Дачная амнистия наследников»

(Муравьев С.)

(«ЭЖ-Юрист», 2007, N 21)

«ДАЧНАЯ АМНИСТИЯ» НАСЛЕДНИКОВ

С. МУРАВЬЕВ

Сергей Муравьев, корреспондент «ЭЖ-Юрист».

Законопроект председателя Комитета Госдумы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству Павла Крашенинникова призван реализовать очередной этап так называемой «дачной амнистии».

Закон о «дачной амнистии» действует с 1 сентября прошлого года. Он касается упрощенного оформления прав граждан на некоторые объекты недвижимого имущества, в частности дачные земельные участки.

Законопроект предлагает распространить действующий упрощенный порядок госрегистрации прав на земельные участки не только на граждан (которым были предоставлены такие земельные участки), но и на их наследников.

В частности, п. 4 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса РФ» дополняется нормой, предусматривающей для наследников возможность безвозмездно приобрести право собственности на землю, если наследодатель при жизни не реализовал установленное право на оформление этого участка в собственность. Одновременно предлагается ввести аналогичные положения и в отношении наследников — граждан, обладавших земельными участками на праве пожизненного (наследуемого) владения, постоянного (бессрочного) пользования, а также тех, кому земля была предоставлена без указания вида права (или когда это было невозможно определить).

При этом нормы, обеспечивающие возможность госрегистрации подобного права собственности наследников, также закрепляются в Федеральном законе от 21.07.97 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Земельного вопроса касается и другой законопроект. Впрочем, он также вносит многочисленные изменения в целый ряд законодательных актов — в связи с принятием Градостроительного кодекса РФ. В основном это редакционные поправки, призванные ликвидировать неточности изложения законодательных положений и возможность их неоднозначного толкования.

Например, изменения в Земельный кодекс РФ, уточняющие процедуру предоставления земельных участков для строительства, так как по ГК РФ застройка территорий должна проходить в соответствии с документами территориального планирования. Также есть поправки в другие законы, в частности, исключающие нормы, предусматривающие обязательность разработки проектной документации на основании архитектурно-планировочного задания, потому что по ГК РФ данная документация готовится в соответствии с градостроительным планом земельного участка.

——————————————————————

«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по транспортному налогу, налогу на игорный бизнес, налогу на имущество организаций и земельному налогу за 2006 год»

(Лермонтов Ю. М.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ

СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ ПО ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГУ,

НАЛОГУ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС, НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

И ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ ЗА 2006 ГОД

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 31 мая 2007 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 110 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.

В данном обзоре содержится анализ сложившейся судебной практики по различным категориям споров, связанных с взиманием транспортного налога, налога на игорный бизнес, налога на имущество организаций и земельного налога, рассматриваются наиболее часто возникающие противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды.

При формировании обзора анализировалась практика всех 10 федеральных арбитражных судов. В обзор включены судебные акты как положительные для налогоплательщика, так и отрицательные. Материалы судебной практики структурированы по разделам, внутри которых также имеются подразделы. Комментарии приводятся к каждому судебному акту.

1. Транспортный налог (глава 28 НК РФ)

Глава 28 НК РФ «Транспортный налог» введена в действие с 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».

В соответствии со статьей 14 НК РФ транспортный налог относится к региональным налогам.

Согласно статье 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.

Исходя из положений пункта 1 статьи 359 НК РФ, налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

Пунктом 1 статьи 361 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

1.1. Налогоплательщики (статья 357 НК РФ)

1. Эксплуатант воздушного судна, указанный в свидетельстве о регистрации гражданского воздушного судна, не является плательщиком транспортного налога (Постановление ФАС Центрального округа от 20.04.2006 по делу N А64-6644/05-13).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты транспортного налога за 2003 — 2004 годы, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислены транспортный налог и пени по нему.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначислении сумм транспортного налога и пени по нему послужил вывод налогового органа о том, что плательщиками транспортного налога являются эксплуатанты воздушных судов, указанные в свидетельстве о регистрации гражданского воздушного судна.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления транспортного налога, пени и штрафа по нему, арбитражный суд исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судом установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде эксплуатировал самолеты АН-24, а также АН-2, арендованные у собственников данных воздушных судов.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

На основании пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Федеральный закон N 122-ФЗ) государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 33 Федерального закона N 122-ФЗ впредь до принятия соответствующих Федеральных законов, основанных на положениях пункта 1 статьи 131 ГК РФ, применяется действующий порядок регистрации прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Поскольку в проверяемый период времени отсутствовала законодательно установленная специальная процедура государственной регистрации права собственности на гражданские воздушные суда, такая регистрация должна была осуществляться в порядке, установленном Федеральным законом N 122-ФЗ.

Помимо государственной регистрации права собственности законодательство Российской Федерации предусматривает государственную регистрацию воздушных судов.

В частности, согласно пункту 1 статьи 33 Воздушного кодекса РФ гражданские воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между государством эксплуатанта и государством регистрации.

Данные о гражданских воздушных судах включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов Российской Федерации при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам).

В соответствии с пунктом 4 статьи 33 Воздушного кодекса РФ воздушное судно, зарегистрированное или учтенное в установленном порядке в Российской Федерации, приобретает национальную принадлежность Российской Федерации.

Исходя из изложенного следует, что целью государственной регистрации, необходимость которой закреплена в Воздушном кодексе РФ, и выдачи соответствующего свидетельства является установление национальной принадлежности Российской Федерации воздушного судна, а не регистрация права собственности на рассматриваемые объекты, в связи с чем указание в свидетельствах о государственной регистрации помимо собственника воздушного судна его эксплуатанта не может служить основанием для возложения на последнего обязанности по уплате транспортного налога с указанного объекта.

Данный вывод подтверждается также положениями пункта 9 статьи 33 Воздушного кодекса РФ, где предписано, что государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно, их переход и прекращение, а также установление порядка государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляются в соответствии со статьей 131 ГК РФ.

Следует также отметить, что в соответствии с положениями статьи 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Под бременем содержания подразумеваются расходы, которые обязан произвести собственник в целях содержания принадлежащего ему имущества. Под такими расходами подразумеваются в том числе и обязательные платежи.

Следовательно, обязанность по уплате транспортного налога с такого объекта, как воздушное судно, возлагается на его собственника, а не эксплуатанта.

В силу пункта 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать.

За неисполнение указанных обязанностей статьями 122, 119 НК РФ установлена соответствующая ответственность.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, являющийся эксплуатантом арендуемых им воздушных судов, плательщиком транспортного налога не является и, соответственно, обязанность представления налоговых деклараций для него не предусмотрена.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.04.2006 по делу N А64-6644/05-13.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли плательщиком транспортного налога эксплуатант в отношении арендуемых им гражданских воздушных судов и указанный в свидетельстве о регистрации этих воздушных судов.

В соответствии со статьей 61 Воздушного кодекса РФ эксплуатант — это гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Воздушного кодекса РФ.

Пунктом 6 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, установлено, что государственная регистрация гражданских воздушных судов Российской Федерации является документальным подтверждением распространения юрисдикции Российской Федерации на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства. При этом определено, что воздушные суда подлежат государственной регистрации на эксплуатанта (лицо, представляющее документы для занесения воздушного судна в Государственный реестр гражданских судов Российской Федерации) (пункты 2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.1995 N ДВ-110 (далее — Правила)).

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 20.10.2006 N 03-06-01-04/191, от 22.02.2005 N 03-06-04-04/13, от 11.02.2005 N 03-06-04-04/09, от 29.11.2004 N 03-06-04-04/13 в отношении воздушных судов, зарегистрированных на эксплуатанта, именно эксплуатант будет являться налогоплательщиком транспортного налога.

Аналогичная точка зрения содержится в письме Управления МНС России по г. Москве от 24.02.2004 N 23-10/3/11173.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что указание в свидетельствах о государственной регистрации помимо собственника воздушного судна его эксплуатанта не может служить основанием для возложения на последнего обязанности по уплате транспортного налога с указанного объекта, поскольку статья 131 ГК РФ рассматривает государственную регистрацию недвижимости как регистрацию права собственности и других вещных прав на нее, а целью государственной регистрации, необходимость которой закреплена в пункте 4 статьи 33 Воздушного кодекса РФ, и выдачи соответствующего свидетельства является установление национальной принадлежности Российской Федерации воздушного судна, а не регистрация права собственности на рассматриваемые объекты. Кроме того, согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, под которым понимаются в том числе расходы по уплате обязательных платежей.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2503-06 по делу N А40-34503/05-129-316. Применив статьи 357 НК РФ, статьи 131, 210 ГК РФ, пункт 9 статьи 33, статью 61 Воздушного кодекса РФ, судьи указали, что российская авиакомпания, арендующая пассажирские суда у иностранной компании, не является плательщиком транспортного налога. Отклоняя ссылку налогового органа на вышеназванные Правила, суд указал, что названные Правила рассматривают государственную регистрацию как документальное подтверждение государственным органом Российской Федерации распространения юрисдикции государства на то или иное воздушное судно. В свидетельствах о регистрации воздушных судов, выданных в соответствии с Правилами, указаны эксплуатант и собственник, указано, что они выданы только для целей регистрации и не являются документом, удостоверяющим право собственности на воздушное судно, то есть свидетельства не являются основанием для решения вопроса о том, кто является плательщиком транспортного налога. Кроме того, названные Правила признаны утратившими силу Приказом Минтранса России от 14.12.2004 N 44, как не соответствующие законодательству Российской Федерации.

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 N Ф04-745/2006(20016-А70-26) по делу N А70-1704/25-05 арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку в соответствии с названными Правилами воздушные суда подлежат государственной регистрации на эксплуатанта (лицо, представляющее документы для занесения воздушного судна в Государственный реестр гражданских судов Российской Федерации), то именно эксплуатанты, указанные в свидетельстве о регистрации гражданского воздушного судна, являются налогоплательщиками транспортного налога.

По мнению суда, основанием для прекращения обязанности эксплуатанта уплачивать транспортный налог на арендованное воздушное судно является внесение соответствующих изменений в Государственный реестр гражданских судов Российской Федерации и свидетельство о государственной регистрации гражданского воздушного судна. Для внесения таких изменений требуется представление в компетентный орган определенных документов. Исходя из требований пункта 7.1 Правил, при передаче воздушного судна в аренду (лизинг) на территории Российской Федерации другому эксплуатанту, воздушное судно подлежит перерегистрации на нового эксплуатанта в соответствии со статьей 3 названных Правил.

1.2. Объект налогообложения (статья 358 НК РФ)

2. Отсутствие государственной регистрации транспортного средства не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты транспортного налога (Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2006 N КА-А41/4543-06 по делу N А41-К2-5907/05).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления транспортного налога, пени за его несвоевременную уплату и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговым органом предъявлено встречное заявление о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций на основании оспариваемого решения.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужила неуплата налогоплательщиком налога по транспортным средствам, находящимся на его балансе и не зарегистрированным в установленном порядке.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика и удовлетворяя встречные требования налогового органа, арбитражный суд исходил из следующего.

Указанные транспортные средства находились на балансе налогоплательщика (16 единиц, перечисленных в решении налогового органа), однако не были зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

С данных транспортных средств в спорных периодах не уплачивались налог с владельцев транспортных средств и транспортный налог.

Заключением главного государственного инженера-инспектора Гостехнадзора Коломенского района Московской области от 23.08.2004 подтверждается, что спорные транспортные средства подлежали регистрации в органах Гостехнадзора.

Поскольку спорные транспортные средства подлежали регистрации в установленном порядке в Гостехнадзоре в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ», то они в соответствии с пунктом 1 статьи 358 НК РФ признаются объектом налогообложения транспортным налогом, и, соответственно, налогоплательщик является плательщиком указанного налога.

То обстоятельство, что указанные транспортные средства фактически не были зарегистрированы налогоплательщиком, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога, пени и налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.05.2006 N КА-А41/4543-06 по делу N А41-К2-5907/05.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, являются ли объектом обложения транспортным налогом незарегистрированные транспортные средства.

Согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах Гостехнадзора в течение 5 суток после приобретения транспортных средств.

Органами государственной регистрации наземных транспортных средств являются:

— подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

— органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Правила регистрации автомототранспортных средств в Государственной инспекции безопасности дорожного движения утверждены Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (зарегистрирован в Минюсте России 07.03.2003 N 4251).

Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (гостехнадзора) утверждены Минсельхозпродом России от 16.01.1995 (зарегистрированы в Минюсте России 27.01.1995 N 785).

Согласно статье 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» допуск наземных транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении, осуществляется путем их регистрации в уполномоченных органах и выдачи соответствующих документов.

Таким образом, до момента регистрации автотранспортного средства в уполномоченных органах оно не допускается к участию в дорожном движении.

В Определении КС РФ от 14.12.2004 N 451-О отмечено, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. Поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования, то экономических оснований для обложения такого транспортного средства транспортным налогом нет.

В то же время в рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку спорные транспортные средства, находившиеся на балансе налогоплательщика, подлежали регистрации в установленном порядке в органах Гостехнадзора в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации», то они в соответствии с пунктом 1 статьи 358 НК РФ признаются объектом налогообложения транспортным налогом и, соответственно, кооператив является плательщиком указанного налога. То обстоятельство, что указанные транспортные средства фактически не были зарегистрированы налогоплательщиком, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога, пени и налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем в арбитражной практике данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения смотри в пункте 3 Обзора.

3. Обязанность по уплате транспортного налога возникает только с момента государственной регистрации транспортного средства (Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства налогоплательщиком за 2002 — 2004 годы, по результатам которой принято решение о доначислении, в том числе транспортного налога, пени за его несвоевременную уплату, а также о привлечении плательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде взыскания штрафа.

Основанием для доначисления указанных сумм явилось то обстоятельство, что налогоплательщик неправомерно, по мнению налогового органа, не включил в налогооблагаемую базу по налогу не зарегистрированные им в установленном порядке транспортные средства в количестве 13 единиц.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа в части доначисления транспортного налога, пени и штрафа по незарегистрированным транспортным средствам, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования арбитражный суд исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из Определения КС РФ от 14.12.2004 N 451-О с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования; в отношении транспортных средств — это мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах в соответствии со статьей 359 НК РФ.

Именно государственная регистрация транспортных средств означает заявление к эксплуатации транспортных средств по назначению, то есть передвижение по транспортным путям, на содержание которых взимается транспортный налог.

Из анализа указанных правовых норм следует, что любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, транспортные средства в количестве 13 единиц действительно не были зарегистрированы налогоплательщиком в установленном порядке. Следовательно, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по указанным средствам, нельзя признать правомерным.

Кроме того, суд считает необходимым отметить следующее.

Пунктом 3 раздела III Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, которые в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами, установлено, что признание физических и юридических лиц в соответствии с частью 1 статьи 357 НК РФ налогоплательщиками производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которых эти транспортные средства зарегистрированы, поступивших в порядке, предусмотренном статьей 362 НК РФ, от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств.

Следовательно, если выявляется наличие незарегистрированного транспортного средства, об этом следует сообщить в органы, осуществляющие их регистрацию. После регистрации такое транспортное средство подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, является ли объектом обложения транспортным налогом незарегистрированное транспортное средство.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к вывод у о том, что любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке, поскольку именно государственная регистрация транспортных средств означает заявление к эксплуатации транспортных средств по назначению, то есть передвижение по транспортным путям, на содержание которых взимается транспортный налог. Следовательно, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по не зарегистрированным в установленном порядке транспортным средствам, нельзя признать правомерным.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 N А05-13823/2005-31 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что при приобретении транспортного средства обязанность по уплате транспортного налога не возникает до его регистрации в установленном порядке. Довод налогового органа, что поскольку обязанность зарегистрировать транспортные средства лежит на налогоплательщике, то неисполнение этой обязанности не освобождает его от уплаты транспортного налога, судом отклонен, так как согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства. Кроме того, поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию, не допускается к участию в дорожном движении и не воздействует на состояние дорог общего пользования, то нет экономических оснований для обложения такого транспортного средства транспортным налогом.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-1150/06-С1 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по транспортному налогу, в связи с тем что налогоплательщиком в декларации не отражены четыре транспортных средства, находящиеся на его балансе. Как указал суд, обязанность уплачивать транспортный налог ставится в зависимость от регистрации транспортных средств, а только факт нахождения транспортного средства на балансе организации не порождает обязанности по уплате названного налога. Между тем налоговый орган не представил доказательств регистрации и использования организацией названных транспортных средств.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А43-16227/2005-35-548.

Противоположную точку зрения см. в пункте 2 Обзора.

4. Налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, поскольку осуществление грузовых и пассажирских перевозок не относится к основному виду его деятельности в соответствии с учредительными документами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А05-12518/05-10).

Суть дела.

Налогоплательщик 02.03.2005 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 год, в которой заявил льготу, установленную подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком уточненной декларации по транспортному налогу за 2004 год, в ходе которой выявил неполную уплату транспортного налога вследствие неправомерного использования налогоплательщиком льготы, установленной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в отношении находящихся у него на праве хозяйственного ведения 32 водных транспортных средства. Налоговый орган пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика. Одновременно налоговый орган выявил излишнюю уплату налогоплательщиком налога из-за применения завышенных ставок транспортного налога в отношении автомобилей для очистки и уборки города.

Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о выявленных нарушениях и предложил представить письменные объяснения. Возражая против позиции налогового органа о неправомерном применении льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, налогоплательщик указал, что перевозочная и другая деятельность, связанная с осуществлением транспортного процесса и перевалкой грузов на морском, водном, железнодорожном и автомобильном транспорте, относится к основным видам его деятельности. Для осуществления указанных видов деятельности налогоплательщиком получены лицензии, в том числе на перевозку внутренним и морским водным транспортом пассажиров, на перевозку внутренним водным транспортом грузов и на осуществление буксировок морским транспортом.

Не согласившись с доводами налогоплательщика, налоговый орган принял решение о доначислении транспортного налога. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) транспортного налога за 2004 год.

В связи с тем что налогоплательщик не уплатил штраф в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд руководствовался положениями статьи 357, пункта 1 статьи 358 НК РФ.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ указано, что не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Следовательно, от обложения транспортным налогом освобождаются морские, речные и воздушные суда, осуществляющие перевозку пассажиров и грузов при условии нахождения их в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Глава 28 НК РФ не раскрывает понятие «основной вид деятельности организации» для целей исчисления и уплаты транспортного налога.

Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 утверждены Методические рекомендации по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Методические рекомендации).

Из пункта 17.2 названных Методических рекомендаций следует, что понятие «основной вид деятельности организации» является оценочным. При решении вопроса о том, относится ли осуществляемый организацией в конкретном налоговом периоде вид деятельности к основному, подлежат оценке:

положения учредительных документов (учредительный договор, устав и другие документы), определяющие пассажирские перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;

наличие действующей лицензии на осуществление пассажирских перевозок.

Для признания осуществляемого вида деятельности основным исследуются также следующие обстоятельства: факт получения выручки от пассажирских перевозок и ее размер; систематическое выполнение пассажирских перевозок в течение навигации; наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров.

При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ.

Таким образом, под основным видом деятельности организации по осуществлению пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных перевозок понимается преобладающая деятельность организации, связанная с грузовыми и пассажирскими перевозками, определенная учредительными документами (уставом, положением и т. д.), являющаяся целью создания данной организации и подтвержденная конкретными документами.

В рассматриваемом случае суд установил, что в соответствии с уставом налогоплательщик создан государством в целях удовлетворения потребностей в продукции судостроения для нужд обороны страны, реализации федеральных целевых программ по производству наукоемкой продукции, удовлетворения других общественных потребностей в результате его деятельности и получения прибыли. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов, а организация перевозок грузов и прочая вспомогательная деятельность водного транспорта относится к дополнительным видам деятельности.

Таким образом, осуществление грузовых и пассажирских перевозок не относится к основному виду деятельности налогоплательщика, следовательно, спорные водные транспортные средства, находящиеся у него на праве хозяйственного ведения, являются объектом обложения транспортным налогом, что подтверждается и иными имеющимися в материалах дела документами (данными статистической отчетности, пояснительной запиской к годовому бухгалтерскому балансу за 2004 год).

В пояснительной записке, составленной налогоплательщиком, указано, что основными видами его деятельности в 2004 году являлись: строительство, ремонт и модернизация АПЛ и НК для ВМФ РФ; строительство, ремонт и модернизация кораблей по программе военно-технического сотрудничества с иностранными государствами; строительство специальной морской техники для нефтедобычи и гражданских судов; изготовление изделий машиностроения; производство продукции и оказание услуг производственно-технического назначения.

Данные статистической отчетности о размере выручки от пассажирских и (или) грузовых перевозок, а также о численности работников организации, занятых в этой сфере, также не свидетельствуют о преобладающем характере перевозочной деятельности налогоплательщика — деятельности, связанной с грузовыми и пассажирскими перевозками.

Учитывая изложенное, суд признал незаконным использование налогоплательщиком в 2004 году льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

В то же время суд установил наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств и, применив положения подпункта 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, снизил сумму штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А05-12518/05-10.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиками льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно воспользовался названной льготой, поскольку осуществление грузовых и пассажирских перевозок не относится к основному виду его деятельности в соответствии с учредительными документами. Кроме того, данные статистической отчетности о размере выручки от пассажирских и (или) грузовых перевозок, а также численности работников организации, занятых в этой сфере, также не свидетельствуют о преобладающем характере перевозочной деятельности налогоплательщика — деятельности, связанной с грузовыми и пассажирскими перевозками.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А26-256/2005-28 арбитражный суд, исходя из положений устава налогоплательщика, а также данных о полученных им доходах, понесенных расходах, о количестве часов налета воздушных судов при осуществлении каждого из видов деятельности пришел к выводу, что осуществление грузовых и пассажирских перевозок является основным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ воздушные суда, эксплуатантом которых является налогоплательщик, не подлежали обложению транспортным налогом.

5. При отсутствии лицензии на осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок налогоплательщик не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 по делу N А39-8421/2005-4/10).

Суть дела.

На основании поданной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2004 год налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате транспортного налога.

В связи с неисполнением данного требования, налоговый орган обратился в арбитражный суд за взысканием недоимки.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд руководствовался статьей 357, пунктом 1, подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

Перевозка пассажиров, их багажа, грузов, почтовых отправлений, а также соответствующие договоры перевозки регламентируются главой 15 Воздушного кодекса РФ.

В соответствии со статьей 9 Воздушного кодекса РФ деятельность в области авиации подлежит лицензированию, в том числе деятельность по осуществлению и обеспечению воздушных перевозок (внутренних и междугородных) пассажиров, багажа, грузов и почты на коммерческой основе.

Перевозчиком, согласно статье 100 Воздушного кодекса РФ, является эксплуатант, который имеет лицензию на осуществление воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров воздушной перевозки.

Из смысла приведенных норм следует, что для применения льготы необходимо наличие двух условий: нахождение воздушных судов, осуществляющих перевозку пассажиров и грузов в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; наличие соответствующей лицензии.

На основании пункта 1 Федеральных авиационных Правил лицензирования деятельности в области гражданской авиации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 24.01.1998 N 85 (далее — Правила), лицензирование деятельности в области гражданской авиации производится в целях обеспечения безопасности полетов и авиационной безопасности, соблюдения установленных экологических норм при эксплуатации воздушных судов, обеспечения нормального функционирования рынка авиационных перевозок, работ и услуг, защиты интересов потребителей этих услуг и реализации требований антимонопольного законодательства.

Согласно пункту 2 Правил лицензированию подлежит деятельность по осуществлению и обеспечению воздушных перевозок (внутренних и международных) пассажиров, багажа, грузов и почты на коммерческой основе; обслуживанию воздушного движения, а также обслуживанию воздушных судов, пассажиров, багажа, грузов и почты на аэродромах и в аэропортах; проведению авиационных работ для обеспечения потребностей граждан и юридических лиц, в том числе выполняемых в воздушном пространстве иностранных государств, и по обеспечению авиационных работ; подготовке специалистов соответствующего уровня согласно перечням должностей авиационного персонала; деятельность общественных объединений в области авиации: по подготовке специалистов соответствующего уровня согласно перечням должностей авиационного персонала для обеспечения полетов воздушных судов авиации общего назначения, предназначенных для спортивных, учебных, рекламных и иных подобных целей; по осуществлению контроля за техническим состоянием и безопасностью эксплуатации воздушных судов авиации общего назначения, предназначенных для спортивных, учебных, рекламных и иных подобных целей. Перечень лицензируемых видов деятельности является исчерпывающим.

Суд в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к выводу о том, что лицензия, представленная налогоплательщиком, не свидетельствует о том, что организации разрешено осуществлять пассажирские или грузовые авиаперевозки. Доказательств, подтверждающих наличие в спорный период надлежащей лицензии, дающей право на осуществление и обеспечение воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и почты, организация не представила. Данный вывод не противоречит материалам дела.

Представленная лицензия не содержит указанного в пункте 2 Правил такого вида деятельности, как осуществление и обеспечение воздушных перевозок (внутренних и международных) пассажиров, багажа, грузов и почты на коммерческой основе.

Исходя из изложенного, суд признал, что спорные воздушные транспортные средства, находящиеся на праве хозяйственного ведения налогоплательщика, являются объектом обложения транспортным налогом.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 по делу N А39-8421/2005-4/10.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика лицензии на осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

В соответствии с пунктами 56 — 66 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензированию подлежат следующие виды деятельности: перевозки морским транспортом пассажиров; перевозки морским транспортом грузов; перевозки внутренним водным транспортом пассажиров; перевозки внутренним водным транспортом грузов; перевозки воздушным транспортом пассажиров; перевозки воздушным транспортом грузов; перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя); перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом; перевозки железнодорожным транспортом грузов; перевозки железнодорожным транспортом грузобагажа; транспортировка грузов (перемещение грузов без заключения договора перевозки) по железнодорожным путям общего пользования, за исключением уборки прибывших грузов с железнодорожных выставочных путей, возврата их на железнодорожные выставочные пути.

Согласно пункту 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, подтверждением, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, является наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок.

В то же время в рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что при отсутствии лицензии на осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок налогоплательщик не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

6. Налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в отношении транспортных средств, используемых им при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции, поскольку данные транспортные средства не относятся к специальным автомашинам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А74-111/06-Ф02-3541/06-С1).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по транспортному налогу за 2003 год.

В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик в порядке подпункта 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ исключил из налогооблагаемой базы транспортные средства: грузовой фургон, грузовой самосвал, грузовой автомобиль, грузовой самосвал, грузовой тягач седельный, грузовой тягач седельный.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику доначислен транспортный налог и пени.

Неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке требований об уплате налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением об их принудительном взыскании.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд отклонил доводы о том, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения специализированные транспортные средства, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции. А также о том, что перечисление законодателем в скобках за словосочетанием «специальные машины» — молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания — не свидетельствует о закрытом перечне транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения транспортным налогом, поскольку лишь указывает на примерное отношение специализированных автомашин.

В силу статьи 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик является сельскохозяйственным производителем.

Факт использования налогоплательщиком спорных автомашин для перевозки свежей рыбы, рыбопродукции, комбикорма, трала, бассейнов установлен судом и налоговым органом не опровергается.

В Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94) под кодом 15 3410190 указаны: автомобили грузовые общего назначения (бортовые, шасси и фургоны); под кодом 15 3410210 — автомобили-тягачи седельные; под кодом 15 3410220 — автомобили-самосвалы; под кодом 15 3410040 — автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040; под кодом 15 3410340 — автомобили фургоны со специализированными кузовами; под кодом 15 3410449 — автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040.

Следовательно, спорные автомашины не являются специальными, а лишь используются при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (перевозки произведенной рыбной продукции, комбикорма и т. д.), в связи с чем являются объектами налогообложения по транспортному налогу в порядке пункта 1 статьи 358 НК РФ.

Статьей 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Закон Республики Хакасия от 25.11.2002 N 66 «О транспортном налоге» не освобождает от уплаты транспортного налога вышеуказанные грузовые автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

При таких обстоятельствах налогоплательщик при исчислении транспортного налога за 2003 год необоснованно исключил из налоговой базы спорные транспортные средства. Поэтому у налогового органа имелись правовые основания для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А74-111/06-Ф02-3541/06-С1.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности использования налогоплательщиками льготы, предусмотренной подпунктом 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

В Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94) автомобили специальные указаны под кодом 14 3410040, а также под кодом 15 3410040.

В соответствии с пунктом 17.3 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, тракторы, самоходные комбайны всех марок и специальные автомашины не признаются объектом налогообложения по подпункту 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ при условии, что они зарегистрированы на сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При этом долю произведенной сельхозпродукции в общем объеме производимой продукции можно определить по результатам деятельности за налоговый период. Стоимость произведенной в течение налогового периода продукции определяется исходя из цен реализации указанной продукции, сложившихся у сельхозпроизводителя в течение налогового периода.

Учет произведенной сельхозпродукции ведется по унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным Госкомстатом России и согласованным с Минфином России и Минэкономики России Постановлением от 29.09.1997 N 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья».

Налогоплательщик в целях подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя предоставляет в налоговый орган расчет стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции.

При непризнании лица сельскохозяйственным товаропроизводителем по истечении налогового периода транспортный налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. В случае несвоевременной уплаты налога начисляются пени на общих основаниях.

В рассмотренном деле арбитражный суд признал необоснованным исключение налогоплательщиком при исчислении транспортного налога за 2003 год транспортных средств, которые в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, относятся к автомобилям грузовым общего назначения. Суд пришел к выводу, что спорные грузовые автомобили, пусть и используемые налогоплательщиком при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (перевозки произведенной рыбной продукции, комбикорма и т. д.), не являются специальными, а следовательно, подлежат обложению транспортным налогом.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 N А65-14601/2006-СА2-8.

Согласно письмам Минфина России от 05.06.2006 N 03-06-04-04/22, от 05.06.2006 N 03-06-04-02/22 из подпункта 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ следует, что основными критериями непризнания объектом налогообложения вышеназванных транспортных средств являются соответствие физического или юридического лица понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя, определенному статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», и использование этих транспортных средств по целевому назначению в течение налогового периода по транспортному налогу.

Следовательно, при соблюдении вышеназванных условий транспортные средства, перечисленные в названной норме, не признаются объектом налогообложения по транспортному налогу вне зависимости от того, что они наряду с деятельностью, связанной с проведением сельскохозяйственных работ для производства сельскохозяйственной продукции, используются для целей, не связанных с этой деятельностью.

7. Федеральное государственное унитарное предприятие, находящееся в ведомственном подчинении Минобороны России, является самостоятельным юридическим лицом и не относится к федеральным органам исполнительной власти, в связи с чем в отношении имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А42-1345/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком (федеральным государственным унитарным предприятием) декларации по транспортному налогу за 2003 год. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении транспортного налога с соответствующими пенями.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде применял льготу, предусмотренную подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в соответствии с которым транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, не облагаются транспортным налогом.

Налоговый орган счел применение налогоплательщиком льготы неправомерным, указав, что налогоплательщик является коммерческой организацией. При этом налоговый орган определил мощность двигателей транспортных средств исходя из данных, отраженных в налоговых декларациях по транспортному налогу организаций, имеющих такие же виды транспортных средств, которые указаны в декларациях налогоплательщика.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Арбитражный суд согласился с доводами налогового органа и счел неправомерным применение налогоплательщиком льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, исходя из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 214 ГК РФ имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со статьями 294 и 296 ГК РФ, определяющими право хозяйственного ведения и оперативного управления. При этом имущество закрепляется за учреждениями на праве оперативного управления.

На основании положений Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (пункты 1 и 3), а также Положения о Минобороны России (действовавшего в проверяемый период), утвержденного Указом Президента РФ от 11.11.1998 N 1357 (пункты 1, 2, 5 и 7), Минобороны России является федеральным органом исполнительной власти, центральным органом военного управления, состоящим из главных и центральных управлений, управлений и иных подразделений, входящих в его структуру, и по своей форме является бюджетным учреждением.

Исходя из вышеуказанных норм НК РФ и ГК РФ, а также положений вышеназванных указов Президента РФ, можно сделать вывод о том, что объектом обложения вышеуказанным налогом не являются транспортные средства (при условии использования их для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации), принадлежащие на праве оперативного управления Минобороны России как федеральному органу исполнительной власти, включая имущество, находящееся в воинских частях Минобороны России, не являющихся юридическими лицами.

В материалы дела представлен устав налогоплательщика, утвержденный приказом Главнокомандующего Военно-Морским Флотом, которым установлено, что налогоплательщик является коммерческой организацией. Налогоплательщик является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, не несет ответственности по обязательствам государства и его органов, а государство и его органы не несут ответственности по обязательствам налогоплательщика. Уставом предусмотрено, что налогоплательщик осуществляет деятельность, направленную в том числе и на удовлетворение общественных потребностей и получение прибыли. Налогоплательщик осуществляет коммерческую деятельность, которая включает в себя в том числе: осуществление экспортно-импортных операций по товарам и услугам в соответствии с заключенными контрактами; оказание услуг, связанных с ведением внешнеэкономической деятельности; организацию отечественного и иностранного отдыха и туризма; эксплуатацию и строительство гостиничных комплексов; сдачу в аренду производственных, жилых помещений и оборудования; оказание услуг по погрузочно-разгрузочным работам, перевозочную деятельность.

В соответствии со статьей 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Статьей 114 ГК РФ установлено, что унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления.

Уставом налогоплательщика предусмотрено, что имущество находится в федеральной собственности, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками, принадлежит налогоплательщику на праве хозяйственного ведения и отражается на его самостоятельном балансе.

Таким образом, подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные (казенные) предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны уплачивать налог на имущество организаций и транспортный налог в отношении принадлежащих им на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения имущества и транспортных средств в порядке, предусмотренном главой 28 НК РФ, учитывая возможность применения установленных льгот. При этом на основании положений статьи 299 ГК РФ имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за подведомственными учреждениями и предприятиями Минобороны России, не может одновременно принадлежать на праве оперативного управления Минобороны России.

Однако оспариваемое решение признано судом недействительным, поскольку спорная сумма налога была исчислена налоговым органом расчетным путем на основании сведений, отраженных в налоговых декларациях по налогу с владельцев транспортных средств налогоплательщика за 2000 — 2002 годы, а также данных, отраженных в налоговых декларациях по транспортному налогу за 2003 год организаций, имеющих такие же виды транспортных средств, как и налогоплательщик.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Основания для использования налоговым органом расчетного метода исчисления подлежащего уплате налога установлены подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию. У налогового органа не было оснований для применения указанного метода расчета при исчислении суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А42-1345/2005.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, федеральными государственными унитарными предприятиями, подведомственными Минобороны России, в отношении имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения.

Согласно письмам Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12, от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09, от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные (казенные) предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны уплачивать транспортный налог в отношении принадлежащих им на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения транспортных средств в порядке, предусмотренном главой 28 НК РФ.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что транспортные средства, принадлежащее на праве хозяйственного ведения федеральным государственным унитарным предприятиям, подведомственным Минобороны России, подлежат обложению транспортным налогом.

Суд отклонил ссылку на подпункт 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, указав, что налогоплательщик является самостоятельным юридическим лицом и не относится к федеральным органам исполнительной власти. При этом на основании положений статьи 299 ГК РФ имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за подведомственными учреждениями и предприятиями Минобороны России, не может одновременно принадлежать на праве оперативного управления Минобороны России.

По мнению суда, объектом налогообложения не являются транспортные средства (при условии использования их для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации), принадлежащие на праве оперативного управления Минобороны России как федеральному органу исполнительной власти, включая имущество, находящееся в воинских частях Минобороны России, не являющихся юридическими лицами.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2006 N А42-4756/2005, от 22.09.2006 по делу N А42-8271/2005, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2006, 02.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3904 по делу N А51-5612/06-10-277, от 11.05.2006 N Ф03-А51/06-2/381, от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/315, от 12.04.2006 N Ф03-А73/06-2/159.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения смотри в пункте 8 Обзора.

8. Имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения федеральным государственным унитарным предприятиям, входящим в состав Вооруженных Сил РФ, не является объектом обложения транспортным налогом на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2006, 24.07.2006 N КА-А40/6575-06 по делу N А41-К2-23061/05).

Суть дела.

Налогоплательщик (федеральное государственное унитарное предприятие) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования об уплате транспортного налога и прочих начислений.

Основанием для принятия оспариваемых решения и требования послужило неправомерное, по мнению налогового органа, использование налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в нарушение положений пункта 4 статьи 214, статей 294, 296 ГК РФ, Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти».

По мнению налогового органа, подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны уплачивать налог на имущество и транспортный налог в отношении принадлежащего им на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения имущества и транспортных средств в порядке, предусмотренном главой 28 «Транспортный налог» НК РФ.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Исходя из положений Федерального закона «Об обороне» от 31.05.1996 N 61-ФЗ (далее — Федеральный закон N 61-ФЗ) и Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее — Федеральный закон N 53-ФЗ) под федеральным органом исполнительной власти, в котором законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует понимать Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, перечисленные в статье 2 Федерального закона N 53-ФЗ.

Статьей 11 Федерального закона N 61-ФЗ определен состав Вооруженных Сил РФ, которые состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды Вооруженных Сил РФ и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды Вооруженных Сил РФ и рода войск Вооруженных Сил РФ.

Согласно пункту 12 статьи 1 Федерального закона N 61-ФЗ имущество Вооруженных Сил РФ является федеральной собственностью и находится у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В соответствии с пунктом 2 Положения о Минобороны России, утвержденного Указом Президента РФ от 16.08.2004 N 1082, Минобороны России является органом управления Вооруженными Силами РФ и осуществляет в пределах своей компетенции правомочия собственника имущества, закрепленного за Вооруженными Силами РФ.

Согласно уставу налогоплательщика он находится в ведомственном подчинении Минобороны России.

С учетом этого судом сделан вывод о правомерном применении налогоплательщиком льготы по транспортному налогу на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ в отношении находящихся у налогоплательщика, входящего в состав Вооруженных Сил РФ, транспортных средств, находящихся в воинских частях и используемых для нужд обороны.

Данная позиция согласуется с письмом Секретариата КС РФ от 24.01.2005 N 55.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.07.2006, 24.07.2006 N КА-А40/6575-06 по делу N А41-К2-23061/05.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не признаются объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, распространяется ли указанная льгота на федеральные государственные унитарные предприятия, находящиеся в ведомственном подчинении Минобороны РФ.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что федеральные государственные унитарные предприятия, находящиеся в ведомственном подчинении Минобороны России, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в отношении имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения, поскольку согласно Федеральному закону от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» и Федеральному закону от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» под федеральным органом исполнительной власти, в котором законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует понимать в том числе Вооруженные Силы РФ, а Минобороны России, являющееся органом управления Вооруженными Силами РФ, осуществляет в пределах своей компетенции правомочия собственника закрепленного за ними имущества.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60732/2005, от 09.01.2007 по делу N А56-496/2006, от 13.11.2006 по делу N А56-59856/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2006 N А33-21117/05-Ф02-2316/06-С1 по делу N А33-21117/05, Постановлениях ФАС Московского округа от 21.09.2006 N КА-А40/8976-06 по делу N А40-73830/05-90-608, от 17.07.2006 N КА-А41/6450-06 по делу N А41-К2-198/06, от 01.06.2006 N КА-А41/4657-06 по делу N А41-К2-23063/05, Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.07.2006 по делу N А55-26470/05-44.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2006, 07.08.2006 N КА-А41/6327-06 по делу N А41-К2-19923/05 арбитражный суд отметил, что нахождение налогоплательщика на налоговом учете в качестве самостоятельного юридического лица не служит основанием для отказа в применении к нему льготы по транспортному налогу, так как данное право не связывается законодателем с отсутствием у налогоплательщика указанной регистрации.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения см. в пункте 7 Обзора.

1.3. Налоговая база (статья 359 НК РФ)

9. Налогоплательщик при исчислении транспортного налога правомерно определил налоговую базу по водным транспортным средствам исходя из мощности только главных (гребных) электродвигателей, указанных в свидетельстве о годности судна к плаванию, а не из общей мощности всех двигателей, расположенных на судне (главного и вспомогательных), которая указана в свидетельствах о праве собственности на спорные суда (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2006 N Ф09-11156/06-С1 по делу N А50-10259/06).

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по транспортному налогу за 2005 году налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, кроме того, налогоплательщику доначислены транспортный налог и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для принятия данного решения послужило занижение налогоплательщиком в названном периоде мощности двигателей судов (земснаряды и плавкран ДТС 4).

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии со статьей 357 НК РФ организация в проверяемом периоде являлась плательщиком транспортного налога.

Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 359 НК РФ налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

В свидетельствах о праве собственности на спорные суда в разделе «Главные машины» определена общая мощность всех двигателей, расположенных на судне.

В соответствии с пунктами 18 и 20 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах. По водным транспортным средствам при определении налоговой базы учитывается мощность двигателей судна, зарегистрированных за водным транспортным средством.

Судовым двигателем признается двигатель, имеющий конструкцию, позволяющую устанавливать его на судно. Главный судовой двигатель — это двигатель, служащий для привода в действие гребного винта или гребных колес. Вспомогательный судовой двигатель — это двигатель для привода в действие генераторов электростанций, компрессоров, насосов и т. д. (Словарь морских и речных терминов, М.: Изд-во «Речной транспорт», 1956. С. 188).

Учитывая функциональное назначение главного и вспомогательного двигателей, суд пришел к выводу о том, что налоговой базой для указанных земснарядов является мощность главных двигателей. Налоговый орган необоснованно при исчислении налога в отношении названных водных средств включил в налоговую базу мощность вспомогательных двигателей.

Судом установлено, что при определении мощности двигателя судна следует руководствоваться свидетельством о годности судна к плаванию, поскольку это специальный технический документ на транспортное средство, в котором указывается полная информация о техническом составе и состоянии судна.

Следовательно, налогоплательщик правомерно при исчислении налога исходил из мощности главных (гребных) электродвигателей, указанных в свидетельстве о годности к плаванию.

При таких обстоятельствах привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату транспортного налога, доначисление данного налога и начисление пеней является неправомерным.

Доводы налогового органа подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.12.2006 N Ф09-11156/06-С1 по делу N А50-10259/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения налогооблагаемой базы в тех случаях, когда в технической документации транспортных средств присутствует несколько значений мощности в соответствии с различными режимами.

В рассмотренном деле арбитражный суд признал, что налогоплательщиком при исчислении транспортного налога правомерно определена налоговая база по водным транспортным средствам исходя из мощности только главных (гребных) электродвигателей, указанных в свидетельстве о годности судна к плаванию, а не из общей мощности всех двигателей, расположенных на судне (главного и вспомогательных), которая указана в свидетельствах о праве собственности на спорные суда.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 N А33-26610/04-С3-Ф02-124/05-С1. Также суд отклонил довод налогового органа о том, что при исчислении транспортного налога налогоплательщик должен был исходить из строительной мощности двигателя транспортного средства (теплохода), равной 1000 л. с., а не из его эксплуатационной мощности, равной 900 л. с.

Разница в понятиях между эксплуатационной и строительной мощностями состоит в значении предельно допустимой эффективной мощности дизеля, которую он может развивать ограниченное время, установленное заводом-изготовителем, определяет режим максимальной (строительной) мощности. К эксплуатационной мощности относят среднюю мощность дизеля при плановой загрузке и скорости судна (Судовые энергетические установки. М.: Изд-во «Транспорт», 1984. С. 117 — 118).

Суд исходил из того, что согласно классификационному свидетельству на теплоход, выданному Енисейской инспекцией Российского речного регистра, мощность главного двигателя марки М401А составляет 660 кВт, или 900 л. с. В свидетельстве о праве собственности на судно указана мощность главного двигателя в размере 900 л. с. При государственной регистрации судна в Государственный судовой реестр Российской Федерации внесена мощность двигателя — 900 л. с.

Учитывая указанные обстоятельства, а также тот факт, что судно построено в 1977 году и в 2003 году его двигатель уже не мог развивать строительную мощность, суд признал правомерным исчисление налогоплательщиком транспортного налога исходя из эксплуатационной мощности двигателя, равной 900 л. с.

В то же время письмом Минфина России от 11.02.2005 N 03-06-04-04/09 разъяснено, что статьей 361 НК РФ налоговые ставки установлены применительно к максимальной мощности двигателя транспортного средства, которая указана в регистрационных документах на основе технической документации на соответствующее транспортное средство, независимо от мощности, развиваемой двигателем при различных режимах эксплуатации.

1.4. Налоговые ставки (статья 361 НК РФ).

10. Поскольку согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 автомобильные краны, автомобили пожарные, автомобили аварийно-технические отнесены к «машинам и оборудованию», налогоплательщик при исчислении транспортного налога на специальную технику правомерно применил ставку, предусмотренную для «других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу», а не ставки, предусмотренные для грузовых автомобилей, в зависимости от мощности их двигателя (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 N А49-13253/05-24А/17).

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику также доначислен транспортный налог и соответствующие пени.

Основанием для вынесения налоговым органом решения в данной части послужило нарушение порядка применения ставок транспортного налога по специальным транспортным средствам. По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно принадлежащие ему автомобили (Урал, ЗИЛ, КамАЗ, МАЗ, КрАЗ) отнесены к «другим самоходным транспортным средствам, машинам и механизмам на пневматическом и гусеничном ходу», так как по отношению к таким автомобилям следует применять налоговые ставки, предусмотренные для грузовых автомобилей, в зависимости от мощности их двигателя.

Указанное решение налогоплательщиком обжаловано в арбитражный суд в части доначисления транспортного налога, соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Налогоплательщиком транспортный налог, согласно статье 361 НК РФ, уплачен по фиксированной ставке как по объекту «другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Суд признал законными действия налогоплательщика по уплате транспортного налога по фиксированной ставке, поскольку Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 утверждены Методические рекомендации по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Методические рекомендации).

Как следует из пункта 2 Методических рекомендаций при определении вида транспортного средства необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94.

Согласно классификатору автомобильные краны, автомобили пожарные, автомобили аварийно-технические отнесены к «машинам и оборудованию» (код 14 000000). В свою очередь, грузовые автомобили находятся в другом подразделе «средства транспортные» (код 15 000000). Таким образом, классификатор не относит специальную технику к категории грузовых автомобилей.

Методические рекомендации разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 4 НК РФ, в соответствии с которым Методические рекомендации являются обязательными для применения налоговыми органами. Руководство подзаконными актами и разъяснениями иных органов необоснованно.

Следовательно, налогоплательщик при исчислении транспортного налога на специальную технику (автомобильные краны, автомобили пожарные, автомобили аварийно-технические) правомерно исчислял его по фиксированной ставке, поскольку, оспаривая судебные акты по делу, налоговый орган не доказал, что указанная техника согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ относится к грузовым автомобилям.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 N А49-13253/05-24А/17.

Налоговое законодательство не содержит критериев, в соответствии с которыми спецтехника, смонтированная на шасси грузового автомобиля, могла бы быть неоспоримо отнесена к понятию «грузового автомобиля» применительно к главе 28 НК РФ.

В соответствии с Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» при определении видов автотранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (далее — ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968).

В разделе VII Инструкции по заполнению налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Инструкции по ее заполнению» (утратившим силу, начиная с представления налоговой декларации по транспортному налогу за 2006 год, в связи с изданием Приказа Минфина России от 13.04.2006 N 65н), при отнесении транспортных средств к соответствующим категориям используется ОКОФ.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.2006 N 65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения», зарегистрированный в Минюсте России от 25.05.2006 N 7874, в приложении N 1 также использует коды вида транспортного средства, предусмотренные ОКОФ.

Таким образом, использование налогоплательщиками при определении ставок транспортного налога по самоходным транспортным средствам кодов ОКОФ является правомерным, что подтверждается складывающейся правоприменительной практикой арбитражных судов.

Помимо рассмотренного дела, аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9295/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8747/2006(29860-А67-15). По мнению судей, налогоплательщик правомерно исчислял транспортный налог на принадлежащие ему транспортные средства (специальный гидроподъемник, специальные автокраны, кран автомобильный, автогидроподъемник) по ставкам, установленным для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу, а не для грузовых автомобилей, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 данные транспортные средства относятся к категории «оборудование подъемно-транспортное», а не к категории грузовых автомобилей. Определение типа транспортного средства в соответствии с ОКОФ правомерно, поскольку в Приказе Минфина России от 13.04.2006 N 65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения» используются коды вида транспортного средства, предусмотренные ОКОФ.

В то же время, как следует из писем Минфина России от 01.04.2005 N 03-06-04-04/1, от 05.12.2005 N 03-06-04-04/47, автокраны (код ОКОФ 14 2915242), автомобили пожарные (код ОКОФ 14 3410330), автоцистерны (код ОКОФ 15 3410360), экскаваторы (код ОКОФ 14 2924332) относятся к категории «грузовые автомобили». По указанным средствам следует применять ставки по транспортному налогу как по грузовым транспортным средствам, а не по другим самоходным транспортным средствам.

При этом Минфин России ссылается на классификацию транспортных средств, введенную Женевским соглашением в 1958 году, используемую в РФ при сертификации транспортных средств, у которой сказано, что специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлены различное оборудование, агрегаты и установки, относятся к грузовым автомобилям. По мнению Минфина России, ОКОФ не является нормативным документом и не содержит критериев, достаточных для отнесения перечисленных в нем транспортных средств к соответствующим категориям, предусмотренным главой 28 «Транспортный налог» НК РФ. Это делает возможным его использование для целей, предусмотренных названной главой НК РФ, лишь в части, не противоречащей Конвенции о дорожном движении.

11. Налогоплательщик правомерно исчислил транспортный налог по карьерным самосвалам БелАЗ с применением ставки, установленной для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу, вместо ставки, установленной для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 250 л. с., поскольку они относятся к транспортным средствам, не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1806 по делу N А51-15696/2005-10-587).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по транспортному налогу за 2004 год. По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим же решением налогоплательщику доначислен транспортный налог и в соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ произведен зачет имеющейся переплаты по транспортному налогу.

По мнению налогового органа, автомобили марки БелАЗ относятся к грузовым машинам и подлежат обложению транспортным налогом по ставке налога, установленной для грузовых машин.

Не согласившись с принятым решением в части доначисления транспортного налога и проведения зачета переплаты на эту же сумму, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что спорные транспортные средства относятся к самоходным машинам, в связи с чем налогоплательщик правомерно исчислил транспортный налог за 2004 год по 54 автомобилям БелАЗ с применением ставки в размере 10 руб. за 1 лошадиную силу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 359 НК РФ налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

В силу статьи 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Законом Приморского края от 28.11.2002 N 24-КЗ «О транспортном налоге» на грузовые автомобили с мощностью двигателя свыше 250 л. с. установлена налоговая ставка 50 рублей; на другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу установлена налоговая ставка 10 рублей.

На основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в редакции от 08.08.2003), автомобили-самосвалы грузоподъемностью свыше 18 тонн относятся к транспортным средствам (код 15 3410226).

Согласно разделу 7 «Коды видов транспортных средств» Инструкции по заполнению налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724, автомобили-самосвалы отнесены к грузовым автомобилям (код 520 01).

В силу пункта 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» транспортное средство допускается к участию в дорожном движении путем его регистрации и выдачи соответствующих документов.

Порядок регистрации автомототранспортных средств в органах ГИБДД установлен Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.

Между тем из материалов дела следует, что карьерные самосвалы марки БелАЗ, принадлежащие заявителю, зарегистрированы в органах Государственной инспекции Гостехнадзора Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ, на данные транспортные средства выданы паспорта, где указано наименование транспортного средства — самоходная машина.

В отношении указанных транспортных средств введен межгосударственный стандарт «Самосвалы карьерные. Общие технические условия» ГОСТ 30537-97, в соответствии с пунктом 3.1 которого самосвал карьерный является самоходной колесной машиной с открытой саморазгружающейся платформой, загружаемой внешними средствами, предназначенной для транспортировки вскрышных пород и полезных ископаемых на открытых горных разработках, а также грунта на строительстве, эксплуатирующейся вне автомобильных дорог общего пользования.

Суд, исходя из оценки представленных документов, сделал вывод о том, что карьерные самосвалы марки БелАЗ отличны от автомобилей-самосвалов категории транспортных средств, так как не предназначены для движения по автомобильным дорогам и не регистрируются в органах ГИБДД.

На основании изложенного арбитражный суд пришел к выводу, что самосвалы БелАЗ относятся к другим самоходным транспортным средствам, машинам и механизмам на гусеничном ходу, в связи с чем признал правомерным применение налогоплательщиком по указанным транспортным средствам налоговой ставки 10 рублей, а решение налогового органа в части доначисления транспортного налога недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1806 по делу N А51-15696/2005-10-587.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации осуществляют государственную регистрацию наземных транспортных средств в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Как следует из письма Минфина России от 31.05.2006 N 03-06-04-04/21, в отношении транспортных средств, зарегистрированных в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, на которые выданы паспорта самоходных транспортных средств, при исчислении транспортного налога должна применяться налоговая ставка, установленная для категории «другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу» (в том числе автомобили марок БелАЗ, КрАЗ и МАЗ).

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку в соответствии с ГОСТ 37.001.490-90, ГОСТ 30537-97 карьерные самосвалы БелАЗ относятся к категории самоходных машин, эксплуатируемых вне дорог общего пользования, зарегистрированы в органах Гостехнадзора в таком качестве, то при исчислении транспортного налога с самосвалов БелАЗ налогоплательщик правомерно применял ставку, установленную для самоходных машин, а не для грузовых автомобилей.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-9894/2005(21190-А27-26), от 22.03.2006 N Ф04-1863/2006(20896-А27-26), Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А69-3940/05-3-7-Ф02-5214/06-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11198/06-С1.

12. Налогоплательщик в отношении спорных транспортных средств правомерно применил ставки транспортного налога, установленные для легковых автомобилей, поскольку налоговым органом не доказано, что эти автомобили (все или какие-либо в отдельности) используются налогоплательщиком для перевозки грузов (Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2006 N Ф09-6385/05-С1).

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по транспортному налогу за 2004 год налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, кроме того, налогоплательщику были доначислены транспортный налог и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для доначисления сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неполной уплате налога по транспортным средствам (две единицы ГАЗ-32214; ГАЗ-3221; ГАЗ-22171; УАЗ-2206; три единицы — ИЖ-27156-011-01; ИЖ-27156-014), по которым налогоплательщик в названном периоде применил ставку, установленную для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 100 л. с., вместо ставок, установленных для автобусов и грузовых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л. с.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в данной части.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд основывался на том, что налогоплательщиком правомерно спорные транспортные средства были отнесены к категориям легковых исходя из типа и фактического использования автомобилей.

Судом установлено, что у налогоплательщика имеются транспортные средства: две единицы ГАЗ-32214; ГАЗ-3221; ГАЗ-22171; УАЗ-2206; три единицы ИЖ-27156-011-01; ИЖ-27156-014.

Налоговым органом автомобили марок ГАЗ и УАЗ отнесены к категории автобусов, а автомобили марки ИЖ к грузовым автомобилям.

В силу статьи 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно статье 361 НК РФ, налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Транспортный налог на территории Пермской области введен и ставки установлены Законом Пермской области от 30.08.2001 N 1685-296 «О налогообложении в Пермской области» (далее — Закон N 1685-296).

Судом установлено, что, согласно паспортам транспортных средств, имеющиеся у налогоплательщика автомашины ГАЗ-32214 являются автомобилями скорой помощи и эксплуатируются в составе медико-санитарной части для оказания медицинской помощи работникам; автомобиль ГАЗ-3221 является микроавтобусом на 8 посадочных мест; автомобиль ГАЗ-22171 является микроавтобусом на 6 посадочных мест; доказано их использование налогоплательщиком в целях перевозки работников по заявленным маршрутам. Автомобиль УАЗ-2206 используется принадлежащим налогоплательщику охотхозяйством в целях патрулирования охотничьих угодий. Две единицы автомобилей марки ИЖ-27156 с февраля 2004 года не используются в производственной деятельности ввиду сильного износа (за период функционирования в 2004 году налог исчислен). Две единицы ИЖ-27156 использовались, согласно представленным путевым листам, для перевозки работников налогоплательщика.

Оценив эти обстоятельства в совокупности с типом данных автомобилей и назначением их использования, а также применив соответствующие положения Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, суд пришел к выводу, что все названные транспортные средства относятся к категории легковых, поскольку в ОКОФ они указаны под кодами 15 3410166, 15 3410165, 15 3410170.

Доказательств обратного, в том числе того, что указанные автомобили (все или какие-либо в отдельности) используются налогоплательщиком для перевозки грузов или в иных целях, налоговым органом не представлено, и при камеральной проверке эти вопросы не исследовались.

При таких обстоятельствах налогоплательщик в отношении спорных автомашин правомерно применил ставки транспортного налога, установленные для легковых автомобилей Законом N 1685-296.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 31.01.2006 N Ф09-6385/05-С1.

В соответствии с письмом Минфина России от 28.12.2004 N 03-06-04-04/16 при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковых или грузовых автомобилей следует руководствоваться:

— Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359;

— Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII.

По мнению арбитражных судов, при определении категории транспортного средства в целях определения ставки транспортного налога следует исходить не только из типа, указанного в паспорте данного транспортного средства, но также из его фактического использования.

В рассмотренном деле арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком ставок транспортного налога, установленных для легковых автомобилей. При этом суд исходил из того, что тип спорных транспортных средств, указанный в паспортах данных транспортных средств, относится к категории легковых по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (далее — ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. А также сослался на то, что спорные транспортные средства не использовались налогоплательщиком для перевозки грузов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа 09.02.2006 N Ф09-176/06-С1.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.02.2006 N Ф09-604/06-С1 между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о размере ставки транспортного налога на автомобиль ГАЗ-2705, по которому налогоплательщик применил ставку, установленную для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 100 л. с., а налоговый орган считал необходимой применению ставку, установленную для грузовых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л. с. Суд кассационной инстанции отправил дело на новое рассмотрение, поскольку при рассмотрении спора судом не выяснялось, для чего использовался спорный автомобиль в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Суд отметил, что в настоящее время судебная практика идет по пути определения категории транспортного средства (грузовая, легковая, автобус) у марок автомобилей, по которым трудно с точностью определить их тип, основываясь, помимо положений ОКОФ, на фактическом использовании конкретных транспортных средств.

13. Признавая правомерным применение налогоплательщиком в отношении принадлежащих ему транспортных средств ставки транспортного налога, установленной для легковых автомобилей, суд руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ, так как на основании паспортов транспортных средств невозможно отнести спорные транспортные средства к конкретному виду в целях налогообложения транспортным налогом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6866/2006(28032-А81-15), Ф04-6866/2006(27537-А81-15) по делу N А81-2968/05).

Суть дела.

Как следует из материалов дела, 25.01.2005 по месту нахождения филиала в налоговый орган была представлена налоговая декларация по транспортному налогу за 2004 год.

По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2004 год налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2004 год по автомобилям УАЗ-3909 и УАЗ-2206.

Основанием для доначисления транспортного налога послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком к указанным транспортным средствам ставки в размере 5 руб. с каждой лошадиной силы. По мнению налогового органа, по автомобилям УАЗ-3909 следовало применять ставку 20 руб. с каждой лошадиной силы, а по автомобилю УАЗ-2206 — 10 руб. с каждой лошадиной силы.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налоговым органом не доказана противоправность действий налогоплательщика при исчислении и уплате транспортного налога в спорный период в части определения типа транспортного средства, так как налогоплательщик руководствовался сведениями о типе транспортного средства, которые содержались в паспортах транспортных средств и других регистрационных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении.

В соответствии со статьей 20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» транспортный налог является региональным налогом, обязательным к уплате на территории того субъекта Российской Федерации, где он введен принятым законом соответствующего субъекта Российской Федерации. Региональным законом определяются конкретные ставки налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты и форма отчетности. Кроме того, субъект Российской Федерации вправе предусмотреть льготы по уплате этого налога и основания для их применения.

Плательщиками транспортного налога, согласно статье 357 НК РФ, признаются физические лица и организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Порядок определения налоговой базы в отношении транспортного средства установлен статьей 359 НК РФ.

Согласно статье 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

В соответствии с положениями статьи 361 НК РФ налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, валовой вместимости, категории транспортного средства, а также с учетом срока полезного использования.

Судом установлено, что транспортный налог на территории Ямало-Ненецкого автономного округа установлен и введен в действие Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.11.2002 N 61-ЗАО «О ставках транспортного налога на территории Ямало-Ненецкого автономного округа», который предусматривает ставки транспортного налога в зависимости от типа транспортного средства отдельно для легковых автомобилей, автобусов, грузовых автомобилей, а также иных транспортных средств.

Статьей 358 НК РФ установлено, что объектом налогообложения транспортным налогом признаются в том числе автомобили, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По смыслу данной статьи регистрация транспортного средства в установленном законодательством Российской Федерации порядке является важным условием установления наличия объекта налогообложения и его качественного определения.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляют подразделения ГИБДД и органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (органы Гостехнадзора).

Тип транспортного средства определяется в паспорте транспортного средства (ПТС).

В соответствии с Постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 18.05.1993 N 477 «О введении паспортов транспортных средств» паспорт транспортного средства представляет собой документ, действующий на всей территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации и участию в дорожном движении.

Согласно Постановлению Госстандарта России от 01.04.1998 N 19 «О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов» паспорт транспортного средства — это документ, действующий на территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации, а также в целях борьбы с их хищениями, обеспечения защиты прав потребителей.

Паспорт транспортного средства в том числе подтверждает наличие «одобрения типа транспортного средства».

Приказом МВД России, ГТК России, Госстандарта России от 30.06.1997 N 399/388/195 «О мерах по реализации Постановления Правительства РФ от 07.12.1996 г. N 1445» утверждено Положение о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств (далее — Положение), действующее в период выдачи налогоплательщику паспортов транспортных средств.

В соответствии с пунктом 2.1.1 Положения при выдаче паспортов организациями-изготовителями, таможенными органами, подразделениями Госавтоинспекции заполняется раздел паспорта, содержащий идентификационные и технические характеристики транспортного средства и (или) шасси, сведения об организации-изготовителе, о наличии одобрения типа транспортного средства или заключения на шасси, а также данные о собственнике транспортного средства и (или) шасси и организации, выдавшей паспорт.

Судом установлено на основании представленных в материалы дела паспортов транспортных средств (ПТС), что в ПТС, выданном 16.02.1999 на автомобиль УАЗ-3909, в строке «3. Наименование (тип ТС)» значится специальный; в ПТС, выданном 29.03.2004 на автомобиль УАЗ-22069-04, в строке «3. Наименование (тип ТС)» значится спец. пассажирское.

Следовательно, тип транспортного средства может подразделяться не только на легковые, грузовые автомобили, автобусы, но также на специальный, специальный пассажирский и т. д.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Следовательно, в подтверждение своих доводов лица, участвующие в деле, правомочны представлять в качестве доказательств обстоятельств, имеющих значение для дела, основанные на нормах права и достоверных фактах заключения правомочных организаций, в том числе и организаций, наделенных полномочиями по сертификации транспортных средств и по определению типа транспортных средств.

В материалах дела имеется ответ Управления государственного автодорожного надзора по Ямало-Ненецкому автономному округу, направленный по запросу налогоплательщика, согласно которому транспортные средства марки УАЗ-3309, УАЗ-22069 относятся к легковым автомобилям.

Также в материалах дела имеется информация по автомобилям семейства УАЗ завода-изготовителя ОАО «Ульяновский автомобильный завод», выданная по запросу налогового органа, согласно которой транспортное средство, обозначение которого начинается (применительно к настоящему спору) с 3909, должно быть отнесено к грузовым автомобилям, а с 2206 — должно быть отнесено к автобусам.

Иных доказательств, подтверждающих тип транспортного средства, в материалы дела не представлено.

Учитывая, что на основании представленных в материалы дела паспортов транспортных средств невозможно отнести транспортные средства марки УАЗ-2206, УАЗ-3909 к конкретному виду транспортного средства, поскольку в ПТС тип транспортного средства указан как специальный и специальный пассажирский, без указания информации о том, что вышеуказанные автомобили относятся к легковым, автобусам или грузовым, суд, исходя из конкретных обстоятельств данного дела и представленных в материалы дела доказательств, учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, считает правомерным применение ставки транспортного налога по названным транспортным средствам из расчета 5 руб. с каждой лошадиной силы как с легкового транспортного средства.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6866/2006(28032-А81-15), Ф04-6866/2006(27537-А81-15) по делу N А81-2968/05.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об определении категории транспортных средств в целях применения ставок транспортного налога.

Согласно положениям статьи 358 НК РФ в качестве категорий транспортных средств, являющихся объектом налогообложения, применительно к которым установлены соответствующие налоговые ставки, определены, в частности, легковые и грузовые автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Следует отметить, что предусмотренное главой 28 «Транспортный налог» НК РФ распределение транспортных средств по категориям в целом аналогично категориям транспортных средств, предусмотренным Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII (далее — Конвенция). Конвенция, в частности, предусматривает такие категории транспортных средств, как мотоциклы, легковые и грузовые автомобили, автобусы, и устанавливает ряд критериев: разрешенный максимальный вес, количество сидячих мест, предназначение для перевозки грузов или перевозки пассажиров, позволяющих отнести конкретное транспортное средство к соответствующей категории.

Согласно Положению о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденному Приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005, зарегистрированным в Минюсте России 29.07.2005 N 6842, в строке 4 «Категория ТС (A, B, C, D, прицеп)» паспорта транспортного средства указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией. При этом перевод категорий транспортных средств, указываемых в Одобрении типа транспортного средства, в категории транспортных средств по классификации Конвенции производится согласно данному Приказу в соответствии со сравнительной таблицей категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции о дорожном движении (приведена в приложении 3 к данному Приказу).

В соответствии с письмом Минфина России от 28.12.2004 N 03-06-04-04/16 модели автомобилей, их модификации, исполнение и комплектация, обозначение которых начинается с 3909, относятся к грузовым автомобилям, так как сертифицированы по категории N 1 «Механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонны»; модели автомобилей, их модификации, исполнение и комплектация, обозначение которых начинается с 2206, относятся к автобусам, так как сертифицированы по категории М2 «Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие более 8 мест для сидения (кроме места для водителя) и максимальная масса которых не более 5 тонн».

В то же время в рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что по смыслу статьи 358 НК РФ при определении типа транспортного средства в целях применения ставок транспортного налога следует руководствоваться регистрационными документами транспортного средства, а именно паспортом транспортного средства.

Вместе с тем тип транспортного средства, указанный в паспорте транспортного средства (специальный, специальный пассажирский и т. д.), может не совпадать с типами транспортных средств, установленными в статье 361 НК РФ (легковые, грузовые автомобили, автобусы).

При невозможности отнесения транспортных средств на основании паспортов транспортных средств к конкретному виду в целях налогообложения транспортным налогом, по мнению суда, следует руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6867/2006(27536-А81-15) по делу N А81-2928/05, от 18.10.2006 N Ф04-6865/2006(27526-А81-15) по делу N А81-2931/05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2007 N Ф04-2399/2006(29657-А75-37).

1.5. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей

по налогу (статья 363 НК РФ).

14. Налоговый орган неправомерно исчислил сумму транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем, поскольку он имел возможность достоверно определить сумму налога на основании сведений, предоставляемых органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 362 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2006 по делу N А42-4756/2005).

Суть дела.

При проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по транспортному налогу за 2004 год налоговый орган признал неправомерным применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Налоговый орган счел, что подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти, а потому обязаны уплачивать транспортный налог в общеустановленном порядке в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о выявленных нарушениях и предложил в пятидневный срок представить перечень зарегистрированных за организацией по состоянию на 01.01.2005 транспортных средств с указанием вида, марки, модели, категории, идентификационного номера (VIN), даты регистрации транспортного средства, регистрационного номера, мощности двигателя, а также уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 год.

Поскольку на дату завершения камеральной проверки налогоплательщик не представил пояснения (возражения), а также документы и уточненную декларацию за 2004 год, налоговый орган рассчитал сумму транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет, на основании сведений о мощности двигателей принадлежащих налогоплательщику на праве хозяйственного ведения транспортных средств, содержащихся в декларациях налогоплательщика по налогу с владельцев транспортных средств за предыдущие 2000 — 2002 годы, а также данных, отраженных в декларациях по транспортному налогу за 2003 год, других налогоплательщиков, имеющих аналогичные транспортные средства. Применяя такой порядок исчисления налога, налоговый орган руководствовался подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату транспортного налога за 2004 год. Этим же решением налогоплательщику доначислены транспортный налог и пени за нарушение сроков его уплаты.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из отсутствия у налогового органа в рассматриваемом случае правовых оснований для определения суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет за 2004 год, расчетным путем, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

— отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

— непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

— отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Однако в рассматриваемом случае суд признал неправомерным исчисление налоговым органом суммы транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком по налогу с владельцев транспортных средств налогоплательщика за 2000 — 2002 годы, а также данных, отраженных в налоговых декларациях по транспортному налогу за 2003 год организаций, имеющих такие же виды транспортных средств, как и налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 362 НК РФ предусмотрено, что сумма транспортного налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 359 НК РФ налоговая база определяется в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в подпункте 1.1 настоящего пункта), как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

Согласно пункту 1 статьи 361 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Пунктом 4 статьи 85 и пунктом 4 статьи 362 НК РФ установлено, что органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

При этом согласно пункту 5 статьи 362 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

Сведения, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 362 НК РФ, представляются органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов.

Принимая во внимание вышеизложенные нормы НК РФ, налоговый орган при исчислении суммы транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет за 2004 год, имел возможность достоверно определить сумму налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, но не воспользовался ею. Налоговый орган не доказал обоснованность доначисленной суммы налога по размеру.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2006 по делу N А42-4756/2005.

По мнению арбитражных судов, налоговые органы не вправе исчислять суммы транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, на основании деклараций налогоплательщика за предшествующие налоговые периоды или на основании данных об организациях, имеющих такие же виды транспортных средств, как и налогоплательщик.

Судьи исходят из того, что согласно пункту 4 статьи 85, пункту 4 и 5 статьи 362 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года. Следовательно, налог следует определять на основании сведений, предоставленных налоговому органу указанными органами.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А42-1345/2005.

15. Начисление пени по статье 75 НК РФ за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налогу, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации, является неправомерным, поскольку НК РФ не предусматривал в спорный период ни отчетных периодов, ни обязанности по уплате авансовых платежей по данному налогу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2776 по делу N А73-1478/2006-29).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налогу за отчетный период — 1 полугодие 2005 года, уплата которого предусматривалась абзацем 1 пункта 3 статьи 9 Закона Хабаровского края от 26.11.2002 N 70 «О транспортном налоге в Хабаровском крае» (далее — Закон N 70), в редакции, действовавшей до 21.09.2005.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно статье 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пункт 1 статьи 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

В соответствии со статьей 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

Согласно пункту 1 статьи 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Законом N 70 в нарушение вышеуказанных норм права установлены отчетный период по налогу, которым признается полугодие, и обязанность по уплате авансового платежа по итогам отчетного периода в срок не позднее 10 июля текущего налогового периода.

Правовые последствия, наступающие в случае принятия правовых актов, не соответствующих закону, предусмотрены частью 2 статьи 13 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

Поскольку налоговый орган, начисляя налогоплательщику пени за несвоевременную уплату аванса по транспортному налогу за первое полугодие 2005 года, руководствовался положениями статьи 9 Закона N 70, которая противоречит НК РФ, в частности главе 28, то арбитражному суду при рассмотрении заявления акционерного общества о признании недействительным требования налогового органа N 42258 в части уплаты пени в сумме 20687,90 руб. следует руководствоваться положениями вышеназванных норм налогового законодательства, а не Определением ВС РФ от 21.09.2005 N 58-Г05-25, которым также подтверждено, что абзацы 1 — 3 пункта 3 статьи 9 Закона N 70 противоречат федеральному законодательству.

На основании изложенного суд считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления акционерному обществу спорной суммы пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2776 по делу N А73-1478/2006-29.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности начисления пени на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налогу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Минфином России.

Согласно пункту 3 статьи 363.1 НК РФ налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Статья 363.1 НК РФ введена в действие с 01.01.2006 Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ.

Учитывая, что до 01.01.2006 отчетные периоды по транспортному налогу НК РФ не были предусмотрены и на налогоплательщиков не возлагались обязанности по уплате авансовых платежей и представлению расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу, правовые основания для начисления и взыскания с налогоплательщиков сумм пени за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу отсутствовали. Данная позиция отражена, в частности, в Постановлении Президиума ВС РФ от 11.05.2005 N 32пв04.

Определениями ВС РФ от 17.05.2006 N 59-Г06-4, от 29.03.2006 N 6-Г06-2, от 01.02.2006 N 59-Г05-26 признаны недействующими как противоречащие федеральному законодательству положения законов субъектов Российской Федерации, устанавливающие отчетные периоды по транспортному налогу и предусматривающие обязанность налогоплательщиков уплачивать налог в виде авансового платежа до истечения налогового периода.

При этом суд отклонил доводы о том, что нормы НК РФ не содержат запрета на установление в законах субъектов РФ авансовых платежей по транспортному налогу. Как указал ВС РФ, транспортный налог является региональным налогом, который устанавливается НК РФ и вводится законами РФ, которые определяют ставку налога, порядок и сроки его уплаты. НК РФ (в редакции до 01.01.2006) не содержит указаний на то, что налоговый период по транспортному налогу может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Законодатель установил разовую уплату налога по окончании налогового периода. При таких обстоятельствах субъект РФ, установив обязанность по уплате авансовых платежей по налогу и обязанность по представлению промежуточных деклараций, вышел за пределы полномочий, предоставленных ему федеральным законодателем.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-2402/06-С1 по делу N А47-14455/05, признавая недействительным решение налогового органа о взыскании транспортного налога за первое полугодие 2005 года за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, суд исходил из того, что по смыслу статей 55, 80 НК РФ авансовые платежи исчисленным налогом не являются и уплачиваются по итогам отчетного, а не налогового периода, то есть авансовый платеж является частью предполагаемого, а не исчисленного налога.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 31.10.2006 N Ф09-9727/06-С7 арбитражный суд, признавая неправомерным начисление налоговым органом пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу в 2004 году, исходил из того, что в силу пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 пеня взыскивается за просрочку уплаты авансовых платежей в случае, если уплата авансовых платежей предусмотрена законом и авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам отчетного периода на основе налоговой базы в соответствии со статьями 53, 54 НК РФ. Тогда как главой 28 «Транспортный налог» НК РФ до 01.01.2006 не были предусмотрены отчетные периоды и на налогоплательщиков не возлагались обязанности по уплате авансовых платежей и представлению расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу. НК РФ также не предоставлял право субъектам Российской Федерации определять отчетные периоды и сроки уплаты авансовых платежей по транспортному налогу по итогу отчетных периодов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6176/05-С1 арбитражный суд, признавая недействительным требование об уплате пеней, начисленных на сумму авансовых платежей по транспортному налогу, сослался на то, что положения статьи 75 НК РФ не предусматривают начисление пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей. Следовательно, отсутствуют законные основания, связанные с возможностью взыскания с организации пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по отчетным периодам по транспортному налогу.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения см. в пункте 16 Обзора.

16. Начисление пени по статье 75 НК РФ за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу является правомерным, поскольку установление субъектом Российской Федерации отчетных периодов и сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу по итогам отчетных периодов не противоречит общим началам налогового законодательства (Постановление ФАС Центрального округа от 29.06.2006 N А54-9116/2006-С3).

Суть дела.

Налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование об уплате транспортного налога и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для выставления указанного требования послужила, по мнению налогового органа, образовавшаяся у налогоплательщика недоимка по транспортному налогу за второй и третий кварталы 2004 года по расчетам авансового платежа, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.

Частично не согласившись с требованием, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа в части взыскания недоимки по транспортному налогу и пени, суд руководствовался следующим.

На основании статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно статье 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Плательщиками транспортного налога в соответствии со статьей 357 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

В соответствии со статьей 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

В силу статьи 360 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

На основании положений статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Пунктом 8 статьи 4 Закона Рязанской области от 22.11.2002 N 76-ОЗ «О транспортном налоге на территории Рязанской области» (далее — Закон N 76-ОЗ) установлены отчетные периоды по транспортному налогу, которыми признаются первый, второй и третий кварталы налогового периода.

Из совокупности законодательных предписаний, содержащихся в статьях 4 и 5 Закона N 76-ОЗ, следует, что авансовые платежи по транспортному налогу за 2 квартал 2004 года подлежали уплате до 20.07.2004, за 3 квартал 2004 года — до 15.10.2004.

Доказательств исполнения обязанности по уплате авансовых платежей по транспортному налогу за спорные периоды налогоплательщиком не представлено, в связи с чем суд указал на правомерность требования налогового органа в части взыскания недоимки по транспортному налогу.

Довод налогоплательщика о том, что НК РФ не предоставляет субъектам Российской Федерации право устанавливать отчетные периоды и сроки уплаты транспортного налога по итогам отчетных периодов, правомерно признан судом несостоятельным по следующим основаниям.

Согласно статье 14 НК РФ транспортный налог относится к региональным налогам.

На основании пункта 3 статьи 12 НК РФ при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.

Статьей 363 НК РФ установлено, что уплата транспортного налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

В силу прямого указания пункта 5 статьи 58 НК РФ порядок уплаты региональных налогов устанавливается законами субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ.

При этом КС РФ в своем Определении от 09.04.2001 N 82-О указал, что сроки уплаты налогов и сборов согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, при этом в соответствии с пунктом 1 статьи 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Поскольку материалами дела подтверждается факт несвоевременной уплаты налогоплательщиком авансовых платежей по транспортному налогу по итогам отчетных периодов, налогоплательщику обоснованно начислены пени за период просрочки.

Довод налогоплательщика о том, что пени на авансовые платежи по итогам отчетных периодов в данном случае начисляться не могут ввиду того, что по транспортному налогу налогооблагаемая база поквартально не формируется, несостоятелен, поскольку, как следует из содержания статьи 4 Закона N 76-ОЗ, авансовый платеж по транспортному налогу исчисляется и уплачивается исходя из реальной налоговой базы в соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 29.06.2006 N А54-9116/2006-С3.

В письмах Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-02/02, от 02.06.2006 N 03-06-02-02/73, от 13.05.2005 N 03-06-04-04/23 изложена позиция об отсутствии правовых оснований для установления отчетных периодов по транспортному налогу законами субъектов Российской Федерации и для начисления пени за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу до внесения изменений в главу 28 «Транспортный налог» НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006, предусматривающих отчетные периоды и авансовые платежи по транспортному налогу.

В то же время в арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о правомерности начисления пени по статье 75 НК РФ за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу до 01.01.2006.

В рассмотренном деле арбитражный суд счел, что начисление пени по статье 75 НК РФ за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу является правомерным.

Противоположную точку зрения см. в пункте 15 Обзора.

1.6. Налоговая декларация (статья 363.1 НК РФ)

17. Поскольку расчет авансовых платежей по транспортному налогу не является налоговой декларацией, то за непредставление данного документа в установленный законодательством о налогах и сборах срок налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 119 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8167/06-С1 по делу N А47-473/2006).

Суть дела.

На основании камеральной налоговой проверки налоговой декларации по транспортному налогу за 6 месяцев 2005 года, представленной налогоплательщиком, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа. В связи с этим налогоплательщику было направлено требование об уплате суммы налоговой санкции. Неисполнение налогоплательщиком указанного решения явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении требований, заявленных налоговым органом, суд исходил из того, что расчет авансовых платежей по транспортному налогу не является налоговой декларацией и ответственность за непредставление в срок такого документа по статье 119 НК РФ неприменима.

В силу статьи 55, пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговой декларацией признается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Авансовые платежи исчисленным налогом не являются и уплачиваются по итогам отчетного, а не налогового периода, то есть авансовый платеж является частью предполагаемого, а не исчисленного налога.

Согласно статье 360, 363 НК РФ, налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Уплата данного налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и в сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Таким образом, субъект Российской Федерации вправе установить только срок подачи налоговой декларации по окончании налогового периода, а не обязанность для налогоплательщиков подавать налоговую декларацию за иные периоды, в том числе отчетные.

Судом установлено, что из анализа статей 5 и 8 Закона Оренбургской области от 16.11.2002 N 322/66-III-ОЗ «О транспортном налоге» следует обязанность юридических лиц представлять расчет авансовых платежей по транспортному налогу, который не является налоговой декларацией, поскольку НК РФ не содержит такого понятия как налоговая декларация по авансовым платежам и не предусматривает составления налоговых деклараций по авансовым платежам до окончания налогового периода.

Ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета предусмотрена статьей 119 НК РФ.

Однако расчет авансовых платежей по транспортному налогу не является налоговой декларацией, следовательно, за непредставление в срок этого расчета не применяется ответственность, установленная статьей 119 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8167/06-С1 по делу N А47-473/2006.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности привлечения налогоплательщиков к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление расчета авансовых платежей по транспортному налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. Форма налоговой декларации по налогу утверждается Минфином России.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Минфином России.

Согласно пункту 3 статьи 363.1 НК РФ налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Статья 363.1 НК РФ введена в действие с 01.01.2006 Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ.

В соответствии со статьей 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

По мнению арбитражных судов, привлечение к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление расчета авансовых платежей по транспортному налогу неправомерно, поскольку из анализа статей 55, 80, 106, 108, 119, пункта 2 статьи 363.1 НК РФ следует, что указанный расчет, представляемый по итогам отчетного, а не налогового периода, не является налоговой декларацией.

Помимо рассмотренного дела, данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2064, Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.12.2006 N Ф09-11045/06-С1, от 05.12.2006 N Ф09-10713/06-С7 по делу N А07-15891/06, от 14.09.2006 N Ф09-8167/06-С1 по делу N А47-473/2006, от 26.07.2006 N Ф09-6303/06-С1, от 05.07.2006 N Ф09-5901/06-С1, от 01.06.2006 N Ф09-4632/06-С1, от 02.05.2006 N Ф09-3219/06-С1 по делу N А47-15632/05, от 26.04.2006 N Ф09-3091/06-С1 по делу N А07-47413/05, от 15.03.2006 N Ф09-1507/06-С7 по делу N А47-11908/05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6308/2006(26851-А03-33) по делу N А03-20927/05-14, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 по делу N А13-14514/2005-05.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6303/06-С1 арбитражный суд по аналогичным основаниям признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в связи с непредставлением в установленный срок расчета по транспортному налогу. Суд сослался на то, что налоговым периодом по транспортному налогу согласно статье 360 НК РФ признается календарный год, установление отчетных периодов по транспортному налогу и сроков представления расчетов по авансовым платежам по налогу главой 28 НК РФ не предусмотрено, поэтому областной закон в части установления сроков представления расчетов по авансовым платежам применению не подлежит.

В то же время данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения см. в пункте 18 Обзора.

18. Поскольку суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании деклараций, представляемых по итогам отчетных периодов, не являются предположительными, а исчисляются в твердой сумме и при сохраняющейся налоговой базе не подлежат корректировке, то налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3704/2006(23499-А27-26) по делу N А27-39835/05-5).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 3 месяца 2005 года.

По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Основанием для принятия указанного решения явилось несвоевременное представление налогоплательщиком налоговой декларации по авансовым платежам по транспортному налогу.

Неисполнение налогоплательщиком направленного ему требования послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы, указав, что, поскольку расчет авансовых платежей по транспортному налогу не является налоговой декларацией, его несвоевременное представление не может повлечь ответственность, предусмотренную статьей 119 НК РФ, а также что представление расчета авансовых платежей по форме, установленной для составления налоговой декларации, также не может являться основанием для применения к налогоплательщику указанной ответственности.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ, законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

Согласно статье 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Статьей 360 НК РФ установлено, что налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

Порядок уплаты транспортного налога в Кемеровской области установлен статьей 3 Закона Кемеровской области от 22.11.2002 N 95-ОЗ «О транспортном налоге» (далее — Закон N 95-ОЗ), согласно которой для налогоплательщиков, являющихся организациями, установлены отчетные периоды по транспортному налогу, которыми признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего календарного года.

По итогам отчетных периодов не позднее чем по истечении месяца после окончания отчетного периода организации представляют в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств налоговые декларации по транспортному налогу и уплачивают авансовые платежи по данному налогу.

Таким образом, законодательством субъекта Российской Федерации в пределах предоставленных ему полномочий установлен порядок уплаты транспортного налога и сроки представления налоговых деклараций: сроком представления налоговой декларации по транспортному налогу за первый квартал 2005 года является день не позднее 01.05.2005.

В силу статьи 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Следовательно, срок представления налоговой декларации по транспортному налогу за 3 месяца 2005 года — не позднее 03.05.2005, поскольку 1 и 2 мая 2005 года являлись нерабочими днями.

Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик представил налоговую декларацию по транспортному налогу за 3 месяца 2005 года 05.05.2005, т. е. с нарушением статьи 3 Закона N 95-ОЗ.

Согласно статье 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Закон N 95-ОЗ устанавливает, что по итогам отчетных периодов организации уплачивают авансовые платежи по транспортному налогу, которые по своей правовой природе есть не что иное как равномерное распределение всей суммы налога, подлежащей уплате, по отчетным периодам и призваны обеспечить равномерное поступление денежных средств в бюджет. Размер данных платежей определяется не расчетным путем, как это предусмотрено, например, пунктом 3 статьи 243 НК РФ при исчислении авансовых платежей по ЕСН, а устанавливается исходя из твердой налоговой базы.

Исходя из положений пункта 1 статьи 359 НК РФ налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

Пункт 1 статьи 361 НК РФ указывает, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Учитывая изложенное, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании деклараций, представляемых по итогам отчетных периодов, не являются предположительными, а исчисляются в твердой сумме и при сохраняющейся налоговой базе не подлежат корректировке, как это предусмотрено нормами статьи 243 НК РФ относительно ЕСН.

Кроме того, Закон N 95-ОЗ был принят после введения в действие части первой НК РФ, регламентирующей общие вопросы представления декларации и ответственности за непредставление ее в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Таким образом, нет оснований для признания документа, прямо названного законодателем налоговой декларацией, документом отчетности (авансовым расчетом платежей), а не декларацией.

На основании вышеизложенного вывод о том, что несвоевременное представление декларации по авансовым платежам по транспортному налогу не может повлечь применение ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, не может быть признан обоснованным. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ является правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3704/2006(23499-А27-26) по делу N А27-39835/05-5.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, за непредставление расчета (декларации) авансовых платежей по транспортному налогу до 01.01.2006.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что несвоевременное представление декларации по авансовым платежам по транспортному налогу влечет применение ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ. Суд исходил из того, что суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании деклараций, представляемых по итогам отчетных периодов, не являются предположительными, а исчисляются в твердой сумме и при сохраняющейся налоговой базе не подлежат корректировке. Кроме того, по мнению суда, нет оснований для признания документа, прямо названного в законе субъекта Российской Федерации налоговой декларацией, документом отчетности (авансовым расчетом платежей), а не декларацией.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6308/2006(26851-А03-33) по делу N А03-20927/05-14, от 19.06.2006 N Ф04-3703/2006(23501-А27-26) по делу N А27-39834/05-5, от 19.06.2006 N Ф04-3702/2006(23494-А27-26) по делу N А27-39837/2005-5, от 19.06.2006 N Ф04-3701/2006(23496-А27-26) по делу N А27-39836/05-5, от 19.06.2006 N Ф04-3700/2006(23512-А27-26) по делу N А27-39833/05-5, от 23.01.2006 N Ф04-9180/2005(18105-А27-33).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2006 N А33-1390/06-Ф02-3364/06-С1 по делу N А33-1390/06 арбитражный суд также пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика, не представившего расчет авансового платежа по транспортному налогу, состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, отклонив довод налогоплательщика о том, что данный расчет не отвечает требованиям, предъявляемым НК РФ к налоговой декларации.

По мнению судей, из анализа статьи 3 Закона Красноярского края от 31.10.2002 N 4-584 «О транспортном налоге» следует, что законодатель не разграничивает понятия налоговой декларации по транспортному налогу, представляемой по истечении налогового периода, и налоговой декларации авансового платежа по транспортному налогу, представляемой до окончания налогового периода.

Кроме того, анализ формы и содержания налоговой декларации по авансовым платежам по транспортному налогу позволяет сделать вывод, что данная декларация отвечает всем требованиям, предъявляемым статьей 80 НК РФ к налоговой декларации.

Противоположную точку зрения см. в пункте 17 Обзора.

19. Признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суд исходил из того, что декларация по транспортному налогу за 2005 год представляется в сроки, предусмотренные статьей 363.1 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2006, а не в сроки, установленные законодательством, действовавшим в 2005 году (Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2006 N КА-А40/7393-06 по делу N А40-12421/06-127-79).

Суть дела.

Налогоплательщик 26.01.2006 представил налоговую декларацию по транспортному налогу за 2005 год.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за нарушение срока предоставления налоговой декларации.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд отклонил довод о том, что налоговая декларация по транспортному налогу за 2005 год представляется в сроки, установленные законодательством, действовавшим в 2005 году. Данные выводы являются ошибочными, поскольку основаны на недействующем в момент представления налоговой декларации, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, законодательстве.

Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 131-ФЗ) были внесены следующие существенные изменения: статья 363 НК РФ была дополнена абзацем, в соответствии с которым «срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 363.1 настоящего Кодекса»; глава 28 НК РФ была дополнена статьей 363.1, которой установлено, что «налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом». Федеральный закон N 131-ФЗ был официально опубликован 25.10.2005 в «Российской газете» N 239.

Статьей 2 Федерального закона N 131-ФЗ установлено, что он вступил в силу с 01.01.2006.

В связи с внесенными в главу 28 НК РФ изменениями, статья 8 Закона города Москвы от 23.10.2002 N 48 «О транспортном налоге» (далее — Закон N 48) также была изменена.

Законом города Москвы от 09.11.2005 N 53 «О внесении изменений в Закон города Москвы от 23 октября 2002 года N 48 «О транспортном налоге» (далее — Закон N 53) в статью 8 Закона N 48 были внесены изменения, согласно которым норма, предусматривающая срок представления декларации по транспортному налогу, была исключена.

Текст Закона N 53 официально опубликован 18.11.2005 в «Вестнике Мэра и Правительства Москвы» N 64, Закон N 53 вступил в силу с 01.01.2006.

В связи с этим федеральный законодатель в целях приведения главы 28 НК РФ «Транспортный налог» в соответствие с общими положениями, установленными в статье 12 НК РФ, в части срока представления налоговой декларации, установил в статье 363.1 НК РФ (введенной Федеральным законом N 131-ФЗ) обязанность налогоплательщиков представлять налоговые декларации по транспортному налогу не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, изменив при этом и редакцию статьи 363 НК РФ, содержащую по данному вопросу отсылочную норму к законодательству субъектов Российской Федерации.

Таким образом, с момента введения в действие (с 01.01.2006) статьи 363.1 НК РФ, нормы статьи 363 НК РФ в редакции 2005 года, а также положения статьи 8 Закона N 48, устанавливающие сроки представления налоговой декларации по транспортному налогу по сроку не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат.

Начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу (по сроку не позднее 01.02.2006) установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 111 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Налогоплательщиком суду были представлены официальные разъяснения: письмо Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-04/04, согласно которому налогоплательщики в 2006 году при представлении налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 год должны руководствоваться статьей 363.1 НК РФ, из которой, как указывалось выше, следует, что декларации по данному налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (приложение N 3).

Кроме того, Управление ФНС России по г. Москве своим письмом от 27.04.2006 N 18-11/4/34552 подтвердило обязанность налогоплательщика представлять декларацию по транспортному налогу за 2005 год в срок не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Наличие вышеуказанных разъяснений в силу статьи 111 НК РФ полностью освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 форме, в том числе и в ходе камеральной проверки.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

НК РФ не предусмотрена упрощенная процедура привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного в ходе камеральной проверки. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2005 N КА-А41/6243-05, ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2005 N А79-8009/2003-СК1-7649, приложение 5).

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Налоговый орган вынес оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности в отсутствие представителей налогоплательщика, не известив его о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, что существенным образом нарушило законные права и интересы налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 08.08.2006 N КА-А40/7393-06 по делу N А40-12421/06-127-79.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о сроках представления декларации по транспортному налогу за 2005 год.

Согласно письму Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-04/04 при рассмотрении вопроса о порядке и сроках уплаты транспортного налога и сроках представления налоговых деклараций за 2005 год налогоплательщикам, указанным в письме, следует руководствоваться статьями 363 и 363.1 НК РФ и статьей 8 Закона города Москвы от 23.10.2002 N 48 (в редакции Закона города Москвы от 09.11.2005 N 53).

Таким образом, налоговые декларации по налогу за 2005 год должны быть представлены указанными налогоплательщиками не позднее 01.01.2006, а предельный срок уплаты транспортного налога за 2005 год для налогоплательщиков, являющихся московскими организациями, — 05.02.2006.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к тому же выводу, исходя из того, что с момента введения в действие статьи 363.1 НК РФ (01.01.2006) нормы статьи 363 НК РФ, а также положения Закона г. Москвы от 23.10.2002 N 48 «О транспортном налоге», устанавливающие сроки представления налоговой декларации по транспортному налогу по сроку не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат. Начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу (не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом) установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 по делу N А42-3506/2006, Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 по делу N А55-11905/06-29.

Противоположную точку зрения см. в пункте 20 Обзора.

20. Признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по транспортному налогу за 2005 год, суд исходил из того, что данная декларация представляется в сроки, предусмотренные законодательством, действовавшим в 2005 году, поскольку положения пункта 3 статьи 363.1 НК РФ подлежат применению только к правоотношениям, возникшим после 01.01.2006 (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 по делу N А55-8258/2006).

Суть дела.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по транспортному налогу за 2005 год налоговый орган пришел к выводу о нарушении заявителем установленного срока представления указанной декларации. Согласно решению, принятому по результатам проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа, ему предложено уплатить данную санкцию и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что, привлекая налогоплательщика к ответственности, налоговый орган неправомерно применил пункт 3 статьи 363.1 НК РФ, вступивший в силу с 01.01.2006; налоговая декларация за 2005 год подлежала представлению в срок, установленный налоговым законодательством, действовавшим в 2005 году; данный срок налогоплательщиком не нарушен.

Согласно статье 14 НК РФ транспортный налог относится к региональным налогам и сборам.

В силу пункта 3 статьи 12, статьи 356 НК РФ законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

Согласно пункту 11 статьи 3 Закона Самарской области от 06.11.2002 N 86-ГД «О транспортном налоге на территории Самарской области» налоговая декларация по итогам налогового периода по транспортному налогу представляется налогоплательщиками, являющимися организациями, в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со статьей 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

Налоговая декларация по транспортному налогу за 2005 год была представлена заявителем в налоговый орган 27.02.2006, то есть в пределах срока, установленного вышеуказанным Законом Самарской области в редакции, действовавшей в 2005 году.

Доводы налогового органа о необходимости применения в рассматриваемом случае пункта 3 статьи 363.1 НК РФ, в соответствии с которым срок представления декларации установлен не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, признаны судом несостоятельными.

Федеральный закон от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 131-ФЗ), в соответствии с которым глава 28 НК РФ дополнена статьей 363.1 «Налоговая декларация», вступил в силу с 01.01.2006 согласно статье 2 Федерального закона N 131-ФЗ. В этой связи норма пункта 3 статьи 363.1 НК РФ подлежит применению к правоотношениям, возникшим после 01.01.2006.

Таким образом, налоговая декларация по транспортному налогу за 2005 год правомерно представлена налогоплательщиком в сроки, установленные налоговым законодательством, действовавшим в 2005 году.

Выводы относительно невозможности применения норм Федерального закона N 131-ФЗ к рассматриваемым правоотношениям соответствуют также пункту 3 статьи 5 НК РФ.

Поскольку в действиях налогоплательщика отсутствовало событие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, что в силу статьи 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 по делу N А55-8258/2006.

Как следует из разъяснений, изложенных в письме Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-04/04, налогоплательщики в 2006 году при представлении налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 год должны руководствоваться статьей 363.1 НК РФ и статьей 8 Закона города Москвы от 23.10.2002 N 48 (в редакции Закона города Москвы от 09.11.2005 N 53), то есть законодательством, действующим на момент представления декларации.

Кроме того, во исполнение указанного письма Управление ФНС России по г. Москве своим письмом от 27.04.2006 N 18-11/4/34552 подтвердило обязанность налогоплательщика представлять декларацию не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, налоговые декларации по налогу за 2005 год должны быть представлены указанными налогоплательщиками не позднее 01.01.2006, а предельный срок уплаты транспортного налога за 2005 год для налогоплательщиков, являющихся московскими организациями, — 05.02.2006.

В то же время, как было отмечено, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что декларация по транспортному налогу за 2005 год должна представляться в сроки, предусмотренные законодательством, действовавшим в 2005 году, поскольку положения пункта 3 статьи 363.1 НК РФ подлежат применению только к правоотношениям, возникшим после 01.01.2006.

Противоположную точку зрения см. в пункте 19 Обзора.

2. Налог на игорный бизнес (глава 29 НК РФ)

Глава 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» введена в действие с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». За время действия главы 29 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.

Согласно статье 14 НК РФ налог на игорный бизнес отнесен к региональным налогам и сборам.

Статьей 365 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на игорный бизнес (далее в настоящей главе — налог) признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

В соответствии со статьей 366 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) игровой стол;

2) игровой автомат;

3) касса тотализатора;

4) касса букмекерской конторы.

По каждому из объектов налогообложения, указанных в статье 366 НК РФ, налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.

Согласно статье 368 НК РФ налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц.

В соответствии с частью 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения; налоговые ставки вводятся законами субъектов Российской Федерации в соответствии со статьей 369 НК РФ.

2.1. Объекты налогообложения (статья 366 НК РФ)

21. Самостоятельным объектом обложения налогом на игорный бизнес является игровой автомат, а не игровое место (Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2006, 23.08.2006 N КА-А40/7784-06 по делу N А40-59007/05-75-482).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам своевременности и полноты регистрации объектов игорного бизнеса. В ходе проверки выявлено наличие игровых автоматов типа «STOLBIK», представляющих собой игровой комплекс, каждый из которых состоит из трех или четырех игровых мест, объединенных в одном корпусе. По мнению налогового органа, налогообложению подлежит каждое игровое место в составе игрового комплекса.

По результатам выездной налоговой проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ, и наложен штраф в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался требованиями статей 364, 366, 370 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не доказал представленными документами факты допущенных правонарушений налогоплательщиком.

Согласно статье 364 НК РФ:

игорный бизнес — предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг;

азартная игра — основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора);

игровой автомат — специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

При этом законодательно не установлено, что азартные игры должны проводиться последовательно или одновременно с участием одного или нескольких игроков. Следовательно, при установлении наличия у игорного заведения одного или нескольких игровых автоматов следует исходить не из возможного количества игроков, а из технических данных оборудования (единство его технического, электрического, электронного или иного технического устройства).

Исходя из требований статьи 366 НК РФ следует, что каждый объект налогообложения должен быть зарегистрирован в налоговом органе по месту его регистрации с обязательной выдачей свидетельства.

Налоговым органом не оспаривается тот факт, что игровые автоматы зарегистрированы налогоплательщиком в установленном законом порядке.

При этом довод налогового органа о том, что указанные игровые автоматы типа «STOLBIK» являются игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус, в связи с чем каждый автомат в числе игрового комплекса подлежит регистрации в налоговом органе и является отдельным объектом налогообложения, является несостоятельным.

В статье 364 НК РФ отсутствует такой объект налогообложения, как игровое место, а понятие игрового автомата не связано с количеством игровых мест и возможностью одновременной игры нескольких человек. Перечень объектов налогообложения перечислен в пункте 1 статьи 366 НК РФ и расширенному толкованию не подлежит.

Приказ Госстандарта России от 24.01.2000 N 22, на который ссылается налоговый орган, не относится к актам законодательства о налогах и сборах и согласно статье 1 НК РФ не может применяться для регулирования налоговых правоотношений.

Кроме того, в материалах дела имеется ответ на запрос в адрес Госстандарта России, согласно которому «игровой автомат типа «STOLBIK» представляет собой функционально неделимое устройство, обеспечивающее одновременную игру до четырех человек, и не может считаться несколькими игровыми автоматами».

При таких обстоятельствах налоговым органом не доказано наличие события налогового правонарушения, что в силу пункта 1 статьи 109 НК РФ исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд считает неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.08.2006, 23.08.2006 N КА-А40/7784-06 по делу N А40-59007/05-75-482.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, являются ли самостоятельными объектами налогообложения игровые места в составе одного игрового автомата.

В решении ВАС РФ от 25.08.2004 N 7773/04 «О признании Приказа МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/7 соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации» указано, что в соответствии с Постановлением Госстандарта России по стандартизации и метрологии от 30.07.2002 N 64 «О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии» игровые автоматы относятся к продукции, подлежащей сертификации.

Согласно Приказу Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 «О принятии Правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу», изданному для реализации статьи 13 Закона РФ от 27.04.1993 N 4871-1 «Об обеспечении единства измерений», игровой автомат должен быть снабжен идентификационной таблицей с данным о производителе, дате изготовления, типе, серийном номере.

Данными Правилами установлено, что игровой автомат с денежным выигрышем — это специальное устройство, которое после внесения в него денежной ставки предоставляет игроку право провести игру с возможностью получения денежного выигрыша. Электронный игровой автомат с денежным выигрышем — игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы.

Тип игрового автомата — совокупность игровых автоматов, основанных на одном и том же принципе, имеющих одинаковые центральные блоки управления, одни и те же игровые программы, одну и ту же конструкцию и выполненных по одной и той же технической документации и технологии.

Игровой автомат должен иметь центральный блок управления — функциональный блок, содержащий устройства, определяющие процесс игры (микропроцессор, микроконтроллер, постоянные и оперативные запоминающие устройства, интерфейсы ввода-вывода информации и др.), а также специальные устройства: акцептор и хоппер для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, денежных купюр или их заменителей.

В соответствии с письмом Минфина России от 22.09.2004 N 03-06-05-04/25, письмом МНС России от 04.10.2002 N 22-1-14/1236, письмами Управления ФНС России по г. Москве от 21.10.2005 N 18-08/1/76239, от 13.01.2005 N 11-11н/00766, от 17.11.2004 N 23-10/5/72963, от 12.07.2004 N 23-10/5/45677 игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата либо отдельные из перечисленных выше блоков, которые могут быть общими для всего комплекса.

В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки.

Таким образом, игровой автомат является игровым комплексом, состоящим из четырех и более игровых автоматов, объединенных в один корпус. Следовательно, каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах и является соответственно отдельным объектом налогообложения на игорный бизнес. Ставка налога на игорный бизнес по игровым автоматам в таком случае увеличивается кратно количеству сторон игрового развлекательного комплекса.

Если же на одном игровом автомате в зависимости от количества мест может играть одновременно несколько игроков, но игровой автомат имеет один функциональный блок, один акцептор и хоппер и при этом игровая ситуация каждого игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков с определением общего результата игры, то в этом случае подлежать регистрации в установленном порядке в налоговых органах и являться объектом налогообложения будет только один игровой автомат.

Так, игровой автомат «Электронная рулетка» является, по мнению налоговых органов, игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус.

В письме МНС России от 27.08.2004 N 22-1-14/[email protected] указано, что игровой автомат «Столбик» является игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус, поэтому регистрации и налогообложению подлежат каждый игровой автомат, входящий в состав данного игрового комплекса.

В то же время, по мнению арбитражных судов, игровые автоматы, состоящие из нескольких игровых мест, являются одним объектом налогообложения, а игровые места в составе одного игрового автомата не являются самостоятельными объектами обложения налогом на игорный бизнес.

При установлении наличия у игорного заведения одного или нескольких объектов налогообложения следует исходить не из возможного количества игроков, а из технических данных оборудования (единство его технического, электрического, электронного или иного технического устройства).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2006 N Ф09-8804/06-С1 по делу N А07-53285/05, отказывая во взыскании штрафа по пункту 7 статьи 366 НК РФ, суд исходил из того, что объектом налогообложения является один игровой автомат «Счастливое число», а не количество игровых мест (игровых полей), которые в силу статьи 366 НК РФ не являются объектами налогообложения.

Довод налогового органа о том, что названный игровой автомат представляет собой игровой комплекс, состоящий из четырех игровых автоматов, каждый из которых является самостоятельным объектом налогообложения и подлежит регистрации в установленном порядке, судом отклонен, поскольку из технического паспорта следует, что указанный автомат представляет собой автономный игровой автомат с четырьмя игровыми полями, обеспечивающий возможность одновременной игры для четырех человек.

В Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 26.01.2006 N КА-А40/14072-05 по делу N А40-32528/05-141-207 суд сделал вывод о том, что электронная рулетка типа Эвона или Мультиформ представляет собой один игровой автомат, то есть функционально неделимое устройство, выполняющее одну игровую программу, обеспечивающее возможность одновременной игры нескольких лиц. Суд отметил, что налоговым законодательством не предусмотрен такой объект налогообложения, как «игровой комплекс» или «совокупность игровых автоматов, объединенных в один корпус», как и не определено понятие игрового комплекса и совокупности игровых автоматов, и что налоговым законодательством игровой автомат как объект налогообложения не определяется количеством игроков и не зависит от возможности одновременной игры нескольких лиц.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.09.2006 N КА-А40/9183-06 суд отклонил довод налогового органа о том, что используемая налогоплательщиком электронная рулетка типа «Alfastreet R&K;» состоит из восьми игровых автоматов (посадочных мест). Независимость участников игры друг от друга, на которую ссылается налоговый орган, выражается в том, что каждый из них делает самостоятельные ставки. Принимаются же ставки одним для всех участников электронным устройством, а использование одного игрового места электронной рулетки указанного типа в качестве отдельного игрового автомата невозможно. Следовательно, электронная рулетка представляет собой один объект налогообложения, а не восемь.

В Постановлении ФАС Московского округа от 05.09.2006 N КА-А40/8070-06 по делу N А40-9384/06-117-94 арбитражный суд также счел, что налогоплательщик правомерно производил уплату налога на игорный бизнес по игровому автомату «Столбик» с одной единицы налогообложения, а не исходя из количества игровых мест, поскольку он представляет собой один игровой автомат, состоящий из одного блока управления, корпуса, устройства вывода информации, хоппера, монетоприемника, выполняющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры до 4-х человек.

Суд отметил, что закон не содержит указания на то, каким образом должны производиться азартные игры — одновременно с участием одного или нескольких играющих. Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 06.12.2006, 07.12.2006 N КА-А40/11900-06 по делу N А40-14696/06-14-23, от 22.11.2006, 24.11.2006 N КА-А40/11371-06 по делу N А40-22213/06-33-171, от 16.10.2006, 23.10.2006 N КА-А40/10068-06 по делу N А40-22214/06-35-173, от 14.06.2006 N КА-А40/5226-06 по делу N А40-73726/05-117-644, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2006 по делу N А42-697/2006, Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.10.2006 N Ф09-9448/06-С1, от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1 по делу N А07-42270/05, Постановлениях ФАС Центрального округа от 29.05.2006 по делу N А09-17031/05-13, от 11.05.2006 по делу N А64-4850/05-15, от 19.04.2006 по делу N А64-7336/05-22, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2006, 26.07.2006 N Ф03-А73/06-2/2296 по делу N А73-1364/2006-16, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 N Ф04-3602/2006(23493-А75-26), Ф04-3602/2006(23404-А75-26) по делу N А75-10860/2005, Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А55-16434/05-31.

22. Поскольку при проведении азартных игр с использованием игрового оборудования с денежным выигрышем организатор игорного заведения через своего представителя фактически принимает непосредственное участие в игре, то для целей налогообложения данное оборудование следует рассматривать в качестве игрового стола (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2006, 04.07.2006 N КА-А40/6071-06 по делу N А40-7939/06-117-80).

Суть дела.

Налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля по вопросам соблюдения налогоплательщиком требований главы 29 НК РФ. По результатам осмотра помещения казино (объектов налогообложения) составлен протокол от 13.12.2005, согласно которому в помещении обнаружены объекты игорного бизнеса: 184 игровых автомата и 25 игровых столов, в том числе рулетка полуавтоматическая, «за которой стоит дилер (крупье), представляющий организатора, который «вкидывает» шар в колесо рулетки и объявляет о начале и окончании приема ставок; возле полуавтоматического колеса стоят 10 терминалов, которые подключены к колесу рулетки, каждый из терминалов имеет заводской номер с информацией о заводе-изготовителе».

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик зарегистрировал указанное игровое оборудование — рулетку «Stargames Rapid Roulett» как игровой автомат.

Сочтя, что названное оборудование представляет собой игровой стол и налогоплательщик нарушил требование пункта 2 статьи 366 НК РФ о его регистрации, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

В связи с неуплатой штрафа налоговый орган обратился в суд с заявлением о его принудительном взыскании.

По мнению налогоплательщика, обязанность регистрации объекта игорного бизнеса исполнена им в полной мере в связи с тем, что спорное игровое оборудование ввезено на территорию Российской Федерации как игровой автомат по коду ТН ВЭД 9504 30 100 0 (раздел 33 Грузовой таможенной декларации), отнесение к игровым автоматам подтверждается сертификатом соответствия, выданным сертификационным центром, и сертификатом, выданным Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался положениями статей 364, 366 НК РФ и исходил из того, что названное оборудование является игровым столом.

Требования о регистрации в налоговом органе каждого объекта налогообложения, изменений количества объектов налогообложения и их выбытия установлены статьей 366 НК РФ.

Объектами налогообложения признаются игровой автомат, игровой стол, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

Каждый из вышеперечисленных объектов налогообложения подлежит регистрации не позднее чем за два рабочих дня до даты его установки.

Пунктом 4 статьи 366 НК РФ установлено, что объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения и считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Форма заявления о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес утверждена Приказом МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/[email protected] «Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес».

В соответствии со статьей 364 НК РФ игровым столом признается специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор.

Игровым же автоматом считается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организаторами игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

Следовательно, является верным вывод суда о том, что для целей налогообложения налогом на игорный бизнес, разграничение игрового стола и игрового автомата производится по признаку участия или неучастия в игре представителя игорного заведения и, по смыслу статьи 364 НК РФ, технические характеристики не имеют правового значения для такого разграничения.

Исследуя доказательства по делу, суд сделал правильный вывод о том, что спорный объект отвечает признакам игрового стола.

При этом суд обоснованно сослался как на доказательство на имеющееся в материалах дела «Описание типа игрового автомата с денежным выигрышем «Stargames Rapid Roulette».

Согласно данному описанию игрок на одном из игровых мест делает ставки в течение определенного времени, после чего дилер (крупье) переводит игровой автомат из режима установки в режим игры, раскручивая колесо рулетки и запуская шар.

Таким образом, без участия представителя организатора игорного заведения оборудование не работает, то есть у игрока отсутствует сама возможность игры на данном игровом автомате.

Соответственно, при проведении азартных игр с использованием названного объекта налогообложения организатор игорного заведения через своего представителя фактически принимает непосредственное участие (переводит автомат в режим игры, раскручивает колесо рулетки, выбрасывает шарик) в игре.

Оценивая довод налогоплательщика о том, что у спорного игрового оборудования отсутствуют игровые поля, суд обоснованно, исходя из определения, соответствующего данному понятию (игровое поле — специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре), указал, что специально оборудованные места имеются: перед представителем игорного заведения находится рулетка, перед каждым налогоплательщиком — монитор, на котором отображается таблица, позволяющая делать ставки и следить за ставками соперников, и купюроприемник. Совокупность этих деталей образует игровое поле, чему не препятствует удаленность колеса рулетки от игровых мест.

То обстоятельство, что часть функций крупье на данном оборудовании автоматизирована и выполняется не человеком, а машиной, правильно расценено судом, как не опровергающее участие в игре представителя игорного заведения и невозможность игры без такого участия.

Поскольку визуальные характеристики, фактическое участие в игре представителя игорного заведения, которое подразумевается исходя из технического описания, позволяют отнести оборудование к игровым столам, ввоз оборудования на территорию Российской Федерации как игрового автомата, сертификация его как игрового автомата не означают, что в целях налогообложения оборудование также является игровым автоматом.

С учетом изложенного налогоплательщик не мог не знать, что оборудование является игровым столом.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.07.2006, 04.07.2006 N КА-А40/6071-06 по делу N А40-7939/06-117-80.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о разграничении таких объектов обложения налогом на игорный бизнес, как игровой стол и игровой автомат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ игровой стол и игровой автомат признаются разными объектами налогообложения.

В соответствии со статьей 369 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законом субъекта Российской Федерации в следующих пределах:

— за один игровой стол — от 25000 до 125000 руб.;

— за один игровой автомат — от 1500 до 7500 руб.

В случае если ставки налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, ставки налога устанавливаются в следующих размерах:

— за один игровой стол — 25000 руб.;

— за один игровой автомат — 1500 руб.

По мнению арбитражных судов, для целей налогообложения налогом на игорный бизнес разграничение игрового стола и игрового автомата производится по признаку участия или неучастия в игре представителя игорного заведения.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что спорный объект налогообложения является игровым столом, поскольку участие в игре представителя игорного заведения обязательно и проведение игры без такого участия невозможно.

То обстоятельство, что часть функций крупье автоматизирована и выполняется не человеком, а машиной, что оборудование ввезено на территорию Российской Федерации и сертифицировано как игровой автомат не означает, что в целях налогообложения оборудование является игровым автоматом.

Ошибочная регистрация налогоплательщиком игрового стола в качестве игрового автомата является нарушением требований о регистрации объектов налогообложения, предусмотренных пунктом 2 статьи 366 НК РФ, и влечет применение ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ за непостановку на учет объекта налогообложения (игрового стола).

Данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.08.2006, 24.08.2006 N КА-А40/7805-06 по делу N А40-10040/06-108-52, от 27.01.2006, 26.01.2006 N КА-А40/14072-05 по делу N А40-32528/05-141-207, от 14.12.2005 N КА-А40/12176-05 по делу N А40-12916/05-129-91.

23. Предприниматель правомерно привлечен к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в связи с неисполнением обязанности по регистрации в налоговом органе принадлежащих ему игровых автоматов, которые на момент государственной регистрации предпринимателя не являлись объектом обложения налогом на игорный бизнес, поскольку с введением в действие главы 29 НК РФ данные игровые автоматы включены в состав объектов налогообложения и данный факт является общеизвестным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2006 N Ф04-2617/2006(23964-А03-19) по делу N А03-8042/05-31).

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем декларации за III квартал 2004 года по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужил выявленный проверкой факт неисполнения предпринимателем обязанности по регистрации в налоговом органе объектов налогообложения — 40 игровых автоматов.

Ввиду неисполнения предпринимателем направленного ему требования об уплате штрафа налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы предпринимателя о том, что в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ, так как в течение первых четырех лет деятельности на него должен распространяться тот же порядок налогообложения, который действовал в момент регистрации, поэтому на него не может быть возложена обязанность по регистрации в налоговом органе объектов налогообложения — 40 игровых автоматов.

Согласно статье 365 НК РФ налогоплательщиками на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Статьей 364 НК РФ игорный бизнес определен как предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Пунктом 1 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что налогом на игорный бизнес облагаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения по месту установки этого объекта. Изменение количества объектов налогообложения подлежит регистрации не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Статьей 367 НК РФ установлено, что налоговая база определяется по каждому из объектов налогообложения отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.

Из пункта 7 статьи 366 НК РФ следует, что нарушение налогоплательщиком порядка регистрации объектов игорного бизнеса, а также любого изменения количества объектов налогообложения влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Законом Алтайского края от 12.11.2003 N 55-ЗС «О ставках на игорный бизнес на территории Алтайского края» установлена ставка налога для игровых автоматов в размере 3500 руб.

Суд установил, что предприниматель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 02.09.2003, имеет 40 игровых автоматов и производит уплату налога с момента государственной регистрации по упрощенной системе налогообложения в размере 6% от дохода. Игровые автоматы в налоговом органе предпринимателем не были зарегистрированы.

Согласно абзацу 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В силу требований статей 2 и 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» на момент государственной регистрации предпринимателя автоматы «Кран-машина» с вещевым выигрышем в виде мягкой игрушки не были отнесены к объектам налогообложения налогом на игорный бизнес, но с введением в действие с 01.01.2004 главы 29 НК РФ игровые автоматы «Кран-машина» включены в состав объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.

Признавая правомерным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что предприниматель подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал на момент государственной регистрации, что не исключает его обязанности по регистрации объектов налогообложения, поскольку в период, предшествовавший его государственной регистрации в качестве предпринимателя, являлось общеизвестным, что с 01.01.2004 такие игровые автоматы будут являться объектами налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2006 N Ф04-2617/2006(23964-А03-19) по делу N А03-8042/05-31.

В соответствии со статьями 2, 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» (далее — Федеральный закон N 142-ФЗ), действовавшего до 01.01.2004, к объектам налогообложения в том числе относился игровой автомат, под которым понималось специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения. Под игорным заведением понималось предприятие, в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места).

Таким образом, игровые автоматы с получением выигрыша в вещевой форме не признавались объектами налогообложения.

Законодатель, вводя в действие с 01.01.2004 в НК РФ главу 29 «Налог на игорный бизнес», понятие «игровой автомат» изложил в иной редакции, в отличие от понятия, изложенного ранее в Федеральном законе N 142-ФЗ.

В соответствии со статьей 364 НК РФ под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 8617/05 признано неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ за отсутствие регистрации объекта налогообложения. Налогоплательщик, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя 12.09.2002, уплачивал ЕНВД от деятельности по оказанию бытовых услуг (от проката игрового автомата с получением выигрыша в вещевой форме). По мнению налогового органа, игровой автомат, приобретенный в 2002 году, должен был быть зарегистрирован налогоплательщиком после введения в действие главы 29 НК РФ с 1 января 2004 года.

ВАС РФ указал, что, учитывая положения статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ, деятельность налогоплательщика подлежит налогообложению в порядке, действовавшем на дату его государственной регистрации, и с введением в действие главы 29 НК РФ у него не возникло обязанности по регистрации данного игрового автомата в качестве объекта обложения налогом на игорный бизнес. Глава 29 НК РФ, введенная в действие с 01.01.2004, ухудшает положение налогоплательщика, поскольку приобретенный им 08.06.2002 развлекательный игровой автомат, предназначенный для проведения игр с получением выигрыша в вещевой форме, в соответствии с нормами ранее действовавшего налогового законодательства не признавался объектом налогообложения при исчислении налога на игорный бизнес. Следовательно, введение нового порядка правового регулирования в соответствии с главой 29 НК РФ не подлежит применению в силу статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ.

Довод налогового органа о невозможности распространения на налогоплательщика положений Федерального закона N 88-ФЗ, т. к. он получил в 1995 году свидетельство на право осуществления деятельности субъекта малого предпринимательства, Президиум ВАС РФ признал безосновательным, т. к. гарантии, установленные Федеральным законом N 88-ФЗ, действуют в течение четырех лет деятельности субъекта малого предпринимательства. Поскольку налогоплательщик получил право на осуществление деятельности по прокату игрового автомата в сентябре 2002 года, он подлежит налогообложению в порядке, действовавшем в данный налоговый период.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А31-7962/4, от 20.01.2006 N А31-8533/4, Постановлении ФАС Поволжского округа от 05-11.04.2005 N А49-10724/04-729А/16, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2006 по делу N А42-7589/2005, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-5321/2005-2100А по делу N А32-6580/2005-54/297, Постановлении ФАС Центрального округа от 20.01.2005 N А14-9038/04/163/3.

В то же время в рассмотренном Постановлении содержится противоположный вывод. По мнению арбитражного суда, налогоплательщик правомерно был привлечен к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в связи с неисполнением обязанности по регистрации в налоговом органе принадлежащих ему игровых автоматов, которые на момент государственной регистрации предпринимателя не являлись объектом обложения налогом на игорный бизнес, поскольку с введением в действие главы 29 НК РФ данные игровые автоматы включены в состав объектов налогообложения и данный факт является общеизвестным.

Следовательно, указанный игровой автомат является объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес, а у его владельца с 01.01.2004 возникает обязанность в силу пункта 2 статьи 366 НК РФ зарегистрировать в налоговом органе по месту установки этот объект не позднее чем за два рабочих дня до даты установки.

Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.04.2005 по делу N А49-10725/04-728А/16. Арбитражный суд отклонил довод о том, что, поскольку ставка налога на игорный бизнес за игровой автомат значительно превышает размер единого налога, уплачиваемого по декларациям по ЕНВД, на момент введения нового правового регулирования и на момент проведения проверки не истекли 4 года с даты государственной регистрации, принадлежащий налогоплательщику развлекательный игровой автомат до введения нового регулирования не являлся объектом обложения налогом на игорный бизнес.

По мнению суда, введение новой главы 29 «Налог на игорный бизнес» в НК РФ не придало обратную силу, не изменило применяемый предпринимателем специальный режим налогообложения — систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов, не ухудшило положение налогоплательщиков, оказывающих бытовые услуги, в том числе и потому, что, поскольку не установлено правило о повороте к худшему при регулировании отношений, возникших до дня официального введения нового налогового регулирования, новое налоговое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права.

Наличие объекта налогообложения в виде игрового автомата позволяет установить, что налогоплательщик с 01.01.2004 осуществляет иной вид деятельности, связанный с извлечением дохода в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр, следовательно, при осуществлении этого вида деятельности он обязан исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данного вида деятельности, нести бремя выполнения любых обязанностей, связанных с ним.

24. При направлении заявления о регистрации изменения количества объектов налогообложения по почте днем выбытия объекта налогообложения считается дата сдачи почтового отправления в отделение связи, а не дата его получения налоговым органом (Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11305-С1 по делу N А60-19774/06).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на игорный бизнес за февраль 2006 года. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений статьи 370 НК РФ налогоплательщик по одному игровому автомату, снятому с учета, необоснованно применил одну вторую ставки налога, в результате чего не уплатил налог на игорный бизнес. Налоговый орган полагает, что днем представления в налоговый орган заявления о снятии с налогового учета спорного игрового автомата следует считать не дату его отправления налогоплательщиком по почте 10.02.2006, а дату получения указанного заявления налоговым органом 15.02.2006.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. В данном решении налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог и начисленные пени за его несвоевременную уплату. Налогоплательщику направлено требование об уплате налога, пени и штрафа.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из правомерности учета налогоплательщиком изменения количества объектов налогообложения в налоговой декларации по налогу за февраль 2006 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ объектом обложения налогом на игорный бизнес в числе прочих признается игровой автомат.

В пункте 2 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта налогообложения.

Любое изменение количества объектов налогообложения налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговом органе по месту регистрации объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 366 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 366 НК РФ налоговые органы обязаны в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

Пунктом 4 статьи 366 НК РФ установлено, что объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Судом установлено, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о снятии с учета одного игрового автомата 10.02.2006 согласно почтовой квитанции. Налог за февраль 2006 года исчислялся налогоплательщиком по налоговой ставке на все количество имеющихся объектов налогообложения без учета выбывшего 10.02.2006, то есть за 1 объект по одной второй ставки налога.

При таких обстоятельствах судом определено, что у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику налога за февраль 2006 года, начисления пеней и применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Довод о том, что днем подачи заявления в налоговый орган о выбытии объекта налогообложения следует считать день получения такого заявления налоговым органом (16.02.2006), в связи с чем налогоплательщик не имел права исчислять налог по одной второй ставки налога, судом отклонен.

Поскольку статья 370 НК РФ и иные статьи главы 29 НК РФ не определяют, какой день считается датой представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления об изменении количества объектов налогообложения (о выбытии объектов налогообложения) при направлении такого заявления почтовым отправлением, в соответствии с частью 6 статьи 13 АПК РФ следует применять по аналогии положения статьи 80 НК РФ, определяющие такую дату представления в отношении почтовой отправки налоговой декларации.

Таким образом, днем представления налогоплательщиком заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения (выбытия такого объекта) согласно штемпелю почтового отделения отправления является 10.02.2006.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11305-С1 по делу N А60-19774/06.

Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н (зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации 16.02.2005 N 6333) утверждена форма заявления о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес, в пункте 2 примечания к данной форме указано, что объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес.

По вопросу, касающемуся определения даты представления налогоплательщиком заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения, Минфин России в письмах от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31, от 07.07.2006 N 03-06-05-02/06, от 12.04.2006 N 03-06-05-03/12, от 29.03.2006 N 03-06-05-03/09 разъяснил следующее.

В связи с тем что вышеуказанный вопрос главой 29 НК РФ, а также Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н «Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес» не урегулирован, а также принимая во внимание неоднозначную практику его решения, датой представления в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес в виде почтового отправления считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Данная позиция доведена до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 24.07.2006 N ГВ-6-02/[email protected]

Как следует из разъяснений, содержащихся в письмах ФНС России от 03.11.2005 N 22-1-11/2029 и от 28.07.2005 N 22-1-11/[email protected], при направлении налогоплательщиками заявлений о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения по почте днем их представления в налоговый орган является фактическая дата получения налоговым органом данных заявлений. Вместе с тем понятие «фактическая дата получения налоговым органом заявлений» в НК РФ не применяется.

В связи с тем что в главе 29 НК РФ не уточняется, что следует считать датой представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления об изменении количества объектов налогообложения (о выбытии объектов налогообложения) при направлении такого заявления почтовым отправлением, в рассмотренном деле арбитражные суды считают возможным применить по аналогии положения пункта 2 статьи 80 НК РФ, определяющие такую дату представления в отношении почтовой отправки налоговой декларации.

При этом согласно части 1 статьи 6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. В соответствии с частью 8 статьи 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным, если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 13 АПК РФ в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5332/2006(25473-А45-27) по делу N А45-3201/06-16/68, от 01.12.2005 N Ф04-8614/2005(17414-А70-23), Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.12.2006 по делу N А65-18332/06-СА2-22, от 10.10.2006 по делу N А57-30368/05, от 17.08.2006 по делу N А57-29258/05-33, от 28.07.2006 по делу N А72-15997/05-16/128, от 11.07.2006 N А49-164/2006-71А/7, от 22.06.2006 по делу N А57-29260/05-16, от 22.06.2006 по делу N А57-29259/05-16, от 01.06.2006 по делу N А49-692/06-92А/7, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу N А26-5940/2006-210, от 14.08.2006 по делу N А66-17990/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 17.10.2006 N Ф09-9135/06-С1 по делу N А50-7970/06, от 12.10.2006 N Ф09-9053/06-С1 по делу N А47-4512/06, от 05.09.2006 N Ф09-7770/06-С1 по делу N А07-5988/06, Постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2006 по делу N А09-5993/06-22.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7800/2006(28580-А45-43) по делу N А45-7544/06-20/185 арбитражный суд отметил, что поскольку НК РФ не установлен особый порядок определения даты представления в налоговый орган заявлений о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и заявлений о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, направленных в виде почтовых отправлений, то в целях защиты прав налогоплательщиков при направлении данных заявлений по почте следует руководствоваться общим правилом, по которому днем исполнения обязанностей, установленных НК РФ, считается дата почтового отправления.

25. Арбитражным судом сделан вывод о пропуске налогоплательщиком срока регистрации объекта налогообложения и обоснованности привлечения его к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, поскольку между подачей налогоплательщиком заявления о постановке на учет игрового автомата и датой его фактической установки не прошло двух рабочих дней (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 по делу N А49-3228/2006-181А/16).

Суть дела.

Налогоплательщик 27.09.2001 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и имеет лицензию от 25.04.2003 на организацию и содержание тотализаторов и игорных заведений. В связи с установкой нового игрового автомата налогоплательщик 16.02.2006 направил по почте в налоговый орган заявление о постановке на учет объектов налогообложения, в котором просил поставить на учет игровой автомат. На основании заявления налоговый орган зарегистрировал указанный автомат, в связи с чем было оформлено приложение от 21.02.2006 к выданному ранее свидетельству о регистрации объектов налогообложения от 20.01.2006.

Проведенным 17.02.2006 налоговым органом осмотром игрового зала налогоплательщика было установлено, что на момент осмотра указанный игровой автомат находился в помещении игрового зала. Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока регистрации объекта налогообложения, в соответствии с которым налогоплательщик подвергнут штрафу по пункту 7 статьи 366 НК РФ. При этом решение налогового органа мотивировано нарушением требований пункта 3 статьи 366 НК РФ, поскольку заявление о постановке на учет игрового автомата направлено налогоплательщиком по почте 16.02.2006, тогда как этот автомат 17.02.2006 уже находился в зале и был в рабочем режиме.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о недоказанности установки данного игрового автомата на момент осмотра помещения игрового зала (то есть на 17.02.2006). Однако на основании имеющихся в деле доказательств об установке данного игрового автомата 19.02.2006 суд со ссылкой на пункт 2 статьи 366 НК РФ сделал вывод о пропуске налогоплательщиком срока регистрации объекта налогообложения и обоснованности привлечения его к налоговой ответственности, посчитав, что между подачей налогоплательщиком заявления о постановке на учет игрового автомата и датой его фактической установки не прошло двух рабочих дней.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес признаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ) в целях главы 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Пунктом 7 статьи 366 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ, в виде взыскания штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

На основании исследованных в судебном заседании материалов дела суд установил, что датой направления в налоговый орган заявления о постановке на учет объекта налогообложения является 16.02.2006, а датой фактической установки игрового автомата — 19.02.2006, данные обстоятельства не оспариваются налогоплательщиком.

Следовательно, с учетом того, что 18.02.2006 приходится на выходной день — субботу, суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдено требование пункта 2 статьи 366 НК РФ о необходимости регистрации объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. При этом судом истолковано требование указанной нормы относительно необходимости наличия двух рабочих дней между датой подачи заявления о регистрации и датой установки объекта налогообложения, не включая дни подачи заявления и установки объекта налогообложения. Данное толкование закона судом основано на положениях статей 366 и 6.1 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 по делу N А49-3228/2006-181А/16.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о порядке исчисления предусмотренного пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ двухдневного срока между регистрацией объекта налогообложения в налоговом органе и его установкой, в целях применения ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

Согласно статье 6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Согласно письму Минфина России от 14.07.2006 N 03-06-05-03/20 эксплуатация игровых автоматов после представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения, а также представление такого заявления более чем за два дня до даты выбытия объектов налогообложения влекут наличие у налогоплательщика объектов налогообложения и их эксплуатацию без регистрации. В связи с этим налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, установленной пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о пропуске налогоплательщиком срока регистрации объекта налогообложения и обоснованности привлечения его к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, поскольку между подачей налогоплательщиком заявления о постановке на учет игрового автомата и датой его фактической установки не прошло двух рабочих дней. При этом требование пункта 2 статьи 366 НК РФ о необходимости регистрации объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения истолковано судом как необходимость наличия двух рабочих дней между датой подачи заявления о регистрации и датой установки объекта налогообложения, не включая дни подачи заявления и установки объекта налогообложения.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2006 N А33-4179/06-Ф02-5253/06-С1 по делу N А33-4179/06. По мнению арбитражного суда, толкование пункта 3 статьи 366 НК РФ позволяет установить, что день подачи заявления о регистрации изменения количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес должен предшествовать двум рабочим дням, то есть подача заявления должна быть не позднее чем за два рабочих для до фактического изменения количества объектов налогообложения. Поскольку заявление о регистрации изменения количества объектов налогообложения было направлено налогоплательщиком в налоговый орган позднее чем за два рабочих дня до фактического выбытия, им нарушен срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 366 НК РФ. Следовательно, действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.03.2006 по делу N А64-5598/05-22, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2007 N Ф08-180/2007-73А по делу N А32-8906/2006-33/176 арбитражный суд отметил, что при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ необходимо учитывать, кроме того, являются ли для налогоплательщика суббота и воскресенье выходными днями.

26. Нахождение в игровом зале незарегистрированных игровых автоматов влечет применение ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ независимо от того, используются данные объекты налогоплательщиком или нет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2006 N Ф08-6442/2006-2675А по делу N А32-8918/2006-33/187).

Суть дела.

По результатам камеральной проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в виде штрафа. Основанием для принятия решения послужили следующие обстоятельства: в игровом зале налогоплательщик использовал незарегистрированные в налоговом органе игровые автоматы в количестве 8 штук.

Поскольку требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком в добровольном порядке не было исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что он не использовал спорные игровые автоматы в целях извлечения прибыли, а факт нахождения игровых автоматов в помещении не может служить доказательством наличия объекта налогообложения, следовательно, у него отсутствует обязанность зарегистрировать их в налоговом органе.

В соответствии со статьей 45 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (часть 4 статьи 23 НК РФ).

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Таким образом, игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке.

Пунктом 7 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что нарушение налогоплательщиком вышеуказанных требований влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Факт нахождения в игровом зале восьми незарегистрированных игровых автоматов подтверждается материалами дела и налогоплательщиком не оспаривается.

Довод налогоплательщика о том, что он не использовал игровые автоматы и самостоятельно их не устанавливал, подлежит отклонению. В целях применения статьи 366 НК РФ под «установкой игрового автомата» следует понимать нахождение игрового автомата в игровом зале. Объекты налогообложения на игорный бизнес не должны устанавливаться в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке. Следовательно, основанием для привлечения к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ является нахождение в игровом зале незарегистрированных объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2006 N Ф08-6442/2006-2675А по делу N А32-8918/2006-33/187.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в случае, когда незарегистрированные игровые автоматы, находящиеся в игровом зале, фактически не используются (например, отключены или находятся в неисправном состоянии).

В информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ разъяснил, что исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) на территории, доступной для участников азартной игры.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что нахождение в игровом зале незарегистрированных объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес является основанием для привлечения к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, отклонив довод налогоплательщика о том, что он не использовал данные игровые автоматы.

По мнению суда, в целях применения статьи 366 НК РФ под «установкой игрового автомата» следует понимать нахождение игрового автомата в игровом зале. При этом использование игрового автомата не является квалифицирующим признаком объекта налогообложения данным налогом и необходимым для регистрации игрового автомата. Объекты налогообложения на игорный бизнес не должны устанавливаться в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2006 N Ф08-6682/2006-2776А по делу N А32-9230/2006-3/242, от 25.01.2006 N Ф08-5806/2005-2295А, от 23.01.2006 N Ф08-6481/2005-2556А, от 16.01.2007 N Ф08-7039/2006-2925А.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2006 по делу N А29-9532/2005а арбитражный суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ за осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса с использованием двадцати пяти игровых автоматов, не зарегистрированных в налоговом органе, установив, что спорные игровые автоматы на дату проведения осмотра установлены в игорных заведениях налогоплательщика; во всех игровых автоматах были оборудованы рабочие места, в них находились кассиры — операционисты, некоторые автоматы были в рабочем состоянии.

Доводы налогоплательщика о том, что на момент проверки спорные игровые автоматы не использовались и, соответственно, не являлись объектом налогообложения, суд отклонил, указав, что игровые автоматы были установлены, а невключение автоматов (обладающих определенными физическими характеристиками объектов налогообложения) в сеть не свидетельствует об их неиспользовании при осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса.

При этом суд также счел несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что налоговые органы вправе проводить обследование и осмотр только при проведении выездной налоговой проверки. Руководствуясь положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 31 и пункта 1 статьи 82 НК РФ суд пришел к выводу, что предусматривая в качестве одной из форм налогового контроля осмотр (обследование) помещений и территорий, налоговое законодательство не содержит запрета на совершение данных действий вне рамок выездной налоговой проверки.

Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006, 26.04.2006 N Ф03-А04/06-2/789 по делу N А04-8369/05-3/288 факт того, что на момент проверки игровые столы были зачехлены, не имели разметки на игровом поле, а использовались для обучения крупье, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности зарегистрировать эти столы в налоговом органе.

Вместе с тем данная точка зрения не является однозначной. Противоположную позицию см. в пункте 27 Обзора.

27. Налогоплательщик не обязан регистрировать в налоговом органе игровые автоматы, фактически не используемые в предпринимательской деятельности, поскольку согласно статье 364 НК РФ игровым автоматом является оборудование не только установленное, но и используемое в целях проведения азартных игр (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 по делу N А56-50892/2005).

Суть дела.

На основании решения о проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган провел проверку соблюдения налогоплательщиком своевременности и полноты регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес за период с 01.09.2005 по 06.09.2005.

Согласно протоколу осмотра помещения, объектов обложения налогом на игорный бизнес от 01.09.2005 на дату проведения осмотра в помещении находились «три бильярдных стола, шесть столиков, бар, пять игровых автоматов», кроме того, в помещении имеется восемь игровых аппаратов, из которых три выключены и находятся в подсобном помещении.

По результатам проверки налоговый орган составил акт, в котором указал, что на момент осмотра два игровых автомата «American Dream» и «Casino Poker» в нарушение пункта 2 статьи 366 НК РФ не зарегистрированы в налоговом органе.

Налогоплательщик представил особое мнение по акту проверки, согласно которому «три игровых автомата не использовались для игры, находились в подсобном помещении в выключенном состоянии, два из них разукомплектованы (в корпусах отсутствуют мониторы, игровые платы и блоки питания; от них остались только пустые корпуса, они списаны с баланса организации и подготовлены к уничтожению, поэтому на них отсутствуют шильды), третий игровой автомат доставлен с предыдущей точки эксплуатации для временного хранения».

Решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, в виде взыскания штрафа в трехкратном размере ставки налога, определенной для соответствующего объекта налогообложения. В названном решении налоговый орган также предложил налогоплательщику уплатить доначисленный налог на игорный бизнес.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений статьи 364, пунктов 2 и 7 статьи 366 НК РФ.

Согласно объяснениям налогоплательщика, игровые автоматы «American Dream» и «Casino Poker», отсутствие регистрации которых вменяет налогоплательщику налоговый орган, на момент проверки находились в разобранном виде.

Из материалов дела не усматривается и судом не установлено, что указанные игровые автоматы на момент налоговой проверки налогоплательщика обладали признаками игровых автоматов, необходимыми для признания их объектами обложения налогом на игорный бизнес.

Таким образом, налоговый орган не доказал наличие у налогоплательщика объектов обложения налогом на игорный бизнес, не зарегистрированных в установленном законом порядке.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 по делу N А56-50892/2005.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в случае, когда незарегистрированные игровые автоматы, находящиеся в игровом зале, фактически налогоплательщиком не используются.

В информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ разъяснил, что исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) на территории, доступной для участников азартной игры.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан регистрировать в налоговом органе игровые автоматы, фактически не используемые в предпринимательской деятельности, поскольку согласно статье 364 НК РФ игровым автоматом является оборудование не только установленное, но и используемое в целях проведения азартных игр.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-5258/2006(25538-А46-37) арбитражный суд признал, что у налогового органа отсутствовали основания для взыскания штрафа по пункту 7 статьи 366 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде незарегистрированные налогоплательщиком автоматы фактически не работали, для проведения азартных игр не использовались, в связи с чем они не подлежали обязательной регистрации в порядке, предусмотренном статьей 366 НК РФ. При этом суд отметил, что «установка игрового автомата» как объекта налогообложения предполагает не просто его пространственное размещение на какой-то территории, а установление его в таком состоянии, которое создает возможность его использования для проведения азартных игр с целью извлечения прибыли.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11146/06-С1 по делу N А76-9905/06 признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение сроков подачи заявления о регистрации в инспекции объектов налогообложения налогом на игорный бизнес (игровых автоматов), арбитражный суд исходил из того, что установка игрового автомата предполагает возможность его использования для проведения азартных игр, то есть введение его в эксплуатацию. Поскольку спорные игровые автоматы на момент их осмотра находились в нерабочем состоянии и не эксплуатировались предпринимателем до подачи в налоговый орган заявления об их регистрации, они не могут считаться установленными по смыслу пунктов 1, 2 статьи 366 НК РФ.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А74-1526/06-Ф02-5029/06-С1 по делу N А74-1526/06 отказывая во взыскании с налогоплательщика штрафа по пункту 7 статьи 366 НК РФ, арбитражный суд указал, что возникновение объекта налогообложения по налогу на игорный бизнес связано с возможностью использования игрового автомата. Тогда как спорный игровой автомат находился в нерабочем состоянии в связи с выходом из строя купюроприемника. Налоговым органом не представлено достаточных доказательств того, что спорный игровой автомат был исправен и эксплуатировался.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А57-9337/06, Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-10119/06-С7 по делу N А50-10916/06, от 28.09.2006 N Ф09-8558/06-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2006, 24.11.2006 N КА-А40/11422-06 по делу N А40-7617/06-33-76, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 по делу N А05-6141/2006-22, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2007 по делу N А11-4251/2006-К2-25/342.

Вместе с тем данная точка зрения не является однозначной. Противоположную позицию см. в пункте 26 Обзора.

28. Признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, арбитражный суд исходил из недоказанности налоговым органом фактического использования (установки) налогоплательщиком объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в связи с нарушением установленного порядка проведения осмотра помещения, в котором находятся игровые автоматы (Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу N А09-16737/05-30). Вопрос доказывания. Надо ли помещать такое Постановление в обзор?

Суть дела.

Предпринимателем в налоговый орган представлена декларация по налогу на игорный бизнес за апрель 2005 года, согласно которой налог рассчитан с четырех объектов налогообложения с применением 1/2 ставки налога. В рамках камеральной проверки указанной декларации налоговым органом проведена проверка предпринимательской деятельности налогоплательщика, о чем составлены акты от 13.04.2005 и 28.04.2005. Из актов следует, что в игорном зале установлено шесть игровых автоматов, которые находятся в рабочем состоянии.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на игорный бизнес за апрель 2005 года, а также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 7 статьи 366 НК РФ. На основании статьи 75 НК РФ налоговым органом также начислены пени.

Поскольку в добровольном порядке на основании выставленных в адрес налогоплательщика требований суммы налога, пени и штрафа уплачены не были, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных налоговым органом требований, суд исходил из следующего.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Материалами дела подтверждено, что фактически осуществлялся осмотр помещений, при этом никаких ранее произведенных действий (выездных проверок) не производилось.

Пунктом 3 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых и при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Как следует из актов осмотра, в нарушение указанной нормы к участию в осмотре не были привлечены понятые, не был извещен о проведении осмотра налогоплательщик, не были отобраны объяснения у операторов или иных работников по факту использования объектов игорного бизнеса.

При таких обстоятельствах суд указал, что произведенный налоговым органом осмотр помещения не соответствует требованиям пунктов 1, 2 статьи 92 НК РФ, в связи с чем не может служить надлежащим доказательством по делу.

Ссылка налогового органа в обоснование заявленных требований на объяснение лица, работавшего у налогоплательщика с 01.04.2005, согласно которому в игровом зале находилось 6 игровых автоматов, не принята судом во внимание, поскольку данное объяснение дано 22.09.2005, т. е. за пределами налоговой проверки и спорного периода.

В силу статьи 68 АПК РФ судом принимаются только допустимые доказательства, добытые с соблюдением норм и правил действующего законодательства.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Во исполнение указанной нормы иных, помимо исследованных судом доказательств, свидетельствующих об использовании налогоплательщиком шести игровых автоматов, не зарегистрированных в установленном порядке, налоговым органом не представлено, в связи с чем суд пришел к выводу о неправомерности заявленных налоговым органом требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу N А09-16737/05-30.

Вывод о том, что нарушение налоговым органом установленного порядка проведения осмотра помещения, в котором находятся игровые автоматы, может служить основанием для отказа в привлечении к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, содержится также и в других Постановлениях федеральных окружных арбитражных судов.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7800/2006(28580-А45-43) по делу N А45-7544/06-20/185 арбитражный суд пришел к выводу о том, что налоговым органом при проведении осмотра помещения налогоплательщика, где находятся игровые автоматы, и составлении протокола по производимым действиям нарушены требования статей 92, 98, 99 НК РФ. Суд исходил из того, что не всякое физическое лицо может быть вызвано в качестве понятого, а лишь не заинтересованное в исходе дела. О том, заинтересовано лицо в исходе дела или нет, можно судить только исходя из конкретных обстоятельств. В данном случае работников налогоплательщика, участвующих в качестве понятых при осмотре игрового зала, нельзя расценивать как лиц, не заинтересованных в исходе дела, поскольку они находились при исполнении своих служебных обязанностей.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2006 N А74-4723/05-Ф02-3825/06-С1 по делу N А74-4723/05 суд, отказывая во взыскании с налогоплательщика санкций, начисленных на основании пункта 7 статьи 366 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, указал, что протокол обследования помещения, на основании которого было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, не содержит описания правонарушения, в нем не указаны конкретные игровые автоматы, которые не были зарегистрированы в налоговом органе. Также отсутствуют сведения об ознакомлении с протоколом налогоплательщика или его законного представителя. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что протокол обследования помещения не соответствует требованиям статьи 92 НК РФ, в связи с чем не может служить надлежащим доказательством по делу.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8485/2006(29507-А75-35) по делу N А75-4137/2006 суд отказал во взыскании налоговых санкций за нарушение срока регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес правомерно, так как налоговый орган не представил надлежащих доказательств совершения налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения. Так, осмотр произведен налоговым органом без участия понятых, в присутствии работника общества. При этом из материалов дела не усматривается, что работник является представителем, уполномоченным представлять интересы налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, либо является соответствующим специалистом по игровым автоматам (из протокола усматривается, что работник не имеет ключей от игровых автоматов, лицензия на игорный бизнес и регистрационные документы на игровые автоматы при проведении осмотра не представлены). Из протокола осмотра усматривается, что из 13 игровых автоматов, указанных в приложении к акту, 5 игровых автоматов «ExPRESS» не имеют индивидуальных признаков. Таким образом, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ основано на протоколе осмотра, составленном с нарушением статьи 92 НК РФ, который не может являться надлежащим доказательством совершения правонарушения.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 по делу N А56-35249/2005, от 13.02.2007 по делу N А05-10481/2006-20, Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 по делу N А12-11637/06.

29. У налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в связи с изменением адреса установки игровых автоматов в пределах одного населенного пункта, поскольку не только не изменилось количество объектов налогообложения, но и не произошла смена самого налогоплательщика — лица, на которое зарегистрированы объекты налогообложения в налоговом органе по месту их установки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 по делу N А05-4126/2006-19).

Суть дела.

Налогоплательщик направил в налоговый орган заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в связи с выбытием пяти игровых автоматов и о внесении изменений в реквизиты графы 2 поданного ранее заявления о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в связи с изменением адреса установки восьми игровых автоматов.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленных документов, в ходе которой установил, что налогоплательщик заявил о регистрации изменений объектов налогообложения налогом на игорный бизнес с нарушением установленного пунктом 3 статьи 366 НК РФ срока. Уведомлением налоговый орган сообщил налогоплательщику о выявленном нарушении порядка регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

На основании этого решения налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате указанной налоговой санкции.

Поскольку налогоплательщик добровольно в установленный срок штраф не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектами обложения налогом на игорный бизнес признаются: игровой стол; игровой автомат; касса тотализатора; касса букмекерской конторы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ в целях главы 29 «Налог на игорный бизнес» НК РФ каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма указанного заявления и форма указанного свидетельства утверждаются Минфином России.

В силу пункта 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Заявление о регистрации объекта (объектов) налогообложения представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя либо направляется в виде почтового отправления с описью вложения в соответствии с пунктом 5 статьи 366 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 366 НК РФ установлено, что нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществляет деятельность по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений на основании лицензии сроком действия с 27.12.2002 по 27.12.2007. По состоянию на 01.12.2005 налогоплательщиком зарегистрировано 25 игровых автоматов в налоговом органе по месту установки объектов налогообложения.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что изменение адреса установки восьми игровых автоматов произведено налогоплательщиком в пределах одного населенного пункта. Фактически игровые автоматы, ранее установленные в торговых точках, были перемещены в игровые залы. Количество игровых автоматов, зарегистрированных в налоговом органе по месту их установки, не изменилось. Установка дополнительных игровых автоматов (приобретенных или арендованных) сверх ранее зарегистрированных с учетом положений пункта 2 статьи 366 НК РФ не производилась.

Суд указал, что выбытия (в виде отчуждения, уничтожения, возврата арендодателю, утраты и т. д.) объектов налогообложения — игровых автоматов, зарегистрированных в налоговом органе по месту их установки, не произошло. Данный вывод подтверждается тем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. В данном случае таких изменений не произошло. Кроме того, в связи с перемещением обществом восьми игровых автоматов в пределах одного населенного пункта не только не изменилось количество объектов налогообложения, но и не произошла смена самого налогоплательщика — лица, на которое зарегистрированы объекты налогообложения в налоговом органе по месту их установки.

Кроме того, заявление налогоплательщика об изменении фактического места установки восьми игровых автоматов составлено в соответствии с разъяснениями Управления ФНС по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 04.04.2005 N 03-14/03400, согласно которым в случае изменения адреса установки объекта без изменения территориальной принадлежности к налоговому органу заявление подается в произвольной форме — об изменении реквизитов графы 2 первоначального заявления.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в связи с изменением адреса установки восьми игровых автоматов в пределах одного населенного пункта.

Вместе с тем суд указал на правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в связи с выбытием пяти игровых автоматов, зарегистрированных в налоговом органе по месту их установки.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что демонтаж и вывоз пяти игровых автоматов с места их установки произведен до даты подачи заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес. Таким образом, заявление было подано обществом с нарушением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 366 НК РФ. Вывоз игровых автоматов осуществлен в связи с прекращением договоров аренды торговых площадей в магазинах, где были установлены игровые автоматы.

Суд сделал вывод о том, что налоговый орган в оспариваемом решении сумму санкции исчислил в завышенном размере, поскольку сумма штрафа должна была рассчитываться исходя из ставки налога на игорный бизнес за один игровой автомат, установленной с 01.07.2005 Законом Архангельской области от 15.07.2003 N 182-23-ОЗ «О налоге на игорный бизнес» (в редакции Закона Архангельской области от 10.11.2004 N 264-33-ОЗ).

При расчете штрафа налоговый орган исходил из ставки налога за один игровой автомат, установленной с 01.01.2006 на основании Закона Архангельской области от 10.11.2005 N 104-6-ОЗ «О налоге на игорный бизнес». Тогда как вменяемое налогоплательщику нарушение налогового законодательства имело место до 01.01.2006.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 по делу N А05-4126/2006-19.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ при перемещении объектов налогообложения в пределах одного населенного пункта (в пределах ведения одного и того же налогового органа).

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ в связи с изменением адреса установки игровых автоматов в пределах одного населенного пункта, поскольку не только не изменилось количество объектов налогообложения, но и не произошла смена самого налогоплательщика — лица, на которое зарегистрированы объекты налогообложения в налоговом органе по месту их установки.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.11.2006 N Ф09-9143/06-С1 по делу N А76-3526/06.

Суд исходил из того, что ответственность по пункту 7 статьи 366 НК РФ наступает за нарушение срока регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес и нарушение срока уведомления об изменении (установка или выбытие) количества объектов налогообложения.

При этом в силу пункта 4 статьи 366 НК РФ под установкой понимается регистрация нового объекта обложения налогом на игорный бизнес, а под выбытием — не физическое перемещение игрового автомата, как ошибочно полагает налоговый орган, а выбытие игрового автомата как объекта налогообложения.

В связи с этим неуведомление налогоплательщиком налогового органа о перемещении тех же самых игровых автоматов в пределах зоны его ведения не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения см. в пункте 30 Обзора.

30. Нарушение сроков подачи налоговому органу заявления об изменении количества объектов налогообложения в связи с их перемещением в пределах одного населенного пункта влечет применение ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2006 N А33-4350/06-Ф02-5335/06-С1 по делу N А33-4350/06).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган заявления об изменении количества игровых автоматов в связи с их перемещением с одного адреса на другой в пределах одного и того же населенного пункта.

Налоговый орган пришел к выводу о нарушении предпринимателем сроков регистрации в налоговом органе изменения количества объектов налогообложения. В связи с чем налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ за нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 366 НК РФ, в виде штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Данное решение и требование об уплате налоговых санкций направлены в адрес предпринимателя по почте.

Поскольку штраф налогоплательщиком в добровольном порядке не уплачен, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд отклонил доводы о том, что основания для привлечения к налоговой ответственности отсутствуют, поскольку три игровых автомата не выбыли, а налогоплательщик поменял место расположения игровых автоматов с одного адреса на другой.

Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта Российской Федерации, где устанавливается объект налогообложения, обязаны встать на учет по месту установки такого объекта в срок не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта. Объект считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 366 НК РФ нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 статьи 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Вместе с тем НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика регистрировать в налогом органе по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения.

Поскольку каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения, а местом установки являются в том числе улица и номер дома, смена адреса установки объекта должна регистрироваться налогоплательщиком в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 366 НК РФ.

В связи с этим суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2006 N А33-4350/06-Ф02-5335/06-С1 по делу N А33-4350/06.

Пункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу с 01.01.2007 на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Вместо него введена статья 129.2 НК РФ, в соответствии с которой нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

В рассмотренном деле, признавая правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ за нарушение сроков подачи налоговому органу заявления об изменении количества объектов налогообложения в связи с их перемещением в пределах одного населенного пункта, арбитражный суд исходил из того, что положения, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ, касаются не только вновь приобретенных и реализованных (отчужденных или уничтоженных) объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес.

В том случае, если налогоплательщик перемещает игровой автомат с одного места на другое на территории подведомственной одному налоговому органу, то он не позднее чем за два рабочих дня до даты перемещения представляет в налоговый орган два заявления: заявление о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес о выбытии игрового автомата по одному адресу и заявление о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес об установке игрового автомата по другому адресу.

Форма заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес утверждена Приказом МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/[email protected] Форма заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес утверждена Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н (зарегистрирован в Минюсте России 16.02.2005 N 6333).

При переустановке объекта налогообложения его регистрация (перерегистрация) осуществляется на того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации был ранее зарегистрирован этот объект налогообложения, не происходит.

Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, при перемещении объектов налогообложения в пределах одного населенного пункта.

Противоположную точку зрения см. в пункте 29 Обзора.

31. Законодательством о налогах и сборах не предусматривается обязанность налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения по месту их установки, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту регистрации налогоплательщика, в связи с внесением изменений в главу 29 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 N Ф04-8009/2006(28932-А45-7) по делу N А45-10035/06-49/334).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на игорный бизнес за январь — февраль 2005 года, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушение срока регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес в налоговом органе по месту установки объектов налогообложения.

По мнению налогового органа, с момента вступления в силу с 01.01.2005 новой редакции пункта 2 статьи 366 НК РФ, введенной Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ «О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 60-ФЗ), ранее проведенная регистрация объектов налогообложения — игровых автоматов по месту регистрации налогоплательщика утрачивает силу и для осуществления законной предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса необходима регистрация указанных объектов по месту их установки. Поскольку указанная перерегистрация была произведена налогоплательщиком с нарушением установленного срока, он подлежит привлечению к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

Также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в связи с нарушением им срока предоставления налоговой декларации за январь 2005 года по налогу на игорный бизнес в инспекцию по месту установки игровых автоматов.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд сделал выводы о том, что пунктами 1, 2 статьи 366 НК РФ (в редакции Федерального закона N 60-ФЗ, вступившего в законную силу с 01.01.2005) не предусмотрена обязанность налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения, ранее зарегистрированных по месту регистрации налогоплательщика, а также об отсутствии правовых оснований для привлечения предпринимателя к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации за январь 2005 года, поскольку она была представлена по месту регистрации налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

С 01.01.2004 Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» введена в действие глава 29 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на игорный бизнес».

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 366 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) налогоплательщик обязан был поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 366 НК РФ, объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Пунктом 7 статьи 366 НК РФ указывалось, что нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Исследовав материалы дела, судом установлено, что налогоплательщик выполнил требования, предусмотренные пунктом 2 статьи 366 НК РФ, о регистрации объектов налогом на игорный бизнес, в редакции, действовавшей на момент установки и регистрации данных объектов, что подтверждается свидетельствами о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес от 04.11.2004, от 06.12.2004, от 22.06.2004, согласно которым игровые автоматы поставлены на учет по месту регистрации налогоплательщика.

Федеральным законом N 60-ФЗ, вступившим в силу 01.01.2005, внесены изменения в пункт 2 статьи 366 НК РФ, согласно которым каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Правовой анализ указанных изменений позволяет сделать вывод, что внесенные изменения распространяются на вновь устанавливаемые автоматы и не обязывают налогоплательщика перерегистрировать с 01.01.2005 автоматы, поставленные ранее на учет в установленном законом порядке, в связи с чем в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Арбитражным судом установлен и не оспаривается налоговым органом факт представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за январь 2005 года по месту своего учета. Оснований для представления налоговой декларации за январь 2005 года в налоговый орган по месту нахождения игровых автоматов у налогоплательщика не имелось.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 N Ф04-8009/2006(28932-А45-7) по делу N А45-10035/06-49/334.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли перерегистрации объекты налогообложения по месту их установки, ранее зарегистрированные в установленном порядке по месту регистрации налогоплательщика, в связи с изменениями, внесенными в пункт 2 статьи 366 НК РФ Федеральным законом N 60-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005.

По мнению арбитражных судов, у налогоплательщика отсутствует обязанность по перерегистрации ранее зарегистрированных объектов налогообложения, поскольку Федеральным законом N 60-ФЗ это не предусмотрено.

Правила регистрации объектов налогообложения по месту их установки, а не по месту жительства налогоплательщика распространяются с 01.01.2005 только на вновь устанавливаемые объекты.

Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2006 N Ф08-2657/2006-1110А по делу N А53-32653/2005-С6-44. Признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, суд исходил из того, что налогоплательщик выполнил требования, предусмотренные пунктом 2 статьи 366 НК РФ о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, в редакции, действовавшей на момент регистрации указанных объектов налогообложения.

Кроме того, суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на игорный бизнес и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с тем, что налог был уплачен по месту регистрации налогоплательщика, а не по месту нахождения объектов налогообложения.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2006 по делу N А13-8868/2005-21, от 06.04.2006 по делу N А13-13379/2005-21 судьи отклонили как необоснованные доводы налогового органа о том, что в первый рабочий день 2005 года у налогоплательщика возникла обязанность зарегистрировать объекты налогообложения по месту их установки, вне зависимости от того, являются они вновь установленными или нет. По мнению судей, указание на обязательный срок регистрации уже зарегистрированных объектов игорного бизнеса в первый рабочий день 2005 года свидетельствует о расширительном толковании положений пункта 2 статьи 366 НК РФ, что недопустимо.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А13-8155/2005-19 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что в связи с внесением Федеральным законом N 60-ФЗ изменений в пункты 2, 3 статьи 366 НК РФ обязанность снять с регистрации в инспекции игровой автомат возникла у налогоплательщика 29.12.2004 и за неисполнение указанной обязанности должна применяться ответственность, предусмотренная пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Суд отметил, что при внесении изменений в статью 366 НК РФ законодатель не установил для плательщиков налога на игорный бизнес сроков по снятию с учета в налоговых органах, в которых они зарегистрированы, объектов налогообложения, ранее установленных не по месту регистрации налогоплательщиков. По смыслу пункта 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня только в случае фактической установки или фактического выбытия объектов налогообложения (в данном случае — игровых автоматов). В связи с этим суд признал, что в действиях налогоплательщика, подавшего 24.02.2005 заявление о снятии с учета спорных игровых автоматов в налоговом органе по месту своей регистрации, отсутствует состав правонарушения, установленный пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2006, 02.03.2006 N КА-А40/1133-06 по делу N А40-36122/05-115-209 арбитражный суд, дав анализ содержанию пункта 2 статьи 366 НК РФ (в ред. Федерального закона N 60-ФЗ), также пришел к выводу о том, что требования по сроку постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объекта налогообложения относятся только к вновь устанавливаемым объектам налогообложения. Поскольку спорные игровые автоматы были установлены и зарегистрированы в 2004 году, а изменения, внесенные в статью 366 НК РФ, вступили в силу с 01.01.2005, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.04.2006 N Ф09-2440/06-С1 по делу N А47-11082/05, от 22.03.2006 N Ф09-1186/06-С1 по делу N А34-8053/05 арбитражный суд отметил, что сроки постановки на учет в налоговых органах объектов налогообложения в сфере игорного бизнеса, ранее уже установленных и зарегистрированных в порядке, действовавшем до 01.01.2005, пунктом 2 статьи 366 НК РФ и Федеральным законом N 60-ФЗ не определены.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ, толкуются в пользу этого лица.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах применение налоговым органом части 1 пункта 7 статьи 366 НК РФ в указанном случае является незаконным в связи с недоказанностью в действиях предпринимателя состава вменяемого налогового правонарушения.

32. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения по месту нахождения налогоплательщика, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту установки этих объектов, в связи с введением в действие главы 29 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2006 по делу N А65-7056/2006-СА2-8).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя, в том числе по вопросу соблюдения им в 2004 году законодательства по налогу на игорный бизнес. Проверкой установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 366 НК РФ (в редакции от 27.12.2002) предприниматель 01.01.2004 не зарегистрировал в налоговом органе по месту своего жительства игровые автоматы в количестве 10 единиц, которые ранее до 01.01.2004 были зарегистрированы в налоговом органе по месту их установки.

Фактически заявление о регистрации игровых автоматов представлено в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика 19.02.2004.

На основании проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Поскольку штраф предпринимателем в добровольном порядке не был уплачен, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» (далее — Федеральный закон N 142-ФЗ), действовавшего до 01.01.2004, предусмотрено, что общее количество объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса подлежит обязательной регистрации в органах Госналогслужбы России по месту нахождения указанных объектов до момента их установки с обязательной выдачей свидетельства о регистрации.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 6 Федерального закона N 142-ФЗ суммы налога, подлежащие внесению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, определяются плательщиком налога самостоятельно, исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога.

Сумма налога уплачивается плательщиком налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в течение пяти рабочих дней со дня представления расчета сумм налога в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения с учетом изменения количества и (или) видов объектов налогообложения.

Уплата сумм налога производится по единой ставке, установленной в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона N 142-ФЗ, на территории субъекта Российской Федерации, где зарегистрирован данный объект налогообложения.

С 01.01.2004 Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон N 182-ФЗ) введена в действие глава 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес».

В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 370 НК РФ налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета в качестве налогоплательщика ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в соответствии со статьей 369 НК РФ.

Таким образом, установленный в пункте 2 статьи 366 НК РФ (в редакции от 27.12.2002) порядок регистрации объектов налогообложения не был изменен: учет объектов налогообложения и уплата налога на игорный бизнес должны производиться по месту осуществления этого вида деятельности.

Материалами дела подтверждается факт осуществления налогоплательщиком деятельности в сфере игорного бизнеса, он имеет свидетельство о регистрации объектов игорного бизнеса, согласно которому 03.11.2003 игровые автоматы в количестве 10 единиц поставлены на учет в налоговом органе по месту их установки.

Судом сделан вывод о том, что налогоплательщик выполнил требования о регистрации объектов налогом на игорный бизнес, предусмотренные пунктом 2 статьи 4 Федерального закона N 142-ФЗ, действовавшего на момент регистрации данных объектов.

Федеральный закон N 182-ФЗ не предусматривает обязанность налогоплательщика по перерегистрации ранее зарегистрированных объектов налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 03.11.2006 по делу N А65-7056/2006-СА2-8.

В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли перерегистрации объекты налогообложения по месту нахождения налогоплательщика, ранее зарегистрированные в установленном порядке по месту их установки, в связи с введением в действие с 01.01.2004 главы 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес».

По мнению арбитражных судов, у налогоплательщика отсутствует обязанность по перерегистрации ранее зарегистрированных объектов налогообложения, поскольку Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» это не предусмотрено.

Предусмотренные пунктом 2 статьи 366 НК РФ (в редакции от 27.12.2002) правила регистрации объектов налогообложения по месту жительства налогоплательщика, а не по месту установки этих объектов, распространяются с 01.01.2004 только на вновь устанавливаемые объекты.

Помимо рассмотренного дела данный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2005 N А43-14252/2005-37-84, от 26.07.2005 N А17-133/5-2005.

33. Ошибочное указание налогоплательщиком инвентарного номера при регистрации игрового автомата не влечет ответственности по пункту 7 статьи 366 и пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку совпадение заводского серийного номера позволяет сделать вывод, что спорный игровой автомат был фактически зарегистрирован (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2006 N А74-4723/05-Ф02-3825/06-С1 по делу N А74-4723/05).

Суть дела.

Предпринимателем в налоговый орган представлена декларация за апрель 2005 года, согласно которой уплате в бюджет подлежит налог на игорный бизнес. По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ за нарушение пункта 2 статьи 366 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на игорный бизнес по сроку уплаты 20.05.2005.

Неисполнение требования налогового органа о добровольной уплате штрафа послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Статьей 88 НК РФ определено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налогоплательщик осуществляет деятельность в сфере игорного бизнеса на основании лицензии, выданной Федеральным агентством по физической культуре, спорту и туризму на период с 02.10.2003 по 02.10.2008. По состоянию на 28.04.2005 за предпринимателем зарегистрирован 31 игровой автомат, что подтверждается регистрацией изменений к свидетельству о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес от 22.02.2005 и приложением к указанному свидетельству.

Оспариваемое решение принято налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за апрель 2005 года, на основании протокола обследования помещения.

Протокол обследования, на основании которого было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, не содержит описания правонарушения, в нем не указаны конкретные игровые автоматы, которые не были зарегистрированы в налоговом органе. Также отсутствуют сведения об ознакомлении с протоколом налогоплательщика или его законного представителя.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что протокол обследования помещения не соответствует требованиям статьи 92 НК РФ, в связи с чем не может служить надлежащим доказательством по делу.

Кроме того, суд установил, что при подаче заявления о регистрации объекта в налоговом органе игрового автомата с серийным заводским номером предпринимателем ошибочно был указан его инвентарный номер, вместе с тем регистрация игрового автомата с заводским серийным номером, зафиксированным в протоколе обследования помещения, фактически была налоговым органом произведена. Количество объектов, подлежащих налогообложению, как на момент проведения осмотра помещения и составления протокола обследования, так и на момент подачи декларации по налогу на игорный бизнес за апрель 2005 года не изменилось (31 игровой автомат, в том числе 16 игровых автоматов в указанном помещении). Уплата налога за апрель 2005 года произведена налогоплательщиком в полном объеме, что подтверждается платежным поручением.

Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления налогоплательщику налоговых санкций в соответствии с пунктом 7 статьи 366, пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2006 N А74-4723/05-Ф02-3825/06-С1 по делу N А74-4723/05.

В арбитражной практике встречаются споры в связи с ошибками, допущенными налогоплательщиками при подаче заявления о регистрации объекта налогообложения в налоговом органе.

Приказ МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/[email protected] «Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес» в части, обязывающей налогоплательщиков при регистрации в налоговом органе игровых автоматов указывать в заявлении о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес заводской номер и завод-изготовитель, признан соответствующим НК РФ решением ВАС РФ от 25.08.2004 N 7773/04.

ВАС РФ указал, что информация об объекте (новых объектах) и выбытии объекта (объектов) налогообложения влияет на объем налогового обязательства, определяемого налогоплательщиком ежемесячно (налоговый период) в соответствии с порядком исчисления налога, установленного пунктами 3 и 4 статьи 370 НК РФ.

Данные о номере игрового автомата и заводе-изготовителе служат целям налогового контроля и являются доступными для налогоплательщика сведениями, позволяющими налоговому органу идентифицировать каждый объект налогообложения. Требование об указании налогоплательщиком в заявлении о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес номера игрового автомата в каждом случае установки игрового автомата преследует цель осуществления налогового контроля за общим количеством объектов налогообложения и порядком исчисления налога.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 по делу N А12-16686/05-С60 суд отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ, учитывая, что в момент налоговой проверки, согласно протоколу осмотра, не было зафиксировано изменение количества (уменьшения либо увеличения количества) игровых автоматов — объектов налогообложения, а допущенная при регистрации игровых автоматов техническая опечатка в указании заводских номеров не повлекла занижения налогооблагаемой базы.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2006 по делу N А56-26845/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что ошибочное направление налогоплательщиком заявления в ненадлежащий налоговый орган не может являться основанием для освобождения его от налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.10.2006, 02.11.2006 N КА-А40/10524-06 по делу N А40-7337/06-114-25 арбитражный суд, установив, что в заявлении о регистрации спорных игровых автоматов указаны не тот адрес, по которому спорные объекты фактически установлены, не те автоматы, которые установлены, не содержится полный перечень спорных игровых автоматов, пришел к выводу, что имело место неоднократное нарушение требований пункта 2 статьи 366 НК РФ о регистрации объектов налогообложения, в связи с чем признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2006, 26.10.2006 N КА-А41/10410-06 по делу N А40-20607/06-109-82 арбитражный суд, установив, что расхождение данных в идентификации игровых автоматов при постановке их на учет произошло вследствие технических ошибок налогоплательщика и данное расхождение никоим образом не повлияло на количество используемых и зарегистрированных объектов налогообложения, а также и на сумму уплачиваемого налога на игорный бизнес, признал изложенные обстоятельства смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

2.2. Налоговые ставки (статья 369 НК РФ)

34. Налогоплательщик, как субъект малого предпринимательства, на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» вправе уплачивать налог на игорный бизнес в течение первых четырех лет своей деятельности по ставке, установленной на момент его государственной регистрации, а не по новым повышенным ставкам, несмотря на последующую отмену названной нормы (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9640/06-С1 по делу N А76-13125/06).

Суть дела.

Налогоплательщик, считая, что он вправе как субъект малого предпринимательства на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 88-ФЗ) уплачивать в 2006 году налог на игорный бизнес по прежней ставке — 2150 руб., установленной в 2004 году, обратился в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога. Переплата сложилась ввиду уплаты за январь — февраль 2006 года налога по новым (повышенным) ставкам, установленным Законом Челябинской области от 27.10.2005 N 407-ЗО «О внесении изменений в статью 2 закона Челябинской области «О ставках налога на игорный бизнес на территории Челябинской области».

Налоговый орган письмом отказал налогоплательщику в возврате заявленной суммы на том основании, что переплата налога отсутствует, поскольку изменение ставок налога не относится к изменению порядка налогообложения и, следовательно, не может ухудшать положение налогоплательщика.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе вернуть или произвести зачет в счет предстоящих платежей суммы излишне уплаченного налога на игорный бизнес и об обязании налогового органа произвести зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщик вправе в спорном периоде воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ.

Согласно статье 2 Закона Челябинской области от 27.11.2003 N 187-ЗО «О ставках налога на игорный бизнес на территории Челябинской области» ставка налога на территории Челябинской области за каждый игровой автомат составляла 1250 руб.

Законом Челябинской области от 27.10.2005 N 407-ЗО «О внесении изменений с статью 2 Закона Челябинской области «О ставках налога на игорный бизнес на территории Челябинской области» с 01.01.2006 ставка налога на территории Челябинской области за каждый игровой автомат установлена в размере 7500 руб.

В силу статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В Постановлении КС РФ от 19.06.2003 N 11-П указано, что статья 9 Федерального закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.

Отмена названной нормы не повлияла на право налогоплательщика использовать предусмотренные ею гарантии в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П.

Поскольку ставка налога согласно статье 17 НК РФ является одним из элементов налогообложения, ее изменение в сторону повышения в течение первых четырех лет деятельности налогоплательщика ухудшает его положение, создает менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о праве налогоплательщика применять прежнюю ставку налога, а также на возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9640/06-С1 по делу N А76-13125/06.

В соответствии со статьей 369 НК РФ налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в следующих пределах:

1) за один игровой стол — от 25000 до 125000 рублей;

2) за один игровой автомат — от 1500 до 7500 рублей;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы — от 25000 до 125000 рублей.

В случае если ставки налогов не установлены законами субъектов Российской Федерации, ставки налогов устанавливаются в следующих размерах:

1) за один игровой стол — 25000 рублей;

2) за один игровой автомат — 1500 рублей;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы — 25000 рублей.

Статья 9 Федерального закона N 88-ФЗ утратила силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Исходя из положений статьи 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, отмена статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ не может влиять на право налогоплательщика использовать предусмотренные ею гарантии в течение установленных в ней сроков.

Данные акты КС РФ в соответствии со статьей 6 и частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» являются обязательными для всех правоприменительных органов.

Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства, в соответствии с правовой позицией КС РФ, может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

По мнению КС РФ, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей — субъектов малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2003 N 3562/03 содержится вывод о том, что использование налогоплательщиком льготы, предоставленной ему ранее действующим законодательством на трехлетний срок, относится к длящимся налоговым правоотношениям, к которым не может применяться новый налоговый закон, ухудшающий положение налогоплательщика.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ, в период после ее отмены. Помимо рассмотренного дела, аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.12.2006 N Ф09-11332/06-С1 по делу N А07-13445/06, от 14.12.2006 N Ф09-11140/06-С1 по делу N А07-13446/06, от 04.12.2006 N Ф09-10726/06-С7 по делу N А34-3474/06, от 13.11.2006 N Ф09-10003/06-С1 по делу N А07-12666/06, от 08.11.2006 N Ф09-9842/06-С1 по делу N А71-5151/06, от 19.10.2006 N Ф09-9214/06-С1 по делу N А07-12870/06, от 18.10.2006 N Ф09-9159/06-С1 по делу N А07-12872/06, от 11.10.2006 N Ф09-8992/06-С1 по делу N А07-8651/06, от 27.09.2006 N Ф09-8470/06-С1 по делу N А07-12838/06, от 13.09.2006 N Ф09-8049/06-С1 по делу N А07-5238/06, от 04.09.2006 N Ф09-7727/06-С1 по делу N А60-7107/06, от 30.08.2006 N Ф09-7550/06-С1 по делу N А07-5237/06, от 20.07.2006 N Ф09-6105/06-С1 по делу N А07-51429/05, от 17.02.2006, 16.02.2006 N Ф09-671/06-С1, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу N А79-8512/2006, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2006 N Ф04-7651/2006(28413-А46-29) по делу N А46-7554/2006, от 08.11.2006 N Ф04-7376/2006(28152-А46-7) по делу N А46-9513/2006, от 15.08.2006 N Ф04-4994/2006(25236-А75-19) по делу N А75-1610/06, Постановлении ФАС Центрального округа от 30.10.2006 по делу N А09-2717/06-13, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А42-2802/2006, от 05.03.2007 N А42-6930/2006, от 28.02.2007 N А42-2799/2006.

35. Налогоплательщик при исчислении налога на игорный бизнес в течение первых четырех лет своей деятельности вправе воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», не только в отношении тех игровых автоматов, которые были у него на момент его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, но и в отношении вновь установленных игровых автоматов (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9645/06-С1 по делу N А07-7879/06).

Суть дела.

Налогоплательщик как субъект малого предпринимательства на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 88-ФЗ), считая, что он вправе был уплачивать налог на игорный бизнес за период с 01.09.2003 по 31.12.2004 по прежней ставке 1500 руб., установленной на момент его государственной регистрации (05.05.2003), представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на игорный бизнес за указанный период.

По результатам камеральной проверки указанных деклараций налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес за указанный период.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на игорный бизнес, арбитражный суд отклонил доводы о том, что налогоплательщик был вправе воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ, только в отношении тех игровых автоматов, которые были у него на момент его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Суд пришел к выводу, что право на применение указанной льготы налогоплательщиком, являющимся субъектом малого предпринимательства, не зависит от количества на момент его регистрации игровых автоматов.

Согласно статье 1 Закона Республики Башкортостан от 31.07.1998 N 241-3 «О ставках налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан» ставки налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан устанавливаются в размере за каждый игровой автомат 1500 руб.

Законом Республики Башкортостан от 04.11.2003 N 30-з «О налоге на игорный бизнес» с 01.01.2004 ставки налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан устанавливаются в размере за каждый игровой автомат 3750 руб.

В соответствии с Законом Республики Башкортостан от 16.07.2004 N 91-з «О внесении изменений в статью 2 Закона Республики Башкортостан от 04.11.2003 N 30-з «О налоге на игорный бизнес» с 01.09.2004 ставки налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан установлены за каждый игровой автомат в размере 7500 руб.

В силу статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В Постановлении КС РФ от 19.06.2003 N 11-П указано, что статья 9 Федерального закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов, и элементов налогового обязательства по каждому из них.

Отмена названной нормы не повлияла на право предпринимателя использовать предусмотренные ею гарантии в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановление от 19.06.2003 N 11-П.

Поскольку ставка налога является одним из элементов налогообложения, ее изменение в сторону повышения в течение первых четырех лет деятельности налогоплательщика ухудшает его положение, создает менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности, суд сделал вывод о праве налогоплательщика уплачивать налог на игорный бизнес с применением прежней ставки, а также об отсутствии оснований применения им льготы, предусмотренной статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ, только в отношении тех игровых автоматов, которые были у налогоплательщика на момент его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, доначисление налогоплательщику налога на игорный бизнес за период с 01.09.2003 по 31.12.2004 является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9645/06-С1 по делу N А07-7879/06.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П и Определении от 04.12.2003 N 445-О, новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим на основании нормы абзаца 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ. Это обусловлено стабильными правовыми условиями хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Следовательно, нормы Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации» в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», отменяющие действие статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», как ухудшающие положение налогоплательщиков, не должны применяться к длящимся правоотношениям.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик при исчислении налога на игорный бизнес в течение первых четырех лет своей деятельности вправе воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ, не только в отношении тех игровых автоматов, которые были у него на момент его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, но и в отношении вновь установленных игровых автоматов.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 22.11.2006 по делу N А09-3920/06-30 арбитражный суд указал, что предусмотренные абзацем 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ гарантии распространяются только на те объекты налогообложения, которые были зарегистрированы за налогоплательщиком на момент начала его деятельности.

При этом суд сослался на то, что в соответствии с Постановлением КС РФ от 19.06.2003 N 11-П положения статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ направлены на предоставление гарантий налогоплательщикам, в том числе относительно неизменности элементов налогового обязательства. Одним из элементов налогового обязательства, в частности, является объект налогообложения, которым в рассматриваемом случае признается игровой автомат, зарегистрированный в установленном порядке налогоплательщиком.

36. Налогоплательщик, как субъект малого предпринимательства, на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» был вправе уплачивать налог на игорный бизнес в 2005 году по более низкой ставке, установленной на момент его государственной регистрации, а не на момент начала осуществления им деятельности в сфере игорного бизнеса (Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2006 N Ф09-6121/06-С1 по делу N А07-52783/05).

Суть дела.

Налогоплательщик, как субъект малого предпринимательства, на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 88-ФЗ), считая, что он вправе уплачивать налог на игорный бизнес за период с 01.05.2005 по 31.08.2005 по прежней ставке — 3750 руб., установленной на момент его государственной регистрации (23.08.2004), обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного в республиканский бюджет налога на игорный бизнес (ввиду переплаты налога в указанный период по новым повышенным ставкам).

Налоговым органом отказано в возврате налога.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа налогового органа в возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес и обязании налогового органа произвести возврат указанного налога.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщик вправе воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Федерального закона N 88-ФЗ.

При этом судом отклонены доводы о том, что налогоплательщик, начавший осуществлять свою деятельность в сфере игорного бизнеса не с момента регистрации, а с 01.05.2005, должен уплачивать налог на игорный бизнес по ставке, установленной на момент начала осуществления им указанной деятельности, то есть по ставке в размере 7500 руб. за каждый игровой автомат.

По мнению суда данный вывод является ошибочным, поскольку противоречит нормам действующего законодательства.

Согласно статье 2 Закона Республики Башкортостан от 04.11.2003 N 30-з «О налоге на игорный бизнес», с 01.01.2004 ставки налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан установлены за каждый игровой автомат в размере 3750 руб.

Законом Республики Башкортостан от 16.07.2004 N 91-з «О внесении изменений в статью 2 Закона Республики Башкортостан от 04.11.2003 N 30-з «О налоге на игорный бизнес» с 01.09.2004 ставки налога на игорный бизнес в Республике Башкортостан установлены за каждый игровой автомат в размере 7500 руб.

В силу статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Из приведенной статьи следует, что гарантированная государством для субъектов малого предпринимательства стабильность режима налогообложения действует в течение первых четырех лет деятельности именно с момента их государственной регистрации, а не с начала осуществления такой деятельности.

Поскольку налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица в налоговом органе 23.08.2004 и на момент его регистрации ставка за каждый игровой автомат была установлена в размере 3750 руб., то ее изменение в сторону повышения в течение первых четырех лет деятельности ухудшило его положение, создало менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности, в связи с чем налогоплательщик вправе уплачивать налог на игорный бизнес с применением прежней ставки, а также имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога.

Таким образом, у налогоплательщика имелась переплата по налогу на игорный бизнес за период с 01.05.2005 по 31.08.2005.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.07.2006 N Ф09-6121/06-С1 по делу N А07-52783/05.

В соответствии со статьей 364 НК РФ игорный бизнес — предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

В соответствии с подпунктами 76, 77 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельность казино), а также деятельность по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов) подлежат лицензированию.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, как субъект малого предпринимательства, на основании статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» был вправе уплачивать налог на игорный бизнес в 2005 году по более низкой ставке, установленной на момент его государственной регистрации, а не на момент начала осуществления им указанной деятельности.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.11.2006 N Ф09-10230/06-С1 по делу N А07-12567/06. Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости применения ставки налога на игорный бизнес, действовавшей на момент получения предпринимателем лицензии на осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса, указав, что законодателем гарантии, предусмотренные статьей 9 Закона N 88-ФЗ, связываются не с моментом получения лицензии на право осуществления соответствующего вида деятельности, а исключительно с порядком налогообложения, действовавшим на момент государственной регистрации субъекта малого предпринимательства.

2.3. Исчисление налога (статья 370 НК РФ)

37. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15563/05 по делу N А40-2226/05-143-11).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес за сентябрь и октябрь 2004 года, по результатам которой принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику также предложено уплатить налог на игорный бизнес за указанные периоды.

Основанием для принятия данного решения послужило неполное, с точки зрения налогового органа, исчисление налогоплательщиком налога на игорный бизнес за указанные периоды. В ходе проверки в игровом зале казино налоговым органом выявлены пять игровых столов для игры в карты типа «Люкс», имеющих по два игровых поля, налог с которых исчислен и уплачен налогоплательщиком без учета требований пункта 1 статьи 370 НК РФ, согласно которым, если один стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

Считая решение налогового органа необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд сослался на недоказанность использования налогоплательщиком игровых столов с двумя игровыми полями.

При этом суд отклонил доводы о том, что основанием для применения пункта 1 статьи 370 НК РФ является сам факт наличия двух или более игровых полей на игровом столе.

Налогоплательщик, осуществляя предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, использовал в том числе и игровые столы типа «стол двухсторонний «Люкс». Спецификация к договору на приобретение оборудования классифицирует данный тип игрового стола как стола, приспособленного для проведения карточных игр в блэк-джек или покер. При этом на одну сторону крышки стола нанесено игровое поле для игры в блэк-джек, а на другую — для игры в покер.

В соответствии со статьей 366 НК РФ объектом налогообложения признается игровой стол.

Статья 364 НК РФ определяет игровой стол как специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор.

Порядок исчисления налога на игорный бизнес содержится в статье 370 НК РФ, пункт 1 которой предусматривает самостоятельное исчисление налогоплательщиком суммы налога на игорный бизнес как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, определенной для каждого объекта налогообложения.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 370 НК РФ увеличение ставки налога по игровому столу кратно количеству игровых полей в том случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля.

Согласно статье 364 НК РФ под игровым полем понимается специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре.

Таким образом, закон связывает размер налоговой ставки с количеством на игровом столе игровых полей, использующихся для проведения азартных игр с любым видом выигрыша. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.

Таким образом, если конструкция игрового стола не позволяет одновременно использовать обе стороны крышки стола для проведения азартных игр, налоговая ставка не подлежит увеличению.

В рассматриваемом случае конструкция игрового стола не позволяла использовать обе стороны крышки стола одновременно и извлекать прибыль одновременно от использования двух игровых полей на одном игровом столе.

При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом налогоплательщику налога на игорный бизнес является необоснованным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15563/05 по делу N А40-2226/05-143-11.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения пункта 1 статьи 370 НК РФ, предусматривающего увеличение ставки налога по игровому столу кратно количеству игровых полей в том случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля.

В рассмотренном деле ВАС РФ пришел к выводу, что, поскольку конструкция игрового стола не позволяла одновременно использовать оба игровых поля для проведения азартных игр, налоговая ставка не подлежит увеличению.

Суд исходил из того, что сам факт наличия двух или более игровых полей на игровом столе не является основанием для применения пункта 1 статьи 370 НК РФ. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.

38. Налоговым законодательством не установлена зависимость ставки налога на игорный бизнес для игровых автоматов от количества игровых мест. Такое условие установлено пунктом 1 статьи 370 НК РФ только для игровых столов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2006 N Ф04-6373/2006(26849-А75-27) по делу N А75-12841/05).

Суть дела.

Налоговым органом по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки представленной предпринимателем декларации по налогу на игорный бизнес вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении налога на игорный бизнес.

Основанием для принятия решения послужило, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что два игровых автомата, поставленных на учет налогоплательщиком, имеют по 3 игровых места, соответственно регистрации и налогообложению подлежит каждое игровое место.

Полагая, что действия налогового органа нарушают его права как налогоплательщика, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным указанного решения. Заявленные требования мотивированы тем, что статья 366 НК РФ не предусматривает такого вида объекта налогообложения, как игровое место. Эксплуатируемые игровые автоматы имеют один заводской номер, что является основанием для исчисления с них налога на игорный бизнес как с одного объекта налогообложения.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес являются: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

Данная норма содержит исчерпывающий перечень объектов налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

На основании статьи 367 НК РФ по каждому из объектов налогообложения налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.

Из содержания статьи 364 НК РФ следует, что игровой автомат — специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

НК РФ не установлена зависимость ставки налога на игорный бизнес для игровых автоматов от количества игровых мест. Такое условие установлено пунктом 1 статьи 370 НК РФ только для игровых столов.

Судом установлено, что доначисление налога на игорный бизнес произведено налоговым органом не по количеству игровых автоматов, а по количеству игровых мест.

Из вышеназванных норм следует, что применительно к рассматриваемым спорным правоотношениям в качестве объекта налогообложения предусмотрен только игровой автомат.

Таких объектов налогообложения, как комплекс игровых автоматов, игровое место нормы НК РФ не содержат.

Следовательно, доводы инспекции, касающиеся того, что налогоплательщик обязан поставить на учет каждое поле игрового автомата как отдельный объект налогообложения, являются несостоятельными.

Ссылка налогового органа на письмо МНС России от 27.08.2004 N 22-114/[email protected] судом не принимается, поскольку в силу части 2 статьи 4 НК РФ указанное письмо к актам законодательства о налогах и сборах не относится.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2006 N Ф04-6373/2006(26849-А75-27) по делу N А75-12841/05.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 370 НК РФ в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

Согласно письму Минфина России от 22.09.2004 N 03-06-05-04/25, письму МНС России от 04.10.2002 N 22-1-14/1236, письмам Управления ФНС России по г. Москве от 21.10.2005 N 18-08/1/76239, от 13.01.2005 N 11-11н/00766, от 17.11.2004 N 23-10/5/72963, от 12.07.2004 N 23-10/5/45677 в том случае, если игровой автомат является игровым комплексом, состоящим из четырех и более игровых автоматов, объединенных в один корпус, и в процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, то ставка налога на игорный бизнес по игровым автоматам в таком случае увеличивается кратно количеству сторон игрового развлекательного комплекса.

В письме МНС России от 27.08.2004 N 22-1-14/[email protected] указано, что игровой автомат «Столбик» является игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус, поэтому регистрации и налогообложению подлежат каждый игровой автомат, входящий в состав данного игрового комплекса. То есть ставка налога на игровой бизнес увеличивается на количество игровых полей.

Вместе с тем, как видно из рассмотренного дела, точка зрения налоговых органов расходится с арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, необходимость кратного увеличения ставки налога на игорный бизнес при исчислении суммы налога в случае наличия у игрового стола нескольких игровых полей предусмотрена лишь в отношении игрового стола. НК РФ не содержит специальных положений, обязывающих налогоплательщика исчислять сумму налога на игорный бизнес в зависимости от количества игровых мест в игровом автомате.

Доводы о том, что количество объектов налогообложения должно быть равно количеству игровых мест, имеющихся на игровом автомате, отклоняются судами, поскольку это не соответствует положениям статьи 366 НК РФ.

Налоговое законодательство не устанавливает зависимость ставки налога на игорный бизнес для игровых автоматов от количества игровых мест. Такое условие установлено пунктом 1 статьи 370 НК РФ только для игровых столов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 N Ф04-8073/2006(29021-А75-43) по делу N А75-2576/06, от 05.12.2006 N Ф04-7917/2006(28816-А81-7) по делу N А81-883/06, от 26.10.2006 N Ф04-6697/2006(27111-А27-7), Ф04-6697/2006(27361-А27-7) по делу N А27-551/2006-6, от 07.02.2006 N Ф04-172/2006(19407-А75-29), Постановлениях ФАС Центрального округа от 03.10.2006 по делу N А09-2003/06-16, от 02.06.2006 по делу N А62-10697/2005.

39. Обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с момента регистрации в налоговом органе объектов налогообложения, а не с момента начала их фактического использования при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 по делу N А56-34623/2005).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка правильности исчисления и уплаты предпринимателем налога на игорный бизнес за период с 01.01.2005 по 30.04.2005. В ходе проверки установлено, что предприниматель, являясь плательщиком налога на игорный бизнес, в нарушение положений статей 370 и 371 НК РФ не представлял в налоговый орган налоговые декларации по налогу на игорный бизнес, не исчислил и не уплатил налог на игорный бизнес за указанный период.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также начислен налог на игорный бизнес и пени.

Не согласившись с решением налогового органа и считая, что в проверяемом периоде у него отсутствовал объект обложения налогом на игорный бизнес, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что по смыслу положений статей 44 и 364 НК РФ «организатор игорного заведения становится плательщиком налога на игорный бизнес с того момента, когда он начал осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса и получать экономическую выгоду в виде дохода», и что «наличие зарегистрированных, но не используемых в целях получения дохода объектов налогообложения не приводит к возникновению дохода и, следовательно, не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес».

Обложение налогом на игорный бизнес не зависит ни от размера полученного налогоплательщиком дохода от данного вида деятельности, ни даже от факта получения или неполучения налогоплательщиком такого дохода.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектами обложения налогом на игорный бизнес являются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы. Игровым автоматом в силу статьи 364 НК РФ признается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

Каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, 30.12.2004 предприниматель по почте направил в налоговый орган заявление о регистрации 10-ти объектов обложения налогом на игорный бизнес и заявление о постановке его на налоговый учет по месту нахождения объектов обложения налогом на игорный бизнес. Согласно отметке на уведомлении о вручении заказного почтового отправления указанные документы получены налоговым органом 11.01.2005.

Налоговым органом 27.05.2005 выданы уведомление от 19.01.2005 о постановке его на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения объектов обложения налогом на игорный бизнес с 19.01.2005 и свидетельство о регистрации 10-ти объектов обложения налогом на игорный бизнес от 12.02.2005.

Заявление об изменении количества объектов обложения налогом на игорный бизнес налогоплательщик в налоговый орган не представлял.

Налоговым органом 12.05.2005 произведен осмотр помещений и объектов обложения налогом на игорный бизнес, в ходе которого установлено, что в зале игровых автоматов, расположенном по адресу регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, принадлежащих предпринимателю, установлено 6 игровых автоматов. Данный факт зафиксирован в протоколе осмотра.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектами обложения налогом на игорный бизнес являются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы. Игровым автоматом в силу статьи 364 НК РФ признается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

Каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Учитывая фактические обстоятельства, положения приведенных статей, а также то обстоятельство, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у предпринимателя с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения — игрового автомата. Соответственно, указанный объект налогообложения будет считаться выбывшим с даты представления в инспекцию заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ.

Согласно статье 371 НК РФ налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период (статья 370 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 370 НК РФ налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета в качестве налогоплательщика ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации утверждается МНС России. Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период.

Факты неуплаты налога на игорный бизнес и непредставления деклараций по налогу на игорный бизнес за период январь — апрель 2005 года налогоплательщиком не оспариваются.

Суд также счел необоснованной ссылку на представленные предпринимателем документы — акт приема-передачи от 17.01.2005, подтверждающий, по его мнению, передачу предпринимателем игровых автоматов в количестве 19-ти штук их собственнику и арендодателю, а также документы о передаче 24.01.2005 8-ми игровых автоматов другой организации на ответственное хранение.

Статьей 366 НК РФ установлен уведомительный порядок регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес. Представленные предпринимателем документы в данном случае не являются допустимыми доказательствами и не могут являться основанием для его освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на игорный бизнес, поскольку предприниматель не обращался в инспекцию с заявлением о регистрации изменений (уменьшений) объектов налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 366 НК РФ. Названное заявление отвечает требованиям публичной достоверности заявленных в нем сведений, вносит определенность во взаимоотношения налогоплательщика и государства в лице налогового органа, а также является способом фиксации количества объектов налогообложения и их индивидуализации.

При таких обстоятельствах суд признал обоснованными выводы налогового органа относительно неправомерной неуплаты предпринимателем в рассматриваемом периоде налога на игорный бизнес и наличия в действиях предпринимателя составов налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 по делу N А56-34623/2005.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, с какого момента возникает обязанность по уплате налога на игорный бизнес.

Глава 29 НК РФ не содержит четкой нормы о моментах возникновения к прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес.

В соответствии с письмами Минфина России от 29.12.2006 N 03-06-05-03/38, от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31, от 11.07.2006 N 03-06-05-03/19 обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения.

Хотя ранее в письме от 23.12.2005 N 03-06-05-07/41 Минфин России указывал, что организатор игорного заведения становится плательщиком налога на игорный бизнес только с того момента, когда он начал осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса и получать экономическую выгоду в виде дохода. По мнению Минфина России, наличие зарегистрированных, но не используемых в целях получения дохода объектов налогообложения не приводит к возникновению дохода и, следовательно, не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Соответственно, и момент прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес также связан с отсутствием деятельности в сфере игорного бизнеса. В подтверждение указанной позиции Минфин России ссылался на положения пункта 1 статьи 38, статьи 41 и 44 НК РФ.

В арбитражной практике до недавнего времени отсутствовал единый подход по данному вопросу. В рассмотренном деле суд признал, что обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с момента регистрации в налоговом органе объектов налогообложения, а не с момента начала их фактического использования при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса.

Данный вывод, помимо рассмотренного дела, содержится также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 N Ф08-3473/2006-1511А по делу N А32-10550/2006-34/207, от 24.10.2006 N Ф08-5009/2006-2099А по делу N А32-7570/2006-57/290, от 20.07.2006 N Ф08-3071/2006-1309А по делу N А32-62223/2005-58/1659, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2006 N Ф04-4959/2006(25096-А27-29), от 10.05.2006 N Ф04-3086/2005(18938-А27-40) по делу N А27-17198/2004-6, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 по делу N А65-4706/06-СА1-23, от 02.03.2006 по делу N А12-16575/05-С21, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2006 N А33-30356/05-Ф02-4370/06-С1 по делу N А33-30356/05, от 29.08.2006 N А19-2562/06-52-Ф02-4450/06-С1 по делу N А19-2562/06-52, от 24.08.2006 N А33-1448/06-Ф02-4251/06-С1 по делу N А33-1448/06, от 24.08.2006 N А33-33940/05-Ф02-4249/06-С1 по делу N А33-33940/05, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.08.2006 по делу N А29-1341/2006а, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.12.2006, 29.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3573 по делу N А73-1180/2006-16, Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11678/06-С3 по делу N А07-18777/06, Постановлении ФАС Центрального округа от 06.12.2006 по делу N А64-2566/05-15.

В то же время в арбитражной практике данный подход не является однозначным. Противоположную точку зрения см. в пункте 40 Обзора.

40. Обязанность по уплате налога на игорный бизнес возникает не с даты подачи налогоплательщиком заявления о регистрации объектов налогообложения, а с момента установления их в игровом заведении и использования по назначению (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2006 N А33-16502/05-Ф02-2107/06-С1 по делу N А33-16502/05).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком уточненной декларации на игорный бизнес за октябрь 2004 года, декларации на игорный бизнес за ноябрь 2004 года.

Решением, принятым по результатам проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на игорный бизнес за октябрь, ноябрь 2004 года. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на игорный бизнес и соответствующие пени.

По мнению налогового органа, обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения, так как в соответствии с положениями статьи 366 НК РФ объект налогообложения по налогу на игорный бизнес считается зарегистрированным и включается в налоговую базу с указанной даты.

В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных ему требований об уплате суммы штрафов в добровольном порядке налоговый орган обратился с заявлением о взыскании этих сумм в судебном порядке.

Позиция суда.

Отказывая во взыскании налоговых санкций, суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно не исчислил налог на игорный бизнес с шестнадцати игровых автоматов, заявление о регистрации которых налогоплательщик подал 29.10.2004, поскольку их установка была произведена в следующем периоде, то есть в ноябре 2004 года. Кроме того, поскольку доначисленная сумма налога за 1 игровой автомат за ноябрь была уплачена 20.12.2004 (по сроку уплаты 20.12.2004), основания для привлечения к ответственности у налогового органа отсутствовали.

В соответствии со статьей 365 НК РФ организация в проверяемом периоде являлась плательщиком налога на игорный бизнес.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ игровой автомат отнесен к объектам обложения данным налогом.

Нормами статьи 364 НК РФ установлено, что для целей главы 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» используется следующее понятие: игорный бизнес — предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма указанного заявления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 2 статьи 370 НК РФ налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета в качестве налогоплательщика ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации утверждается МНС России. Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период.

В соответствии со статьей 371 НК РФ налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, в соответствии со статьей 370 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик должен зарегистрировать игровые автоматы в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика и там же уплачивать налог на игорный бизнес, исходя из ставки, установленной в соответствии со статьей 369 НК РФ законом субъекта Российской Федерации, не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, в соответствии со статьей 370 НК РФ.

Согласно статье 2 Закона Красноярского края от 25.11.2003 N 8-1561 «О ставках на игорный бизнес» ставка налога за один игровой автомат установлена в размере 3000 рублей.

Из материалов дела следует, что на основании заявления налогоплательщика от 29.10.2004 налоговым органом выдано 02.11.2004 свидетельство о регистрации шестнадцати игровых автоматов. Следовательно, с учетом требования закона о регистрации в налоговом органе объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки игровые автоматы фактически установлены в ноябре 2004 года.

Каких-либо доказательств установки и использования дополнительных шестнадцати спорных игровых автоматов в октябре 2004 года с целью извлечения дохода налоговый орган не представил.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в октябре 2004 года является недоказанным. Следовательно, налоговые санкции не подлежат взысканию с налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2006 N А33-16502/05-Ф02-2107/06-С1 по делу N А33-16502/05.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, с какого момента возникает обязанность по уплате налога на игорный бизнес.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что обязанность по уплате налога на игорный бизнес возникает не с даты подачи налогоплательщиком заявления о регистрации объектов налогообложения, а с момента установления их в игровом заведении и использования по назначению.

По мнению суда, с учетом требования пункта 2 статьи 366 НК РФ игровые автоматы считаются фактически установленными через два рабочих дня после подачи заявления об их регистрации в налоговый орган.

Аналогичная точка зрения содержится в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2005 N А69-878/05-7-Ф02-5033/05-С1, от 05.05.2005 N А33-24096/04-С3-Ф02-1881/05-С1, Постановлении ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А48-4855/04-13, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-17264/2004, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2005 N А38-6015-17/784-2004.

Противоположную точку зрения см. в пункте 39 Обзора.

41. Обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес по выбывшим игровым автоматам у налогоплательщика прекращается с даты подачи им в налоговый орган заявления о регистрации выбытия объектов налогообложения, а не через два рабочих дня после подачи указанного заявления (Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2006 N Ф09-8800/06-С1 по делу N А76-4751/06).

Суть дела.

В ходе выездной налоговой проверки организации налоговым органом установлен факт неполной уплаты налога на игорный бизнес за июнь 2005 года вследствие неправильного применения одной второй налоговой ставки в отношении 11 игровых автоматов, фактически выбывших, по мнению налогового органа, не в день подачи заявления на их выбытие (14.06.2005), а с учетом двух дней в силу статьи 366 НК РФ (16.06.2005).

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начислении налога на игорный бизнес и пеней.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленное требование, суд исходил из того, что в силу пункта 4 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Вывод судов является правильным, соответствует материалам дела и действующему законодательству.

Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ, объектом обложения налогом на игорный бизнес в числе прочих признается игровой автомат.

Пунктом 2 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 366 НК РФ любое изменение количества объектов налогообложения налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговом органе по месту регистрации объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Из приведенных норм следует, что регистрация объектов налогообложения — это технический момент, необходимый для осуществления налогового контроля.

Таким образом, двухдневный срок, предусмотренный в пунктах 2 и 3 статьи 366 НК РФ, является сроком, регулирующим порядок регистрации (снятия с налогового учета) объектов налогообложения.

Данный вывод подтверждает пункт 6 статьи 366 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

В пункте 4 статьи 366 НК РФ установлено, что объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта налогообложения до 15-го числа включительно текущего налогового периода сумма налога по этому объекту за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о снятии с учета 11 игровых автоматов 14.06.2005, то есть до 15 числа текущего налогового периода.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерном исчислении налогоплательщиком суммы налога на игорный бизнес в отношении спорных игровых автоматов с применением одной второй налоговой ставки.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.10.2006 N Ф09-8800/06-С1 по делу N А76-4751/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, с какого момента прекращается обязанность по уплате налога на игорный бизнес.

В соответствии с письмами Минфина России от 29.12.2006 N 03-06-05-03/38, от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31, от 11.07.2006 N 03-06-05-03/19, письмом Управления ФНС России по г. Москве от 21.11.2005 N 18-11/1/85766 обязанность организации по уплате налога на игорный бизнес прекращается с даты представления заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов игорного бизнеса.

По мнению арбитражных судов, обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес по выбывшим игровым автоматам у налогоплательщика завершается с даты подачи им в налоговый орган заявления о регистрации выбытия объектов налогообложения, а не через два рабочих дня после подачи указанного заявления.

При этом судьи, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и исходя из того, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала или завершения деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, также пришли к выводу о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес на спорные игровые автоматы у налогоплательщика завершилась с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения.

Аналогичная точка зрения содержится также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.12.2006 N Ф09-11046/06-С1 по делу N А07-16463/06, от 14.02.2007 N Ф09-597/07-С3 по делу N А76-12619/06, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.12.2006 N Ф08-6571/2006-2725А по делу N А32-11425/2006-4/38, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2006 по делу N А11-8869/2005-К2-22/496, от 11.04.2006 по делу N А11-8870/2005-К2-22/495, от 11.04.2006 по делу N А11-8868/2005-К2-24/525.

42. При регистрации нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15 числа текущего налогового периода одна вторая ставки налога на игорный бизнес применяется только в отношении вновь установленного объекта, а не в отношении всех объектов, имеющихся у налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 18.07.2006 N Ф09-6096/06-С1 по делу N А71-17314/05).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки обособленного подразделения налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства об игорном бизнесе за апрель 2004 года налоговым органом вынесено решение о привлечении его к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа. Налогоплательщику также начислены налог на игорный бизнес и пени.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из противоречия пункта 3 статьи 370 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленным в статье 3 НК РФ в части равенства налогообложения.

Согласно положениям пункта 1 статьи 366 НК РФ игровые автоматы признаются объектами налогообложения.

Налоговым периодом по налогу на игорный бизнес в силу статьи 368 НК РФ является календарный месяц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения.

Порядок исчисления налога в случае выбытия объектов налогообложения до 15-го числа или при установке новых объектов налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода предусмотрен пунктами 3 и 4 статьи 370 НК РФ.

Из смысла положений пункта 3 статьи 370 НК РФ следует, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих (то есть вновь установленных) объектов налогообложения и одной второй ставки налога, определенной для этих объектов.

Судом установлено, что, согласно заявлению налогоплательщика о регистрации изменений объектов игорного бизнеса от 15.04.2004, дополнительно зарегистрирован один игровой автомат.

Налог за указанные периоды исчислялся налогоплательщиком по одной второй налоговой ставки на все количество имеющихся у него объектов налогообложения, а не только на вновь установленные после 15-го числа или выбывшие до 15-го числа соответствующего налогового периода.

В связи с этим суд правомерно указал, что толкование положений пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ следует производить с учетом основных начал законодательства о налогах и сборах, определенных в статье 3 НК РФ, которая закрепляет принципы равенства налогообложения и экономическую обоснованность установления налогов.

Арбитражным судом указано на противоречие буквального толкования абзаца 2 пункта 3 статьи 370 НК РФ толкованию первого абзаца и в целом норм главы 29 НК РФ, а также норм налогового законодательства, регулирующих общие условия установления налогов и сборов, в связи с чем установление новых игровых автоматов в течение налогового периода не может влиять на порядок налогообложения ранее установленных и использованных в течение полного налогового периода игровых автоматов.

Следовательно, исчисление суммы налога с остальных объектов налогообложения, находившихся у налогоплательщика на учете в течение полного налогового периода, должно производиться по полной ставке налога в соответствии с положениями пункта 1 статьи 370 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.07.2006 N Ф09-6096/06-С1 по делу N А71-17314/05.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 и абзацем 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ (в редакции, введенной с 01.09.2004 Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ «О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации») при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

До 01.09.2004 абзацем 2 пункта 3 и абзацем 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ предусматривалось, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

По мнению арбитражных судов, при регистрации нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15 числа текущего налогового периода одна вторая ставки налога на игорный бизнес применяется только в отношении вновь установленного объекта, а не в отношении всех объектов, имеющихся у налогоплательщика, так как исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах, установление новых игровых автоматов в течение налогового периода не может влиять на порядок налогообложения ранее установленных и использованных в течение полного налогового периода игровых автоматов.

Помимо рассмотренного дела данный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 по делу N А49-80/2006-47А/11, от 16.02.2006 N А49-14095/2004-3А/11, от 16.09.2005 N А65-25284/04-СА1-23. Суд признал неправомерным исчисление предпринимателем налога на игорный бизнес по всем игровым автоматам, находившимся на учете у налогоплательщика в течение полного налогового периода с применением 1/2 ставки налога, в то время как данная налоговая ставка должна была быть применена в отношении лишь 11 игровых автоматов, выбывших до 15 числа налогового периода, и по 11 автоматам, вновь установленным после 15 числа налогового периода.

Суд исходил из того, что буквальное толкование положений пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ в данном случае нарушает справедливый баланс между публичными и частными интересами в сфере налоговых правоотношений и искажает существо обязательства налогоплательщика перед государством, поскольку допускает ситуацию, при которой один налогоплательщик при наличии одновременно одного или нескольких объектов налогообложения, выбывших до 15 числа текущего налогового периода, или в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15 числа текущего налогового периода будет иметь возможность уплачивать налог в размере половины ставки по всем остальным объектам налогообложения, находившимся на учете у налогоплательщика, как в течение полного налогового периода, так и по объектам налогообложения, установленным до 15 числа или выбывшим после 15 числа данного налогового периода. Тогда как другой налогоплательщик, имея в текущем налоговом периоде такое же, но постоянное количество объектов налогообложения, а также вновь установленные объекты налогообложения до 15 числа и выбывшие после 15 числа данного налогового периода, будет обязан уплачивать налог по полной ставке по всем объектам налогообложения.

В то же время данная точка зрения не является однозначной. Противоположную точку зрения см. в пунктах 43 Обзора.

43. В случаях выбытия объекта налогообложения до 15-го числа или их установки после 15-го числа текущего налогового периода одна вторая ставки налога на игорный бизнес применяется ко всем соответствующим объектам налогообложения налогом на игорный бизнес, а не только в отношении вновь зарегистрированных или выбывших объектов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 по делу N А05-4636/2006-18).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения организацией законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 06.11.2003 по 30.09.2005.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым доначислил налогоплательщику налог на игорный бизнес за период с марта по август 2004 года, начислил пени и привлек его к ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и штрафа по пункту 7 статьи 366 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужил в том числе вывод налогового органа о том, что за указанные налоговые периоды налогоплательщик неправомерно исчислял налог на игорный бизнес по игровым автоматам как произведение общего количества объектов налогообложения и одной второй ставки налога.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы о том, что налогоплательщик в нарушение статей 367 и 370 НК РФ неправильно исчислил налог на игорный бизнес за март — август 2004 года, используя одну вторую ставки установленного налога на игорный бизнес при выбытии объектов налогообложения до 15-го числа или их установке после 15-го числа текущего налогового периода ко всем зарегистрированным игровым автоматам.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ игровой автомат является объектом обложения налогом на игорный бизнес.

В соответствии с пунктом 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, предусмотренной для каждого объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 370 НК РФ (в редакции от 05.04.2004, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 30.06.2004 N 60-ФЗ «О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 60-ФЗ)) при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При выбытии объекта (объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Изменение у налогоплательщика количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в проверяемые налоговые периоды приведено налоговым органом в приложении к акту проверки и не оспаривается сторонами.

В подпунктах «б» и «в» пункта 2 статьи 1 Федерального закона N 60-ФЗ абзац 2 пункта 3 и абзац 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ изложены в новой редакции.

В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 60-ФЗ подпункты «б» и «в» пункта 2 статьи 1 этого Закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на игорный бизнес.

В силу того, что текст Федерального закона N 60-ФЗ опубликован в «Российской газете» от 03.07.2004 N 141 и что согласно статье 368 НК РФ налоговым периодом для исчисления налога на игорный бизнес признается календарный месяц, указанные изменения вступают в силу с 01.09.2004.

При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно исчислял налог на игорный бизнес с марта по август 2004 года в соответствии с положениями пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу изменений, внесенных в эти пункты Федеральным законом N 60-ФЗ, и определял сумму налога при установке и выбытии нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа и после 15-го числа соответствующего налогового периода как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 по делу N А05-4636/2006-18.

Письмом МНС России от 19.05.2004 N 22-1-14/[email protected] и письмами Управления МНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 23-10/5/13241, от 07.04.2004 N 23-10/5/23606, от 18.02.2004 N 23-10/5/10109 разъяснено, что при исчислении налогом на игорный бизнес при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода, а также при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода одна вторая налоговой ставки применяется ко всем соответствующим объектам налогообложения налогом на игорный бизнес.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2006 N Ф04-8445/2005(23812-А27-15) по делу N А27-6885/05-6 суд также не согласился с тем, что одна вторая налоговой ставки должна применяться не ко всем объектам налогообложения налогом на игорный бизнес, а только в отношении вновь установленных и снятых с учета в текущем налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования пункта 4 статьи 370 НК РФ, суд пришел к выводу, что в случаях выбытия объекта налогообложения 1/2 ставки налога, установленной для объекта налогообложения налогом на игорный бизнес, применяется ко всем соответствующим объектам налогообложения налогом на игорный бизнес (включая выбывший объект).

Суд также отметил, что данная правовая позиция подтверждена МНС России в Приказе от 26.12.2003 N БГ-3-22/719 и письме от 19.05.2004 N 22-1-14/[email protected]

Ссылка налогового органа на Федеральный закон от 30.06.2004 N 60-ФЗ, которым были внесены изменения в редакцию пункта 4 статьи 370 НК РФ, была отклонена судом, поскольку данный нормативный акт не имеет обратной силы. Налоговым органом не приведены доказательства, что новая редакция указанной нормы установила дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика (устранила или смягчила налоговую ответственность) в соответствии пунктом 3 статьи 5 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2006, 28.03.2006 N КА-А40/2283-06 по делу N А40-64992/05-126-530, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А05-3566/2006-31, от 07.11.2005 N А66-2172/2005.

Противоположная точка зрения изложена в пункте 42 Обзора.

44. При выбытии объектов налогообложения до 15-го числа или их установке после 15-го числа текущего налогового периода, с учетом размещения игровых автоматов в трех игровых залах, расположенных по разным адресам, налогоплательщик должен был применить одну вторую ставки налога на игорный бизнес лишь в отношении тех игровых залов, где происходило изменение количества объектов налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2006 N Ф08-5283/2006-2213А по делу N А32-11144/2006-11/284).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.03.2003 по 30.09.2005. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику начислен налог на игорный бизнес, пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужило то, что налогоплательщик представил одну налоговую декларацию по всем игровым автоматам, расположенным по трем адресам, и применил одну вторую ставки налога по всем объектам налогообложения (игровым автоматам), а должно было применить одну вторую ставки налога лишь по тем игровым залам, где происходило изменение количества объектов налогообложения.

На основании статей 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Налогоплательщик указал на то, что нахождение объектов налогообложения по трем отдельным адресам на территории одного муниципального образования и под юрисдикцией одного налогового органа не может квалифицироваться как деятельность обособленных подразделений. В проверяемый период налогоплательщик осуществлял игорный бизнес по трем адресам как с созданием стационарного рабочего места, так и без создания стационарного рабочего места.

Позиция суда.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 370 НК РФ сумма налога на игорный бизнес исчисляется как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Налоговая декларация заполняется с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период.

Налоговым периодом признается календарный месяц в соответствии со статьей 368 НК РФ.

Порядок исчисления налога в случае установки или выбытия нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15 числа или после 15 числа текущего налогового периода предусмотрен пунктами 3, 4 статьи 370 НК РФ.

По смыслу данных норм права применение различных ставок (полной и одной второй) обусловлено использованием вновь устанавливаемых или выбывших объектов в течение всего налогового периода или в части.

Суд, руководствуясь нормами статей 366, 367, 368, 369, 370 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), сделал вывод о законном начислении налогоплательщику налога на игорный бизнес и пени, исходя из того что налогоплательщик должен был представить налоговые декларации с учетом размещения игровых автоматов в трех игровых залах, расположенных по разным адресам, и применить одну вторую ставки налога на игорный бизнес лишь в отношении тех игровых залов, где происходило изменение количества объектов налогообложения.

В части признания недействительным решения налогового органа суд применил подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, указав, что налогоплательщик при исчислении налога на игорный бизнес руководствовался Приказом МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-22/719 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и инструкции по ее заполнению» и письмом МНС России от 19.05.2004 N 22-1-14/[email protected], посчитав это выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом в пределах их компетенции.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2006 N Ф08-5283/2006-2213А по делу N А32-11144/2006-11/284.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 и абзацем 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ (в редакции, введенной с 01.09.2004 Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ «О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации») при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

До 01.09.2004 абзацем 2 пункта 3 и абзацем 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ предусматривалось, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект (объекты) налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-22/719 (утратившим силу, начиная с расчетов за ноябрь 2004 года, в связи с изданием Приказа Минфина России от 01.11.2004 N 97н), в разделе 2 «Расчет налога на игорный бизнес» указывается по коду строки 040 по графам 3, 4, 5 и 6 количество соответствующих объектов игорного бизнеса, подлежащих налогообложению по 1/2 ставки налога, установленной в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 370 НК РФ, а по коду строки 060 по графе 3 — количество игровых столов, подлежащих налогообложению по 1/2 ставки налога, установленной в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 370 НК РФ с учетом абзаца 2 пункта 1 статьи 370 НК РФ.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о порядке применения одной второй ставки налога на игорный бизнес в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода или выбытия объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода.

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что под общим количеством соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения), к которым применяется одна вторая ставки налога, следует понимать не все имеющиеся у налогоплательщика объекты налогообложения, а только те из них, которые находятся в игровом зале, где установлен новый объект налогообложения.

Другую точку зрения арбитражных судов по данному вопросу см. в пунктах 42 — 43 Обзора.

45. Если при перерегистрации объекта налогообложения в связи с его перемещением не происходит смены лица, на которое был ранее зарегистрирован этот объект налогообложения, то положения пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ не подлежат применению, а исчисление суммы налога на игорный бизнес следует увязывать с датой его установки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2006 N Ф08-2975/2006-1276А по делу N А32-5186/2006-14/140).

Суть дела.

Согласно заявлению от 11.07.2005 и свидетельству к нему от 15.07.2005 на начало налогового периода (август 2005 года) за налогоплательщиком в налоговом органе зарегистрировано 120 игровых автоматов. Налогоплательщик 03.08.2005 представил в налоговый орган заявление о регистрации изменений количества объектов обложения налогом на игорный бизнес. Данным заявлением 5 игровых автоматов, зарегистрированных ранее по одним адресам, перемещены по другому адресу, и один автомат, ранее не зарегистрированный, поставлен на учет.

Налоговый орган провел камеральную проверку, по результатам которой вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения и направил требования об уплате налога и налоговой санкции.

Налоговый орган считает, что расчет налога на игорный бизнес необходимо произвести с учетом статьи 370 НК РФ следующим образом: игровые автоматы, снятые с учета до 15 числа налогового периода и этой же датой поставленные на учет по другому адресу, должны облагаться по прежнему месту учета по одной второй ставки налога в соответствии с пунктом 4 статьи 370 НК РФ, а также по новому месту учета по полной ставке согласно пункту 3 статьи 370 НК РФ.

Предприниматель не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что фактическое перемещение игровых автоматов с одного адреса на другой в пределах одного налогового периода (календарного месяца) и одного налогового органа представляет собой снятие игровых автоматов с учета по одному адресу местонахождения и постановку на учет по другому адресу. Не имеет значения тот факт, что снятие с учета и постановка на учет игровых автоматов произведены одним заявлением.

В соответствии со статьей 365 НК РФ предприниматель в проверяемом периоде являлся плательщиком налога на игорный бизнес.

В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес признаются: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

Статьей 367 НК РФ установлено, что по каждому из объектов налогообложения, указанных в статье 366 НК РФ, налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.

При этом налоговым периодом по данному налогу признается календарный месяц согласно статье 368 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения до или после 15 числа текущего налогового периода, а также в случае выбытия объекта (объектов) налогообложения до или после 15 числа текущего налогового периода установлен положениями пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ.

Положения пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ в силу взаимосвязи с положениями статей 3, 366 и 367 НК РФ касаются только приобретенных и реализованных (отчужденных или уничтоженных) объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес.

В письмах Минфина России от 16.08.2005 N 03-06-05-07/20 и от 10.05.2006 N 03-06-05-02/05 указано, что при переустановке объекта налогообложения его регистрация (перерегистрация) осуществляется на того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации был ранее зарегистрирован этот объект налогообложения, не происходит.

В связи с этим при перерегистрации объекта налогообложения исчисление суммы налога на игорный бизнес следует увязывать с датой его установки (т. е. до или после 15-го числа текущего налогового периода). При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что предприниматель правильно исчислил сумму налога на игорный бизнес.

Предусмотренные статьей 288 АПК РФ основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2006 N Ф08-2975/2006-1276А по делу N А32-5186/2006-14/140.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о порядке исчисления налога на игорный бизнес в случае переустановки объектов налогообложения.

В соответствии с письмами Минфина России от 16.08.2005 N 03-06-05-07/20 и от 10.05.2006 N 03-06-05-02/05 положения пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ, в силу взаимосвязи с положениями статей 3, 366 и 367 НК РФ, касаются только приобретенных и реализованных (отчужденных или уничтоженных) объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес.

При переустановке объекта налогообложения его регистрация (перерегистрация) осуществляется на того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации был ранее зарегистрирован этот объект налогообложения, не происходит. В связи с этим применение пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ к ситуации, изложенной в письме, приведет к двойному налогообложению одного объекта налогообложения у одного налогоплательщика одним и тем же налогом в одном налоговом периоде и вступит в противоречие со статьей 3 НК РФ, которая закрепляет принципы равенства налогообложения и экономическую обоснованность установления налогов.

При этом Минфин России считает, что порядок исчисления налога на игорный бизнес в случае переустановки объекта налогообложения в течение налогового периода по данному налогу законодательно не урегулирован и требует уточнения.

В связи с этим при перерегистрации объекта налогообложения исчисление суммы налога на игорный бизнес следует увязывать с датой его установки (т. е. до или после 15-го числа текущего налогового периода).

В том случае, если объект налогообложения налогом на игорный бизнес снят с регистрации до 15-го числа текущего налогового периода в одном обособленном подразделении организации и установлен до 15-го числа текущего налогового периода в другом обособленном подразделении данной организации, подведомственной другому налоговому органу, то исчисление суммы налога, по мнению Минфина России, следует производить по новому месту установки этого объекта налогообложения, исходя из налоговой ставки, установленной на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В случае если объект налогообложения налогом на игорный бизнес снят с регистрации после 15-го числа текущего налогового периода в одном обособленном подразделении организации и установлен после 15-го числа текущего налогового периода в другом обособленном подразделении данной организации, подведомственной другому налоговому органу (в том числе налоговому органу, расположенному на территории другого субъекта Российской Федерации), то исчисление суммы налога следует производить по первоначальному месту установки этого объекта налогообложения, исходя из налоговой ставки, установленной на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При этом для регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в налоговом органе по новому месту их установки налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ обязан подать в данный налоговый орган заявление о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и представить свидетельство о регистрации объекта (объектов) налогообложения, выданное ему налоговым органом по прежнему месту его (их) установки.

Для снятия с учета переустанавливаемых объектов налогообложения в налоговом органе по месту первоначальной их установки налогоплательщик обязан подать в данный налоговый орган заявление о регистрации изменений (уменьшения) количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес по рекомендуемой форме, утвержденной Приказом МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/[email protected], а также представить документы, подтверждающие факт их установки в другом обособленном подразделении организации и регистрации их в налоговом органе по месту нахождения данного обособленного подразделения, а также документы, подтверждающие постановку на учет налогоплательщика налога на игорный бизнес в налоговом органе по новому месту установки объекта (объектов) налогообложения.

При переустановке объекта налогообложения в течение текущего налогового периода из одного обособленного подразделения организации в другое обособленное подразделение организации, расположенное на территории, подведомственной этому же налоговому органу, налогоплательщик должен исчислить сумму налога на игорный бизнес, исходя из полной налоговой ставки по данному объекту налогообложения.

Письмом ФНС России от 18.05.2006 ГВ-6-02/[email protected] данная точка зрения Минфина России доведена до нижестоящих налоговых органов.

Как видно из рассмотренного дела, позиция Минфина России совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

Помимо рассмотренного дела данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 по делу N А12-9405/2006-С33.

3. Налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ)

Глава 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» введена в действие с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов». За время действия главы 30 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.

Статьей 372 НК РФ установлено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Согласно статье 14 НК РФ налог на имущество организаций отнесен к региональным налогам и сборам.

Налогоплательщиками признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Порядок отражения принятого имущества в бухгалтерском учете организации предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Согласно названному Плану счетов счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 по первоначальной стоимости.

3.1. Объект налогообложения (статья 374 НК РФ)

46. Поскольку имущество, переданное в аренду и отраженное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», отвечает признакам основных средств, оно подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-4833/06-Ф02-5388/06-С1 по делу N А33-4833/06).

Суть дела.

По результатам проверки представленных налогоплательщиком уточненных расчетов по налогу на имущество за I квартал и полугодие 2004 года налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить неуплаченную сумму авансовых платежей по налогу на имущество.

Основанием для принятия данного решения послужило то, что налогоплательщик в уточненном расчете исключил из налоговой базы по налогу на имущество остаточную стоимость сдаваемого в аренду имущества, отраженного по результатам аудиторской проверки исправительными записями на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Как считает налогоплательщик, имущество, сдаваемое в аренду, не относится к категории основных средств, следовательно, не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Позиция суда.

Суд отказал в удовлетворении заявленных требований, указав, что имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В пункте 2.1 Определения КС РФ от 14.12.2004 N 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со статьей 374 НК РФ его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Согласно пункту 46 разработанного в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещевых ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В целях обложения налогом на имущество организаций, как следует из статьи 374 НК РФ, имущество должно не только признаваться основным средством, но и учитываться на балансе в качестве основного средства.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция), утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в редакции Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н), устанавливает следующее.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

В то же время оба счета указаны в Инструкции в разделе I «Внеоборотные активы», счета которого предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Основные средства — это материальные ценности. КС РФ в вышеназванном Определении отметил, что по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

На счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что и на счете 01 «Основные средства». Разница в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.

Ссылка налогоплательщика на Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — Положение), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н), несостоятельна.

Для целей данного Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Однако в соответствии с пунктом 2 Положения (в редакции, действовавшей в проверяемый период) его нормы применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Арбитражным судом установлено, что налогоплательщиком в течение 2002 года приобретено 15 автозаправочных станций. Приобретенные автозаправочные станции оформлены налогоплательщиком в собственность, поставлены на учет в качестве основных средств на счете 01 «Основные средства», после чего сданы в аренду и отражены на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Материалами дела подтверждается фактическое использование налогоплательщиком автозаправочных станций при оказании услуг: сдача в аренду для предоставления услуг автозаправочных станций с целью получения прибыли.

Судом не установлено намерение налогоплательщика на последующую перепродажу автозаправочных станций.

Поскольку основные средства — это активы организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности, имущество, передаваемое в аренду с целью получения прибыли, отвечает перечисленным выше условиям.

Следовательно, спорное имущество (15 автозаправочных станций), переданное в аренду и отраженное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», отвечает признакам основных средств и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество арендодателя, который является плательщиком налога на данное имущество.

Кроме того, статья 381 НК РФ не предусматривает налоговых льгот в части имущества, переданного в аренду.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России, согласно которым имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект налога на имущество, не принимается судом, так как данные письма в силу статьи 34.2 НК РФ не носят нормативного характера, являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу статей 1, 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Данный довод налогоплательщика мог быть рассмотрен при исследовании обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем решением налогового органа в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности отказано.

Кроме того, суд отклоняет ссылку налогоплательщика на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, так как не усматривает неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в применении положений пункта 1 статьи 374 НК РФ, в том числе и при определении в качестве объектов налогообложения имущества, переданного в аренду.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-4833/06-Ф02-5388/06-С1 по делу N А33-4833/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли рассматривать имущество, переданное налогоплательщиком в аренду и учтенное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в качестве основных средств для целей обложения налогом на имущество организаций.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ движимое и недвижимое имущество организации признается объектом налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В письмах от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139, от 31.08.2004 N 03-06-01-04/15 Минфин России обращает внимание на то, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету доходные вложения в материальные ценности являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Учитывая требование главы 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.

В соответствии с письмом Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249 сдаваемое в аренду имущество не включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций в случае принятия его изначально к бухгалтерскому учету в качестве доходных вложений в материальные ценности. Поскольку, учитывая требование пункта 1 статьи 374 НК РФ, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В том случае, если имущество (в частности, строение) организацией приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, но и используется для собственных, в частности управленческих, нужд и является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства (счет 01 «Основные средства») и, соответственно, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом Минфин России отметил, что определение отдельных инвентарных объектов основных средств, а также доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации.

Аналогичная точка зрения содержится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.11.2005 N 18-11/1/85356.

В соответствии с письмами Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 начиная с 2006 года (т. е. с расчетов за I квартал 2006 года) основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 01.01.2006).

Это связано с тем, что Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — Изменения в ПБУ 6/01), вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года. Согласно пункту 2 Изменений в ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами «б», «в» и «г» пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Одновременно пунктом 3 Изменений в ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В рассмотренном деле суд пришел к выводу, что имущество, переданное в аренду и отраженное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», отвечает признакам основных средств и подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество арендодателя, который является плательщиком налога на данное имущество.

В целях налогообложения, как следует из статьи 374 НК РФ, по мнению суда, имущество должно не только признаваться основным средством, но и учитываться на балансе в качестве основного средства, при этом отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.

Кроме того, статья 381 НК РФ не предусматривает налоговых льгот в части имущества, переданного в аренду.

Несмотря на то что счет 01 «Основные средства» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» являются различными счетами в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в то же время оба счета этой Инструкции названы в разделе I «Внеоборотные активы», счета которого предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 по делу N А82-12396/2005-27. По мнению суда, поскольку основные средства — это активы организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности, а имущество, передаваемое в аренду с целью получения прибыли, отвечает данным условиям, то оно является объектом обложения налогом на имущество.

При этом не имеет значения, использовала ли организация изначально основные средства для предоставления их третьим лицам во временное пользование (владение) за плату либо сначала пользовалась основными средствами в целях производства продукции и впоследствии передавала их за плату во временное пользование (владение) третьим лицам. В противном случае такие организации находились бы в неравном положении, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному в пункте 1 статьи 3 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-5286/06-Ф02-5690/06-С1 по делу N А33-5286/06, от 18.10.2006 N А33-4833/06-Ф02-5388/06-С1 по делу N А33-4833/06 арбитражный суд признал правомерным увеличение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки налоговой базы по налогу на имущество организаций на сумму среднегодовой стоимости имущества, сданного в аренду и отраженного налогоплательщиком на счете 03. По мнению суда, имущество, передаваемое во временное пользование по договорам аренды, учитывается налогоплательщиком в бухгалтерском учете как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно принадлежит на праве собственности налогоплательщику, используется для оказания услуг аренды, целью которой является извлечение дохода.

Противоположную точку зрения см. в пункте 47 Обзора.

47. Поскольку имущество, переданное в аренду и учтенное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не соответствует предусмотренным законодательством условиям отнесения данного объекта к основным средствам, следовательно, не является объектом обложения налогом на имущество организаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2006 по делу N А56-38784/2005).

Суть дела.

При проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на имущество за I квартал 2005 года налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком базы, облагаемой налогом на имущество, в результате неучета остаточной стоимости основных средств, учитываемых на счете 03, переданных третьим лицам во временное владение и пользование. Это повлекло занижение суммы авансового платежа по налогу за I квартал 2005 года. По мнению налогового органа, в 2005 году основные средства, отраженные организацией в бухгалтерской отчетности на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

В письме налоговый орган уведомил налогоплательщика о выявленных нарушениях и предложил налогоплательщику представить в двухнедельный срок со дня получения уведомления свои возражения.

Решением, принятым с учетом представленных налогоплательщиком возражений, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на имущество за I квартал 2005 года. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленный налог на имущество и пени, начисленные за нарушение срока уплаты этого налога, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Во исполнение названного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога на имущество за I квартал 2005 года и пеней.

Налогоплательщик, считая решение и требование налогового органа незаконными, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Позиция суда.

Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что в 2005 году имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, исходя из положений пункта 1 статьи 374 НК РФ и установленного порядка ведения бухгалтерского учета, не признавалось объектом обложения налогом на имущество организаций.

Суд установил, что спорное имущество приобретено налогоплательщиком для последующего предоставления третьим лицам за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода; это имущество не использовалось налогоплательщиком для собственных нужд; изначально учтено в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01) и от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

В соответствии с перечисленными документами движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, отражается на счете 01 «Основные средства».

В то же время из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), следует, что в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (зданий, сооружений, иного имущества), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В соответствии с положениями названной Инструкции счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Таким образом, учитывая положения пункта 1 статьи 374 НК РФ и действовавший порядок бухгалтерского учета, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03, в 2005 году не являлось объектом обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Правильность этого вывода подтверждается и позицией Минфина России, изложенной в том числе в письме от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по договору купли-продажи налогоплательщик приобрел в собственность нежилое помещение. Помещение передано налогоплательщику по акту приема-передачи, налогоплательщик получил свидетельство о регистрации права собственности на это помещение. Приказом по организации установлено, что приобретенное помещение будет использоваться для сдачи в аренду с целью получения дохода. В соответствии с заключенным договором аренды налогоплательщик передал спорное помещение во временное владение и пользование третьему лицу.

Приобретенное налогоплательщиком спорное имущество изначально учтено им в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03. Этот факт установлен судом и соответствует имеющимся в деле документам.

Налоговый орган не представил в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ доказательства того, что спорное имущество изначально приобретено налогоплательщиком для использования в производстве продукции, а «впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование с целью получения дохода».

При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали законные основания для включения в налоговую базу, облагаемую налогом на имущество за I квартал 2005 год, остаточной стоимости имущества, приобретенного налогоплательщиком для передачи во временное владение и пользование по договору аренды и принятого на учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а следовательно, для доначисления налога на имущество с соответствующей суммой пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2006 по делу N А56-38784/2005.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, следует ли рассматривать имущество, переданное налогоплательщиком в аренду и учтенное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в качестве основных средств для целей обложения налогом на имущество организаций.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в 2005 году не являлось объектом обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Суд исходил из того, что спорное имущество приобретено налогоплательщиком для последующего предоставления третьим лицам за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода; это имущество не использовалось налогоплательщиком для собственных нужд; изначально учтено в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Помимо рассмотренного дела данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 по делу N А56-29924/2005, от 24.04.2006 по делу N А52-4530/2005/2

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2006 по делу N А56-13299/2006 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что объект недвижимости, приобретенный налогоплательщиком для последующей сдачи в аренду и отраженный ею в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не относился в 2004 году к основным средствам и, следовательно, в силу пункта 2 статьи 374 НК РФ не подлежал обложению налогом на имущество.

Суд исходил из того, что спорное имущество не использовалось непосредственно налогоплательщиком для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.

В материалах дела имеется письмо директора налогоплательщика, адресованное руководителю филиала, с просьбой подготовить предложения о приобретении недвижимости и обеспечить ее подготовку для последующей сдачи в аренду.

Суд установил, что часть приобретенного объекта недвижимости сдана налогоплательщиком в аренду, а на остальных площадях начата реконструкция с целью улучшения свойств объекта для последующей сдачи помещений в аренду на более выгодных условиях. В материалах дела имеются протоколы о намерениях передать помещения после их реконструкции в аренду, которые подписаны компанией с различными организациями.

Доказательства, подтверждающие иные цели приобретения и фактического использования компанией объекта недвижимости, налоговым органом не представлены.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1517/2006(20716-А67-15) по делу N А67-6489/05 арбитражный суд пришел к выводу, что спорное имущество, учтенное в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций и правомерно исключено налогоплательщиком из расчета налога на имущество организаций.

Спорное имущество, отвечающее требованиям доходных вложений в материальные ценности, было отражено на счете 01 «Основные средства» вместо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в результате допущенной бухгалтером налогоплательщика ошибки, после обнаружения которой была составлена бухгалтерская справка «Ошибочность учета финансовых вложений на счете 01» и были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2004 года и за 2004 год.

На момент приобретения спорного имущества, налогоплательщик намеревался передать его третьему лицу во временное владение и пользование с целью получения дохода, а не использовать данное имущество непосредственно для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг. Налоговым органом не представлено доказательств использования налогоплательщиком приобретенного имущества в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств, тогда как налогоплательщиком представлено в материалы дела штатное расписание, согласно которому в организации отсутствует персонал, способный эксплуатировать приобретенное имущество в производственных целях.

Исходя из изложенных обстоятельств, суд указал, что налогоплательщик в соответствии со статьями 54, 81 НК РФ устранил допущенное им ранее нарушение правил ведения учета объектов налогообложения.

Противоположную точку зрения см. в пункте 46 Обзора.

48. Имущество, переданное в лизинг и учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект в целях обложения налогом на имущество организаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2006 по делу N А56-38211/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 года, в ходе которой установил следующее.

Основным видом деятельности налогоплательщика является предоставление в лизинг имущества с целью получения дохода. По мнению налогового органа, в нарушение положений статей 375, 376 НК РФ налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество за I квартал 2005 года, не включив в нее остаточную стоимость основных средств, переданных во временное пользование, что повлекло занижение суммы авансового платежа по налогу за данный период.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку платеж по налогу на имущество является авансовым, и предложил налогоплательщику уплатить налог и пени.

На основании принятого решения налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налога и пеней.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что сдаваемое в аренду (лизинг) имущество учитывалось налогоплательщиком на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в связи с чем стоимость этого имущества обоснованно не включена в базу, облагаемую налогом на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу статьи 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

Инструкцией по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее — материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таким образом, имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Данный вывод подтверждается и пунктом 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в редакции от 23.01.2001).

Суд установил, что, руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил имущество, приобретенное для последующей сдачи в лизинг (тракторы, тягач, полуприцепы, грейдеры), на счете 03. Доказательств использования спорного имущества в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств, равно как и отражения его в качестве таковых в бухгалтерском учете, налоговый орган суду не представил.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Поскольку судом установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенное налогоплательщиком спорное имущество изначально учтено им в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности, указанное имущество не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Суд также сослался на письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, в котором разъяснено, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.

С учетом норм главы 30 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2004, объектами исчисления налога на имущество организаций являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество организаций.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2006 по делу N А56-38211/2005.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли налогом на имущество организаций переданное в лизинг имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ движимое и недвижимое имущество организации признается объектом налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В письмах Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, от 24.09.2004 N 03-06-01-04/38, от 22.09.2004 N 03-06-01-04/36 разъяснено, что предмет лизинга, изначально отраженный на счете 03, не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, несмотря на содержание пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому его положения распространяются на доходные вложения в материальные ценности.

Финансовое ведомство ссылается на то, что согласно требованиям пункта 1 статьи 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

В письме от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 Минфин России отметил, что в случае если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 «Основные средства») и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен, в связи с чем оно подлежит включению в объект налогообложения налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

В соответствии с письмом Управления ФНС России по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264 имущество, учтенное как доходные вложения в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до тех пор, пока его не переведут в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Если же организация приобрела имущество (в частности, здание) не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, но и его использования для собственных нужд и при этом оно является отдельным инвентарным объектом, то такое имущество надо учитывать на балансе в качестве объекта основного средства на счете 01 «Основные средства». Следовательно, оно признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что переданное в лизинг имущество, учтенное на балансе лизингодателя по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не признается объектом обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А56-20974/2005, от 30.08.2006 по делу N А56-31944/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2006 N А33-15242/05-Ф02-1006/06-С1 по делу N А33-15242/05.

Противоположную точку зрения см. в пункте 49 Обзора.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (зарегистрирован в Минюсте России от 16.01.2006 N 7361) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — Изменения в ПБУ 6/01), вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года.

Согласно пункту 2 Изменений в ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами «б», «в» и «г» пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Одновременно пунктом 3 Изменений в ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

В соответствии с письмами Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130, от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05 начиная с 2006 года (т. е. с расчетов за I квартал 2006 года) основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 01.01.2006).

49. Основные средства, переданные в лизинг и учтенные на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-4982/06-С7 по делу N А76-49373/05).

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной проверки организации по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на имущество за 2004 — 2005 годы вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налогоплательщику доначислены суммы указанного налога, авансовых платежей, соответствующих пеней.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком среднегодовой стоимости имущества в результате невключения в его расчет оборудования, переданного в финансовую аренду (лизинг) и учтенного на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Налоговым органом налогоплательщику выставлены требования об уплате налога и об уплате налоговой санкции.

Полагая, что вынесенные налоговым органом акты нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Следовательно, к основным средствам относится имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, включая имущество, которое передано во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесено в совместную деятельность.

Имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что балансодержателем спорных объектов лизинга является налогоплательщик, данный факт налогоплательщиком также не оспаривается. При таких обстоятельствах налогоплательщик при исчислении среднегодовой стоимости имущества необоснованно исключил из налоговой базы стоимость указанных объектов, следовательно, привлечение налоговым органом налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисление сумм налога на имущество, пеней является правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-4982/06-С7 по делу N А76-49373/05.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, облагается ли налогом на имущество организаций переданное в лизинг имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности.

В пункте 2.1 Определения КС РФ от 14.12.2004 N 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» отражено, что основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со статьей 374 НК РФ его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. КС РФ отметил, что по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т. е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о необоснованности исключения налогоплательщиком из налоговой базы стоимости переданного в лизинг имущества, учтенного на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В качестве объекта налогообложения, по мнению суда, должно признаваться имущество, учитываемое в качестве основных средств не только на счете 01 «Основные средства», но и основные средства, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Суд исходил из того, что спорное имущество соответствует признакам основных средств, указанных в пункте 1 статьи 257 НК РФ, а именно принадлежит на праве собственности налогоплательщику, используется для оказания по предоставлению услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода.

Имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4982/06-С7 по делу N А76-49373/05, от 15.06.2006 N Ф09-4976/06-С7 по делу N А47-17403/05, от 16.03.2006 N Ф09-1577/06-С7.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2006 N А33-15242/05-Ф02-1006/06-С1, от 10.11.2005 N А33-4508/05-Ф02-5482/05-С1, от 10.11.2005 N А33-4507/05-Ф02-5481/05-С1, от 10.11.2005 N А33-4506/05-Ф02-5508/05-С1, от 11.08.2005 N А33-529/05-Ф02-3806/05-С1 судьи также признали, что переданное в лизинг имущество относится к основным средствам, поскольку единовременно выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

На основании пункта 2 Положения, которые устанавливает правило формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, данное Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Кроме того, статья 381 НК РФ не предусматривает налоговых льгот в части имущества, находящегося в лизинге.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России, согласно которым имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество, не принята судом, так как данные письма в силу статьи 34.2 НК РФ не носят нормативного характера, являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу статей 1, 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2006 N Ф08-5788/2005-2291А по делу N А32-7524/2005-51/108 арбитражный суд отметил, что на счете 03 учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что и на счете 01. Разница в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03, используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.

Несмотря на то что счет 01 «Основные средства» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» являются различными счетами в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в то же время оба счета этой Инструкции названы в разделе I «Внеоборотные активы», счета которого предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, налоговый орган обоснованно признал наличие у налогоплательщика объектов налогообложения налогом на имущество организаций и доначислил ему соответствующую сумму налога.

Противоположную точку зрения см. в пункте 48 Обзора.

50. Факт нахождения имущества на балансе налогоплательщика не является достаточным основанием для отнесения данного имущества к основным средствам при отсутствии правовых оснований как для использования их в производстве, так и для отражения в бухгалтерском учете в качестве основных средств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 N А33-27275/05-Ф02-5538/06-С1 по делу N А33-27275/05).

Суть дела.

В ходе проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на имущество за 2004 год налоговым органом установлена неполная уплата сумм налога в результате неправомерного применения льготы по налогу на имущество на основании пункта 8 статьи 381 НК РФ.

Решением, принятым по результатам проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, в том числе за неуплату налога на имущество за 2004 год на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислен налог и соответствующие пени.

Не согласившись с названным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из отсутствия у налогоплательщика объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 8 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, основанием для возникновения обязанности по уплате налога на имущество является наличие у организации имущества, которое должно учитываться в качестве основных средств.

Как установил суд, скважины, по которым налогоплательщик не уплачивал налог на имущество за 2004 год, не отвечают указанным условиям.

Спорные скважины подлежат условному разделению на скважины, не являющиеся собственностью налогоплательщика, и скважины, являющиеся собственностью налогоплательщика, переданные в ходе приватизации.

Как установил суд, первая группа скважин уполномоченными государственными органами налогоплательщику не передавалась, что подтверждается приложением N 1 к плану приватизации в разделе 2. Перечень имущества был сохранен в бухгалтерском учете ошибочно, поскольку после создания налогоплательщика не принадлежащее ему имущество никому не передавалось. Сюда же относятся скважины, построенные до создания налогоплательщика, что подтверждается актами завершения строительства скважин, которые налогоплательщику также не передавались. Как объекты незавершенного строительства они отражены в акте оценки стоимости незавершенного капитального строительства и пункте 9.6 плана приватизации.

Спорные скважины все являются незавершенным строительством в связи с тем, что отсутствует акт государственной приемки их в эксплуатацию. Данные скважины законсервированы.

Указанные обстоятельства также подтверждаются письмом Федерального агентства по недропользованию, письмом территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Красноярскому краю. Из представленного территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Красноярскому краю ответа следует, что спорные скважины являются государственной собственностью.

Кроме того, суд установил, что скважины, переданные в собственность налогоплательщика при приватизации, являются незавершенным строительством, поскольку отсутствует акт государственной приемки их в эксплуатацию и они законсервированы. Правовые основания для их использования в производстве отсутствуют.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, основные средства относятся к незавершенным капитальным вложениям, если они не оформлены актами приема-передачи и другими документами.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что основные средства отражаются на балансовом счете 01 «Основные средства», а незавершенное строительство — на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таким образом, объект незавершенного строительства и объект основных средств — две различные категории бухгалтерского учета. Объект незавершенного строительства не является объектом основных средств.

Налоговым органом не представлено доказательств использования скважин в производстве в порядке, определенном Положением о порядке реализации и использования скважин глубокого бурения на нефть и газ, пробуренных за счет средств государственного бюджета и числящихся на балансе государственных геологических предприятий, утвержденным Госкомимуществом России от 07.08.1995, Роскомнедра от 27.03.1995, Минатомэнерго России, Госгортехнадзором России от 11.04.1995 (зарегистрированным в Минюсте России 25.09.1995 N 953), которым определено, что скважины глубокого бурения на нефть и газ, расположенные на участках недр, по которым в установленном порядке не выданы лицензии на право пользования недрами, подлежат временной консервации до начала их использования в целях эксплуатации недр на данном участке.

Кроме того, факт того, что спорные объекты — скважины законсервированы и не используются налогоплательщиком в производстве, налоговым органом не оспаривается и документально не опровергается.

В соответствии с пунктом 21 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, полученные организацией в аренду;

основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган.

Как установил суд, налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество за 2004 год не истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти скважины, посчитав сам факт нахождения их на балансе налогоплательщика достаточным основанием для отнесения данного имущества к основным средствам.

Однако в случае, если налогоплательщик ошибочно полагает, что у него имеется объект налогообложения, а в действительности он отсутствует, основания для возникновения обязанности по уплате налога отсутствуют.

Таким образом, суд считает, что обе группы скважин не отвечают обязательным условиям отнесения их к основным средствам налогоплательщика, а потому не являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций, независимо от их учета на балансе налогоплательщика, поскольку налоговым органом не представлено доказательств наличия правовых оснований как для использования их в производстве, так и для отражения в бухгалтерском учете как «основные средства».

Следовательно, налоговым органом необоснованно доначислен налог на имущество за 2004 год и начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 N А33-27275/05-Ф02-5538/06-С1 по делу N А33-27275/05.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Согласно письму Минфина России от 26.04.2006 03-06-01-04/93 с учетом требований статьи 374 НК РФ объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не выполняющие единовременных условий, предусмотренных в подпунктах «а», «б», «в» и «г» пункта 4 ПБУ 6/01, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом Минфин России ссылается на то, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

В бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в частности, отражаются расходы по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы (включая расходы на приобретение объектов недвижимости, подлежащие реконструкции), предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

В пункте 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, вступивших в силу 01.01.2004, установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по типовой межотраслевой форме КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, так и акт приемки-передачи здания по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для включения в объект налогообложения налогом на имущество организаций не введенных в эксплуатацию бездействующих нефтяных скважин.

По мнению арбитражных судов, объекты незавершенного капитального строительства, отраженные по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Судьи исходят из того, что вложения во внеоборотные активы и основные средства — это различные категории бухгалтерского учета, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Кроме того, по мнению судей, не введенные в эксплуатацию объекты не отвечают обязательным условиям отнесения их к основным средствам, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.07.2006 по делу N А72-8247/05-6/514 арбитражный суд счел, что налогоплательщик правомерно исключил из налогооблагаемой базы стоимость недостроенных объектов недвижимости, поскольку они не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2006 по делу N А05-6503/05-12 содержится вывод о том, что налогоплательщик в 2002 и 2003 годах правомерно уменьшил стоимость имущества, исчисленного для целей налогообложения, на затраты по незавершенному строительству пионерского лагеря, отраженные на счете 08 «Капитальные вложения».

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4659/06-С7 по делу N А60-31649/05 арбитражный суд указал, что объекты недвижимости, которые являются федеральной собственностью, переданы налогоплательщику на праве хозяйственного ведения и отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», подлежат обложению налогом на имущество. Судьи сослались на то, что согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поскольку спорные объекты недвижимости сдаются в аренду и налогоплательщик получает доход от данного вида деятельности, данное имущество относится к основным средствам и должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. Отражение его на конкретных счетах (01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы») не влияет на определение объекта налогообложения налогом на имущество организаций.

51. Отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6).

Суть дела.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 года налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику предложено уплатить авансовые платежи по налогу на имущество и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Основанием для доначисления налога и пени послужило то обстоятельство, что налогоплательщик при исчислении налога на имущество не учел стоимость гаражей, переданных ему администрацией города на основании соответствующего распоряжения.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, недвижимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является необходимость его учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Из пунктов 1 и 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — Положение по бухгалтерскому учету), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), каждое из которых разработано в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету, пунктом 3 Методических указаний к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, спорное недвижимое имущество (гаражи) введено в эксплуатацию актом приемочной комиссии о приеме законченного строительством объекта в эксплуатацию от 30.08.2004 и передано налогоплательщику на баланс распоряжением администрации города от 29.03.2004. Право собственности на данное недвижимое имущество до настоящего времени в установленном порядке не зарегистрировано.

Арбитражный суд, полно и всесторонне исследовав материалы дела, руководствуясь указанными выше нормативными положениями, пришел к выводу, что эксплуатируемые налогоплательщиком гаражи, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету.

При этом суд указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, учитывается ли при исчислении налога на имущество организаций стоимость недвижимого имущества, права на которое в установленном законодательством порядке налогоплательщиком не зарегистрированы.

В силу статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.

К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной регистрации, относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество, законом отнесенное к недвижимому имуществу.

В соответствии со статьей 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании статьи 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав не недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Государственная регистрация удостоверяется свидетельством, форма которого устанавливается Правилами ведения Единого государственного реестра прав.

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.

Из положений ГК РФ и пункта 8 статьи 258 НК РФ следует, что недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на государственную регистрацию права собственности в Едином государственном реестре прав.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанное имущество учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После отражения такого имущества в бухгалтерском учете на счетах 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» оно будет подлежать обложению налогом на имущество.

Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, при этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).

В то же время пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Согласно письму Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с письмами Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В этой связи, по мнению Минфина России, при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Как подчеркнул Минфин России, такие факты должны рассматриваться уклонением от налогообложения.

Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/[email protected]

Кроме того, статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрены меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

При этом суд сослался на то, что спорное имущество отвечает всем требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в качестве условий принятия организацией к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 по делу N А12-30698/05-С51. Суд указал на то, что непринятие налогоплательщиком мер по государственной регистрации права собственности на здание не является основанием для исключения здания из объектов основных средств, поскольку в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 по делу N А57-4150/05-16 арбитражный суд отметил, что налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество в качестве объектов основных средств на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А по делу N А32-45835/2005-45/944, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5820-17/498-2005 судьи, также принимая сторону налоговых органов, подчеркнули, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) по делу N А70-11905/7-04 арбитражный суд отметил, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время фактического пользования указанным имуществом.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 по делу N А33-30897/05 арбитражный суд счел, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал налогоплательщика здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства», является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету. Последующее отражение объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом суд указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-2395/2006(22105-А27-37) по делу N А27-36196/05-6 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно уменьшил в представленной уточненной налоговой декларации за 2004 год налогооблагаемую базу на стоимость переданных ему гаражей, отклонив довод налогоплательщика об отсутствии зарегистрированного права собственности налогоплательщика в отношении переданных ему гаражей и непринятии на бухгалтерский учет. Суд указал на то, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не исключает обязанности по постановке их на бухгалтерский учет, а также исчисления и уплату налога на имущество.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 N А21-6045/2005 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что затраты налогоплательщика на реконструкцию комплексного нефтетерминала, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 до перевода их в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество, так как данный объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию. Как указал суд, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Следовательно, объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество.

По нашему мнению, судебная практика по данному вопросу может повторить практику разрешения споров об уплате земельного налога, когда несмотря на то, что организация не принимала мер к оформлению права собственности на земельный участок, арбитражные суды все же признавали правомерность взыскания земельного налога, указывая, что налогоплательщик сознательно не оформляет документы о праве собственности для уклонения от уплаты налога.

52. Помещения, закрепленные за налогоплательщиком на праве оперативного управления, до момента государственной регистрации права оперативного управления на них, являются объектом обложения налогом на имущество организаций, поскольку использовались налогоплательщиком в соответствии с целями своей деятельности, отвечают требованиям, установленным пунктом 5 ПБУ 6/01, в связи с чем подлежали учету налогоплательщиком в качестве объектов основных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 20.09.2006 N Ф09-8384/06-С7 по делу N А60-4983/06).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик в том числе привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на имущество.

Основанием для принятия решения в указанной части послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на имущество.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Позиция суда.

Арбитражный суд пришел к выводу о правомерности действий налогового органа по доначислению налога на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщику на основании приказов Мингосимущества области на праве оперативного управления переданы помещения, занимаемые отделениями почтовой связи. Указанные помещения в проверяемый период использовались налогоплательщиком в соответствии с целями своей деятельности; они отвечают требованиям, установленным пунктом 5 ПБУ 6/01, в связи с чем подлежат учету учреждением в качестве объектов основных средств.

Ссылаясь на пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и положения своей учетной политики, учреждение ошибочно полагает, что помещения, закрепленные за ним на праве оперативного управления и занимаемые отделениями почтовой связи, не являются объектами основных средств до момента государственной регистрации права оперативного управления.

Вместе с тем суд счел неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на имущество за 9 месяцев 2005 года.

В соответствии со статьей 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 383 НК РФ, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 НК РФ.

В силу статьи 4 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ «Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций» налогоплательщики налога на имущество организаций уплачивают налог на имущество организаций в безналичной форме по окончанию каждого отчетного периода путем внесения авансовых платежей, а также по итогам налогового периода. Авансовые платежи по налогу на имущество организаций уплачиваются в текущем налоговом периоде не позднее 5 мая, 5 августа и 5 ноября. Сумма налога на имущество организаций, исчисленная по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

С учетом правовой позиции, сформулированной Президиумом ВАС РФ в пункте 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на имущество за 9 месяцев 2005 года является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.09.2006 N Ф09-8384/06-С7 по делу N А60-4983/06.

В силу статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 216 ГК РФ право хозяйственного ведения имуществом и право оперативного управления имуществом являются вещными правами наряду с правом собственности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 214 и пунктом 3 статьи 215 ГК РФ имущество, находящееся в государственной и муниципальной собственности, закрепляется за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со статьями 294, 296 ГК РФ.

Статьей 296 ГК РФ предусмотрено, что казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» обязательной государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ и от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства».

Из положений названных выше нормативных актов следует, что на балансе организации может учитываться в составе основных средств не только имущество, находящееся в организации на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения, оперативного управления.

В рассмотренном деле арбитражный суд отклонил доводы о том, что помещения, закрепленные за налогоплательщиком на праве оперативного управления и занимаемые отделениями почтовой связи, не являются объектами основных средств до момента государственной регистрации права оперативного управления, указав, что данные помещения в проверяемый период использовались налогоплательщиком в соответствии с целями своей деятельности, отвечают требованиям, установленным пунктом 5 ПБУ 6/01, в связи с чем подлежали учету учреждением в качестве объектов основных средств.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1 судом сделан аналогичный вывод о том, что государственная регистрация права хозяйственного ведения на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество в силу законодательства о бухгалтерском учете не является обязательным условием для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств. Следовательно, отсутствие государственной регистрации права хозяйственного ведения на переданное налогоплательщику недвижимое имущество не является основанием для невключения его остаточной стоимости в налоговую базу по налогу на имущество.

53. Полученное налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал имущество, не отраженное им в бухучете, подлежит обложению налогом на имущество организаций, поскольку фактически использовалось налогоплательщиком в производственных целях и соответствует понятию основных средств, закрепленному в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 по делу N А44-467/2006-9).

Суть дела.

Налоговый орган провела выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 — 2004 годы, в том числе по налогу на имущество, в ходе которой выявлен ряд правонарушений. В частности, налоговый орган установил, что в 2002 году налогоплательщику были переданы в качестве вклада в уставный капитал основные средства. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету было произведено в январе 2004 года и отражено бухгалтерской проводкой Д08 К75/1. При этом за 2002 — 2003 годы регистры бухгалтерского учета отсутствуют, налог на имущество, в нарушение положений Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон N 2030-1), не исчислялся и не уплачивался, налоговые декларации не представлялись. В 2004 году после принятия основных средств на учет налогоплательщик налог на имущество также не уплачивал, налоговые декларации не представлял. При этом на основании свидетельских показаний руководителей ряда юридических лиц налоговый орган установил, что спорные объекты основных средств в проверенном периоде использовались для сдачи в аренду.

По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику были доначислены неуплаченные им налоги, в том числе налог на имущество, пени и штраф за его неуплату по статье 122 НК РФ. Также принятым решением налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности: по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций в виде штрафа; по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения в течение более одного налогового периода (2002 — 2003 годы) в виде штрафа в связи с отсутствием в организации регистров бухгалтерского и налогового учета за указанный период.

Считая решение налогового органа неправомерным в части доначисления ему налога на имущество, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

По мнению налогоплательщика, налог на имущество за проверенный период доначислен ему неправомерно, поскольку основные средства были приняты на учет только в 2004 году. Сведения, полученные налоговым органом о том, что спорные объекты основных средств использовались для сдачи в аренду организациям, не подтверждены надлежащими документами.

Позиция суда.

Изучив представленные сторонами доказательства, в том числе протоколы допроса свидетелей, акты приема-передачи основных средств, договоры аренды, данные бухгалтерского учета налогоплательщика и произведенные налоговым органом расчеты налога, подлежащего уплате, пеней и налоговых санкций, суд признал доказанным факт использования налогоплательщиком объектов основных средств в производственной деятельности в течение всего проверенного периода (2002 — 2004 годы) и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

До 2004 года порядок уплаты налога на имущество определялся Законом N 2030-1, в соответствии со статьей 1 которого плательщиками налога являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

В соответствии со статьей 2 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий облагались основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находившиеся на балансе налогоплательщика.

Согласно подпункту «а» пункта 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» при исчислении налоговой базы по налогу на имущество предприятий включались затраты организации, учитывавшиеся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств» и «Приобретение нематериальных активов».

Закон N 2030-1 был отменен Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов», которым одновременно была введена в действие с 01.01.2004 глава 30 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, недвижимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество. При этом критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01), от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» и от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Из изложенного следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик получил по акту приема-передачи от 10.04.2002 в качестве вклада в уставный капитал здания, сооружения, транспортные средства, оборудование, станки. В ходе рассмотрения дела судом установлено, что данное имущество было поставлено налогоплательщиком на учет в качестве основных средств только 31.12.2004, налогоплательщик три года не вел бухгалтерский учет, полученное имущество сразу перевел на счет 08 (незавершенное строительство), где оно и учитывалось до конца 2004 года.

Из анализа законодательных норм, подлежащих применению в данном деле, следует, что к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически, а не предположительно используется в спорный период в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организаций.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В силу части 4 статьи 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

В соответствии с перечисленными нормами налоговый орган представил доказательства, а именно протоколы допроса руководителей организаций, подтверждающие передачу налогоплательщиком приобретенного имущества в пользование этим организациям, то есть фактический ввод его в эксплуатацию.

Делая вывод о том, что спорное имущество является объектом основных средств и использовалось в 2002 — 2004 годах в производственных целях, арбитражный суд принял и надлежащим образом оценил представленные налоговым органом доказательства.

Ссылаясь на необоснованность выводов относительно факта использования им спорного имущества (его сдачи в аренду) и на отсутствие у допрошенных лиц, давших свидетельские показания, «достоверных и конкретных сведений относительно заданных вопросов», а также на то, что они «в силу занимаемых должностных положений являются сотрудниками сторонних организаций», налогоплательщик тем не менее не опровергает какими-либо доказательствами факт передачи имущества в пользование этим организациям.

То обстоятельство, что договорные отношения надлежащим образом, в соответствии с требованиями главы 34 ГК РФ, в проверенном периоде оформлены не были и договоры аренды в письменной форме заключены только в 2005 году, тем не менее не исключает наличия между налогоплательщиком и указанными организациями арендных отношений.

Доводы налогоплательщика относительно правильности расчета налоговым органом суммы налога на имущество, подлежащего уплате, суд также надлежащим образом исследовал и отклонил.

Налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на имущество исходил из его стоимости, указанной самим налогоплательщиком в данных бухгалтерского учета. При этом судом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что переоценка имущества им не производилась, амортизация не начислялась. Документального обоснования расчета стоимости имущества налогоплательщик также не представил.

Не приняты также доводы налогоплательщика о том, что среди имущества, переданного в его уставный капитал, присутствует имущество с первоначальной стоимостью ниже 10000 руб., что исключает его из объектов обложения налогом на имущество, и что суммы начисленной амортизации по фактически эксплуатируемым объектам основных средств до момента принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве таковых должны быть учтены при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество. Налогоплательщик не учитывает, что все переданное имущество было им поставлено на учет в качестве основных средств с указанием данной стоимости и начисление амортизации налогоплательщиком не производилось.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 по делу N А44-467/2006-9.

Неотражение основного средства в бухгалтерской отчетности приводит к ее недостоверности. Таким образом, нарушается требование, предъявляемое пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в соответствии с которым бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При неотражении в бухгалтерской отчетности арендованного основного средства должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной статьей 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Также организация может быть привлечена к предусмотренной статьей 120 НК РФ ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, т. е. систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Неотражение в бухгалтерском учете основных средств влечет за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

В соответствии с подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в том числе в случае отсутствия учета доходов, расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с пунктами 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел «операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что неотражение в бухгалтерском учете, на балансе имущества само по себе не дает права налогоплательщику освобождать его от налогообложения при фактическом использовании налогоплательщиком этого имущества в своей производственной деятельности.

54. В целях обложения налогом на имущество организаций к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически, а не предположительно, используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организаций (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2006 по делу N А79-11727/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации по налогу на имущество за 2004 год и установил, что на балансе налогоплательщика по состоянию на 01.01.2004 в составе основных средств (счет 01) числилась квартира, которая по состоянию на 01.01.2005 переведена в состав нематериальных активов (счет 04).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном невключении в налогооблагаемую базу по налогу на имущество в 2004 году остаточной стоимости названной квартиры, что повлекло занижение указанного налога.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог и пени.

Об уплате налоговой санкции в адрес налогоплательщика налоговым органом направлено требование.

Неисполнение налогоплательщиком указанного требования в добровольном порядке явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд руководствовался пунктом 1 статьи 115, пунктами 1, 4 статьи 374, 375, 381 НК РФ; Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/200″, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, пунктами 1, 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, недвижимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество. При этом критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Из изложенного следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик приобрел квартиру по договору долевого участия. Данная квартира зарегистрирована за налогоплательщиком на праве собственности, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права.

Суд отклонил довод о том, что спорная квартира является объектом основных средств и подлежит учету на счете 01, поскольку в квартире зарегистрирован директор налогоплательщика и это не исключает ее использование в управленческих нуждах, а также о том, что какие-либо другие нужды, для которых квартира приобретена, налогоплательщик не доказал.

По мнению суда, из анализа законодательных норм, подлежащих применению в данном деле, следует, что к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически, а не предположительно, используется в спорный период в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организаций.

Доказательства того, что квартира приобретена налогоплательщиком и в спорный период использовалась при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в материалах дела отсутствуют. Факт регистрации директора налогоплательщика в квартире сам по себе не свидетельствует об использовании квартиры в указанных целях.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В силу части 4 статьи 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

Вопреки перечисленным нормам налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих использование приобретенного имущества в производственных или управленческих целях.

Кроме того, из имеющегося в материалах дела решения арбитражного суда по другому делу следует, что налоговый орган в 2003 году не признавал спорное жилое помещение в качестве объекта основных средств в связи с тем, что оно не использовалось в производственной или управленческой деятельности, что послужило основанием для исключения налогоплательщиком данного имущества из состава основных средств. Документы, свидетельствующие о том, что в последующем периоде (2004 год) произошли какие-либо изменения в использовании имущества, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, вывод о том, что спорная квартира являлась объектом основных средств и подлежала в 2004 году обложению налогом на имущество организаций, является ошибочным и основан на расширительном толковании норм материального права, поэтому заявленное требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм налоговых санкций не подлежит удовлетворению.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2006 по делу N А79-11727/2005.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли рассматривать имущество, фактически не используемое налогоплательщиком, в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций.

КС РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О отметил, что по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

В рассмотренном деле арбитражный суд отметил, что в целях обложения налогом на имущество организаций к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически, а не предположительно, используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организаций.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-6548/2006(27121-А46-35) по делу N 11-2031/05, от 09.03.2006 N Ф04-888/2006(20320-А46-37) арбитражный суд пришел к аналогичному выводу, что фактически не используемое имущество, полученное налогоплательщиком в счет пополнения уставного капитала, в силу пункта 4 ПБУ 6/01″, не может быть отражено в бухучете как основное средство, следовательно по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

55. Налогоплательщиком правомерно исключена из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций стоимость переведенного на консервацию имущества, поскольку оно не используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а следовательно, не соответствует одновременно всем условиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по делу N А72-1112/2006-6/68).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество за 2003 — 2004 годы. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество в виде штрафа. Данным решением налогоплательщику также доначислен налог на имущество за 2003 — 2004 годы и соответствующие пени.

Основанием для принятия решения послужило исключение налогоплательщиком из расчета при исчислении налога на имущество стоимости законсервированного имущества.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.

В соответствии с пунктом «ж» статьи 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон N 2030-1) данным налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов в организациях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Территориальные органы исполнительной власти самостоятельно определяют перечень организаций, расположенных на их территории и связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ (исходя из условий их функционирования), независимо от ведомственной подчиненности и форм собственности. Организации, включенные в такой перечень, согласовывают размеры страховых и сезонных запасов с указанными органами.

При расчетах налога на имущество предприятий сезонные и страховые запасы, а также емкости и склады для их хранения из налоговой базы могут быть исключены на основании решения органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о создании нормативных запасов.

К запасам, созданным в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, относятся, в частности, основные средства организаций, законсервированные в соответствии с установленным порядком.

Основанием для исключения стоимости законсервированного имущества из расчета при исчислении налога на имущество предприятий является решение о консервации имущества, принятое указанным органом. Распоряжение организации о консервации имущества является основанием для предоставления указанной льготы только при наличии соответствующего решения, принятого одним из вышеназванных органов. При этом решение о консервации имущества организации, принятое органом местного самоуправления, должно быть согласовано с органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации по месту нахождения этого имущества, либо принято в соответствии с решением указанного органа.

Согласно Положению о Федеральном горном и промышленном надзоре России (Госгортехнадзор России), утвержденному Указом Президента РФ от 18.02.1993 N 234, Госгортехнадзор России является центральным органом федеральной исполнительной власти, осуществляющим государственное нормативное регулирование вопросов обеспечения промышленной безопасности на территории Российской Федерации, а также специальные разрешительные, надзорные и контрольные функции. Госгортехнадзор России осуществляет государственное регулирование и надзор на территории Российской Федерации через образуемые им региональные органы (округа) и в соответствии с возложенными на него задачами определяет технические требования, подлежащие выполнению пользователями недр при ликвидации и консервации организаций по добыче полезных ископаемых (или их части), нефтяных, газовых скважин, а также порядок ликвидации и консервации указанных организаций и объектов. В пределах своей компетенции органы Госгортехнадзора России издают постановления и дают указания, обязательные для исполнения организациями. Согласно Перечню работ, надзор за которыми осуществляют органы Госгортехнадзора России в области надзора в нефтегазодобывающей промышленности, вышеназванный орган осуществляет, в частности, надзор за ремонтом, консервацией и ликвидацией скважин.

Поэтому налогоплательщик вправе использовать льготу по налогу на имущество предприятий по пункту «ж» статьи 4 Закона N 2030-1 на основании решения о консервации нефтяных и газовых скважин, принятого территориальными органами Госгортехнадзора России.

Что касается довода налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на имущество в 2004 году, то он также не принят судом во внимание.

При этом суд указал, что имущество, не облагаемое налогом, представляет собой все те же 4 законсервированные нефтяные скважины и является федеральным имуществом. Это подтверждается выпиской из реестра федерального имущества, расположенного на территории Ульяновской области, имеющейся в материалах дела.

Для признания указанного имущества объектом налогообложения следует руководствоваться статьей 374 НК РФ, а также пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Арбитражным судом указано, что применительно к четырем законсервированным уже более 10 лет поисковым нефтяным скважинам, являющимся федеральной собственностью, ни одно из вышеперечисленных условий не выполняется, поэтому в бухгалтерском учете налогоплательщика указанное имущество обоснованно отражено на забалансовом учете. При этом обложению налогом на имущество оно не подлежит.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по делу N А72-1112/2006-6/68.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли налогом на имущество организаций основные средства, переведенные на консервацию.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации согласно пункту 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Учет затрат на консервацию закрепляется в Приказе как элемент учетной политики. Поскольку ничего больше об этом порядке в документе не сказано, то организация может сама определить элементы процедуры: например, порядок определения сроков консервации и состав оформляемых при этом документов. Не существует унифицированной формы для оформления перевода объекта на консервацию, такой как, например, акт о приеме-передаче основных средств. Поэтому организация может разработать свою форму акта.

В соответствии с письмом Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101 объекты основных средств, переданные на консервацию свыше трех месяцев, списанию с баланса организации не подлежат и являются объектом обложения налогом на имущество.

При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ. Остаточная стоимость по законсервированным объектам основных средств остается неизменной в течение всего срока консервации. Налог на имущество с остаточной стоимости законсервированных объектов основных средств исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

В то же время в рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно исключил из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций стоимость переведенного на консервацию имущества, поскольку оно не соответствует одновременно всем условиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 26.09.2005 N А54-1923/2005С4.

56. Жилые помещения (квартиры), находящиеся под контролем налогоплательщика, но принадлежащие на праве собственности его акционерам, не могут быть отнесены к основным средствам в целях обложения налогом на имущество организаций, поскольку они не использовались при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд и налогоплательщик изначально приобретал их для последующей перепродажи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 по делу N А21-7863/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на имущество за I — III кварталы 2004 года, в ходе которой установил неправомерное применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной пунктом 6 статьи 381 НК РФ в отношении жилых квартир, содержание которых не финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Согласно представленным документам налогоплательщик является собственником построенных по договорам долевого участия и введенных в эксплуатацию жилых домов в размере его доли. Налогоплательщик не учитывал в качестве объекта налогообложения недвижимое имущество (квартиры), переданное им в собственность покупателям по договорам купли-продажи. По мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком из объекта налогообложения переданных им покупателям квартир противоречит положениям пункта 1 статьи 374 НК РФ.

По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, также ему был доначислен налог на имущество и пени за его несвоевременную уплату. На основании данного решения налогоплательщику было направлено требование об уплате налоговой санкции.

Считая вынесенное налоговым органом решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика сумм налоговых санкций.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования и отказывая налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа на основании оспариваемого решения, суд исходил из того, что спорные квартиры не могут быть отнесены к основным средствам, поскольку они не использовались при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд и налогоплательщик изначально приобретал их для последующей перепродажи.

Пунктом 1 статьи 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Основными направлениями инвестирования налогоплательщика являются строительство и приобретение квартир для его акционеров, которым квартиры предоставляются исходя из фактической стоимости дома (в расчете на один квадратный метр); список акционеров, стоящих в очереди на получение квартир, утверждается общим собранием.

Судом установлено и представленными в материалы дела документами (договорами аренды жилого помещения с правом последующего выкупа, актами сдачи квартир арендатору, договорам коммерческого найма квартиры с правом последующего выкупа, лицевыми карточками акционеров, договорами купли-продажи квартир, передаточными актами) подтверждается, что налогоплательщик передал построенные квартиры акционерам для использования в целях проживания с правом последующего выкупа; согласно договорам купли-продажи часть квартир уже продана акционерам.

Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации регламентируется в Российской Федерации Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми документами, которые распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а в целях главы 30 НК РФ — также на иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через свои представительства.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В силу пункта 2 статьи 8 Федерального закона N 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ и от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства».

Из положений названных выше нормативных актов следует, что на балансе организации может учитываться в составе основных средств только имущество, находящееся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Следовательно, имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой бухгалтерии, то есть без использования двойной записи по счетам. Соответственно, в данном случае жилые помещения, находящиеся в собственности акционеров, подлежат отражению в бухгалтерском учете налогоплательщика за балансом.

Поскольку в силу требований пункта 1 статьи 374 НК РФ, объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, имущество, учтенное организацией на забалансовом счете, не может рассматриваться в качестве объекта обложения этим налогом.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2005 N 03-06-01-04/172 и, позднее, в письме Минфина России от 10.08.2006 N 03-06-01-04/158.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 по делу N А21-7863/2005.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерском учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее — ПБУ 5/01), активы, предназначенные для продажи, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов. Товары являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Таким образом, если после завершения строительства построенная квартира будет оформлена в собственность организации с целью ее последующей продажи, то на основании пункта 2 ПБУ 5/01, а также пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), она не будет являться основным средством организации, а будет рассматриваться как товар. Следовательно, стоимость квартиры не будет увеличивать налоговую базу по налогу на имущество.

В соответствии с письмами Минфина России от 10.08.2006 N 03-06-01-04/158, от 01.02.2006 N 03-06-01-04/08, пунктом 2 письма Минфина России от 25.03.2005 N 03-06-01-04/172 жилой дом, принадлежащий нескольким собственникам, отражается в составе основных средств соразмерно доле организации в данном доме. Имущество, относящееся к собственности граждан, в бухгалтерском учете организации в составе основных средств не отражается.

Обложению налогом на имущество организаций подлежит только имущество, принадлежащее организации. Физические лица — собственники квартир самостоятельно уплачивают налог на имущество физических лиц в соответствии со статьями 1, 2 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о том, что квартиры, приобретенные налогоплательщиком по договорам долевого строительства и переданные акционерам для проживания с правом последующего выкупа, принадлежащие на праве собственности его акционерам, должны учитываться налогоплательщиком на забалансовом счете, не могут быть отнесены к основным средствам в целях обложения налогом на имущество организаций, поскольку они не использовались при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд, и налогоплательщик изначально приобретал их для последующей перепродажи.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А73/06-2/948 по делу N А73-7852/2005-18 арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком (кооперативом) правомерно не включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимость квартир, приобретенных для последующей продажи членам-пайщикам. При этом судом не принят довод налогового органа о том, что учет спорных квартир кооперативом на счете 01 «Основные средства» влечет признание наличия объекта налогообложения, поскольку из установленных судом обстоятельств дела следует, что данные квартиры приобретены кооперативом изначально для последующей их продажи и передачи в собственность членам-пайщикам после полной выплаты стоимости квартиры, а не для использования в качестве основного средства, поэтому ошибочная постановка спорного имущества на учет по счету 01, впоследствии исправленная переводом его на счет 03, не может служить основанием для начисления налога на имущество организаций. Устранение кооперативом ошибки в отражении спорного имущества на счетах бухгалтерской отчетности путем внесения изменений в регистры бухгалтерской отчетности не противоречит Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а также Указаниям о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

57. Федеральное государственное унитарное предприятие, подведомственное Минобороны России, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, в отношении имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06 по делу N А73-7840/2005-16).

Суть дела.

Руководителем налогового органа вынесено решение по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на имущество за 2004 год, согласно которому налогоплательщик (федеральное государственное унитарное предприятие Минобороны России) привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество и пени.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении предприятием льготы, установленной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного решения налогового органа, ссылаясь на наличие у него права на льготу, поскольку предприятие создано для выполнения государственного оборонного заказа и обеспечения обороноспособности страны и на нем предусмотрено прохождение военной службы.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, Президиум ВАС РФ отклонил довод о том, что названная льгота подлежит применению только в отношении имущества федеральных органов исполнительной власти.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество не признается имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Федеральный закон N 61-ФЗ) Вооруженные Силы РФ — это государственная военная организация, составляющая основу обороны Российской Федерации.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона N 61-ФЗ Вооруженные Силы РФ состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ.

Имущество Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов, как следует из пункта 12 статьи 1 Федерального закона N 61-ФЗ, является федеральной собственностью и находится у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления.

Вместе с тем согласно статьям 294, 296 ГК РФ на праве оперативного управления имущество передается учреждениям, а в хозяйственном ведении находится у государственных и муниципальных предприятий.

Следовательно, в целях применения статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В соответствии с уставом предприятие создано на основании приказа Особой Дальневосточной Красной армии от 19.04.1932, учреждено и находится в ведомственном подчинении Минобороны России.

Согласно статье 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее — Федеральный закон N 53-ФЗ) военная служба — особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами, в том числе в Вооруженных Силах РФ. Прохождение военной службы осуществляется гражданами по призыву и в добровольном порядке (по контракту).

На предприятии предусмотрено прохождение военной службы, что подтверждается штатным расписанием и налоговым органом не оспаривается.

Имущество налогоплательщика согласно уставу находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения.

Следовательно, налогоплательщик отвечает всем требованиям, установленным подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, и обоснованно применил льготу по налогу на имущество.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06 по делу N А73-7840/2005-16.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 53-ФЗ к военной службы относится служба в Вооруженных Силах РФ, а также в пограничных войсках, во внутренних войсках МВД России, в Железнодорожных войсках РФ, войсках гражданской обороны (другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти (воинские формирования), Службе внешней разведки РФ, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти РФ (органы), воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России и создаваемых на военное время специальных формированиях.

Кроме того, согласно статье 8 Федерального закона N 53-ФЗ к военной службе приравнивается служба в органах внутренних дел (в том числе миграционной службе), Государственной противопожарной службе МЧС России, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

В соответствии с письмами Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12, от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09, от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 подведомственные Минобороны России государственные унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны в отношении принадлежащего им на праве хозяйственного ведения имущества уплачивать налог на имущество организаций в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ.

Финансовое ведомство ссылается на разъяснения КС РФ, изложенные в Постановлении от 27.01.1999 N 2-П, в котором дается толкование норм Конституции РФ, определяющих систему органов исполнительной власти. В систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство РФ, состоящее из Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определяются на основе Конституции РФ, Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» и иных федеральных законов. По вопросам, касающимся системы федеральных органов исполнительной власти, не урегулированным законодателем, Президент РФ может издавать указы, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства.

При этом Минфин России обращает внимание на судебную практику, поддерживающую данную точку зрения, в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2005 N А42-13441/04-20, от 14.10.2005 N А13-1616/2005-05, от 28.10.2005 N А42-871/2005-20.

Аналогичные разъяснения содержатся также в письме МНС России от 23.04.2004 N 21-3-04/28.

В соответствии с письмами Управления МНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 23-10/1/59811, от 04.08.2004 N 23-10/1/51042 учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры, другие организации и унитарные предприятия), входящие в состав указанных в подпункте 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ федеральных органов исполнительной власти, уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке.

При определении состава основных средств, используемых для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка, МНС России рекомендует руководствоваться Законом РФ от 05.03.1992 N 2446-1 «О безопасности», а также Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Иное имущество указанных федеральных органов исполнительной власти, по мнению МНС России, облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. В целях исчисления и уплаты данного налога федеральные органы исполнительной власти обязаны вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых основных средств.

Следует отметить, что в арбитражной практике отсутствовал единый подход по данному вопросу.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 по делу N А17-555/5/2005, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2006, 02.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3905 по делу N А51-5614/06-10-279, от 11.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А73/06-2/313 по делу N А73-7840/2005-16 арбитражный суд указал, что федеральное государственное унитарное предприятие, находящееся в ведомственном подчинении Минобороны России, в соответствии со статьей 113 ГК РФ является самостоятельным юридическим лицом, коммерческой организацией, осуществляет деятельность, направленную в том числе на удовлетворение общественных потребностей и получение прибыли, не является структурным подразделением Минобороны России, не относится к федеральным органам исполнительной власти, в связи с чем в отношении имущества, принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2006 N Ф04-906/2005(21706-А27-33) по делу N А27-27009/04-6 арбитражный суд установил, что согласно уставу федерального государственного унитарного предприятия последнее, находясь в ведомственной подчиненности Минэнерго России, является коммерческой организацией, цель деятельности которой — удовлетворение общественных потребностей в результатах его деятельности и получение прибыли, являясь самостоятельным юридическим лицом, не входит в структуру федеральных органов исполнительной власти, следовательно, не имеет права на применение указанной льготы по налогу на имущество. Суд также исходил из того, что приравненной к военной службе является только государственная служба; пребывание граждан в военизированных подразделениях на основании трудовых договоров и без наличия статуса государственного служащего не может являться основанием для утверждения о том, что их работа приравнена к военной службе.

В то же время в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 по делу N А42-5729/2006, от 15.02.2007 по делу N А42-2151/2006, от 24.11.2006 по делу N А56-12820/2006, от 09.10.2006 по делу N А56-12819/2006, от 07.08.2006 по делу N А05-19559/2005-11, от 22.05.2006 по делу N А56-30678/2005, Постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2007, 06.02.2007 N КА-А41/24-07 по делу N А41-К2-10713/06, от 21.09.2006 N КА-А40/8976-06 по делу N А40-73830/05-90-608, от 20.07.2006, 24.07.2006 N КА-А40/6575-06 по делу N А41-К2-23061/05, от 06.07.2006 N КА-А41/4692-06 по делу N А41-К2-12789/05, Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.09.2006 по делу N А06-1463У/06, от 03.08.2006 по делу N А55-34620/05, Постановлении ФАС Центрального округа от 15.09.2006 по делу N А62-813/2006 содержится вывод о том, что имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения федеральным государственным унитарным предприятиям, входящим в состав Вооруженных Сил РФ, не является объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Судьи при этом исходили из того, что согласно положениям Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Федеральный закон N 61-ФЗ) и Федерального закона N 53-ФЗ под федеральным органом исполнительной власти, в котором законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует понимать Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, перечисленные в статье 2 Федерального закона N 53-ФЗ, налогоплательщик входит в состав Вооруженных Сил РФ, а Минобороны России, являющееся органом управления Вооруженными Силами РФ, осуществляет в пределах своей компетенции правомочия собственника имущества, закрепленного за Вооруженными Силами РФ.

Судьи также указывают на то, что данная позиция согласуется с письмом Секретариата КС РФ от 24.01.2005 N 55.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А21-6719/2005 — в отношении имущества, закрепленного на праве оперативного управления за военкоматами; в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2006 по делу N А21-897/2006 — в отношении имущества, принадлежащего на праве оперативного управления Отделению морской инженерной службы Балтийского флота; в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 по делу N А21-4433/2006 — в отношении имущества, закрепленного на праве оперативного управления за Спортивным клубом Балтийского флота.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 по делу N А29-8634/2005а, от 22.05.2006 по делу N А11-17890/2005-К2-21/695, Постановлениях ФАС Московского округа от 07.02.2007, 08.02.2007 N КА-А41/13792-06 по делу N А41-К2-9850/06, от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А41/1-07 по делу N А41-К2-14570/06, от 01.11.2006, 08.11.2006 N КА-А40/10664-06 по делу N А41-К2-8126/06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.08.2006 по делу N А65-39755/2005-СА2-22, от 29.06.2006 по делу N А72-12906/05-14/281, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А66-4421/2006, Постановлениях ФАС Центрального округа от 25.12.2006 по делу N А64-2874/06-15, от 02.10.2006 по делу N А64-1560/06-13, от 15.09.2006 по делу N А54-9569/2005-С21 судьи пришли к выводу о том, что имущество, принадлежащее на праве оперативного управления квартирно-эксплуатационной части, не является объектом обложения налогом на имущество в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ. Судьи сослались на то, что, являясь воинской частью, квартирно-эксплуатационная часть входит в структуру Вооруженных Сил РФ, является бюджетной организацией и финансируется за счет средств федерального бюджета по смете Минобороны России, использует принадлежащее ей на праве оперативного управления имущество для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В то же время судом установлено, что часть недвижимого имущества сдается в аренду под розничную торговлю продовольственными и промышленными товарами, парикмахерскую, банковские услуги, базовую станцию, офис. Поскольку данное имущество не используется для нужд обороны и обеспечения безопасности, суд заключил, что оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

58. Отдел вневедомственной охраны не является плательщиком налога на имущество относительно объектов, находящихся у него в оперативном управлении и используемых в охране правопорядка (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6694/2006(27318-А67-15) по делу N А67-18751/05).

Суть дела.

Организация (управление вневедомственной охраны) расчет по авансовому платежу по налогу на имущество за 3 месяца 2005 года при сроке представления до 03.05.2005 фактически представила в налоговый орган 01.06.2005.

По результатам рассмотрения представленных документов отчетности налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа за непредставление в установленный законом срок расчета по авансовому платежу по налогу на имущество за 3 месяца 2005 года.

Поскольку налогоплательщиком в добровольном порядке штраф не уплачен, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций. Налогоплательщик указывает на то, что находящееся у него имущество на праве оперативного управления, используемое для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка, в силу пункта 2 части 4 статьи 374 НК РФ не является объектом налогообложения налогом на имущество. Считает, что налогоплательщик, у которого отсутствует объект налогообложения, освобожден от уплаты налога, а следовательно, у него нет и обязанности представлять по этому налогу декларацию, поэтому полагает неправомерным привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган расчета по налогу на имущество.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.

В соответствии со статьей 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода и налоговую декларацию по налогу по итогам налогового периода не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со статьей 80 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из системного толкования данных норм права следует, что налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации должны представляться налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Следует учитывать, что организация входит в систему федеральных государственных органов исполнительной власти и выполняет задачи по обеспечению безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Имущество, находящееся у организации на праве оперативного управления и используемое для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка, в силу пункта 2 части 4 статьи 374 НК РФ не является объектом налогообложения налогом на имущество, следовательно, организация не является плательщиком налога на данное имущество, в связи с чем у нее отсутствует обязанность по представлению декларации и расчетов по налогу на имущество.

Поскольку налоговым органом в нарушение статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ не представлено доказательств наличия у налогоплательщика имущества, являющегося объектом налогообложения, вывод о наличии обязанности по представлению расчетов по налогу на имущество, находящееся у организации на праве оперативного управления, необоснован.

Исходя из изложенного, организация неправомерно привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6694/2006(27318-А67-15) по делу N А67-18751/05.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, является объектом обложения налогом на имущество организаций имущество, находящееся у отдела вневедомственной охраны на праве оперативного управления и используемое для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В подпункте 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ установлено, что не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно статье 1 Закона Российской Федерации «О милиции» от 18.04.1991 N 1026-1 (далее — Закон N 1026-1), милиция в Российской Федерации — это система государственных органов власти. Статья 9 Закона N 1026-1 относит подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел к милиции общественной безопасности, осуществляющей свою деятельность в пределах полномочий, установленных Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее — Положение).

Пунктом 1 названного Положения установлено, что вневедомственная охрана при органах внутренних дел создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа.

Статьей 35 Закона N 1026-1 и пунктом 10 Положения предусмотрено, что подразделения вневедомственной охраны финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров, и их деятельность основывается на принципах самоокупаемости и самофинансирования.

Письмом ФНС России от 19.09.2006 N 21-4-04/[email protected] разъяснено, что поскольку подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел являются самостоятельными юридическими лицами и не относятся к федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, то уплата транспортного налога и налога на имущество организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел должна производиться в общеустановленном порядке в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ.

Вместе с тем, как видно из рассмотренного дела, позиция налоговых органов по данному вопросу расходится со сложившейся арбитражной практикой.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что отдел вневедомственной охраны не является плательщиком налога на имущество относительно объектов, находящихся у него в оперативном управлении и используемых в охране правопорядка.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2006 по делу N А11-14717/2005-К2-21/553, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2005 N Ф04-4981/2005(13589-А67-33), от 03.08.2005 N Ф04-4923/2005(13555-А81-33), Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А73/05-2/2910.

59. Имущество, приобретенное налогоплательщиком (войсковой частью) в собственность за счет доходов, полученных им от осуществления коммерческой деятельности, и учитываемое на отдельном балансе, подлежит освобождению от обложения налогом на имущество организаций на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, поскольку названное имущество используется для нужд обороны, а нормы НК РФ не ставят возможность применения льготы в зависимость от источников приобретения имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу N А05-4812/2006-12).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком (войсковой частью) законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2005 годы. В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик в 2004 году не исчислял и не уплачивал налог на имущество, а также не представил декларацию по налогу на имущество за указанный период, что явилось основанием для доначисления налога на имущество и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что имущество, приобретенное войсковой частью за счет доходов, полученных от осуществления коммерческой деятельности, является собственностью ответчика и учитывается на отдельном балансе, в связи с чем на него не распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

На основании решения, принятого по результатам проверки, налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции. Поскольку в установленный срок в добровольном порядке требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком не исполнено, налоговый орган обратился с заявлением о ее взыскании с налогоплательщика в арбитражный суд.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Одновременно в подпункте 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (в редакции, действовавшей в проверяемый период) военная служба — это особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах РФ.

В статье 1 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Федеральный закон N 61-ФЗ) установлено, что под обороной понимается система политических, экономических, военных, социальных, правовых и иных мер по подготовке к вооруженной защите и вооруженная защита Российской Федерации, целостности и неприкосновенности ее территории. В целях обороны создаются Вооруженные Силы РФ. Имущество Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов является федеральной собственностью и находится у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления в соответствии с пунктом 12 статьи 1.

На основании статьи 11 Федерального закона N 61-ФЗ Вооруженные Силы Российской Федерации состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ, в тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Минобороны России, утвержденного Указом Президента РФ от 11.11.1998 N 1357, и пунктом 2 статьи 1 Указа Президента РФ от 14.08.1996 N 1176 «О системе федеральных органов исполнительной власти» (действовавшими в 2004 году) Минобороны России является федеральным органом исполнительной власти, центральным органом военного управления и состоит из главных и центральных управлений, управлений и иных подразделений, входящих в его структуру.

В силу пункта 2, подпункта 71 пункта 7 Положения о Минобороны России, утвержденного Указом Президента РФ от 16.08.2004 N 1082, а также в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Минобороны России, являющееся федеральным органом исполнительной власти и органом управления Вооруженными Силами РФ, осуществляет в своей компетенции правомочия собственника имущества, закрепленного за Вооруженными Силами РФ.

Судом установлено, что имущество, приобретенное в том числе и за счет средств от оказания услуг связи третьим лицам, является неделимым инвентарным объектом, используется налогоплательщиком для нужд обороны, следовательно, это имущество освобождается от налогообложения в порядке подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

При этом нормы НК РФ не ставят возможность применения льготы в зависимость от источников приобретения имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 373 НК РФ в 2004 году являлся плательщиком по налогу на имущество, следовательно, обязан был представить декларацию за 2004 год.

Однако согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Поскольку при применении льготы у налогоплательщика нет суммы налога, подлежащего уплате, а минимальный размер штрафа пунктом 2 статьи 119 НК РФ не установлен, то нет оснований и для взыскания штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу N А05-4812/2006-12.

По мнению арбитражных судов, имущество, закрепленное на праве оперативного управления за войсковой частью, освобождается от обложения налогом на имущество организаций в силу подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу N А05-4812/2006-12, от 27.06.2006 по делу N А56-38558/2005, Постановлениях ФАС Московского округа от 06.10.2006, 12.10.2006 N КА-А41/9555-06 по делу N А41-К2-1088/06, от 14.08.2006, 21.08.2006 N КА-А41/7474-06 по делу N А41-К2-25352/05, от 19.07.2006, 21.07.2006 N КА-А41/6490-06 по делу N А41-К2-1395/06, от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А41/3-07 по делу N А41-К2-10415/06.

Кроме того, в рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что имущество, закрепленное за войсковой частью, не признается объектом налогообложения независимо от источника приобретения имущества, при условии использования основных средств налогоплательщиком по целевому назначению.

3.2. Налоговые льготы

3.2.1. Льготы, предусмотренные статьей 381 НК РФ

60. Налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 3 статьи 381 НК РФ, если его учредителем является не общероссийская, а региональная общественная организация инвалидов, поскольку освобождение от уплаты обязательных платежей как разновидность государственной поддержки адресовано инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А21-1510/2006).

Суть дела.

Налоговым органом проведены камеральные проверки налоговых деклараций налогоплательщика по налогу на имущество организаций за 6 месяцев и 9 месяцев 2005 года, в результате которых выявлены нарушения им положений пункта 3 статьи 381 НК РФ и статьи 4 Закона Калининградской области от 27.11.2003 N 336 «О налоге на имущество организаций» — неправомерное использование налоговой льготы.

Принятыми по результатам проверки решениями налогоплательщику начислен налог на имущество организаций (авансовые платежи за I квартал, 6 месяцев и 9 месяцев 2005 года) и пени за его несвоевременную уплату на основании статьи 75 НК РФ. Вместе с тем налоговый орган указал на то, что «до настоящего момента касательно применения льгот по налогу нет никаких разъяснений», и отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с отсутствием событий налоговых правонарушений в соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ.

При вынесении оспариваемых решений налоговый орган исходил из того, что согласно уставу налогоплательщика его единственным участником является региональная общественная организация инвалидов, тогда как предусмотренные пунктом 3 статьи 381 НК РФ льготы распространяются только на общероссийские организации. По мнению налогового органа, действие данной нормы не распространяется на налогоплательщика, поскольку его единственный участник — общественная организация инвалидов имеет лишь региональный статус.

Не согласившись с решениями налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно статье 5 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ «Об общественных объединениях» (далее — Федеральный закон N 82-ФЗ) под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения. Право граждан на создание общественных объединений реализуется как непосредственно путем объединения физических лиц, так и через юридические лица — общественные объединения.

Одной из организационно-правовых форм общественных объединений являются общественные организации инвалидов.

В соответствии с абзацем 2 статьи 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации&#