Ирина Кушнарева, налоговый аналитик ИФД «Капиталъ».
Являются ли сведения о дебиторской задолженности налогоплательщика налоговой тайной? Каковы полномочия налоговых органов при предоставлении третьим лицам информации, составляющей налоговую тайну? Как компании-налогоплательщику защититься от необоснованных запросов налоговых органов по предоставлению документов, составляющих коммерческую тайну компании?
Что включает в себя налоговая тайна
Понятие «налоговая тайна» российскому законодательству до принятия части первой Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не было известно. В ст. 16 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» лишь указывалось, что «налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР». Самостоятельное значение термин «налоговая тайна» получил лишь с принятием НК РФ. Итак, пункт 1 ст. 102 НК РФ закрепляет определение налоговой тайны путем перечисления сведений, ее составляющих, а именно: «Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам)». Таким образом, в п. 1 ст. 102 НК РФ дается исчерпывающий перечень сведений о налогоплательщике, не относящихся к налоговой тайне. Сегодня понятие «налоговая тайна» охватывает не только сведения, которые являются коммерческой тайной налогоплательщика, но и такие сведения, которые, согласно правовым актам РФ, коммерческую тайну составлять не могут (например, учредительные документы организации, документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью, документы о платежеспособности, об уплате налогов и т. д., перечисленные в Постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну»). Информация, составляющая налоговую тайну, поступает в налоговые органы путем предоставления сведений самим налогоплательщиком в процессе исполнения требований налогового законодательства. Сведения о налогоплательщике поступают в распоряжение органов, перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ, при осуществлении налогового контроля или в порядке взаимного информирования между указанными органами. Налоговую тайну не могут составлять сведения, категории которых перечислены в пп. 1 — 4 п. 1 ст. 102 НК РФ. В пп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ имеются в виду сведения о налогоплательщике, ставшие известными неопределенному кругу лиц по воле или с ведома налогоплательщика. Обратите внимание, что сведения, ставшие известными третьим лицам вопреки предпринимаемым налогоплательщиком мерам к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают. Информация об идентификационном номере налогоплательщика (далее — ИНН), о котором говорится в пп. 2 п. 1 ст. 102 НК РФ, является открытой в соответствии с действующими нормативными правовыми актами, регулирующими порядок присвоения, применения, а также изменения ИНН. В частности, организации и индивидуальные предприниматели обязаны указывать свои ИНН при оформлении, например, расчетно-платежных документов. В связи с передачей функции регистрации юридических лиц налоговым органам они отвечают за предоставление сведений из Государственного реестра третьим лицам. Однако, несмотря на то что предоставление сведений, содержащихся в Государственном реестре, является открытым и общедоступным, не все сведения могут быть предоставлены налоговыми органами по запросу третьих лиц. Так, в силу ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не предоставляются сведения о паспортных данных физических лиц и ИНН налогоплательщиков, кроме случаев, когда паспортные данные физических лиц и ИНН налогоплательщиков предоставляются по запросам органов государственной власти в соответствии с их компетенцией. Такую позицию, в частности, высказал С. В. Гладилин, советник налоговой службы III ранга, в письме от 28 ноября 2002 г. <1> ——————————— <1> Опубликовано в СПС «КонсультантПлюс».
Закон о регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей устанавливает императивный запрет на разглашение паспортных данных учредителей и ИНН налогоплательщиков, однако предоставление уставов обществ предусмотрено по запросам третьих лиц. Зачастую, получив запрос от третьих лиц, налоговые органы при предоставлении учредительных документов в рамках такого запроса закладывают строчки, содержащие паспортные данные учредителей, листом бумаги, отсекая, таким образом, третьим лицам доступ к этой информации. На практике иногда возникает вопрос о том, могут ли паспортные данные учредителей компании, ее уставы составлять налоговую тайну. Ответ на такой вопрос будет отрицательным, так как отношения, которые возникают в связи с предоставлением сведений, содержащихся в Государственном реестре, и подпадающие под действие Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон о государственной регистрации юридических лиц), ст. 102 НК РФ не регулируются. Из пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ следует, что налоговые органы обязаны сохранять конфиденциальность сведений о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиками, а также о взысканных с нарушителей налоговых санкциях. По вопросу, касающемуся отнесения сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне, МНС России утвердило письмо от 5 марта 2002 г. «Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне». В нем делается вывод, что при отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну. С одной стороны, данная норма обеспечивает возможность контрагентов узнать о действительном положении дел (например, о неплатежеспособности). С другой, не являясь налоговой тайной, разглашенные сведения могут нанести серьезный урон деловой репутации фирмы со всеми вытекающими отсюда последствиями. Однако с позицией налоговых органов по данному вопросу можно и не согласиться: если руководствоваться обычаями делового оборота при осуществлении предпринимательской деятельности, принятыми во всем мире, то такие сведения все же следует относить к налоговой тайне, а налоговый орган лишь вправе сообщить любому лицу сведения о том, что конкретный налогоплательщик не уплатил налог, но не вправе разглашать сведения о величине задолженности, т. е. о конкретной сумме долга перед государством. Налоговую тайну не могут также составлять сведения, предоставляемые налоговым, таможенным органам других государств в соответствии с международными договорами (пп. 4 п. 1 ст. 102 НК РФ). В данном случае имеются в виду, прежде всего, двусторонние международные договоры (соглашения) РФ, в соответствии с которыми российские налоговые и таможенные органы, а также правоохранительные органы (в части сведений, предоставленных этим органам) сотрудничают с соответствующими зарубежными налоговыми или правоохранительными органами. Например, международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат среди прочего нормы об обмене информацией в целях выполнения положений такого соглашения и предотвращения предоставления налогоплательщиками недостоверных сведений или уклонения от уплаты налогов. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, заключенные РФ с рядом государств — членов СНГ, специально посвящены вопросам обмена информацией о налогоплательщиках между налоговыми органами <2>. ——————————— <2> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Киев, 28 мая 1997 г.); Соглашение между государствами — участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.).
Согласно ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право требовать соблюдения налоговой тайны, а налоговые органы, в свою очередь, обязаны соблюдать эту тайну (ст. 32 НК РФ). В РФ в соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна также не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом, т. е. УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ и некоторыми др. Вопрос о порядке предоставления налоговыми органами России конфиденциальной информации регламентировался Приказом МНС России от 3 октября 2000 г. «Об утверждении Порядка предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации», который в настоящее время утратил силу в связи с изданием Приказа МНС России от 21 августа 2002 г. «Об отмене Приказа МНС России от 03.10.2000 N БГ-3-24/346». К сожалению, замены отмененному акту обеспечено не было. Остается только догадываться, чем министерство руководствовалось в данном случае, оставляя такую важную область без должного регулирования. Только 3 марта 2003 г. МНС издало Приказ «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов».
Когда ваша тайна — не тайна
Правовую основу доступа к конфиденциальной информации налоговых органов составляют: Конституция РФ, часть первая ГК РФ, часть первая НК РФ, Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. «Об информации, информатизации и защите информации», Федеральный закон от 10 января 2002 г. «Об электронной цифровой подписи» и иные нормативные правовые акты. Налоговые органы обеспечивают доступ пользователей к конфиденциальной информации в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Запрос о предоставлении конфиденциальной информации оформляется и направляется в письменном виде на бланках установленной формы фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью пользователя. При направлении запросов по телекоммуникационным каналам связи подпись должностного лица подтверждается электронной цифровой подписью. Стандарты, форматы и процедуры информационного взаимодействия с пользователями по телекоммуникационным каналам связи определяет ФНС России. Основанием для рассмотрения запроса в налоговом органе является ссылка на положение федерального закона, устанавливающего право пользователя на получение конфиденциальной информации. Обоснованием (или мотивом) запроса является конкретная цель, связанная с исполнением пользователем определенных федеральным законом обязанностей, для достижения которой ему необходимо использовать запрашиваемую конфиденциальную информацию (например, находящееся в производстве суда, правоохранительного органа дело с указанием его номера; проведение правоохранительным органом оперативно-розыскных мероприятий или проверки поступившей в этот орган информации с указанием даты и номера документа, на основании которого проводится оперативно-розыскное мероприятие или проверка информации). Выемка предметов и документов, содержащих охраняемую федеральным законом тайну, отнесенную к конфиденциальной информации, производится в порядке, установленном УПК РФ. Конфиденциальная информация предоставляется налоговыми органами с учетом требований законодательства РФ по защите информации. Форма предоставления конфиденциальной информации согласуется пользователями с руководителями налоговых органов с учетом имеющихся технических возможностей налогового органа и пользователя. Запросы, по форме и содержанию не отвечающие требованиям вышеупомянутого Порядка, исполнению не подлежат.
Как защитить конфиденциальные сведения
Не допускается предоставление налоговыми органами баз, банков данных, архивов, списков налогоплательщиков и работников налоговых органов, содержащих конфиденциальную информацию, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или соглашением об информационном обмене между пользователем и ФНС России, заключенным в соответствии с федеральным законом. Лица, нарушившие порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов, несут уголовную или иную ответственность в соответствии с законодательством РФ. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей <3>. ——————————— <3> Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 N 317-О.
В настоящее время на практике стала очень распространенной ситуация, когда налоговый орган требует от налогоплательщика или налогового агента пояснения или документы, напрямую не имеющие отношения к подтверждению правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов (например, представить список дилеров налогоплательщика, Ф. И.О. руководителей дилерских организаций, сведения об объемах выпускаемой (продаваемой) продукции и т. д.). Скорее всего, в этом случае налоговый орган выполняет «заказ» конкурента налогоплательщика, которому нужны эти сведения. Выражается это иногда в попытке заключить с налогоплательщиком (налоговым агентом) специальное соглашение «О предоставлении информации» на регулярной основе или в электронном виде. При получении такого «предложения» компанию фактически ставят перед выбором «меньшего из двух зол» — это уголовное дело по факту разглашения коммерческой тайны (п. 2 ст. 183 УК РФ) или же административные штрафы за непредставление документов и информации налоговому органу. Иногда налоговые органы достаточно туманно пытаются аргументировать свою просьбу: якобы у них имеются предположения о том, что некоторые налогоплательщики (почему и откуда такая уверенность, что в этот «злополучный секретный список предположений» попали именно те контрагенты, которые работают с вашей компанией? — вопрос остается всегда без ответа), несмотря на сдачу «нулевой» отчетности по своей компании, все-таки продают и покупают товары (оказывают работы и услуги), уводя из-под налогообложения значительную часть прибыли, «полученной от каким-то образом осуществляемой деятельности». При направлении такого предложения о заключении вышеупомянутого соглашения налоговые органы, как правило, ссылаются на злополучную ст. 87 НК РФ, позволяющую им требовать документы о деятельности налогоплательщика у третьих лиц. Однако налоговый орган, направляя такую просьбу налогоплательщику, забывает о том, что руководствоваться ст. 87 НК РФ при истребовании документов он может только в рамках проверки налогоплательщика. Таким образом, налоговое законодательство не обязывает ни одну компанию сообщать какие-либо сведения о своих контрагентах, независимо от того, проверяет ли их в данный момент налоговый орган или нет, и уж тем более направлять такие сведения налоговому органу на регулярной основе, закрепив это соответствующим соглашением между компанией и налоговым органом. Следует обратить внимание и на то, что информация, запрашиваемая налоговыми органами в таких письмах-предложениях, а именно: объем произведенных/проданных товаров (оказанных/ потребленных услугах), сведения о предоставляемых/полученных скидках и бонусах, закупочных и отпускных ценах на продукцию и т. д., является предметом коммерческой тайны. Раскрывать ее компания имеет право только в том случае, если этого прямо требует НК РФ. А в упоминаемой в письмах-предложениях ст. 87 НК РФ такие требования довольны расплывчаты. Мнения юристов-практиков по данному вопросу разделяются на две совершенно противоположные точки зрения: одни считают такие действия налоговых органов подстрекательством к разглашению коммерческой тайны, что для компании автоматически выливается в привлечение к уголовной ответственности по п. 2 ст. 183 УК РФ; а другие в качестве рекомендаций своим компаниям-клиентам советуют вступать в спор с налоговыми органами из-за уплаты штрафа в размере 5000 рублей за непредставление документов. Кто прав в данной ситуации, по мнению юристов, может определить только суд. В качестве рекомендации по своей защите компания может взять на вооружение п. 1 ст. 6 Федерального закона от 29 июля 2004 г. «О коммерческой тайне» (далее — Закон о коммерческой тайне), который обязывает государственные органы (в число которых, без сомнения, входит и ФНС России) при запросе информации, составляющей коммерческую тайну, обосновать необходимость ее получения. В п. 4 ст. 6 Закона о коммерческой тайне определен порядок нанесения на документы грифа «коммерческая тайна». Компании как налогоплательщику и как обладателю информации, составляющей коммерческую тайну, предоставлено право «требовать от… государственных органов… которым предоставлена информация, составляющая коммерческую тайну, соблюдения обязанностей по охране ее конфиденциальности» (пп. 5 п. 2 ст. 7 Закона о коммерческой тайне). Пункт 2 ст. 6 указанного Закона устанавливает судебный порядок истребования информации, составляющей коммерческую тайну, в случае отказа в ее представлении государственному органу. Таким образом, компания, установив в отношении определенных сведений режим коммерческой тайны, вправе отказать налоговому органу в исполнении запроса о представлении документов, если такой запрос не соответствует требованиям п. 1 ст. 6 Закона о коммерческой тайне (например, когда в письме-запросе налогового органа встречаются такие слова, как «в связи с возникшей необходимостью», «имеются предположения» и т. д.). При представлении документов налоговому органу компания в сопроводительном письме может указать на то, что представляемые документы содержат информацию, составляющую коммерческую тайну компании, и потребовать обеспечения надлежащей защиты такой информации. Опять же, не будет выглядеть лишним или некорректным со стороны компании напоминание об уголовной ответственности за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, так как все поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. А доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно ФНС России, органами государственных внебюджетных фондов, МВД РФ и Федеральной таможенной службой России. Утрата же документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (гражданско-правовую, дисциплинарную, уголовную и др.). Проблема сбора, хранения и предоставления сведений, попадающих под действие того или иного закона касательно их представления, разглашения и опубликования, до сих пор остается неурегулированной государством на законодательном уровне. Действующее законодательство защищает, например, сами базы данных, а не содержащиеся в них персональные данные или данные о финансово-хозяйственной деятельности организаций. Как результат — в последнее время на рынке любой человек может приобрести исчерпывающую информацию о любом гражданине, организации и т. д. Учитывая то, что доказать похищение, разглашение данных, которые содержатся в тех или иных базах данных, в том числе в базах данных налоговых органов, практически невозможно, необходимо очень тщательно подойти к разработке механизма законодательной защиты таких сведений, а также ужесточить ответственность за их несанкционированное распространение для государственных органов и служащих, включая введение уголовной ответственности. Хотя многие специалисты полагают, что раз до сих пор не был осужден ни один государственный служащий, распространивший вверенную ему базу данных (а все попытки инициировать эту процедуру терпели фиаско в самой начальной стадии), то введение даже уголовной ответственности никак не отразится на такого рода преступлениях, пока не будет реальных прецедентов наказания.
