КОМПЬЮТЕРНАЯ ПРОГРАММА: ВЕЩЬ ИЛИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЙ АКТИВ?
А. МЕДВЕДЕВ
А. Медведев, аудитор, экономист, инженер — аналитик.
«Под здравым смыслом всякий разумеет только свой собственный». В. О. Ключевский
Распространенность персональных компьютеров в хозяйственной среде сравнима по масштабам с телефонизацией: ни один уважающий себя предприниматель не обходится сегодня без компьютера, с помощью которого решаются административно — управленческие, бухгалтерские, технологические и прочие задачи. Однако компьютер — всего лишь набор микросхем, которые могут работать только под управлением компьютерных программ. Если компьютер как объект бухгалтерского учета имеет вполне определенные рамки (при стоимости свыше 100 минимальных месячных размеров оплаты труда он подлежит учету в составе основных средств; при стоимости ниже данного лимита он относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам), то для компьютерных программ в настоящее время отсутствует единый общеметодологический подход. Рассмотрим два принципиально различных подхода к бухгалтерскому учету компьютерных программ.
1. Компьютерная программа — объект нематериальных активов?
Пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 года N 170 (с учетом изменений, внесенных Приказами Министерства финансов РФ от 19 декабря 1995 года N 130, от 28 ноября 1996 года N 101 и от 3 февраля 1997 года N 8), в частности, предусмотрено, что «к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.». Как прямо следует из приведенного определения, объектами нематериальных активов являются не сами программы для ЭВМ, а лишь права на их использование. Эта особенность прав на программы для ЭВМ как нематериальных активов разъяснена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 года N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: «Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством». Таким образом, нематериальным активом может быть признана не сама программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллектуальной деятельности, воплощенного в виде компьютерной программы. Из этого следует, что права на программу для ЭВМ могут быть отражены в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов лишь при условии, что передача этих прав оформлена лицензионным договором с обязательной его государственной регистрацией. Сторонами лицензионного договора являются: — с одной стороны, лицензиар, который передает для использования права на программу; — с другой стороны, лицензиат, который получает права на использование программы для ЭВМ в своей предпринимательской деятельности. Нематериальные активы, задействованные в предпринимательстве и приносящие доход, амортизируются, то есть переносят по частям свою первоначальную стоимость на стоимость изготовленной при их непосредственном участии продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Подпунктом «ц» п. 2 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 26 июня 1995 года N 627, от 1 июля 1995 года N 661, от 20 ноября 1995 года N 1133, от 14 октября 1996 года N 1211, от 22 ноября 1996 года N 1387 и от 11 марта 1997 года N 273), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: «амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия)». Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях обязательно должен быть подтвержден документально. Это требование содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 1995 года по делу N К4-Н/918: «участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами». В Постановлении ВАС РФ подчеркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должно быть не только документально зафиксировано их участие в процессе производства, но и представлены доказательства того, что их использование приносило доход. Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены и в совместном Приказе Минфина России N 71 и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку N 149 от 5 августа 1996 года «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Эти нематериальные активы: а) должны непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход; б) должны иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием); в) право общества на владение данными нематериальными активами должно быть зафиксировано в документе (патенте, лицензии, акте, договоре и т. п.), выданном в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ). Таким образом, для того, чтобы права на компьютерную программу (но не сама программа!) учитывались в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, эти права должны быть приобретены на основании лицензионного договора на уступку прав пользования.
2. Компьютерная программа — вещь?
В хозяйственной практике нередки случаи, когда единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе (дискете, CD-ROM) приобретен в розничной торговле. Говорить о нематериальном активе уже не приходится — сам по себе напрашивается вывод о вещной сущности единичного экземпляра программы на машинном носителе. Этот вывод не противоречит и законодательству, регламентирующему оборот компьютерных программ. Так, ст. 1 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3523-I «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» установлено, что: — программа для ЭВМ — это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; — базы данных — это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ; — распространение программы для ЭВМ или базы данных — это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей; — выпуск в свет (опубликование) программы для ЭВМ или базы данных — это предоставление экземпляров программы для ЭВМ или базы данных с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста), при условии, что количество таких экземпляров должно удовлетворять потребности этого круга лиц, принимая во внимание характер указанных произведений; — использование программы для ЭВМ или базы данных — это выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по их введению в хозяйственный оборот (в том числе в модифицированной форме). При этом авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных. Таким образом, программа для ЭВМ на материальном носителе становится объектом вещного, а не авторского права, что прямо вытекает из Закона РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», который предусматривает продажу, прокат, сдачу внаем программы, воспроизведенной в любой материальной форме. Тем самым проводится прямая аналогия с книгой. Авторские права на воспроизведение текста книги как результата интеллектуальной деятельности могут передаваться только на основании авторских договоров, в то время как текст авторского произведения в тиражированном виде, распространяемый на материальном носителе (бумага, магнитный носитель, видеозапись, голограмма и т. п.), является объектом вещных прав, то есть может продаваться, дариться, передаваться взаймы и т. п. Возможность интерпретации компьютерной программы в качестве вещи вытекает и из «Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов», утвержденных Письмом Минфина России от 23 мая 1994 года N 66, в соответствии с которыми «стоимость программно-математического обеспечения ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы» (п. 2.4.7). Таким образом, если единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе приобретен на основании договора купли-продажи, это программа должна учитываться в бухгалтерском учете в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
3. Противоречия
Неоднозначность трактовки сущности компьютерных программ не позволяет дать определенные рекомендации по бухгалтерскому учету программ для ЭВМ. Налоговые органы, не разбираясь в природе компьютерных программ, требуют отражать все затраты по приобретению программ для ЭВМ исключительно с использованием балансового счета 04 «Нематериальные активы». Между тем такой однобокий подход противоречит многогранной сущности программ для ЭВМ, которые в действительности, как уже говорилось, могут выступать в хозяйственном обороте в двух формах: — в форме нематериального актива; — в форме вещи. В форме нематериального актива право на использование компьютерной программы возникает в случае, когда лицензионным договором предусмотрено использование результатов интеллектуальной деятельности в виде компьютерной программы непосредственно для предпринимательской деятельности. Это в первую очередь касается права пользования одними программами для создания других программ. Например, на основании лицензионного договора на право использования системы управления базой данных (СУБД) «Clipper» лицензиат — разработчик имеет право на коммерческой основе (то есть за плату) распространять свои прикладные программы, созданные на основе этой СУБД. Без соответствующего лицензионного договора все прикладные разработки на базе данной СУБД не могут быть предметом легального коммерческого распространения. В данном случае наличие лицензионного договора, с одной стороны, защищает авторские права лицензиара — создателя СУБД, а с другой — предоставляет право лицензиату на извлечение легального дохода от использования этой СУБД. В подобной ситуации обоснованно и начисление амортизации по объекту нематериальных активов в течение длительного времени, пока первоначальная стоимость актива не будет полностью перенесена на стоимость вновь созданных программ. При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) амортизация нематериальных активов включается в себестоимость только в качестве прямых затрат. В форме вещи компьютерная программа может существовать, если она применяется исключительно для внутреннего потребления, то есть непосредственно не переносит свою первоначальную стоимость на стоимость созданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это могут быть программы, обслуживающие организацию (бухгалтерские, справочные и т. п.). При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) начисленный износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов включается в себестоимость в качестве косвенных затрат. Все сказанное выше в отношении компьютерной программы справедливо и в отношении произведения литературы и науки, материализованного в виде книги. Если коммерческая организация по договору купли-продажи покупает один экземпляр книги по бухгалтерскому учету для внутреннего потребления — с целью использования в практической работе бухгалтерии, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» либо непосредственно по дебету счетов учета общехозяйственных и общепроизводственных затрат (25, 26, 44). Если же коммерческая организация по авторскому договору приобретает у законного правообладателя права на издание книги, то есть на коммерческое использование авторского текста для последующего распространения, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 04 «Нематериальные активы». На повестке дня стоит неотложная задача по признанию в бухгалтерском учете многогранной сущности компьютерной программы, которая в зависимости от конкретных хозяйственных условий может выступать в обороте: — как вещь — если по договору купли — продажи приобретается единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе для целей внутреннего потребления; — как объект нематериальных активов — в случае приобретения по лицензионному договору прав на использование компьютерной программы непосредственно для предпринимательских целей, то есть для изготовления продукции (работ, услуг), по которой использование компьютерных программ обусловлено существующими технологическими процессами. В первом случае речь идет об обслуживающих программах (бухгалтерских, кадровых и т. п.), единичные экземпляры которых приобретены без права коммерческого использования и без права распространения. Во втором имеются в виду технологические программы, использование которых на универсальных компьютерах непосредственно определяет производственную технологию и качество готовой продукции (компиляторы — при разработке других программ; текстовые и наборные программы — при подготовке печатных изданий и т. п.). В данной ситуации, поскольку эти компьютерные программы применяются в коммерческих целях, приобретаются не единичные экземпляры программ, а права на их использование. Однако налоговые органы всегда рассматривают компьютерную программу только как объект нематериальных активов. Например, начальник отдела применения положений по бухгалтерскому учету в налоговой службе Госналогслужбы России В. Макарьева на вопрос: «Куда списываются затраты по приобретению программных продуктов?» дает следующий ответ: «Приобретенные Типовые программы для ЭВМ согласно п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации подлежат учету на счете 04 «Нематериальные активы» со списанием стоимости в течение периода свыше одного года на затраты производства» <*>. ——————————— Макарьева В. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами. — М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 1997, с. 232 — 233.
Тем не менее с точки зрения общегражданского законодательства и здравого смысла, как мы показали выше, в определенных ситуациях программы могут выступать в качестве вещей. Хотя такую точку зрения налоговые органы категорически не приемлют, нам представляется правильным закрепить данный подход в налоговой практике.
