблемы, что осложняет процесс переговоров по заработной плате. Работодателям, с одной стороны, и профсоюзам, с другой стороны, может оказаться сложно сравнить пакеты вознаграждения между различными фирмами. Кроме того, как отмечалось выше, распространение социальных льгот по месту работы может исказить государственную политику регулирования доходов. Масштаб искажений, вызываемых налоговыми преференциями для социальных льгот по месту работы, зависит от трех основных моментов: размаха таких налоговых преференций, степени влияния предлагаемых социальных льгот как на выбор работы, так и на расширение их предложения. Однако исследование этих вопросов осложняется ограниченностью имеющихся эмпирических данных, хотя есть некоторые подтвержденные результаты <4>. Так, среди экспертов достигнут консенсус о том, что преференциальный налоговый режим приводит к увеличению, с одной стороны, числа работников, получающих такие льготы, и, с другой стороны, доли последних в общей структуре вознаграждения работников. Однако точный масштаб этих процессов пока недостаточно исследован. ——————————— <4> Leibowitz A. Fringe Benefits in Employee Compensation / The Measurement of Labor Cost. J. E. Triplett ed. University of Chicago Press, 1983. Woodbury S. A., Wei-Jang Huang. Introduction to The Tax Treatment of Fringe Benefits. W. E. Upjohn Institute for Employment Research, 1991. Gentry W. M., Peress E. Taxes and Fringe Benefits Offered by Employers // NBER Working Paper. 1994. Vol. 4764. Kreisher L., Butcher B. Toward a more equitable tax treatment of employee fringe benefits: The Australian experience // International Tax Journal. 1997. Vol. 23. Issue 2.
Обеспечение поступлений доходов в бюджет государства, то есть фискальная функция, является важной задачей государственной налоговой политики. Главная проблема для государства в условиях роста социальных льгот по месту работы состоит в том, что пока они имеют преференциальный налоговый режим, происходит эрозия налоговой базы и снижение доходов бюджета по сравнению с тем, если бы работники получали просто зарплату или если бы такие льготы облагались налогом в обычном режиме. Это может привести к повышению подоходного налога, что, в свою очередь, еще больше усиливает стремление заменить заработную плату на «социалку». Следует отметить, что для определения политики государства по отношению к социальным льготам по месту работы необходимо знать их стоимость в смысле потерянных доходов бюджетной системы и влияния на распределение налогового бремени. Степень, в которой льготный налоговый режим или вообще исключение из налогообложения таких пособий уменьшает бюджетные поступления от налогов, их влияние в течение времени определяются важностью подоходного налога в составе доходов бюджета, темпами роста социальных льгот по месту работы, тенденциями в изменении их налогового режима. В ряде стран, например Австралии или Франции, распространение льготно облагаемых социальных льгот по месту работы существенно снижает налоговую базу подоходного налога. При интерпретации имеющихся данных по общей стоимости налоговых льгот для государства возникают существенные методологические и практические проблемы. Прежде всего, необходимо решить, какой метод будет использован для оценки стоимости льготы, а именно: 1) неполученные доходы, то есть сумма, на которую сократились налоговые доходы из-за исключения из налогообложения той или иной льготы; 2) выгода в доходах, то есть рост доходов, который произойдет, если отменить льготный налоговый режим; 3) издержки, то есть прямые расходы, необходимые для того, чтобы обеспечить для налогоплательщика такое же пособие после уплаты налогов. Выбор метода зависит от ситуации, хотя чаще используется первый. Главное отличие между первым и вторым методами состоит в том, что последний пытается учесть как поведенческий эффект отмены налоговых льгот, так и ее обратное влияние на общий уровень экономической активности. В тех странах, по которым имеется информация, общие затраты бюджетной системы на льготный налоговый режим, включая освобождение от налога, достаточно существенны. В США в целом в 2011 году все налоговые расходы на пособия по месту работы составили 36% расходов бюджета. Льготы для взносов работодателя в частное медицинское страхование работников являются одним из самых больших налоговых расходов федерального правительства, при этом он увеличивается. Так, если в 1999 году такие льготы составили по оценкам специалистов 76,2 млрд. долларов США, то в 2012 году этот показатель достиг 184 млрд. долларов США, или 17% всех «неполученных» налоговых доходов. При этом налоговые преференции регрессивны, т. к. идут на благо высокодоходных граждан, а потенциальная ценность вычета увеличивается с ростом дохода в результате прогрессивной структуры налогообложения. Однако некоторые эксперты считают, что группы с низкими доходами и те, кто имеет плохое здоровье, получают непропорциональную выгоду, т. к. иначе они могли бы вообще остаться без страхования <5>. ——————————— <5> Facts from EBRI. Tax Expenditures and Employee Benefits: Estimates from the FY 2011 Budget. Employee Benefit Research Institute. Wash. DC, 2010.
Необходимо также учесть взаимосвязь между различными сферами. Это особенно важно в области пенсионного обеспечения, где полная картина требует анализа налогового режима взносов, деятельности пенсионных фондов и непосредственно самих пособий. Поэтому часто достаточно трудно определить, что должно быть отправной точкой реальной оценки налогового режима социальных льгот по месту работы. Даже когда решены концептуальные вопросы, остается практическая проблема поиска достоверных данных для расчета затрат. Часто информация по данным вопросам разрозненная и неполная. Поэтому достаточно сложно точно оценить, во что обходятся обществу налоговые льготы на ряд социальных пособий по месту работы, что также затрудняет и международные сопоставления.
