ПРИМЕНЕНИЕ ПРИНЦИПОВ РЕЗИДЕНТСТВА И ИСТОЧНИКА ДОХОДА К НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ
И. П. МЕЛЕШЕНКО
Введение
Распределение прав по налогообложению прибыли от предпринимательской деятельности между государствами, резидентами которых являются лица, получающие доходы от источников на территории других государств, с одной стороны, и государствами — источниками этих доходов, с другой стороны, является одним из центральных вопросов международного налогового права, который необходимо переосмыслить в связи с электронной коммерцией. Для целей настоящей работы под электронной коммерцией понимается любая форма деятельности физических и юридических лиц, их объединений, государств и муниципальных образований, в том числе осуществление сделок, совершение иных юридически значимых действий по отношению к товарам, работам, услугам, имущественным правам или результатам интеллектуальной деятельности, которая предполагает использование сети Интернет. Анонимность участников электронной коммерции, отсутствие практической возможности осуществлять мониторинг сделок, заключаемых в Интернете, невозможность определить место заключения этих сделок являются одними из причин научных споров о прочности современной международной налоговой системы. В частности, существует точка зрения, согласно которой традиционные методы разграничения налоговой юрисдикции между государствами, основанные на определении географического месторасположения источника дохода, неприменимы к ситуациям, когда доход получен от электронной коммерции. В связи с этим некоторыми авторами предложены новые методы, которые могли бы быть использованы для разграничения налоговых юрисдикций. Например, было предложено осуществлять налогообложение исключительно в государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход. В частности, наибольшую заинтересованность к налогообложению по принципу резидентства проявили Соединенные Штаты Америки. В докладе Министерства финансов США подчеркивается, что с развитием электронной коммерции принцип резидентства будет приобретать все большее значение. По мнению Министерства финансов США, это связано с тем, что применение традиционных концепций налогообложения у источника дохода будет весьма затруднительно либо вообще невозможно, поскольку электронная коммерция не позволяет установить наличие связи между конкретным доходом и определенной географической областью <1>. Неудивительно, что из всех стран именно Соединенные Штаты настаивают на принципе резидентства. Являясь на сегодняшний день неоспоримым лидером в электронной коммерции, США получат наибольшую выгоду от его применения на практике. ——————————— <1> United States Departement of the Treasury, Office of Tax Policy: Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Intertax, 1997. P. 159.
Современная налоговая система существует и относительно эффективно функционирует уже на протяжении почти ста лет, обеспечивая распределение налоговых доходов между государствами. Основные принципы консенсуса, достигнутого на сегодняшний день в отношении международного налогообложения, закреплены более чем в тысяче по существу схожих двусторонних соглашениях, договорах и конвенциях, а также в нескольких имеющих международное признание модельных конвенциях об избежании двойного налогообложения <2>. Необходимо подчеркнуть, что вопрос международного распределения налоговых доходов всегда был проблемным. В связи с этим представляется весьма непростой задача установить новые принципы справедливого распределения налоговых доходов, которые были бы приемлемы для стран всего мира. В частности, крайне затруднительным является пересмотр принципа, согласно которому преимущественное право налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности принадлежит государству, на территории которого находится источник дохода, а не государству, в котором учреждено предприятие (либо в котором находится место его управления или контроля) либо проживает физическое лицо — получатель дохода. ——————————— <2> Forst. The Continuing Vitality of Source-Based Taxation in the Electronic Age, 1997 TNI 212-17. Para. 14.
Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о возможных способах модификации существующей международной налоговой системы, необходимо в первую очередь проанализировать вопрос о необходимости перехода к налогообложению по принципу резидентства, а также оценить адекватность данной меры. При этом следует учитывать, что электронная коммерция ставит под вопрос не только определение местонахождения источника дохода, но и государства резидентства получателя дохода. После оценки влияния электронной коммерции на основные современные концепции разграничения налоговой юрисдикции (резидентство и источник дохода) будет проанализирован вопрос о практической возможности и необходимости пересмотра данных концепций.
Электронная коммерция и принцип резидентства
Развитие электронной коммерции подвергает сомнению не только традиционное понятие налогообложения у источника дохода, но и адекватность использования термина «резидентство» в целях налогообложения. Традиционные концепции резидентства главным образом основаны на критерии физического присутствия, который теряет свое значение в мире электронной коммерции, где физическое присутствие весьма сложно определить. Возможности электронной коммерции могут потребовать в том числе и пересмотра определения резидентства физических лиц. Но все-таки физическое лицо всегда где-то находится. Несмотря на то что широкое использование интернет-технологий (в таких сферах, как телекоммуникационная розничная торговля, банковские операции, дистанционное обучение) может ослабить связь лица с определенной страной и затруднить определение центра его жизненных интересов, деятельность физического лица в киберпространстве не оказывает существенного влияния на его налоговое резидентство. Следование концепции домициля и места обычного проживания, с учетом центра жизненных интересов, приводит к однозначному определению лишь одной страны в качестве страны резидентства. Определение налогового резидентства юридических лиц, напротив, связано с серьезными трудностями. Резидентство компаний всегда было искусственной конструкцией, поскольку компания сама по себе является искусственной конструкцией — это не более чем связь договорных взаимоотношений между участниками (акционерами), наемными работниками, поставщиками, кредиторами и клиентами <3>. Как правило, резидентство юридического лица определяется на основании места его инкорпорации (учреждения) либо места эффективного управления. В международной практике принято считать, что место управления находится там, где участники (акционеры) и директора компании принимают управленческие решения. Кроме того, для определения места управления имеет значение место нахождения головного офиса компании, а также место хранения бухгалтерских документов (на это указывает п. 3 ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал). Благодаря современным средствам коммуникации личные встречи могут быть заменены проведением виртуальных собраний с использованием телефонных и видеоконференций, интерактивного обмена электронными сообщениями и т. п. Работа может осуществляться из любой точки планеты путем простого входа в систему, так что не требуется наличия постоянного офиса. Даже архивы и бухгалтерская отчетность могут храниться на сервере в электронной форме и быть доступны любому лицу. Следовательно, деятельность компании может быть не привязана к какому-либо центральному офису, а «разбросана» между разными странами. В этой связи положения п. 3 ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР не устраняют проблему, так как используемые в ней понятия определяются в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств. ——————————— <3> Lambooij. Rethinking Corporate Residence. 1997 (quoted in Doernberg R., Hinnekens L. Electronic Commerce and International Taxation. The Hague, 1999. 198).
Вряд ли упомянутые технические средства будут широко использоваться всеми компаниями. В большинстве из них по-прежнему будут проводиться обычные собрания управляющих, на которых люди присутствуют лично. Тем не менее описанная выше структура представляет собой альтернативу, особенно для тех компаний, которые заняты исключительно в сфере электронной коммерции. В отношении их остается использовать лишь критерий инкорпорации, которым, однако, легко манипулировать, например, учредив компанию в «налоговом оазисе» или стране с низким уровнем налогообложения. Для решения проблемы было выдвинуто несколько различных концепций <4>. Одна из них — концепция налогового домициля акционеров, директоров и управляющих, контролирующих компанию. Такой подход удобен тем, что резидентство компании оказывается производным от резидентства физических лиц, а последнее в большей степени основано на их физическом местонахождении. Другие концепции учитывают различные факторы (критерии), упоминаемые в тех положениях договоров об избежании двойного налогообложения, которые направлены на предупреждение злоупотребления предоставляемыми льготами. Преимущество подобных концепций в том, что данные критерии (например, ведение компанией активной деятельности) признаны на международном уровне. Как ни странно, для определения страны резидентства частично учитываются факторы, связанные с местонахождением источника дохода, несмотря на наличие противоположной точки зрения о неприменимости концепции налогообложения у источника дохода в случаях, когда речь идет об электронной коммерции. ——————————— <4> Hinnekens L., Prof. The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rusles to International Electronic Commerce. Intertax, 1998. 66; O’Donnel T. A., DiSangro P. A. United States Tax Policy on Electronic Commerce. Intertax, 1997. 429.
Проблемы, связанные с определением страны резидентства, свидетельствуют о том, что переход к налогообложению по принципу резидентства применительно к сделкам в сфере электронной коммерции не позволяет разрешить вопрос о предоставлении прав по налогообложению доходов от таких сделок одной стране.
Электронная коммерция и источник дохода
Под источником дохода обычно понимается географическая область, где осуществляется экономическая деятельность, приносящая доход. Для наделения государства налоговой юрисдикцией необходимо наличие достаточной связи между этим государством и конкретным доходом. Все действующие нормы, регулирующие налогообложение у источника дохода, требуют определенного физического присутствия. Однако в электронной коммерции физические факторы играют второстепенную роль. Когда речь идет о физических лицах (например, лицах свободных профессий), всегда возможно каким-либо образом определить их местонахождение, так как физическое лицо не может «свободно перемещаться в киберпространстве». Определение местонахождения юридических лиц, напротив, весьма затруднительно. Компании, которые традиционно осуществляли торговлю товарами и предоставляли услуги в других государствах через постоянные представительства, теперь могут вести ту же деятельность, используя возможности электронной коммерции. В этой связи в большинстве стран ставится под сомнение сама конструкция постоянного представительства. В настоящее время, если в стране не размещается сервер, то и риск возникновения постоянного представительства в этой стране не возникает. Даже если признается, что предприятие имеет постоянное представительство в стране, где находится его сервер, доход от деятельности такого постоянного представительства, скорее всего, будет намного меньше по сравнению с доходом, который возник бы у постоянного представительства в традиционном его понимании. Налогообложение оказывается неадекватным быстро растущему значению электронной коммерции и далеко идущим возможностям предоставления услуг клиентам. Поэтому выдвигаются требования облагать налогом доходы от электронной коммерции по местонахождению клиентов — потребителей товаров и услуг.
Налогообложение электронной коммерции по принципу резидентства
Министерство финансов США обосновывает преимущественное применение принципа резидентства тем, что традиционные принципы международного налогообложения у источника дохода являются устаревшими и неприменимы в сфере электронной коммерции. По мнению Министерства финансов США, по крайней мере, применительно к электронной коммерции следует отдать предпочтение режиму налогообложения, основанного на принципе резидентства <5>. ——————————— <5> Forst. Op. cit. Para. 18.
В ходе дискуссии по этому вопросу упоминалась ст. 8 Модельной конвенции ОЭСР <6>, посвященная налогообложению компаний, осуществляющих морские или воздушные перевозки. Это широко известный и единственный пример, когда государства решили отказаться от налогообложения у источника дохода в пользу исключительного налогообложения в стране резидентства. Представляется, что данное решение было обусловлено, в частности, значительными практическими трудностями, связанными с распределением доходов между различными государствами, в которых компании, осуществляющие международные морские или воздушные перевозки, могут иметь постоянное представительство. В связи с этим ст. 8 Модельной конвенции ОЭСР рассматривалась как аналог концепции, согласно которой прибыль от электронной коммерции должна подлежать налогообложению исключительно в государстве резидентства. Так, компания, имеющая свою страницу в Интернете, может поддерживать связь и заключать сделки с клиентами по всему миру, поскольку любое заинтересованное лицо имеет доступ к этой веб-странице. ——————————— <6> OECD Modal Tax Convention on Income and Capital // www. oecd. org/oecd/pages/home/displaygeneral/0,3380,EN-document-104-nodirectorate-no-no-5277-22,00.html.
Подобно морским и воздушным перевозкам, электронная коммерция, имеющая, по сути, трансграничный характер, могла бы стать объектом многократного международного налогообложения. Вместе с тем в случае с международными морскими и воздушными перевозками основание для отказа от традиционных принципов налогообложения у источника дохода представляется несколько иным, чем по отношению к электронной коммерции. По мнению Форста, принципы налогообложения у источника дохода были отвергнуты не по причине их концептуальной неприменимости к международным перевозкам, а, скорее, наоборот, из-за того, что они «слишком» к ним применимы <7>. В связи с этим он полагает, что данный прецедент в налогообложении международных перевозок не оправдывает применение принципа резидентства к налогообложению электронной коммерции <8>. ——————————— <7> Forst. Op. cit. Para. 43. <8> Тем не менее Форст полагает, что принцип резидентства мог бы применяться в отношении компаний, предоставляющих услуги международной связи.
Противоположного мнения придерживаются Хиннэкенс и Дэрнберг, которые считают, что проблемы налогообложения электронной коммерции являются лишь вершиной айсберга, поскольку современная глобальная экономика в целом ставит под вопрос необходимость распределения доходов между государствами резидентства и государствами источника дохода <9>. По мнению этих авторов, все доходы должны подлежать налогообложению только в государстве резидентства. С наибольшей вероятностью, считают они, данное предложение могло бы быть поддержано развитыми странами. Несмотря на то что, с одной стороны, такой подход вполне мог бы устранить многие противоречия в современной международной налоговой системе, с другой стороны, его применение привело бы к существенному перераспределению налоговых доходов между развивающимися и развитыми странами в пользу последних. Очевидно, что по ряду причин, в том числе социальных и политических, большинство государств мира не заинтересованы в таких последствиях. ——————————— <9> Doernberg R., Hinnekens L. Op. cit. 305.
Налогообложение электронной коммерции у источника дохода
Некоторые специалисты по налоговому праву предлагают прямо противоположные варианты, которые, по их мнению, позволили бы обеспечить справедливое налогообложение электронной коммерции. В частности, предлагается отдавать предпочтение налогообложению у источника дохода. Такой подход обосновывается тем, что предприятия, занимающиеся продажей электронных товаров и услуг, могут без труда перемещаться из одной страны мира в другую независимо от физического местонахождения их целевой клиентской базы. Например, Ламбуи считает, что налоговые органы вряд ли согласятся с исключительным применением принципа резидентства, когда предприятие перемещается в удобную с налоговой точки зрения юрисдикцию, однако при этом его основным источником дохода является продажа услуг или товаров путем использования новых технологий в одной определенной стране <10>. Как справедливо отмечает автор, в таком случае налоговые органы указанной страны, скорее всего, попытаются найти основания для налогообложения прибыли данного предприятия у источника дохода. Если руководствоваться принципами иными, чем физическое присутствие, то обосновать налогообложение у источника дохода позволяет тот факт, что, с одной стороны, прибыль от электронной коммерции может быть весьма слабо связана с государством резидентства (если таковое вообще может быть определено) и, с другой стороны, может иметь достаточно сильную связь с государством источника дохода в силу доступности потенциальных клиентов и возможности взаимодействия с ними в режиме онлайн. ——————————— <10> Lambooij. Op. cit. (quoted in Hinnekens L. Op. cit. 67).
Следует отметить, что сторонники преимущественного или даже исключительного налогообложения у источника дохода выдвигают аргументы, схожие с доводами сторонников налогообложения по принципу резидентства, однако приходят к противоположным выводам. По их мнению, развитие современных технологий наиболее существенно повлияет на возможность определения резидентства (а точнее, затруднит, если вообще не сделает невозможным, его определение), а не источника дохода. Поэтому они полагают, что у концепции налогообложения у источника дохода больше перспектив. В литературе также отмечается, что, поскольку все больше предприятий становятся глобальными, точность определения эффективного места управления как критерий резидентства снижается. Использование местонахождения источника дохода в качестве основополагающего принципа международного налогообложения является предпочтительным, особенно ввиду того, что, как правило, именно государство источника дохода предоставляет рынки для сбыта. В качестве аналога для сравнения в литературе приводится ст. 17 Модельной конвенции ОЭСР, которая в отсутствие постоянного представительства (постоянной базы) предоставляет преимущественное право налогообложения доходов артистов и спортсменов государству источника дохода <11>. Данное положение Модельной конвенции ОЭСР обосновывается тем, что артисты и спортсмены могут получать весьма значительные гонорары, не имея в государстве источника дохода постоянного представительства (постоянной базы). Например, музыкальный оркестр в течение двухнедельного турне может заработать несколько миллионов долларов, не имея при этом постоянного представительства в стране источника дохода. Аналогичный подход представляется возможным и в отношении предприятий, участвующих в электронной коммерции, которые могут продавать товары и услуги клиентам в других странах и извлекать значительные прибыли, не имея постоянных представительств в данных странах. Подобно музыкальному оркестру, предприятие, участвующее в электронной коммерции, способно «перемещаться» между странами и достигать своих клиентов даже в отсутствие постоянного места деятельности. Таким образом, принципы ст. 17 Модельной конвенции ОЭСР теоретически могли бы быть использованы для налогообложения прибыли, полученной от электронной коммерции. Однако даже если бы по данному вопросу было достигнуто принципиальное международное соглашение, то при взимании налога у источника тем не менее неизбежно возникли бы практические сложности в случае отсутствия постоянного представительства или иного физического присутствия в государстве источника дохода. В отношении доходов артистов и спортсменов за исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога у источника, как правило, отвечают налоговые агенты — специализированные приглашающие организации (промоутеры), являющиеся резидентами государства источника дохода. Что касается электронной коммерции, то такие налоговые агенты в большинстве случае отсутствуют. ——————————— <11> Doernberg R., Hinnekens L. Op. cit. 307.
Заключение
Как видим, в результате развития новых технологий и электронной коммерции использование критериев резидентства и источника дохода, традиционных для международной налоговой системы, оказалось под вопросом. Для того чтобы попытаться решить данную проблему, представляется целесообразным обратиться к опыту Лиги Наций, которая в 20-е годы прошлого века занималась вопросами двойного налогообложения. В тот период Лигой Наций были разработаны четыре основных метода избежания международного двойного налогообложения: 1. Налогообложение всего дохода, полученного на территории одного государства, исключительно в этом государстве (т. е. государстве источника дохода) и полное освобождение данного дохода от налогообложения в другом государстве (т. е. государстве резидентства). 2. Налогообложение исключительно в государстве резидентства и полное освобождение от налогообложения в государстве источника дохода. 3. Распределение налоговых доходов между государством резидентства и государством источника дохода в соответствии с согласованными между ними принципами. 4. Налогообложение в государстве источника дохода только определенных видов дохода (и соответственно освобождение данных видов дохода от налогообложения в государстве резидентства), при этом все остальные виды дохода подлежат налогообложению в государстве резидентства. Учитывая принцип экономической принадлежности, эксперты Лиги Наций пришли к выводу, что теоретически наиболее приемлемым является четвертый метод. Вместе с тем, осознавая сложности, с которыми придется столкнуться при классификации различных видов доходов и распределении налоговых поступлений между государствами, они полагали, что данный метод практически неприменим. Тогда было принято решение в пользу второго метода — исключительного налогообложения в государстве резидентства. Вместе с тем со временем государствам удалось решить, казалось бы, неразрешимую проблему и сделать возможным практическое применение четвертого метода, который используется до настоящего времени. Данный опыт внушает оптимизм и позволяет надеяться, что действующие принципы международного налогового права, возможно с некоторыми модификациями, смогут быть применены к электронной коммерции. Эксперты Лиги Нации, останавливая свой выбор на принципе резидентства, тем не менее отметили, что данная концепция находится в прямом противоречии с интересами государств облагать налогом доходы иностранных лиц и, более того, усиливает дисбаланс между богатыми странами — экспортерами капитала и бедными странами — импортерами капитала. С одной стороны, благосостояние стран — экспортеров капитала будет продолжать увеличиваться, поскольку их резиденты осуществляют значительные инвестиции за рубежом и получают от них доходы. С другой стороны, страны — импортеры капитала будут оставаться бедными, поскольку у них не будет возможности облагать налогом доходы иностранных инвесторов. Что касается электронной коммерции, то в настоящее время Соединенные Штаты являются лидером в области экспорта электронных товаров и услуг. Представляется весьма сомнительным, что остальные государства мира согласятся на исключительное применение принципа резидентства, поскольку в таком случае они потеряли бы право облагать налогом наибольшую часть доходов от международной электронной коммерции. С другой стороны, налогообложение преимущественно у источника дохода также не является оптимальным. Несмотря на возможность определения источника дохода, остается нерешенной проблема практического администрирования, а именно контроля и принудительного взыскания налога у источника. На сегодняшний день у налоговых органов отсутствуют реальные возможности для контроля за уплатой налогов, а также для привлечения к ответственности за их неуплату нерезидентов, не имеющих физического присутствия в стране источника дохода. Если отдать предпочтение той или иной концепции (т. е. преимущественному налогообложению в государстве резидентства или в государстве источника дохода) только в отношении электронной коммерции, будет нарушен принцип нейтральности налогообложения. В такой ситуации налогообложение, по сути, одной и той же сделки будет зависеть от способа ее заключения и исполнения. Представляется, что подобная налоговая дискриминация недопустима. Более того, в рамках ОЭСР уже достигнута договоренность о том, что существующие концепции и принципы налогообложения должны применяться и к электронной коммерции. Изменение баланса между налогообложением в соответствии с принципом резидентства и налогообложением у источника дохода потребует кардинального пересмотра всей международной налоговой системы. Принимая во внимание вышеизложенное, по мнению автора, нельзя согласиться с точкой зрения Министерства финансов США, согласно которой налогообложение электронной коммерции преимущественно в соответствии с принципом резидентства не противоречит вышеупомянутым договоренностям в рамках ОЭСР. Подводя итог, можно сказать, что современные методы распределения налоговых доходов между государствами резидентства и государствами источника дохода, закрепленные в действующих Модельных конвенциях в области налогообложения и двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения, должны продолжать применяться, в том числе и к электронной коммерции. Между тем международному сообществу еще предстоит разработать общие для электронной и традиционной коммерции критерии определения источника дохода и резидентства.
