Мандражицкая Марина Владимировна, референт гражданской государственной службы I ранга. Специалист по финансам и налогообложению. Налоговый юрист.
Родилась 23 сентября 1973 г. в г. Москве. Образование высшее (Московский инженерно-физический институт (МИФИ), 1997; Институт экономики и права, 1998).
Автор книги «Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации» (М., 2008) и более 80 статей.
При ввозе товара на территорию Российской Федерации уплачиваются таможенные платежи, порядок уплаты которых регулируется таможенным законодательством. Согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) к таможенным платежам относятся в том числе ввозная таможенная пошлина, а также налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно ст. 322 ТК РФ объектом обложения таможенными пошлинами являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации.
Порядок предоставления тарифных льгот при вкладах
в уставные фонды предприятий
В соответствии со ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее — Закон о таможенном тарифе) допускается предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и освобождения в исключительных случаях от пошлины в отношении определенных товаров, в том числе ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что в ст. 37 Закона о таможенном тарифе говорится о вкладах в уставные фонды предприятий. Однако уставный фонд предприятия формируется при создании унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения (п. 1 ст. 113 и п. п. 3, 4 ст. 114 ГК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. В то же время в разъяснениях ФТС России о предоставлении льгот по уплате таможенных платежей, предусмотренных ст. 37 Закона о таможенном тарифе, говорится о вкладах иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал организации (письма от 4 октября 2006 г. N 01-06/34547, от 16 октября 2008 г. N 05-17/43190). В связи с этим можно предположить, что льгота, предусмотренная ст. 37 Закона о таможенном тарифе, распространяется на общества.
Согласно ст. 34 Закона о таможенном тарифе порядок предоставления льгот, установленных упомянутым нормативным актом, определяется Правительством РФ. В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями» товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что эти товары:
не являются подакцизными;
относятся к основным производственным фондам;
ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.
Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 в случае реализации указанных товаров причитающиеся к уплате на дату условного выпуска таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
На основании ст. 11 ТК РФ под ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие действия с товарами до их выпуска таможенными органами. При этом выпуск товаров — это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.
Согласно подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 151 ТК РФ товары подлежат условному выпуску в случае, если льготы по уплате таможенных пошлин, налогов согласно законодательству Российской Федерации сопряжены с ограничением по пользованию и распоряжению товарами. Условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот.
Таким образом, если организация первоначально воспользовалась льготами по уплате таможенной пошлины и НДС, а затем реализовала ввезенный товар, то она будет привлечена к ответственности.
На основании п. 4 ст. 329 ТК РФ при использовании условно выпущенных товаров в иных целях, чем те, в связи с которыми были предоставлены таможенные льготы, для целей исчисления пеней сроком уплаты таможенных пошлин, налогов считается первый день, когда лицом были нарушены ограничения на пользование и распоряжение товарами. Если такой день установить невозможно, сроком уплаты таможенных пошлин, налогов считается день принятия таможенным органом таможенной декларации на такие товары.
Условия предоставления тарифных льгот
В соответствии с письмом ФТС России от 16 октября 2008 г. N 05-17/43190 на основании ст. 131 ТК РФ лицо, претендующее на получение льгот по уплате таможенных платежей, обязано представить при таможенном оформлении ввозимых товаров в таможенный орган документы, подтверждающие заявленный статус товаров, — вклад в уставный капитал организации.
Согласно письму ФТС России от 4 октября 2006 г. N 01-06/34547 для получения участником ВЭД льгот по уплате таможенных платежей при ввозе на территорию Российской Федерации товаров в качестве вклада в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью (и при первоначальном формировании капитала, и при его последующем увеличении) в таможню на дату таможенного оформления должны быть представлены зарегистрированные учредительные документы общества с ограниченной ответственностью (изменения и дополнения к ним) о предстоящем (будущем) наполнении уставного капитала общества за счет внесения неденежных вкладов в течение установленного учредительными документами срока.
При первоначальном формировании уставного капитала необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью) каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Таким образом, если на дату ввоза оборудования учредительные документы предприятия уже зарегистрированы, имущество в течение срока, установленного в учредительном договоре, не теряет своего статуса — вклада в уставный капитал организации. Кроме того, читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что в Постановлении Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 говорится о необходимости ввоза имущества в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала, и не содержится указания на то, что течение срока прерывается регистрацией изменений в учредительные документы. Согласно Постановлению Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2008 г. по делу N А52-4236/2007 предоставление льгот по таможенной пошлине законодательство связывает со вкладом иностранного инвестора в уставный капитал предприятия оборудования для использования в качестве основных производственных фондов, а не с моментом оформления уставного капитала.
На основании изложенного документами, подтверждающими право на льготу, может быть не только решение общего собрания учредителей, но и учредительные документы. Однако необходимо иметь в виду, что в случае пропуска соответствующего срока, установленного учредительными документами, а также если предприятие не укажет, что имущество относится к основным производственным фондам, предприятиям в предоставлении льготы будет отказано (Постановление ФАС Московского округа от 19 января 2006 г. N КА-А40/13022-05, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2006 г. по делу N А26-10554/2005).
Согласно ст. 17 Закона об обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала допускается только после его полной оплаты. При дальнейшем увеличении уставного капитала ФТС России указывает, что для получения права на льготу организация должна представить в таможенный орган учредительные документы, в которые внесены и зарегистрированы изменения о предстоящем увеличении уставного капитала. Кроме того, в соответствии с письмом ФТС России от 4 октября 2006 г. N 01-06/34547 после завершения процедуры государственной регистрации итогов внесения дополнительных вкладов в уставный капитал общества вещи, внесенные в качестве дополнительного вклада для оплаты доли участника при увеличении уставного капитала, приобретают статус имущества общества. В связи с этим при фактическом ввозе таких вещей, внесенных в качестве дополнительного вклада в уставный капитал общества, правовых оснований для предоставления льгот по уплате таможенных пошлин не имеется в силу наличия на момент таможенного оформления зарегистрированных учредительных документов общества, содержащих сведения об итогах внесения дополнительного вклада, оплаченного этими вещами. Кроме того, установление в зарегистрированных учредительных документах общества сроков ввоза вещей после государственной регистрации итогов их внесения в качестве дополнительных вкладов в уставный капитал общества Законом об обществах с ограниченной ответственностью не предусмотрено. Такой срок, определяющий период ввоза вещей (товаров), не имеет юридической силы в силу его отсутствия в упомянутом Федеральном законе.
Судебная практика по особенностям уплаты
таможенной пошлины
Судебная практика по этому вопросу складывается неоднозначно.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1017/08-С1 по делу N А47-3959/07 суд установил, что фактический переход прав на имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, от иностранного участника к обществу не влияет на определение даты ввоза этого имущества на таможенную территорию Российской Федерации в целях получения заявленной льготы в виде освобождения от уплаты таможенных пошлин и НДС.
Однако в соответствии с Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2008 г. N Ф04-5344/2008(10848-А03-23) по делу N А03-1400/2008-10 товар, не обладающий на момент ввоза на территорию Российской Федерации статусом вклада в уставный капитал, подлежит обложению таможенными пошлинами.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2008 г. по делу N А28-9645/2007-502/12 утверждается, что возврат уплаченных сумм таможенной пошлины и НДС не правомерен, так как применение льгот в отношении ввезенных товаров невозможно по причине ввоза данных товаров после внесения дополнительных вкладов и завершения формирования уставного капитала.
Одновременно необходимо учитывать положительную практику по данному вопросу.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2006 г. по делу N А06-253У/3-23/06 отмечается следующее.
Согласно ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью общее собрание участников общества может принять решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов участников общества.
Документы для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении соответствующих изменений в учредительные документы общества.
Таким образом, льготы по уплате таможенных платежей подлежат предоставлению при ввозе товаров, относящихся к производственным фондам, в сроки, установленные учредительными документами, в то время как изменения в учредительные документы, связанные с увеличением уставного капитала, подлежат государственной регистрации после внесения дополнительных вкладов в уставный капитал общества.
С учетом изложенного суд указал на то, что коллизия норм, связанных с несовпадением моментов таможенного оформления ввозимых товаров и постановки оборудования на баланс организации, не может препятствовать ему в реализации права, предоставленного законодательством Российской Федерации, на получение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов при соблюдении условий предоставления льгот, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883.
В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. N А56-52411/2006 статус товара для таможенных целей не зависит ни от момента перехода права собственности на имущество, ни от даты государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы. Более того, требование об уплате таможенных платежей выставляется лицу, ответственному за их уплату. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов и несет такую же ответственность за уплату таможенных платежей как декларант (п. 4 ст. 348, п. 1 ст. 320, п. 2 ст. 144 ТК РФ).
Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2007 г. N А56-44014/2006 каких-либо иных условий предоставления льгот, помимо указанных в ст. 37 Закона РФ «О таможенном тарифе» и в Постановлении Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, законодательство и иные нормативные правовые акты Российской Федерации не устанавливают. Нормативные положения не связывают право на льготу с регистрацией юридического лица либо изменений, внесенных в его учредительные документы, в уполномоченных органах. Обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов могла возникнуть у общества только в связи с использованием товара не по целевому назначению. Учитывая, что доказательств нецелевого использования заявителем не представлено, суд пришел к выводу, что у общества отсутствует обязанность по уплате таможенных платежей.
Кроме того, существуют примеры судебных решений, в соответствии с которыми, если даже на дату ввоза имущества увеличение уставного капитала состоялось и изменения, внесенные в учредительные документы, зарегистрированы, это не означает, что оборудование утратило статус дополнительного вклада и предприятие не имеет права на льготу. Если ввозимый товар уже стал имуществом предприятия, оно остается дополнительным вкладом учредителя.
Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2007 г. N А55-2305/07 в Постановлении Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 указано на необходимость ввоза товара в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала, и не содержится указания на то, что течение срока прерывается регистрацией изменений в учредительные документы. Признание увеличения уставного капитала организации несостоявшимся может быть осуществлено только судом по иску заинтересованного лица. В случае признания несостоявшимся увеличения уставного капитала предприятия фактически внесенные участниками общества вклады подлежат возврату этим участникам. В связи с тем что в установленном порядке увеличение уставного капитала заявителя не признано несостоявшимся, изменения и учредительные документы приобрели силу для участников общества и для третьих лиц, включая и ответчика, а поэтому статус имущества не изменился, и это имущество является вкладом в уставный капитал заявителя.
Согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 7 ноября 2007 г. N Ф08-6892/07-2725А независимо от даты регистрации изменений в учредительные документы и формирования уставного капитала, имущество, внесенное в уставный капитал, не изменяет своего статуса, даже будучи имуществом общества, а является вкладом иностранного инвестора в уставный капитал общества.
Обращаем внимание читателей на то, что в Постановлении Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 в качестве одного из условий для применения льготы по уплате таможенной пошлины является ввоз товаров в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала. При этом условие об установлении срока ввоза оборудования в учредительных документах данным Постановлением Правительства РФ не предусматривается.
Однако ФАС Уральского округа исходил из следующего. В соответствии со ст. 11 ТК РФ под ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие действия с товарами до их выпуска таможенными органами. При этом выпуск товаров — это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.
Таким образом, для предоставления льгот по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал предприятия, должны быть совершены не только действия по пересечению товарами таможенной границы, но также декларирование и выпуск товаров для свободного обращения.
В то же время согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2008 г. по делу N А42-2820/2007 на момент принятия Правительством РФ Постановления от 23 июля 1996 г. N 883 действовал ТК РФ от 18 июня 1993 г., определявший действия по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации как фактическое пересечение таможенной границы Российской Федерации (п. 5 ст. 18).
Таким образом, правовые нормы на момент принятия названного Постановления Правительства РФ связывали возникновение права на тарифную льготу при ввозе товаров в качестве вклада в уставный капитал с пересечением таможенной границы Российской Федерации в срок, установленный учредительными документами.
С принятием ТК РФ, иначе определяющим для таможенных целей понятие ввоза товаров, правовое регулирование отношений, связанных с предоставлением тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада в уставный капитал, не обновлялось. Закон и принятое в соответствии с ним Постановление Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 не претерпели изменений в части, касающейся условий предоставления спорной льготы. В свою очередь, норму подп. 8 п. 1 ст. 11 ТК РФ нельзя расценивать как изменяющую основания возникновения спорных правоотношений. В противном случае Постановлению Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 придается иной юридический смысл, нежели заложенный в нем изначально.
Однако во избежание споров рекомендуем читателям журнала указывать в учредительных документах не только срок формирования уставного капитала, но также и срок ввоза оборудования на территорию Российской Федерации. Кроме того, при определении срока ввоза товара целесообразно руководствоваться редакцией подп. 8 п. 1 ст. 11 ТК РФ, согласно которой под ввозом на таможенную территорию Российской Федерации понимается не только фактическое пересечение товарами таможенной границы, но все последующие действия с товарами до их выпуска таможенными органами.
В соответствии с письмом ФТС России от 16 октября 2008 г. N 05-17/43190 льготы по уплате ввозной таможенной пошлины предоставляются в виде освобождения от ее уплаты в момент таможенного оформления ввозимых товаров в уставный капитал организации. Возврат излишне уплаченных сумм таможенных пошлин на основании п. 1 ст. 355 ТК РФ производится только в случае, если при таможенном оформлении ввозимых товаров таможенному органу в таможенной декларации заявлены соответствующие сведения о применении в отношении указанных товаров льгот по уплате таможенных платежей и представлены документы, подтверждающие заявленные сведения, но при этом таможенные платежи были уплачены.
