(Зорина Р., Ярмак А.) («Корпоративный юрист», 2010, N 4)
УПРАВЛЯЮЩИХ — В РАСХОД?
Р. ЗОРИНА, А. ЯРМАК
Зорина Раиса, юрист адвокатского бюро «ЭДАС».
Ярмак Антон, партнер адвокатского бюро «ЭДАС».
По мере распространения договоров о передаче полномочий единоличного исполнительного органа хозяйственных обществ (так называемых договоров на управление) вознаграждение управляющих компаний (как расходы, учитываемые для целей налогообложения) стало предметом пристального налогового контроля и споров с налоговыми органами. Выработанные судебные позиции по учету расходов на управление и их практическое применение организациями исследуются авторами настоящей статьи.
Основной причиной этого, на наш взгляд, является определяемый договорами на управление размер вознаграждения (в абсолютных величинах <1>). Это дает налоговым органам повод предъявлять претензии, основываясь на предположениях об уклонении данным способом от уплаты налогов. Вместе с тем имеющиеся на сегодняшний день судебные акты позволяют говорить о сформировавшихся правовых позициях по отдельным аспектам учета подобного рода затрат, которые могут применяться в практической деятельности холдинговых компаний. ——————————— <1> Практика показывает, что относительная величина таких расходов в общей сумме расходов в случаях, когда она свидетельствует в пользу налогоплательщика, часто игнорируется налоговыми органами.
Документальное оформление
Документальное оформление, обеспечивающее минимальный уровень налоговых рисков, включает три самостоятельные составляющие: — соблюдение процедуры передачи функций единоличного исполнительного органа, а также корректные условия договора управления; — оформление документов, подтверждающих надлежащее исполнение управляющей компанией своих обязательств, т. е. первичных (учетных) документов; — составление сопровождающей управление обществом документации, которая дополнительно подтверждает факт оказания услуги по управлению. Следует отметить, что значительная часть споров с налоговыми органами связана с двумя последними группами документов. Объяснением этому, прежде всего, является законодательно урегулированный порядок передачи полномочий единоличного исполнительного органа — формулировки договора управления фактически определены законом. При этом налоговое законодательство, признающее для целей налогообложения расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, не предъявляет специальных требований к документальному оформлению данного вида затрат, помимо общих, предусмотренных ст. 252 НК РФ. Однако соблюдение лишь общих требований законодательства о налоге на прибыль не способно убедить налоговый орган в экономической оправданности таких затрат. Сложившаяся практика, предполагающая доказывание управляемым обществом экономической оправданности затрат и наличия деловой цели, требует и иных прямо не предусмотренных налоговым законодательством доказательств. Нередко формальные нарушения, якобы имеющие место в первичных учетных документах, становятся основанием для предъявления налоговых претензий, когда, по мнению налоговых органов, имеет место так называемая схема, направленная на уклонение от уплаты налогов. Поэтому для признания расходов на управляющую компанию управляемому обществу следует учитывать позицию Пленума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Заключение договора на управление
Условия договора управления на практике так или иначе основаны на нормах соответствующих законов о хозяйственных обществах: Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) или Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью), что объясняет отсутствие налоговых споров, связанных с формулировками условий договоров. Налоговый риск, скорее, может быть обусловлен нарушениями процедуры заключения таких договоров. В соответствии со ст. 69 Закона об акционерных обществах решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа принимается общим собранием акционеров, причем только по предложению совета директоров общества. Разработке указанного документа (письменное предложение совета директоров, содержащее экономическое обоснование передачи функций управления, а также основные положения соответствующего договора), по нашему мнению, следует уделять должное внимание, поскольку его составление не только практически устраняет налоговые претензии к порядку передачи функций единоличного исполнительного органа управляющей компании, но зачастую способно и опровергнуть довод налогового органа об экономической неоправданности расходов. Заключительным этапом процедуры передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании, согласно положениям Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», является письменное уведомление (подача заявления по форме Р14001) обществом регистрирующего органа об изменении содержащихся в ЕГРЮЛ сведений, не связанных с изменением учредительных документов. Несообщение регистрирующему органу сведений о смене единоличного исполнительного органа, по нашему мнению, не должно иметь определяющего значения для налогообложения. Опубликованные постановления федеральных арбитражных судов позволяют утверждать о наличии сформировавшейся позиции, непосредственно касающейся налоговых последствий таких нарушений. В качестве примера возражений на возможные налоговые претензии по этому основанию может быть приведена позиция ФАС Московского округа, выраженная в Постановлении от 27 июля 2009 г. N КА-А41/7015-09 по делу N А41-19766/08, а также позиция ФАС Западно-Сибирского округа, выраженная в Постановлении от 25 октября 2006 г. N Ф04-3268/2005(27054-А27-15), касающаяся учета для целей налогообложения затрат по договорам, заключаемым с нарушением требований иного, нежели налоговое, законодательства. Как следует из упомянутых судебных актов, налоговые последствия не зависят от выполнения налогоплательщиком требований иных отраслей законодательства <2>. Поэтому влияние данного обстоятельства на возможность признания неправомерным уменьшения налоговой базы на затраты по управлению обществом представляется не столь существенным. ——————————— <2> Аналогичные по своему правовому значению выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2002 по делу N А33-1246/02-С3а-Ф02-1830/02-С1, Постановлениях ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08 по делу N А40-56003/07-20-342, от 12 — 19.01.2007 N КА-А41/13145-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 по делу N А57-6023/07, от 12.02.2008 по делу N А12-10256/07-С60 и Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А05-8537/2006-34, от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19.
В то же время выполнение требований законодательства о регистрации юридических лиц может стать в споре с налоговым органом дополнительным доказательством реальности договора на управление обществом и, соответственно, опровергнуть возможный довод о наличии схемы уклонения от уплаты налога.
Первичные учетные документы
Составление первичных учетных документов является необходимым требованием, прямо следующим из положений законодательства (гл. 25 НК РФ и Закон о бухгалтерском учете). При этом правильность составления первичных документов обычно является одним из основных доводов налоговых органов, заявляющих претензии вследствие документальной неподтвержденности затрат. Одной из причин возникновения подобного рода претензий, как уже было отмечено ранее, является отсутствие каких-либо четко определенных требований к содержанию первичных документов, совместно составляемых управляющей компанией и управляемым обществом. По сложившейся практике достаточным документальным подтверждением факта оказания услуг являются составляемые сторонами акты (например, акт сдачи-приемки услуг). Такая позиция нашла отражение в письме Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33. В то же время, оспаривая правомерность учета расходов по управлению, налоговые органы зачастую ссылаются на то, что «из первичных документов, обосновывающих расходы на управляющую компанию, неясно, какие именно услуги по управлению оказывались обществу». Тем самым налоговые органы подменяют понятие содержания хозяйственной операции (т. е. услуги по управлению обществом), указываемой в первичных документах, и требуют описывать в актах способ исполнения обязательства управляющей компанией. Такое требование, на наш взгляд, некорректно, так как услугой является выполнение функций единоличного исполнительного органа общества (текущее руководство деятельностью). В связи с этим суды чаще всего поддерживают позицию налогоплательщика. Вместе с тем для исключения спорных ситуаций целесообразно описывать, какие именно действия были совершены управляющей компанией от имени управляемого общества. При этом возникает немаловажный с практической точки зрения вопрос о степени детализации актов об оказании услуг, который, по нашему мнению, должен преследовать главную цель — доказать реальность оказания услуг, а не только выполнение формальных требований законодательства, предъявляемых к их оформлению. Это может быть достигнуто двумя способами. Один из них — подробно описать в актах действия, совершенные уполномоченными управляющей компанией лицами. Это может быть указание на издание организационно-распорядительной либо нормативно-технической документации, представление интересов перед третьими лицами (включая командировки) и т. п. Более рациональным, на наш взгляд, представляется другой способ. Помимо указания на содержание хозяйственной операции, акт может содержать ссылку на договор управления, а также отчет управляющей компании, утверждение которого общим собранием участников общества и так предусмотрено нормой подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах (подп. 6 п. 2 ст. 33 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Несмотря на необходимость составления таких отчетов перед проведением общих собраний, фактически исключается дублирование корпоративной документации.
Иные документы
Сформировавшаяся с момента опубликования Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 (далее — Постановление N 53) правоприменительная практика в сфере налогообложения установила приоритет фактических обстоятельств по отношению к документальному оформлению отношений сторон. Доказательство фактического оказания услуги по управлению на практике подтверждается документами, не имеющими непосредственного отношения к бухгалтерскому или налоговому учету. Необходимость представления иных документов, помимо прямого требования, фактически изложенного в Постановлении N 53, связана со следующим. Указание в ежемесячных отчетах фактического объема совершенных действий по управлению потребует соответствующего подтверждения — раскрытие управляющей компанией способа исполнения обязательства само по себе не исключает риск налоговых претензий, обусловленный отсутствием документов, которые фактически должны быть у общества с учетом осуществляемой им управленческой деятельности. Уменьшение риска возникновения налоговых последствий при формальном подходе налоговых органов к оценке документального подтверждения расходов на управление может быть обеспечено корректным <3> составлением организационно-распорядительной документации, являющейся необходимым атрибутом любой управленческой деятельности. Такими документами в зависимости от характера выполняемых действий по управлению могут быть проектная документация, разработанная при непосредственном участии управляющей компании; договоры, согласованные в управляющей компании; приказы, распоряжения и другие локальные нормативные акты; производственная и управленческая переписка (письма, служебные записки); платежные и расчетные документы, подписанные уполномоченным лицом управляющей компании; отчеты об изменении в финансовом состоянии общества, составленные работниками управляющей компании; реестр командировок и авансовые отчеты работников управляющей компании и т. д. ——————————— <3> Корректность составления документов заключается в том, чтобы из них следовало организационно-распорядительное участие управляющей компании.
Дополнительным доказательством реальности оказания обществу услуг по управлению может служить документ, обязанность составления которого установлена нормами акционерного законодательства. Так, в соответствии со ст. 88 Закона об акционерных обществах единоличный исполнительный орган обязан представлять общему собранию ежегодный отчет <4>, предварительно утвержденный советом директоров, ревизором и аудитором общества (нормой ст. 33 Закона об обществах с ограниченной ответственностью утверждение годового отчета отнесено к компетенции общего собрания участников). Полагаем, что по своему содержанию он (в дополнение к ранее указанным документам) должен удовлетворить требования налоговых органов о реальности и документальном подтверждении оказанных обществу услуг по управлению. ——————————— <4> Требования, предъявляемые к содержанию годового отчета, определены п. 8.2 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР РФ от 10.10.2006 N 06-117/пз-н.
Подробное документирование управляющей компанией выполняемых действий по управлению обществом позволит если не исключить, то свести к минимуму риск предъявления налоговыми органами претензий, касающихся документального подтверждения, а также реальности оказанных услуг. В случае предъявления налоговыми органами претензий такого рода, несмотря на их абсурдность, исход судебного спора представляется благоприятным для управляемого общества.
Иные налоговые риски управленческих расходов
Правоприменительная практика свидетельствует о возможных претензиях налоговых органов и по иным основаниям: связанных с обоснованностью (экономической оправданностью); наличием деловой цели; сохранением управленческого аппарата управляемого общества и др. Следует отметить, что в большинстве случаев <5> такие претензии являются следствием отсутствия у общества надлежащего документального оформления затрат на управление. Как правило, они заявляются налоговыми органами в качестве дополнительных (к отсутствию надлежащего документального оформления) доводов занижения обществом налоговой базы на сумму расходов по управлению. Несмотря на второстепенность, претензии такого рода требуют более подробного рассмотрения, поскольку могут стать причиной судебного спора. ——————————— <5> Указанные претензии (при надлежащем документальном оформлении услуг на управление) могут быть заявлены налоговыми органами при установлении в действиях управляемого общества признаков схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов.
Обоснованность (экономическая оправданность)
Претензии налоговых органов по поводу необоснованности (отсутствия экономической оправданности), как правило, обусловлены отсутствием положительного финансового результата (прибыли) от осуществления расходов на привлечение управляющей компании. Причем такой подход используется налоговыми органами в отношении любых расходов компании, а не только расходов на управление. Фактически экономическая оправданность толкуется налоговыми органами ограничительно — как обязательное увеличение прибыли. На практике налоговыми органами некорректно подменяются понятия экономической оправданности, т. е. обоснованности для целей налогообложения, и экономической эффективности — финансового показателя, характеризующего уровень доходности проекта. На наш взгляд, обоснованность расходов означает соотношение положительного эффекта, который зачастую не может измеряться числовыми показателями (например, вывод продукции на новые рынки, прозрачность структуры расходов на управление, изменение производственной номенклатуры и т. п.), с размером затрат общества на эти цели. Именно такой подход используют арбитражные суды в оценке экономической оправданности, указывая на различие понятий экономической оправданности и экономической эффективности как степени умелости ведения хозяйственной деятельности, а также надлежащего исполнения договорных обязательств, т. е. являющейся качественной характеристикой менеджмента компании <6>. ——————————— <6> Разграничение понятий обоснованности и экономической эффективности может быть подтверждено правовой позицией судов, выраженной в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2006 по делу N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1, от 24.05.2006 по делу N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1; ФАС Уральского округа от 28.02.2007 по делу N Ф09-1018/07-С3, от 01.03.2007 по делу N Ф09-1151/07-С3.
Налоговый риск признания расходов экономически неоправданными, скорее, может быть обусловлен явной несоразмерностью понесенных затрат возможному положительному эффекту от управления обществом <7>. Однако на практике заключение подобного рода договоров на управление в большинстве случаев свидетельствует об отсутствии у управляемого общества иных, помимо необоснованной налоговой выгоды, целей привлечения управляющей компании (т. е. схемы на уклонение от уплаты налогов). ——————————— <7> Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2006 по делу N А12-18671/05-С10.
На основании изложенного налоговые риски, связанные с признанием затрат на управление экономически неоправданными (необоснованными), в отсутствие на практике механизма реализации контроля за рыночными ценами представляются менее существенными. При возникновении судебного спора по указанному основанию о его разрешении в пользу налогоплательщика можно утверждать с большой степенью уверенности.
Деловая цель
При исполнении договора на управление налоговые претензии также могут быть основаны на отсутствии в действиях управляемого общества деловой цели. Налоговый риск обусловлен закрепленной Постановлением N 53 практикой оценки совершаемых операций с точки зрения деловой цели и обоснованности получения налоговой выгоды. Фактически сделка по передаче полномочий единоличного исполнительного органа может оцениваться налоговыми органами с точки зрения ее направленности на уклонение от уплаты налогов (получение необоснованной налоговой выгоды). В рассматриваемой ситуации это означает, что совершенная сделка может стать предметом налогового контроля на предмет ее направленности (действительной воли сторон) на уклонение от уплаты налога на прибыль организаций, который был бы исчислен в отсутствие расходов на управляющую компанию. Практическим последствием может стать предъявление налоговых претензий, основанных на отсутствии уже в период заключения договора положительных финансовых результатов, т. е. увеличения прибыли управляемого общества. В опровержение таких доводов налогоплательщику потребуется представить письменные доказательства как наличия самой деловой цели при привлечении управляющей компании, так и фактических действий, обусловленных этой деловой целью. Документальным подтверждением деловой цели может служить письменное предложение совета директоров компании о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании, основанное на формализованном экономическом или управленческом обосновании необходимости этого. Совершение фактических действий, обусловленных деловой целью, должно подтверждаться документами административно-хозяйственного и организационно-распорядительного характера, которые по своему содержанию позволят налоговому органу обосновать действительный экономический смысл привлечения управляющей компании <8>. ——————————— <8> ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.06.2006 по делу N Ф04-3564/2006(23478-А27-11) также указал на необходимость практического подтверждения деловой цели при передаче управленческих функций.
Надлежащее обоснование привлечения управляющей компании, а также наличие документального подтверждения фактических действий по управлению обществом способствуют значительному снижению риска предъявления налоговых претензий, обусловленных отсутствием деловой цели при осуществлении затрат на управление.
Сохранение управленческого аппарата общества
Данная группа рисков обусловлена исполнением управляющей компанией договорных обязанностей при одновременном сохранении в управляемом обществе штатных единиц со схожими, на первый взгляд управленческими, функциями, т. е. управленческого аппарата. Доводы налогового органа заключаются в следующем. Привлечение управляющей компании без сокращения штатных единиц управленческого аппарата самого общества свидетельствует о дублировании функций по управлению производственным процессом, следовательно, расходы на привлечение управляющей компании экономически неоправданны. Указанная позиция налоговых органов представляется ошибочной. Сказывается влияние давно утратившего силу Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, запрещавшего включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на управленческие услуги сторонних организаций при наличии схожих по функциям должностей в штате управляемого общества. Согласно Налоговому кодексу РФ, само по себе наличие в штате общества должностных лиц, выполняющих управленческие функции, не свидетельствует об экономической неоправданности затрат на привлечение управляющей компании. В соответствии со ст. 69 Закона об акционерных обществах (ст. 40 Закона об обществах с ограниченной ответственностью) исполнительный орган общества осуществляет текущее руководство его деятельностью, в частности без доверенности действует от имени общества, представляя его интересы, совершая сделки от его имени, утверждая штаты, издавая приказы и давая указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества. По договору на управление управляющей компании передаются только функции единоличного исполнительного органа, иные функции организационно-распорядительного характера выполняются сотрудниками управляемого общества. Наличие в штате общества управленческих (руководящих) должностей само по себе не свидетельствует о необоснованности расходов на управляющую компанию — в налоговом законодательстве отсутствует норма, связывающая признание расходов на управление необоснованными с наличием в управляемом обществе структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по указанному основанию поддерживают позицию налогоплательщиков <9>. Вместе с тем практике известны случаи, когда доводы налогового органа в этой части в отсутствие надлежащего документального оформления оказанной управляющей компанией услуги были признаны судом обоснованными (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1). ——————————— <9> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу N А43-19686/2007-31-671, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 по делу N Ф04-5188/2006(32565-А27-40), от 07.11.2006 по делу N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 28.06.2006 по делу N Ф04-3818/2006(23936-А27-37), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 по делу N А13-5263/2005-15.
Особое внимание следует уделять порядку назначения должностного лица, которое будет руководить текущей деятельностью управляемого общества. Наделение полномочиями руководителя лица, которое до привлечения управляющей компании исполняло обязанности генерального директора управляемого общества (является распространенной практикой хозяйствования) и не состоящего в штате управляющей компании, может послужить дополнительным основанием для предъявления налоговых претензий по поводу необоснованности затрат (Постановление ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2006 г. по делу N А12-18671/05-С10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2006 г. по делу N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)). Уменьшение налогового риска по указанному основанию может быть обеспечено путем включения должностного лица, ранее являвшегося генеральным директором управляемого общества, в штат управляющей компании и последующего наделения его полномочиями представлять управляющую компанию в отношениях с управляемым обществом. Налоговые претензии только по указанному основанию представляются маловероятными, однако указанный довод может послужить дополнительным доказательством необоснованности расходов на управляющую компанию.
Исполнение управляющей компанией налоговых обязательств
Как показывает практика, универсальный довод налогового органа о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, часто обосновывается, но также нередко опровергается налоговой дисциплиной самой управляющей компании. То есть на практике важно исполнение управляющей компанией своих налоговых обязательств, тем более что величина совокупной налоговой нагрузки, как правило, возрастает, что исключает нарушение интересов бюджета и, соответственно, наличие схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, как необходимого условия получения необоснованной налоговой выгоды.
Наличие у управляющей компании соответствующей материально-технической базы
Обстоятельства такого рода продиктованы встречающимися в практике доводами налогового органа об отсутствии факта оказания услуги по управлению ввиду практической невозможности ее исполнения. Это обосновывается отсутствием у управляющей компании помещений, технического оснащения и прочего (того, что принято называть материально-технической базой). Сам по себе этот довод налоговых органов не может опровергать обоснованность расходов на управляющую компанию, поэтому используется ими в качестве дополнительного основания для квалификации налоговой выгоды управляемого общества в качестве необоснованной. Вместе с тем наличие у управляющей компании материально-технической базы может служить доказательством реальности осуществляемой деятельности и ее независимости как хозяйствующего субъекта.
Взаимозависимость управляемого общества и управляющей компании
На практике доводы налоговых органов по поводу взаимозависимости встречаются крайне редко, что можно объяснить их обязанностями, связанными с этим правовым понятием, предусмотренными ст. 40 НК РФ. Иными словами, ссылка на взаимозависимость имеет правовое значение лишь для установления рыночного уровня цен на услуги по управлению. Это требует от налогового органа осуществления кропотливой аналитической работы, поэтому довод о взаимозависимости лиц встречается не часто (единичные случаи были использованы как косвенные доказательства получения управляемым обществом необоснованной налоговой выгоды <10>), что не исключает возможность его использования в будущем. ——————————— <10> В качестве косвенных доказательств недобросовестности налоговые органы иногда используют понятие аффилированности лиц. В известных случаях данный довод оставлен судами без какого-либо внимания.
Изложенное позволяет сделать следующие выводы:
— налоговые риски признания затрат на управляющую компанию экономически неоправданными могут быть минимизированы подробным письменным обоснованием полезности привлечения управляющей компании. При определении суммы вознаграждения управляющей компании следует учитывать соразмерность расходов на нее и предполагаемый положительный эффект от ее привлечения; — документальное обоснование наличия как самой деловой цели при привлечении управляющей компании, так и фактических действий, обусловленных ею, позволит снизить риск налоговых претензий; — адекватная практическая оценка рисков, обусловленных сохранением управленческого персонала в обществе, соблюдением управляющей компанией налоговой дисциплины и взаимозависимостью сторон договора на управление, а также надлежащее документирование фактических действий по управлению позволят свести к минимуму риск налогового спора, а в случае его возникновения — с большой степенью уверенности говорить о его положительном исходе для налогоплательщика; подробный перечень действий по управлению обществом следует включать в договор на управление и отчеты управляющей компании. При этом в актах приемки — сдачи услуги по управлению для обоснования ее содержания достаточно сослаться на упомянутые договор и отчеты управляющей компании. Составленные таким образом документы позволят снизить риск признания расходов на управление документально не подтвержденными.
