Ахметшин Рустем, партнер юридической фирмы «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».
С 1 января 2002 г. прекратила свое действие льгота в виде освобождения от НДС средств массовой информации, которая предусматривалась пп. «э» п. 1 ст. 5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 и пп. 21 п. 3 ст. 149 НК РФ. После долгих дискуссий Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ эта льгота была заменена пониженной (в размере 10%) ставкой НДС. Таким образом, с января этого года на средства массовой информации и услуги, указанные в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, распространяется общий порядок исчисления и уплаты НДС.
Исчисление и уплата НДС
При реализации СМИ и указанных услуг налог уплачивается в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ: момент реализации определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой, а НДС, который был уплачен поставщикам товаров (работ, услуг) при производстве СМИ, принимается к вычету.
Как практически всегда происходит при изменении режима налогообложения, вышеуказанные изменения влекут «проблемы переходного периода» — ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) и их оплата происходят в разных периодах. Ситуацию с подпиской на 2002 г. урегулировал сам законодатель: средства, полученные за подписку на этот год, облагаться НДС не должны (ст. 3 Закона N 179-ФЗ).
Такой подход полностью соответствует общим нормам главы 21 НК РФ: в ситуации с подпиской при любой учетной политике дата реализации СМИ (и, соответственно, возникновения объекта обложения НДС) — это момент получения оплаты (ст. 167 НК РФ). Поскольку оплата подписки поступила в 2001 г., к налогообложению должны применяться правила ст. 149 НК РФ, и эти средства облагаться НДС не должны.
К сожалению, законодатель не уточнил, что делать налогоплательщику в иной ситуации, когда отгрузка продукции или оказание услуг произошли в 2001 г., а оплата поступила в 2002 г. По правилам ст. 167 НК РФ у налогоплательщиков, выбравших учетную политику «по оплате», датой реализации в этом случае является момент получения денежных средств — период, когда от НДС реализация СМИ уже не освобождена. С другой стороны, НДС — косвенный налог, он увеличивает цену товаров и услуг (ст. 168 НК РФ), а цена в рассматриваемом случае была сформирована, счет выставлен в 2001 г. Следовательно, сумму налога налогоплательщик от покупателя не получит, и источника для уплаты НДС в 2002 г. у него нет.
Именно последний подход был подтвержден письмом МНС РФ «О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию» от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@, в котором прямо говорится: «Продукция средств массовой информации и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также услуги (работы), перечисленные в подпункте «э» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», отгруженные (оказанные, выполненные) до 31 декабря 2001 года (включительно), освобождаются от налога в соответствии с подпунктом «э» пункта 1 статьи 5 вышеназванного Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость». Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 года продавцам по этим товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2001 года включительно, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не включается».
Вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)
До 1 января 2001 г. порядок вычета (зачета, возмещения) НДС по материальным ресурсам, приобретенным для производства СМИ, регулировался нормами Закона N 1992-1. По общему правилу НДС принимался к зачету в случаях, когда он был уплачен поставщикам за товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (п. 2 ст. 7 Закона). Исключения были сформулированы в том же пункте. В частности, по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, которые от НДС освобождены, уплаченный поставщикам НДС подлежит включению в издержки производства и обращения (пп. «б» п. 2 ст. 7 Закона).
Примечательно, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщики, реализующие СМИ, не принимали к зачету этот НДС, хотя в пп. «б» прямо перечислены (отсылочным путем) те льготы, на которые эта норма распространяется. Подпункт «э», который устанавливал льготы для СМИ, там не указан.
Следовательно, при реализации СМИ налогоплательщики должны были руководствоваться общим порядком, т. е. принимать НДС, уплаченный поставщикам, к возмещению, что уже по двум делам было подтверждено Федеральным арбитражным судом Северо — Западного округа. Те налогоплательщики, которые уплачивали НДС исходя из пп. «б» п. 2 ст. 7 Закона, вправе потребовать возврата излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. В течение 2001 г. действовал иной порядок. Согласно ст. 170 НК РФ налог, уплаченный по материальным ресурсам, которые приобретены для совершения освобожденных от НДС операций, относится на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль. Следовательно, в прошлом году весь «входной» НДС при реализации СМИ подлежал отнесению на издержки производства и обращения.
С 1 января 2002 г. порядок вычета НДС вновь изменился. В соответствии с положениями ст. 171 НК РФ уплаченный поставщикам НДС вычитается из НДС, подлежащего уплате в бюджет, если эти материальные ресурсы были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом НДС, либо для перепродажи. Таким образом, в этом году налогоплательщики, реализующие СМИ, «входной» НДС принимают к вычету.
Вопросы применения льготы для СМИ
Сравнительный анализ нормы пп. «э» п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 и пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ показывает, что содержание льготы изменилось не только в части введения 10% ставки НДС. Прежде всего обращает на себя внимание расширение круга периодических печатных изданий, которые могут пользоваться льготой. Пониженная ставка НДС применяется всеми периодическими изданиями, за исключением изданий рекламного и эротического характера (это исключение было и в ст. 149 НК РФ). Но при этом круг книжной продукции сузился: из него исключена книжная продукция, связанная с культурой, и льготным НДС пользуются лишь налогоплательщики, реализующие учебную и научную книжную продукцию. Возможно, это связано с тем, что понятие «культура» может трактоваться очень широко и, по сути, любая книга, независимо от своей литературной ценности, может быть названа «частью культуры» (см. определение культурных ценностей в ст. 3 Закона РФ «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» от 9 октября 1992 г. N 3612-1 в ред. от 30 декабря 2001 г.), а законодатель не склонен предоставлять налоговые льготы без достаточных на то оснований.
В то же время следует заметить, что понятие «учебная и научная книжная продукция» законодательством также не уточняется. А потому использование льготы по конкретной книге по-прежнему зависит от собственного отношения к ней налогоплательщика. Если же его мнение не совпадает с точкой зрения налогового органа, то суду ничего не остается делать, как основываться на заключениях соответствующих ведомств (например, Министерства образования). И все же представляется сомнительным, что право налогоплательщика на льготу должно быть отдано на усмотрение органов исполнительной власти.
Важным дополнением явилось прямое указание на льготирование услуг по размещению рекламы. Не секрет, что оказание таких услуг нередко обеспечивает издательству большую часть доходов из реализации СМИ. Между тем Закон N 1992-1 говорил об освобождении «оборотов по реализации средств массовой информации», не уточняя, включается ли в эти обороты реализация рекламных услуг. Поэтому налогоплательщики руководствовались письмом Госналогслужбы РФ «О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции» от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н, согласно которому реализация рекламных услуг в СМИ не подлежала обложению НДС. С этого года данный вопрос урегулирован на законодательном уровне.
Не менее важным дополнением представляется упоминание «операций по размещению информационных сообщений в периодических печатных изданиях». Многие издания печатают объявления физических лиц, и с налоговыми органами нередко возникали споры по поводу обложения НДС стоимости этих услуг. Дело в том, что согласно п. 5 ст. 1 Федерального закона «О рекламе» от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2001 г.) этот Закон на такие объявления не распространяется, и, следовательно, они рекламой не являются, под действие вышеуказанного письма Госналогслужбы РФ не подпадают.
Закон N 179-ФЗ эту проблему разрешил в пользу СМИ и, более того, прямо указал на необложение услуг по размещению информационных сообщений и в 2001 г.
К сожалению, не разрешен в новой редакции ст. 164 НК РФ вопрос определения рекламного характера издания и, соответственно, признания или непризнания рекламой публикуемых материалов. В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ «Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции» от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 «при отнесении напечатанной или передаваемой в средствах массовой информации и книжной продукции информации к рекламе необходимо руководствоваться Законом N 108-ФЗ» (п. 8).
Понятие рекламы содержится в ст. 2 Закона N 108-ФЗ: «распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».
Нередко налоговые и антимонопольные органы трактуют эту норму Закона максимально широко и считают рекламой любую информацию о товарах или о предприятиях, которые эти товары производят либо продают. Нам известны случаи, когда рекламой признавались, например, репортаж о показе мод (естественно, с упоминанием торговых марок и производителей) и статья о праздновании юбилея предприятия (в которой, конечно, называлось как само предприятие, так и выпускаемая им продукция).
Абсурдность такой позиции очевидна, и допущенная контролирующими органами ошибка — следствие невнимательного прочтения нормы ст. 2 Закона N 108-ФЗ. Как прямо в ней указывается, реклама призвана формировать или поддерживать интерес к лицу или товарам. Таким образом, одним из обязательных признаков рекламной информации является ее цель, направленность на формирование интереса к рекламируемому лицу или товарам. Формирование такого интереса по смыслу Закона является не просто следствием помещения рекламной информации, а ее основной целью.
Но этот недостаток должен быть устранен, скорее, принятием поправок или новой редакции Закона «О рекламе», а не установлением для целей налогообложения специального понятия рекламы.
