К ВОПРОСУ ОБ АКЦИЗНОМ СБОРЕ В СИСТЕМЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ЭТИЛОВЫМ СПИРТОМ И АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИЕЙ НА УКРАИНЕ
А. А. БАТАРИН
Батарин А. А., студент 4-го курса Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, лаборант кафедры налогового права.
Статья «К вопросу об акцизном сборе в системе правового регулирования операций с этиловым спиртом и алкогольной продукцией на Украине» посвящена изучению особенностей налогообложения подакцизных товаров. Рассматривается природа понятия «акциз», а также «субъект», «объект», «механизм исчисления акцизного сбора» согласно действующему на Украине законодательству. Особое внимание уделено вопросам изменения ставок акцизного сбора в связи со вступлением Украины в ВТО. На сегодняшний день вопрос правового регулирования акцизного сбора на Украине в связи с интеграцией этого государства во Всемирную торговую организацию представляется наиболее интересным и актуальным. История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов <1>. Хотя любая классификация является условной, однако деление налогов на прямые и косвенные известно еще с давних времен <2>. Фактически все налоговые системы выступают как определенное соотношение между прямыми и косвенными налогами. Говоря о налоговой системе Украины как унитарного государства с развитой группой функций, которые реализуются на государственном уровне, более полно, нужно представить косвенные налоги, т. к. именно за их счет осуществляется основная часть поступлений в государственный бюджет <3>. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении эти плательщики совпадают, при косвенном — нет. А относительно участия налога в образовании цены, если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то косвенные — на стадии реализации и как надбавка к цене товара <4>. Среди косвенных налогов выделяются индивидуально-косвенные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы), универсально-косвенные, которыми облагаются все или почти все товары, работы и услуги (НДС) <5>. Акциз устанавливается, как правило, на дефицитную и высокорентабельную продукцию и монопольные товары. Воздействуя на определенный перечень товаров, акцизный сбор тем самым ограничивает объемы потребления этих товаров, а чаще всего ими являются социально вредные товары — алкоголь, табак и т. п. Эти товары с точки зрения потребления не являются обязательными для всех потребителей, а с фискальной точки зрения имеют достаточно низкие издержки производства. Особенностью акцизного сбора необходимо признать прежде всего более ярко выраженную регулирующую функцию налогов. Посредством ее осуществляется корректирование спроса и предложения при повышении цены товара за счет включения акцизного сбора во время реализации товаров <6>. ——————————— <1> Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 7. <2> Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 74. <3> Бех Г. В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Финансовое право. 2004. N 6. С. 36. <4> Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков, 1997. С. 61 — 62. <5> Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2006. С. 52. <6> Бех Г. В. Акцизный сбор. Понятие акцизного сбора // Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков, 2004. С. 309.
На сегодняшний день вторым по величине косвенным налогом в Украине после налога на добавленную стоимость является акцизный сбор, который вместе с НДС фактически и образует собой всю совокупность косвенных налогов, входящих в налоговую систему Украины. Акцизный сбор был введен на Украине в 1992 г. Декретом Кабинета Министров N 18-92 (от 26.12.1992) «Об акцизном сборе» и вместе с НДС заменил налоги с оборота и реализации <7>. Украинский законодатель определяет акцизный сбор как «непрямой налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции)» (ст. 1 Декрета Кабинета Министров «Об акцизном сборе») и закрепляет его место в системе налогов и сборов в качестве общегосударственного сбора, перечисляемого, таким образом, в полной мере в общий фонд Государственного бюджета Украины <8>. ——————————— <7> Крисоватий А. I., Десятник О. М. Податкова система. Тернопiль, 2006. С. 132. <8> Закон Украiни вiд 28 грудня 2007 року N 107-VI «Про Державний бюджет Украiни на 2008 рiк та про внесення змiн до деяких законодавчих актiв Украiни» // http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=107-17.
Следует отметить, что неудачным является само название данного платежа — сбор. И исторически, и содержательно данная разновидность обязательного платежа является классическим видом налога. Показательно, что в налоговой системе Российской империи данный вид платежа был представлен группой «акцизов», под таким же названием фигурирует он и в действующей системе налогов Российской Федерации <9>. Это было учтено украинским законодателем, и в одобренном Правительством Украины проекте Налогового кодекса Украины (17.10.2007) акцизный сбор переименован в «акцизный налог» и определяется проектом НК Украины как непрямой налог на потребление отдельных видов товаров (продукции), определенных Кодексом как подакцизные, которые включаются в цену этих товаров (продукции)» (пп. 1.3 ст. 1 раздела 6) <10>. Отход от термина «сбор» при определении акцизного платежа принципиально важен, поскольку он должен исключить характер условной, целевой направленности платежа <11>. ——————————— <9> Кучерявенко М. П. Податкове право Украiни: Академiчний курс. Киев, 2008. С. 422. <10> Податкова полiтика // http://www. minfin. gov. ua/control/publish/article/main? art_id=85466&cat;_id=69922. <11> Кучерявенко М. П. Податкове право Украiни: Академiчний курс. Киев, 2008. С. 422.
Сегодня на Украине подакцизными товарами являются: алкогольные напитки, спирт этиловый, табачные изделия, транспортные средства, солодовое пиво, бензин, дизель, топливо <12>. ——————————— <12> Крисоватий А. I., Десятник О. М. Указ. соч. С. 133 — 134.
Рассмотрим отдельно некоторые обязательные элементы налогообложения акцизного сбора и особенности их правового регулирования в законодательстве Украины. В соответствии со ст. 2 Декрета КМ «Об акцизном сборе» и ст. 2 Закона Украины «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачную продукцию» плательщиками акцизного сбора на Украине признаются: 1) субъекты предпринимательской деятельности — производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины (в том числе из давальческого сырья); 2) субъекты предпринимательской деятельности, которые импортируют на таможенную территорию Украины подакцизные товары; 3) нерезиденты, которые осуществляют изготовление подакцизных товаров на таможенной территории Украины непосредственно или через их постоянные представительства или лиц, приравненных к ним в соответствии с законодательством; 4) физические лица — резиденты или нерезиденты, которые ввозят подакцизные товары (продукцию) на таможенную территорию Украины в виде сопровождающего или несопровождающего багажа, а также физические лица, которые получают такие подакцизные товары (продукцию) из-за таможенной границы Украины в виде почтовых или иных отправлений или несопровождающего багажа, в объеме или стоимости, превышающей нормы беспошлинного провоза (пересылки) подакцизных товаров (продукции) для этих физических лиц, определенных таможенным законодательством; 5) юридические или физические лица, которые покупают (получают в иные формы владения, пользования или распоряжения) подакцизные товары у налоговых агентов (налоговый агент по аналогии с российским законодательством); 6) юридические и физические лица, международные организации, их филиалы, отделения и иные обособленные подразделения, которые осуществляют реализацию алкогольных напитков и табачной продукции на таможенной территории Украины, включая операции относительно импорта на Украину алкогольных напитков и табачной продукции, если их реализация на территории Украины осуществляется через постоянные представительства, расположенные на территории Украины. Объект налогообложения акцизным сбором согласно Закону Украины N 329/95-ВР от 15.09.1995 «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачную продукцию» определяется в соответствии с Декретом КМ «Об акцизном сборе» <13>, где в ст. 3 закреплены следующие объекты налогообложения: ——————————— <13> Закон Украiни вiд 15 вересня 1995 року N 329/95-ВР «Про акцизний збiр на алкогольнi напоi та тютюновi вироби» // Вiдомостi Верховноi Ради (ВВР). 1995. N 40. Ст. 297 (iз змiнами i доповненнями).
1) обороты с реализации произведенных на Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на иные товары (продукцию, работу, услуги), их бесплатной передачи или с частичной оплатой; 2) обороты с реализации (передачи) товаров (продукции) для собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов с реализации (передачи) для производства подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов), а также для своих работников; 3) стоимость подакцизных товаров (продукции), импортируемых на таможенную территорию Украины <14>, в том числе в рамках бартерных операций, или без оплаты их стоимости, или с частичной оплатой <15>. ——————————— <14> В данном случае имеется в виду территория Украины, занятая сушей, территориальное море, внутренние воды и воздушное пространство, а также искусственные острова, установки и сооружения, которые создаются в исключительной морской экономической зоне Украины, на которые распространяется исключительная юрисдикция Украины (согласно ст. 5 Таможенного кодекса Украины). <15> Декрет Кабiнету Мiнiстрiв Украiни «Про акцизний збiр» вiд 26 грудня 1992 року N 18-92 // http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=18-92.
В соответствии со ст. 5 Закона Украины N 329/95 «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачную продукцию» ставки акцизного сбора на алкогольную и табачную продукцию устанавливаются Верховной Радой Украины и являются едиными на всей территории Украины. В связи с решением Конституционного Суда Украины от 22.05.2008 N 10-рп/2008 о признании неконституционными некоторых положений подписанного 28 декабря 2007 г. Президентом Украины Закона «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» <16>, а также ратификацией 10 апреля 2008 г. Протокола о вступлении Украины во Всемирную торговую организацию Верховной Радой Украины (N 250-VI) <17> был принят Закон от 3 июня 2008 г. N 309-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины». Таким образом, внесены изменения в Закон Украины «Про ставки акцизного сбора на спирт этиловый и алкогольные напитки» <18>, которые определяют ставку акцизного сбора на спирт этиловый, неденатурированный любой концентрации, спиртовые дистилляторы и спиртные напитки, полученные путем перегонки, ликеры и иные напитки, содержащие спирт, в размере 21,5 гривны за 1 литр стопроцентного спирта <19>. Кроме того, в данный Закон внесено положение о том, что временно до 1 января 2009 г. на спиртовые дистилляторы и спиртные напитки, полученные путем перегонки виноградного вина или выжимок винограда, устанавливается ставка акцизного сбора в размере 10 гривен за 1 литр стопроцентного спирта <20>. Стоит также заметить, что в проекте Налогового кодекса Украины предусмотрено ежегодное повышение установленных в гривнах специфических ставок акцизного налога на алкогольные напитки и табачные изделия. Величины этих ставок определены на период до 2013 г. с учетом прогнозируемых индексов потребительских цен, установленных Министерством экономики Украины <21>. Так, в проекте Налогового кодекса Украины закреплена ставка акциза на спирт этиловый, неденатурированный любой концентрации, спиртовые дистилляторы и спиртные напитки, полученные путем перегонки, ликеры и иные напитки, содержащие спирт, на 2009 г. в размере 21 гривны за 1 литр стопроцентного спирта, на 2010 г. — 22 гривны, на 2011 г. — 23 гривны, на 2012 г. — 24 гривны, на 2013 г. — 25 гривен соответственно. ——————————— <16> Рiшення Конституцiйного Суду Украiни у справi за конституцiйними поданнями Верховного Суду Украiни щодо вiдповiдностi Конституцii Украiни (конституцiйностi) окремих положень статтi 65 роздiлу I, пунктiв 61, 62, 63, 66 роздiлу II, пункту 3 роздiлу III Закону Украiни «Про Державний бюджет Украiни на 2008 рiк та про внесення змiн до деяких законодавчих актiв Украiни» i 101 народного депутата Украiни щодо вiдповiдностi Конституцii Украiни (конституцiйностi) положень статтi 67 роздiлу I, пунктiв 1 — 4, 6 — 22, 24 — 100 роздiлу II Закону Украiни «Про Державний бюджет Украiни на 2008 рiк та про внесення змiн до деяких законодавчих актiв Украiни» (справа щодо предмета та змiсту закону про Державний бюджет Украiни) вiд 22 травня 2008 року N 10-рп/2008 // http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? page=2&nreg;=v010p710-08. <17> Закон Украiни вiд 10 квiтня 2008 року N 250-VI «Про ратифiкацiю Протоколу про вступ Украiни до Свiтовоi органiзацii торгiвлi» // http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=v010p710-08. <18> Закон Украiни N 178/96-ВР «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольнi напоi» // Вiдомостi Верховноi Ради (ВВР). 2000 р. N 23. Ст. 180 (iз змiнами i доповненнями). <19> В данном случае имеется в виду 1 литр безводного этилового спирта, а также 1 литр безводного этилового спирта, содержащийся в подакцизных товарах (по аналогии с российским законодательством). <20> Закон Украiни вiд 3 червня 2008 року N 309-VI «Про внесення змiн до деяких законодавчих актiв Украiни» // http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=309-17. <21> Батарин А. А. Современное состояние и перспективы развития правового регулирования налогообложения в Украине // Финансовое право. 2008. N 6. С. 28.
Механизм исчисления, порядок, сроки уплаты и подачи расчета акцизного сбора закреплены в Приказе Государственной налоговой администрации Украины (далее — ГНА Украины) от 19 марта 2001 г. N 111 «Об утверждении Положения о порядке начисления, сроках уплаты и подачи расчета акцизного сбора и изменениях в приказах ГНА Украины», зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины от 2 апреля 2001 г. N 295/5486. Согласно Положению акцизный сбор на Украине исчисляется: 1) в процентах с оборота с продаж для товаров, произведенных на таможенной территории (или импортированных на таможенную территорию) Украины, исходя из их стоимости, по установленным производителем (или импортером) максимальным розничным ценам на товары, которые он производит (или импортирует), без НДС и акцизного сбора (в случае импорта — не меньше таможенной стоимости таких товаров с учетом сумм ввозной пошлины без НДС и акцизного сбора); 2) в твердых суммах в гривнах или евро с единицы реализованных (переданных, ввезенных в Украину) товаров (продукции). Акцизный сбор, исчисленный в евро, уплачивается в валюте Украины по курсу Национального банка Украины, который действует на первый день квартала, в котором осуществляется реализация товара (продукции), и остается неизменным на протяжении квартала; 3) исчисляется одновременно по ставкам в процентах с оборота с продаж и в твердых суммах и единицах реализованного товара (продукции) для тех подакцизных товаров, на которые действующим законодательством Украины установлены такие ставки; 4) комбинированно (по ставкам в процентах с оборота с цены реализации, но не меньше установленной твердой суммы с единицы реализованного товара (продукции) для подакцизных товаров, на которые действующим законодательством Украины установлены такие ставки) <22>. ——————————— <22> Наказ Державноi податковоi адмiнiстрацii Украiни вiд 19 березня 2001 р. N 111 «Про затвердження Положення про порядок нарахування, термiни сплати i подання розрахунку акцизного збору та змiн до наказiв ДПА Украiни» (iз змiнами, внесеними згigно з Наказом ДПА (z0185-08) вiд 20.02.2008 N 101 // http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=z0295-01.
С целью создания благоприятных условий для субъектов внешнеэкономической деятельности и упрощения таможенного оформления товаров, реимпортируемых в Украину, и сырья для производства подакцизных товаров, а также в связи с отсутствием четкой регламентации во взаимодействии таможенных и налоговых органов был издан Приказ ГНА Украины и Государственной таможенной службы Украины (далее — ГТС Украины) от 04.05.2006 N 247/357 «О внесении изменений в Приказ Государственной налоговой администрации Украины и Государственной таможенной службы Украины от 16.03.2001 N 109/188». Нововведения касались условий освобождения от обложения акцизным сбором при таможенном оформлении сырья, ввозимого на Украину, для производства алкогольных и табачных изделий, а также обговаривались правила получения марок акцизного сбора для реимпорта подакцизных товаров. В отчете ГНА Украины о результативности Приказа N 247/357, опубликованном 25.04.2008, констатировано, что сумма поступлений в бюджет после вступления в силу данного Приказа от ввезенной на Украину ликероводочной продукции и вина увеличилась с 27,3 тыс. гривен в 2005 г. до 81,3 тыс. гривен в 2007 г. <23>. ——————————— <23> Звiт про повторне вiдстеження результативностi наказу Державноi податковоi адмiнiстрацii Украiни та Державноi митноi служби Украiни вiд 04.05.2006 N 247/357 «Про внесення змiн до наказу Державноi податковоi адмiнiстрацii Украiни та Державноi митноi служби Украiни вiд 16.03.2001 N 109/188» // www. sta. gov. ua/tax/uk/publish/printable_article&art;_id=115671.
Подводя некоторые итоги, стоит заметить, что на сегодняшний день система правового регулирования акцизного налогообложения на Украине является не в полной мере проработанной. Проект Налогового кодекса Украины, а также гармонизация и унификация национального законодательства Украины в связи с вступлением в ВТО и курсом на интеграцию в Европейский союз призваны устранить имеющиеся недостатки в правовом регулировании акцизного сбора и налоговой сфере в целом.
