ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЙ <*>
П. Н. СБИРУНОВ
——————————— <*> Sbirunov P. N. Liability for tax offences and the legal regulation of labor relations.
Сбирунов П. Н., д. ю.н., профессор кафедры, старший научный сотрудник, ВГНА МФ РФ.
В статье рассматриваются актуальные вопросы применения норм трудового права, связанные с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения. Автор анализирует ситуации, когда решение вопроса об ответственности за налоговые правонарушения находится в сфере применения норм налогового и трудового права. Выводы, изложенные в статье, могут быть использованы в правоприменительной практике.
The article considers the current issues of labor law connected with prosecution for tax offenses. The author analyzes the situations where the solution of the problem of liability for tax offences is in the sphere of the tax and labor law application. The conclusions made by the author may be used in law application practice.
В теории уголовного права все диспозиции уголовно-правовых норм делятся на следующие виды: простую, описательную, бланкетную, ссылочную. Абсолютное большинство диспозиций статей Особенной части УК РФ, предусматривающих ответственность за экономические, в том числе за налоговые, преступления, относятся к бланкетным диспозициям. Поэтому при решении вопроса о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения правоприменитель должен обратиться к нормативным правовым актам о налогах и сборах, чтобы установить наличие признаков состава правонарушения в конкретном общественно опасном деянии. В то же время, как показывает судебная практика <1>, правовое регулирование налоговых правоотношений и привлечение к ответственности за налоговые правонарушения основаны на широком применении норм различных отраслей российского права, в том числе трудового права. В статье предпринимается попытка обозначить проблемные ситуации, когда решение вопроса об ответственности за налоговые правонарушения находится на «стыке» применения норм налогового и трудового права. ——————————— <1> Автором проведен анализ постановлений, решений и определений федеральных арбитражных судов по налоговым спорам за 2007 — 2010 гг., которые основаны на применении норм трудового и налогового права и содержатся в СПС «КонсультантПлюс».
1. Среди правовых институтов трудового права институт трудового договора занимает ключевое место. Правовые нормы этого института содержат ряд особенностей, позволяющих провести различие между трудовым договором и гражданско-правовым договором, определить правильное соотношение трудового и гражданского права по предмету правового регулирования. В частности: — предметом трудового договора выступает процесс труда, живой труд, а не его результат, воплощенный в вещи или услуге; — заключение трудового договора сопровождается включением работника в сложившуюся систему организации и управления трудом. Выполнение трудовой функции осуществляется под руководством работодателя и его контролем. Работодатель устанавливает правила внутреннего трудового распорядка, нормы труда, требования по охране труда и обеспечению безопасности труда, обязанности по их выполнению возлагаются на работника; — трудовой договор предполагает личное выполнение работником определенной трудовой функции, которая, как правило, определяется профессией, квалификацией, конкретным видом поручаемой работнику работы; — трудовой договор возлагает на работодателя обязанности по предоставлению работнику работы по обусловленной трудовой функции, своевременной и в полном объеме выплате заработной платы и обеспечению всех необходимых условий труда. В разъяснении Верховного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики по применению Трудового кодекса содержится принципиальное положение о том, что, если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу ч. 4 ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права <2>. ——————————— <2> См.: п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. N 3.
По результатам выездной налоговой проверки деятельности общества с ограниченной ответственностью «Сервисный центр» инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска принято решение от 20.09.2006 N 56 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предприятию предложено уплатить в том числе единый социальный налог в размере 464 940 руб. 15 коп., пени по единому социальному налогу в размере 53 392 руб. 17 коп. Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось в Арбитражный суд Красноярского края, а затем в суд апелляционной инстанции. В дальнейшем предмет спора был вынесен на рассмотрение Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа. По мнению общества, доводы суда о наличии в спорных договорах возмездного оказания услуг признаков трудового договора лишены документального подтверждения, поэтому доначисление единого социального налога произведено налоговым органом неправомерно. Отказывая в признании недействительным решения инспекции по эпизоду доначисления единого социального налога по трудовым договорам, суды обоснованно руководствовались следующим. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком единого социального налога. В силу п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены суммы выплат, которые не подлежат налогообложению. В частности, п. 3 указанной статьи предусмотрено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Основанием для доначисления в оспариваемом решении единого социального налога за 2004 г. послужило то обстоятельство, что налоговым органом заключенные обществом с физическими лицами договоры квалифицированы как трудовые договоры. В соответствии со ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам. Основное значение имеет смысл договора, его содержание. Согласно ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В силу п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. На основании ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор — это соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон. Таким образом, предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда. Однако трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору подряда охватывают именно результат деятельности подрядчика. Судами установлено, что физические лица выполняли такие работы, которые непосредственно связаны с основным видом деятельности организации, а именно ремонт, спецмонтажные работы, погрузочно-разгрузочные работы, электросварочные работы, обслуживание и ремонт транспортных средств, работы, связанные с ведением бухгалтерского учета, ведением кадровой и юридической работы. Кроме того, физическими лицами выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а регулярно исполнялись определенные функции, входящие в обязанности работников предприятия, отношения сторон носят длительный характер, при этом значение имеет сам процесс труда, а не результат выполненной работы, выполнение работы производится физическими лицами по своему усмотрению, что является признаками трудового договора. Выполнение работы по трудовому договору предполагает оплату за живой затраченный труд и его результаты, при индивидуальном труде оплачивается только результат деятельности. Договорами предусмотрена безусловная оплата труда подрядчика в определенной сумме независимо от качества работы, которая выплачивается ежемесячно. В связи с изложенным суды пришли к правильному выводу о том, что спорные договоры носят не гражданско-правовой, а трудовой характер и выплаты по ним являлись скрытой формой оплаты труда. Следовательно, налогоплательщиком суммы названных выплат неправомерно не включались в налоговую базу при исчислении единого социального налога, в силу чего налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности за неуплату налога <3>. ——————————— <3> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07.
2. В систему специальных государственных гарантий и компенсаций в трудовом праве входят гарантии и компенсации при направлении работников в служебные командировки. Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). Трудовое законодательство (ст. 167 ТК РФ) устанавливает следующие гарантии и компенсации при направлении работников в служебные командировки: сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Формами расходов, связанных со служебной командировкой, являются (ст. 168): — расходы по проезду; — расходы по найму жилого помещения; — дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); — иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Гарантии и компенсации при направлении работников в служебные командировки призваны обеспечить осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений и возмещение работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Именно целевая направленность гарантий и компенсаций в трудовом праве определяет характер принимаемых решений судов при рассмотрении и разрешении налоговых споров о налоговых правонарушениях и ответственности за их правонарушение. ОАО «КБК «Черемушки» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве от 27.08.2008 N 17-13/023 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в частности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц за 2005 г. и 2006 г. в размере 13 909 руб., возложения обязанности дополнительно удержать из доходов физических лиц налог на доходы физических лиц за 2005 г. и 2006 г. в общей сумме 69 544 руб., из которых за 2005 г. — 51 221 руб., за 2006 г. — 18 323 руб., и начисления пени в соответствующем размере. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2008 требования заявителя удовлетворены в полном объеме. Не согласившись с принятым решением, ИФНС России N 28 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований. Судом установлено, что заявитель при исчислении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей удержанию в 2005 и 2006 гг. из доходов физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с обществом, на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не включил в доходы физических лиц суммы возмещения командировочных расходов в размере 394 009 руб. и 140 944 руб. соответственно. Инспекция указывает на отсутствие документального подтверждения и экономического обоснования произведенных командировочных расходов в размере 394 009 руб. за 2005 г. и 140 944 руб. за 2006 г., а также отсутствие первичных документов, подтверждающих фактическое исполнение сотрудниками служебных заданий, что, по мнению налогового органа, является основанием возникновения у заявителя обязанности включения указанных сумм командировочных расходов в доходы физических лиц за 2005 и 2006 гг. В связи с этим инспекция делает вывод о нарушении налогоплательщиком положений п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации в части неудержания и неуплаты налога на доходы физических лиц с сумм командировочных расходов в размере 51 221 руб. за 2005 г. и 18 323 руб. за 2006 г. Арбитражный апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа по следующим основаниям. Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком — налоговым резидентом Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации. Компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством Российской Федерации и связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов), на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. Согласно ст. ст. 167 и 168 Трудового кодекса Российской Федерации при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, а именно: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Таким образом, суммы командировочных расходов, выплаченные работнику виде суточных и (или) возмещения понесенных работником в командировке затрат, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Приобретение работником в командировке товаров (работ, услуг) за счет и по поручению работодателя не признается доходом работника и, следовательно, не является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц. Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2005 и 2006 гг. заявитель понес расходы на командировки работников (Атаходжаева Р. А., Мамаева Д. В., Савельева А. А., Ролдугина А. В.) в сумме 394 009 руб. и 140 944 руб. соответственно. Расходы на командировки включали в себя суммы возмещения работникам командировочных расходов (суточные) и затраты, понесенные работниками за счет заявителя (затраты на проезд, затраты на проживание в гостиницах, затраты на приобретение билетов). Нахождение вышеперечисленных работников общества в командировках в 2005 и 2006 гг. и несение заявителем расходов на командировки указанных работников подтверждаются представленными документами. Довод инспекции о документальном неподтверждении (в части отсутствия первичных документов, свидетельствующих о посещении работниками фирм для осмотра оборудования, выставок и ведения переговоров) и экономической необоснованности произведенных заявителем командировочных расходов не отрицает самого факта несения обществом расходов на направление работников в командировки. Кроме того, указанные обстоятельства не свидетельствуют о возникновении у работника права на распоряжение переданными под отчет денежными средствами и, следовательно, возникновении у работников дохода, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, заявителем в 2005 и 2006 гг. правомерно не включены в состав доходов физических лиц (Атаходжаева Р. А., Мамаева Д. В., Савельева А. А., Ролдугина А. В.), подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, суммы возмещения командировочных расходов и затрат, понесенных за счет общества, в общем размере 394 009 руб. и 140 944 руб. соответственно. Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно признал незаконным привлечение заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 13 909 руб., возложение обязанности дополнительно удержать из доходов физических лиц (Атаходжаева Р. А., Мамаева Д. В., Савельева А. А., Ролдугина А. В.) налог на доходы физических лиц за 2005 г. в сумме 51 221 руб. и за 2006 г. в сумме 18 323 руб. и начисление пени в соответствующем размере <4>. ——————————— <4> См.: Постановление 9 ААС от 10.03.2009 по делу N А40-69269/08-127-325.
