Необходимо ли ежемесячно отслеживать статус работника?
Когда и за какой период пересчитывать налог при смене статуса?
В настоящее время все чаще возникают ситуации, когда работодатели привлекают иностранных работников, а это вызывает много вопросов у бухгалтеров.
В последнее время в налоговое законодательство было внесено много изменений, связанных с обложением НДФЛ иностранных работников. Это изменение ставки при выплате дивидендов, определение статуса работника и другие.
Общие положения
Иностранные работники могут осуществлять трудовую деятельность по трудовому или гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с юридическими или физическими лицами.
Однако привлекать и использовать иностранных граждан для выполнения работ работодатель может только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, выданных в установленном законом порядке.
За осуществление иностранным гражданином трудовой деятельности в РФ без разрешения на работу на него налагается административный штраф в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей с административным выдворением за пределы РФ или без такового (ст. 18.10 КоАП РФ).
Разрешение выдает территориальный орган Федеральной миграционной службы, и только в том случае, если работодатель представит заключение о целесообразности привлечения и использования иностранных работников.
Порядок выдачи разрешения на работу и перечень документов, представляемых одновременно с заявлением о выдаче разрешения на работу, установлены Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 681 «О порядке выдачи разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами временной трудовой деятельности в Российской Федерации».
Так, иностранцы, которые прибыли в РФ без визы, а также временно проживающие в РФ, должны получить такое разрешение самостоятельно либо через представителя. Представителем может являться и будущий работодатель.
Что касается иностранцев, временно пребывающих в РФ по визе, то для них разрешение получает работодатель.
Работодатель, получивший разрешение и заключивший с иностранцами трудовой или гражданско-правовой договор, не имеет права передавать данное разрешение другому работодателю. Более того, работников можно использовать только по профессиям и на территории субъекта РФ, которые указаны в разрешении.
Кроме того, работодатель обязан в десятидневный срок сообщить по месту налогового учета (пп. 4 п. 8 ст. 18 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ) информацию, касающуюся иностранных граждан, а именно:
1) о подаче ходатайства о выдаче приглашения на въезд для трудовой деятельности;
2) о прибытии иностранных работников к месту работы или пребывания;
3) о получении работниками разрешения на работу;
4) о заключении трудового или гражданско-правового договора;
5) о приостановке действия или аннулировании разрешения на привлечение иностранцев к работе и т. д.
НДФЛ с выплат иностранным работникам
Согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса, резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории нашей страны не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих друг за другом (то есть в расчет берется не календарный год).
Следовательно, физические лица (в том числе и граждане РФ), проживающие в РФ менее полугода в течение следующих подряд 12 месяцев, являются «нерезидентами РФ».
Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ, т. е. для статуса важно только количество дней нахождения на территории РФ.
Как определить налоговый статус иностранного работника, Минфин объяснил в письме от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115:
«Пунктом 2 ст. 207 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившей в силу с 31 января 2007 г.) установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Таким образом, при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в предыдущем календарном году.
В целях исчисления сумм налога на доходы физических лиц организация — налоговый агент должна определять налоговый статус работника на каждую дату выплаты доходов.
В случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, работник не признается налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке в размере 30 процентов.
Если на дату выплаты дохода работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.»
При практическом применении ст. 207 НК РФ у организаций — налоговых агентов наиболее часто возникают вопросы, связанные с определением 12-месячного периода, в рамках которого устанавливается резидентство.
Ранее ст. 11 НК РФ устанавливала, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.
С 1 января 2007 г. резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (то есть в расчет принимаются и месяцы проживания, предшествующие текущему календарному году) (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Минфин в письме от 30 октября 2007 г. N 03-04-06-01/366 разъяснил:
«Пунктом 2 ст. 207 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2007 г.) установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Таким образом, при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
Статус иностранного гражданина в качестве налогового резидента Российской Федерации определяется исключительно по дням нахождения физического лица на территории Российской Федерации.
Дни нахождения за пределами Российской Федерации независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 207 Кодекса.»
Из данного письма следует, что:
1) для определения статуса физического лица, при определении 12-месячного периода, неважно, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ). Таким образом, указанный период может начаться в текущем году, а закончиться в следующем году.
Например, для того чтобы 1 ноября текущего года определить, является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ, нужно рассмотреть период с 31 октября предыдущего года по 31 октября текущего года включительно;
2) начало 12-месячного периода может приходиться на любой день календарного месяца, т. е. необязательно находиться на территории России все 183 дня подряд. Главное, чтобы в течение 12 последних месяцев физическое лицо пробыло на территории России в совокупности 183 дня и более. Течение срока нахождения физического лица на территории РФ начинается на следующий день после дня его прибытия в нашу страну, а день отъезда за границу включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст. 6.1 НК РФ);
3) 12-месячный период определяется на дату получения дохода физическим лицом. Если говорить о зарплате, то получается, что статус работника надо определять ежемесячно.
Определять статус налогоплательщика необходимо прежде всего для того, чтобы правильно определить сумму НДФЛ. Так, если на дату получения дохода иностранец будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 13%.
Однако мнения налоговых органов и работников Минфина по данному вопросу разделились. Так, ИМНС в своих письмах от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94 разъяснила, что если работник является иностранцем, то отслеживать его статус придется ежемесячно, чтобы не пропустить момент его изменения. А в случае изменения статуса НДФЛ удерживать по соответствующей ставке (13% или 30%).
Минфин России придерживается иного мнения, высказанного в письме от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, и поясняет он его следующим образом:
«Пунктом 2 ст. 207 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2007 г.) установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
До момента, пока время нахождения работника на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.
Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 13%.
Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.
Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, по его доходам от источников в Российской Федерации сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента Российской Федерации.»
Следовательно, если организации будут придерживаться данной позиции, то в том случае, если статус работника в течение текущего налогового периода меняется, пересчет сумм НДФЛ можно сделать в следующие сроки:
1) после наступления даты, с которой налоговый статус работника в текущем году (налоговом периоде) уже измениться не может;
2) по итогам года (на 31 декабря);
3) на дату увольнения работника.
При подсчете дней необходимо помнить, что время пребывания в РФ не прерывается на время выезда физических лиц за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Однако это правило не распространяется на случаи загранкомандировок и отпусков. В своем письме от 21.12.2007 N 03-04-05-01/419 Минфин России разъяснил следующее:
«Заработная плата, выплачиваемая работнику за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации.
При этом длительность командировок установлена п. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 «О служебных командировках в пределах СССР», применяющейся в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.
Если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял в иностранном государстве в период, превышающий время командирования, установленное указанной Инструкцией, фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве и такой работник не может считаться находящимся в командировке.
В этом случае получаемое работником вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 209 Кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в Российской Федерации.
Налоговый статус физического лица определяется в соответствии с положениями п. 2 ст. 207 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2007 г.
Если в соответствующем календарном году работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
В случае если по итогам года работник не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.
Таким образом, заработная плата, выплачиваемая работнику за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок 13% в отношении физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации и 30% — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
На практике встречаются ситуации, когда с иностранным работником заключается трудовой договор на срок, превышающий 183 дня, т. е. фактически он уже является резидентом РФ. Какую ставку должен применить бухгалтер? Минфин России в своем письме от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207 указал, что определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в РФ НК РФ не предусмотрено.
Следовательно, облагать доход по ставке 13% работодатель сможет только после фактического документально подтвержденного времени нахождения физического лица в РФ.
Однако все вышесказанное не относится к гражданам Республики Беларусь. Статус данных граждан для целей налогообложения их доходов, полученных от российских организаций, определяется исходя из срока трудового договора, а не из времени фактического пребывания, как для других иностранных граждан.
Данный порядок установлен Протоколом к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 81-ФЗ).
Следовательно, если российской организацией заключен трудовой договор с белорусским гражданином на срок не менее 183 дней, то его доход нужно облагать по ставке 13%.
Аналогично нужно действовать и в случае, если организация заключает договор на меньший срок, но гражданин Белоруссии представит копию трудового договора с другим работодателем или иной документ, с помощью которого можно будет установить, что общий срок пребывания в течение 12 месяцев превысит 183 дня.
Пример. Российская организация в сентябре 2007 г. заключила с гражданином Республики Беларусь трудовой договор на срок более 183 дней. Ежемесячная заработная плата работника составляет 20000 руб. Сумма НДФЛ составит 13%, или 2600 руб.
В случае расторжения трудового договора с работником-белорусом до истечения первых 183 дней пребывания его в нашей стране организация — налоговый агент обязана произвести перерасчет НДФЛ по ставке 30 процентов (письмо УФНС по г. Москве от 11 июля 2006 г. N 28-11/60721).
Пример. Российская организация в сентябре 2007 г. заключила с гражданином Республики Беларусь трудовой договор на срок более 183 дней. Ежемесячная заработная плата работника составляет 20000 руб. Сумма НДФЛ составит 13%, или 2600 руб.
Предположим, что работник уволился с 1 декабря 2007 г. и уехал из России. В этом случае при увольнении бухгалтерия организации обязана произвести перерасчет суммы НДФЛ по ставке 30%.
Работник отработал 3 месяца, и с него был удержан НДФЛ в сумме 7800 руб. (20000 руб. x 3 месяца x 13%).
Произведем перерасчет: 20000 руб. x 3 месяца x 30%, следовательно, сумма НДФЛ составит 18000 руб. Разницу в размере (10200 руб.) необходимо удержать с работника при окончательном расчете.
Если это не удастся сделать, организация вынуждена будет подать сведения о невозможности удержания НДФЛ в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
А как подтвердить, что иностранный работник пребывает в России более чем 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев? Об этом говорится в письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31:
«В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога.
Для исчисления сумм налога при каждой выплате доходов организация — налоговый агент должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.
Пунктом 2 ст. 207 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2007 г.) установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом Кодекс не устанавливает для налоговых агентов каких-либо правил подтверждения фактического времени нахождения налогоплательщика в Российской Федерации.
Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.
В случае если нахождение физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять более 183 дней, данное лицо будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы, полученные от российской организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.»
Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом. Поэтому, если есть сомнения в отношении резидентства принятого на работу сотрудника, особенно если он иностранец, следует позаботиться о том, чтобы он подтвердил свой статус.
НДФЛ при смене статуса налогоплательщика
Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться. В этом случае сумма НДФЛ, удержанная с работника, подлежит корректировке.
Если на дату выплаты дохода физическое лицо не являлось налоговым резидентом, но в течение налогового периода его налоговый статус изменился, НДФЛ, удержанный ранее по ставке 30%, подлежит пересчету по ставке 13%.
Пример. Организация в январе 2007 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России, сроком на один год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение работника составляет 40000 руб.
В период с января по июнь 2007 г. сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит 72000 руб. (40000 руб. x 6 месяцев x 30%).
В июле работник документально подтвердил статус налогового резидента и представил заявление о перерасчете суммы НДФЛ. На основании данного заявления бухгалтерия организации произвела перерасчет, и сумма НДФЛ составила 36400 руб. (40000 руб. x 7 месяцев x 13%).
Излишне удержанный налог в размере 35600 руб. (72000 — 36400) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.
Также необходимо обратить внимание и на стандартный налоговый вычет. Если работник не является налоговым резидентом, то стандартный налоговый вычет ему не предоставляется.
В том случае, если 183 дня истекло и физическое лицо изменило свой налоговый статус, а следовательно, изменилась и ставка налога, при перерасчете иностранцу следует предоставить стандартный вычет за все прошедшие месяцы.
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Пример. Организация в январе 2007 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России, сроком на один год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение работника составляет 40000 руб.
В период с января по июнь 2007 г. сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит 72000 руб. (40000 руб. x 6 месяцев x 30%).
В июле работник документально подтвердил статус налогового резидента и представил заявление о перерасчете суммы НДФЛ. На основании данного заявления бухгалтерия организации произвела перерасчет, и сумма НДФЛ составила 36036 руб. ((40000 руб. x 7 месяцев) — (400 руб. x 7) x 13%). Излишне удержанный налог в размере 35964 руб. (72000 — 36036) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.
В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Таким образом, если работник представит документы, из которых можно сделать вывод о том, что он являлся налоговым резидентом РФ, налоговый агент обязан по заявлению налогоплательщика произвести перерасчет по ставке 13% и вернуть излишне удержанные суммы налога с выплаченных такому работнику доходов за счет текущих платежей.
