Правовой статус юридических лиц как субъектов международного частного права

20.04.2017 admin Статьи

(Ерпылева Н. Ю.) («Адвокат», N 12, 2004)

ПРАВОВОЙ СТАТУС ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ КАК СУБЪЕКТОВ МЕЖДУНАРОДНОГО ЧАСТНОГО ПРАВА <*>

——————————— <*> См.: О международно-правовом статусе физических лиц // Адвокат. 2004. N 11.

Н. Ю. ЕРПЫЛЕВА

Н. Ю. Ерпылева, кандидат юридических наук (МГУ им. М. В. Ломоносова), магистр права (Лондонский университет), доцент Московской школы социальных и экономических наук Академии народного хозяйства при Правительстве РФ.

Правовое положение юридических лиц как субъектов МЧП определяется как в национальном законодательстве, так и в международных договорах. Национальное законодательство чаще всего представлено законами об иностранных инвесторах и инвестициях, которые содержат, как правило, унифицированные материально-правовые нормы. Коллизионно-правовые нормы, регулирующие правовой статус иностранных юридических лиц в Российской Федерации, так же как в случае с физическими лицами, имеют трехуровневую структуру. Во-первых, в их число входят коллизионные нормы российского гражданского законодательства. Согласно ст. 1202 ГК РФ личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо. Личным законом иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву, считается право страны, где эта организация учреждена (ст. 1203). Во-вторых, правосубъектность иностранных юридических лиц регулируется коллизионными нормами, содержащимися в двусторонних договорах о правовой помощи. Так, согласно Договору между Российской Федерацией и Республикой Польша правоспособность и дееспособность юридического лица определяется по законодательству Договаривающейся Стороны, в соответствии с которым это юридическое лицо было создано (п. 2 ст. 19). В-третьих, большую группу коллизионных норм составляют нормы многосторонних договоров о правовой помощи. Например, в соответствии с Минской конвенцией СНГ правоспособность юридического лица определяется законодательством государства, по законам которого оно было учреждено (п. 3 ст. 23). Когда речь идет о содержании правового статуса юридического лица в МЧП, то под ним понимается вся совокупность отношений, осложненных иностранным элементом, в которых это лицо участвует. Тем не менее существует целый ряд групп отношений, имеющих наиболее важное значение и играющих решающую роль при определении правового статуса иностранного юридического лица в каком-либо государстве: инвестиционные и налоговые отношения, а также отношения по банкротству. В их регулировании, бесспорно, просматриваются два источника: национальное законодательство и международные договоры, на подробном анализе которых мы и остановимся.

Инвестиционные отношения юридических лиц в международном частном праве

В России основными нормативно-правовыми актами в этой области выступают Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в РФ» (в ред. от 8 декабря 2003 г.) <*> и Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 6 июня 2003 г.) <**>. Согласно Закону об иностранных инвестициях среди хозяйствующих субъектов выделяются коммерческие организации с иностранными инвестициями и филиалы иностранных юридических лиц (ст. 20, 21). Российская коммерческая организация получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями со дня вхождения в ее состав участников иностранного инвестора. С этого дня такая организация пользуется правовой защитой, гарантиями и льготами, установленными данным Законом (п. 6 ст. 4). Филиал иностранного юридического лица, созданный на территории РФ, выполняет часть функций или все функции от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и она несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории РФ обязательствам (п. 3 ст. 4). ——————————— <*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493; 2003. N 50. Ст. 4855. <**> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 18; 2003. N 23. Ст. 2174.

Центральное место в Законе отведено гарантиям деятельности инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями в России. Этому вопросу посвящены 11 из 28 статей Закона. В число таких гарантий включаются: гарантия правовой защиты деятельности иностранных инвесторов в России (ст. 5); гарантия использования иностранным инвестором различных форм осуществления инвестиций (ст. 6); гарантия компенсации при национализации и реквизиции имущества иностранного инвестора (ст. 8); гарантия от неблагоприятного изменения для иностранного инвестора законодательства России (ст. 9); гарантия использования на территории России и перевода за ее пределы доходов, прибыли и других правомерно полученных инвестором денежных сумм (ст. 11), а также целый ряд иных гарантий и льгот. Коммерческие организации с иностранными инвестициями могут осуществлять в России любые виды деятельности, соответствующие их специальной правосубъектности и не запрещенные действующим законодательством, в том числе приобретать имущественные права. Одной из форм такого приобретения имущественных прав выступают концессионные соглашения (соглашения о разделе продукции). Соглашение о разделе продукции, носящее гражданско-правовой характер, регулирует отношения, возникающие в процессе поисков, разведки, добычи минерального сырья, раздела произведенной продукции, ее транспортировки, хранения, переработки, использования и реализации. Данные отношения складываются между двумя сторонами: Российской Федерацией как государством и инвестором, которым может быть и иностранное юридическое лицо или создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц (ст. 3). Закон о соглашениях о разделе продукции подробно регулирует порядок заключения соглашений о разделе продукции (ст. 6); возникновение права собственности инвестора на произведенную продукцию (ст. 9); налоги и платежи при выполнении соглашений (ст. 13); государственные гарантии прав инвесторов (ст. 18) и порядок разрешения споров (ст. 22). Большую группу нормативных документов в области инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц составляют международные договоры, важнейшими из которых являются двусторонние соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений. В качестве примера можно привести Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 8 апреля 1997 г., которое вступило в силу 1 марта 2003 г. В соответствии с данным соглашением термин «инвестор» означает: а) любое физическое лицо, являющееся гражданином Договаривающейся Стороны и правомочное в соответствии с ее законодательством осуществлять капиталовложения на территории другой Договаривающейся Стороны; б) любое юридическое лицо, созданное в соответствии с действующим на территории этой Договаривающейся Стороны законодательством, при условии, что юридическое лицо правомочно в соответствии с законодательством своей Договаривающейся Стороны осуществлять капиталовложения на территории другой Договаривающейся Стороны. Термин «капиталовложения» охватывает все виды имущественных ценностей, которые вкладываются инвестором одной Договаривающейся Стороны на территории другой Договаривающейся Стороны в соответствии с законодательством последней Договаривающейся Стороны, и в частности: а) движимое и недвижимое имущество, а также соответствующие имущественные права; б) акции, вклады и другие формы участия в деловых предприятиях или компаниях; в) права требования по денежным средствам, которые вкладываются для создания экономических ценностей, связанных с капиталовложениями; г) авторские права, права на промышленную собственность (такие как патенты, товарные знаки или знаки обслуживания, промышленные образцы и полезные модели), а также права на технологию и ноу-хау; д) права на осуществление предпринимательской деятельности, предоставляемые на основе закона или договора, включая, в частности, права на разведку, разработку, добычу и освоение природных ресурсов. Никакое изменение формы, в которой имущественные ценности вкладываются или реинвестируются, не будет влиять на их характер в качестве капиталовложения при условии, что такое изменение не будет противоречить законодательству Договаривающейся Стороны, на территории которой капиталовложения осуществлены. Термин «доходы» означает суммы, получаемые в результате капиталовложения, и включает, в частности, прибыль, дивиденды, проценты, лицензионные вознаграждения, платежи за техническое обслуживание, а также другие вознаграждения (п. 1 — 3 ст. 1). Каждая из Договаривающихся Сторон обеспечивает на своей территории справедливый и равноправный режим для капиталовложений, осуществленных инвесторами другой Договаривающейся Стороны, а также деятельности в связи с такими капиталовложениями и исключает применение мер дискриминационного характера, которые могли бы препятствовать управлению и распоряжению капиталовложениями. Данный режим является не менее благоприятным, чем режим, который предоставляется капиталовложениями и деятельностью в связи с капиталовложениями собственных инвесторов или инвесторов третьего государства (режим наиболее благоприятствуемой нации). Каждая из Договаривающихся Сторон оставляет за собой право определять отрасли и сферы экономической деятельности, в которых исключается или ограничивается деятельность иностранных инвесторов (п. 1 — 3 ст. 3). Капиталовложения инвесторов одной из Договаривающихся Сторон, осуществленные на территории другой Договаривающейся Стороны, не могут быть экспроприированы, национализированы или подвергнуты мерам, равным по последствиям экспроприации или национализации (далее именуются — экспроприация), за исключением случаев, когда такие меры предпринимаются в общественных интересах и в соответствии с процедурой, установленной законодательством, когда они не являются дискриминационными и сопровождаются выплатой быстрой, адекватной и эффективной компенсации. Компенсация должна соответствовать реальной стоимости экспроприируемых капиталовложений непосредственно до момента, когда стало известно о фактической или о предстоящей экспроприации. Компенсация выплачивается без необоснованной задержки в свободно конвертируемой валюте. До момента выплаты на сумму компенсации начисляются проценты согласно процентной ставке той Договаривающейся Стороны, на территории которой капиталовложения осуществлены (ст. VI). Инвесторам одной из Договаривающихся Сторон, капиталовложениям которых нанесен ущерб на территории другой Договаривающейся Стороны вследствие войны, вооруженных конфликтов, чрезвычайного положения или других аналогичных обстоятельств, ответственная за это Договаривающаяся Сторона предоставляет в отношении собственности, компенсации и других видов урегулирования режим, не менее благоприятный, чем тот, который предоставляется собственным инвесторам или инвесторам любого третьего государства (ст. VII). Каждая из Договаривающихся Сторон гарантирует инвесторам другой Договаривающейся Стороны после выполнения ими всех налоговых обязательств беспрепятственный перевод за границу платежей в связи с капиталовложениями, и в частности: а) доходов; б) сумм, выплачиваемых в погашение займов, признанных обеими Договаривающимися Сторонами в качестве капиталовложений; в) поступлений, полученных в результате продажи, полной или частичной ликвидации капиталовложений; г) компенсации, предусмотренной в ст. 6 Соглашения; д) заработной платы и других вознаграждений, полученных гражданами и ключевым персоналом другой Стороны, которым разрешено работать в связи с капиталовложениями на территории первой Договаривающейся Стороны; е) основных и дополнительных сумм для поддержания и увеличения капиталовложений. Перевод платежей осуществляется без задержки в свободно конвертируемой валюте по валютному курсу, применяемому на дату перевода в соответствии с действующим валютным регулированием той Договаривающейся Стороны, на территории которой капиталовложения осуществлены. Договаривающаяся Сторона, принимающая капиталовложения, предоставляет инвесторам другой Договаривающейся Стороны доступ на свой валютный рынок и возможность покупки иностранной валюты с целью осуществления переводов по валютному курсу на дату перевода (ст. 8). Договаривающаяся Сторона или уполномоченный ею орган, которые произведут платеж инвестору на основе гарантии от некоммерческих рисков в связи с его капиталовложением на территории другой Договаривающейся Стороны, смогут осуществлять в порядке суброгации права инвесторов в том же объеме, что и сами инвесторы. Такие права осуществляются в соответствии с законодательством последней Договаривающейся Стороны (ст. 9). Любой спор между одной из Договаривающихся Сторон и инвестором другой Договаривающейся Стороны, возникающий в связи с капиталовложением, включая споры, касающиеся размера, условий или порядка выплаты компенсации или порядка осуществления переводов платежей, является предметом письменного уведомления, сопровождаемого подробными комментариями, которые инвестор направит Договаривающейся Стороне, участвующей в споре. Стороны стремятся урегулировать такой спор по возможности мирным путем. В случае если спор не может быть разрешен таким образом в течение шести месяцев с даты письменного уведомления, он передается на рассмотрение: а) в компетентный суд или арбитраж Договаривающейся Стороны, на территории которой капиталовложения осуществлены; б) Арбитражный институт Стокгольмской торговой палаты; в) Арбитражный суд ad hoc в соответствии с Арбитражным регламентом ЮНСИТРАЛ. Арбитражное решение является окончательным и обязательным для обеих сторон в споре. Каждая из Договаривающихся Сторон обязуется выполнить такое решение в соответствии со своим законодательством (ст. 10). К числу важнейших многосторонних международных договоров по рассматриваемому вопросу с участием России относятся Ашгабадское соглашение СНГ от 24 декабря 1993 г. о сотрудничестве в области инвестиционной деятельности, вступившее в силу 21 ноября 1994 г. <*>, и Минская конвенция СНГ от 28 марта 1997 г. о защите прав инвестора, вступившая в силу 21 января 1999 г. <**>. ——————————— <*> Бюллетень международных договоров. 1995. N 4. <**> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. N 8.

Налоговые отношения юридических лиц в международном частном праве

Не будет преувеличением сказать, что основной вопрос, интересующий иностранных инвесторов, связан с налогообложением полученной прибыли и доходов, а также имущества, находящегося на территории России. В отношении иностранных юридических лиц действуют Инструкции Государственной налоговой службы РФ (далее — ГНС России), которые развивают и расширяют общие основы правового регулирования налогообложения, заложенные в многочисленных нормативных актах, тем самым представляя собой образец специального правового регулирования и выступая документами прямого действия. Наиболее важными из них являются Инструкция ГНС России от 16 июня 1995 г. N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (в ред. от 7 апреля 2000 г.) <*> и Инструкция ГНС России от 15 сентября 1995 г. N 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в РФ» (в ред. от 12 марта 2002 г.) <**>. ——————————— <*> Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 12; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25. <**> Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. N 2; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. N 15.

Инструкция ГНС РФ N 34 предусматривает: категории плательщиков налога на прибыль и доходы иностранных юридических лиц; порядок их постановки на учет в налоговые органы; порядок ведения налогового учета; порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранных юридических лиц, полученную от деятельности в Российской Федерации; порядок исчисления и уплаты налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в Российской Федерации. Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории России через постоянные представительства (п. 1.2). Под постоянным представительством для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации (п. 1.4). Следует отметить, что в соответствии с Методическими рекомендациями ГНС России по применению отдельных положений Инструкции N 34 термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Инструкция подробно описывает порядок исчисления налогооблагаемой базы и четко указывает перечень предоставляемых налоговых льгот (п. 4.12), оговаривая при этом, что запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер. Налог на прибыль уплачивается в федеральный бюджет РФ и в бюджеты субъектов Федерации по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты (п. 4.14). Прибыль от страховой и банковской деятельности, а также от посреднических операций и сделок облагается по ставкам, установленным органами государственной власти субъектов Федерации по этим видам деятельности (п. 4.16). В тексте Инструкции размеры ставок не приводятся. Однако Инструкция предусматривает ставки налогообложения доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью через постоянное представительство: 6% — по доходам от фрахта при осуществлении морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок; 15% — по выплачиваемым дивидендам и процентам; 20% — по всем остальным доходам, например по доходам от лицензионных договоров, аренды, оказания управленческих услуг (п. 5.1.11). Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос об избежании двойного налогообложения. Он регулируется главным образом на основе двусторонних международных договоров России с зарубежными государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Инструкция специально предусматривает, что в случае расхождения между записанными в ней положениями и правилами международного договора применяется последний (п. 6.1). В тех случаях, когда место пребывания юридического лица и место извлечения дохода различны, может возникнуть ситуация, при которой оба государства имеют налоговую юрисдикцию над одним и тем же доходом одного и того же юридического лица (т. е. ситуация двойного налогообложения). Во избежание этого на основании двустороннего договора государство разрешает иностранным юридическим лицам, осуществляющим хозяйственную деятельность на его территории через постоянное представительство, использовать в качестве зачета против налога на прибыль и доходы такой же налог, уплаченный другому договаривающемуся государству данным юридическим лицом. Процедура освобождения от двойного налогообложения содержится в п. 6.2 — 6.4 Инструкции. На этих же принципах строятся и положения Инструкции ГНС России N 38. Россия является участницей большого числа двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. В качестве примера можно привести Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г., вступившее в силу 18 апреля 1997 г. <*>, а также Конвенцию между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 г., вступившую в силу 30 декабря 2002 г. <**>. Договоры определяют круг лиц и виды налогов, к которым они применяются: указывают на виды доходов, в отношении которых устраняется двойное налогообложение (прибыль от предпринимательской деятельности, доходы от недвижимого имущества, дивиденды, проценты, доходы от авторских прав и лицензий, гонорары, пенсии и т. д.); устанавливают принципы и процедуру устранения двойного налогообложения. Общая схема таких двусторонних договоров сложилась на протяжении многих лет их существования, но в каждом отдельном случае она наполняется конкретным содержанием с учетом специфики заключающих договор сторон. ——————————— <*> Бюллетень международных договоров. 1997. N 9. <**> Бюллетень международных договоров. 2003. N 4.

Отношения по банкротству юридических лиц в международном частном праве

В государствах с развитой рыночной экономикой важнейшей отраслью права является право банкротств. В условиях жесткой рыночной конкуренции институт банкротства имеет двоякое значение: во-первых, он позволяет исключить из экономики страны неплатежеспособных хозяйствующих субъектов в результате их ликвидации под контролем государства; во-вторых, дает возможность оздоровить экономическую ситуацию путем реорганизаций предприятий, которые при разумной поддержке могут вновь достичь финансовой стабильности. Закон РФ от 19 ноября 1992 г. «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» <*> представлял собой первую серьезную попытку разрешения проблемы экономически неблагополучных хозяйствующих субъектов на законодательном уровне. Впервые в законодательстве РФ появились такие термины, как «арбитражный и конкурсный управляющий», «конкурсное производство», «реорганизационные процедуры», «санация» и целый ряд других. В целом принятие данного Закона сыграло положительную роль, так как в нем были закреплены государственные подходы к вопросам существования и дальнейшей деятельности попавших в трудную ситуацию неплатежеспособных предприятий и предпринимателей. Однако следует отметить, что Закон не содержал какого-либо конкретного механизма его реализации, а это, в свою очередь, повлекло принятие целого ряда указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ и нормативных актов Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству, в силу чего нормы закона в значительной степени оказались «размытыми». ——————————— <*> Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1993. N 1. Ст. 6.

С целью устранения имевшихся в Законе 1992 г. недостатков был разработан и принят новый Федеральный закон от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)» <*>, который существенно превосходил по объему и содержанию предыдущий закон и уже в силу этого являлся документом прямого действия. Закон подробно регулировал процедуры банкротства, а также устанавливал особенности банкротства отдельных категорий должников — юридических лиц. Закон распространялся на все юридические лица, являвшиеся коммерческими организациями (за исключением казенных предприятий), на некоммерческие организации, действовавшие в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда. Вместе с тем несовершенство отдельных положений нового Закона привело к росту числа фиктивных банкротств и использованию данной процедуры, являющейся неотъемлемой чертой рыночной экономики, в целях неправомерного захвата и перераспределения собственности, что подчас ставило на грань выживания крупные и мощные промышленные предприятия — флагманы отечественной индустрии. Совершенно очевидно, что юридическим шагом в борьбе за надлежащее и эффективное применение процедуры банкротства выступило принятие нового, уже третьего по счету, Федерального закона от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)», вступившего в силу 3 декабря 2002 г. <**>. ——————————— <*> Собрание законодательства РФ. 1998. N 2. Ст. 222. <**> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.

Закон состоит из 233 статей, сгруппированных в 12 глав, и регулирует основания для признания должника несостоятельным (банкротом); порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства); порядок и условия проведения процедур банкротства в форме наблюдения (гл. IV), финансового оздоровления (гл. V), внешнего управления (гл. VI), конкурсного производства (гл. VII) и мирового соглашения (гл. VIII). Закон распространяется на все юридические лица, за исключением казенных предприятий, учреждений, политических партий и религиозных организаций, а также на отношения, связанные с несостоятельностью (банкротством) граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей (п. 1 — 3 ст. 1). Закон устанавливает, что к отношениям с участием иностранных лиц в качестве кредиторов применяются его положения, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации. Решения судов иностранных государств по делам о несостоятельности (банкротстве) признаются на территории РФ в соответствии с международными договорами России. При отсутствии международных договоров решения судов иностранных государств по делам о несостоятельности (банкротстве) признаются на территории РФ на началах взаимности, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 5, 6 ст. 1). Наряду с нормами самого Закона существенную роль в правоприменительной практике играют разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащиеся как в информационных письмах, так и в постановлениях и выражающие правовую позицию этой верховной судебной инстанции по единообразному применению норм, регулирующих процедуру банкротства хозяйствующих субъектов в России. В качестве примера можно привести Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 4 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» <*> и Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 августа 2003 г. N 74 «Об отдельных особенностях рассмотрения дел о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» <**>. ——————————— <*> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. N 6. <**> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. N 10.

В силу того что в современных условиях хозяйственная деятельность предприятий выходит за рамки одного государства и приобретает международный характер, возможны ситуации, когда процедура банкротства затронет имущество предприятия, находящееся на территории иностранного государства, или кредиторы такого предприятия будут иностранными физическими и юридическими лицами. В таких случаях можно говорить о трансграничной несостоятельности (или международном банкротстве), под которыми понимаются отношения по банкротству юридических лиц, осложненные иностранным элементом в виде размещенных на территории нескольких государств активов должника или вовлечения иностранных кредиторов. В качестве международных документов, регулирующих процедуру трансграничного банкротства, можно привести Типовой закон ЮНСИТРАЛ 1997 г. о трансграничной несостоятельности, Конвенцию ЕС 1995 г. о процедурах несостоятельности и Европейскую конвенцию 1990 г. о некоторых международных аспектах банкротства <*>, на анализе положений которой мы остановимся более подробно. ——————————— <*> Внешнеэкономическая деятельность: международное частное право и российское законодательство. Сборник нормативных документов. М. 1997. С. 708 — 723.

Конвенцию подписали 23 государства, однако любое государство — член Совета Европы может стать ее участником в любое время. Конвенция применяется к процедуре несостоятельности (банкротства) предприятий, которая включает ликвидацию предприятия-должника, назначение конкурсного управляющего и распределение конкурсной массы между кредиторами; не применяется к банкротству страховых компаний и кредитных организаций (п. 1 ст. 1); регулирует процедуру открытия первичного и вторичного банкротства; компетенцию конкурсного управляющего в отношении имущества должника, расположенного на территории разных государств; международную подсудность по делам о банкротстве и ряд других вопросов. В силу того обстоятельства, что Россия является членом Совета Европы, участие в данной Конвенции создало бы важные предпосылки для защиты имущественных интересов российских физических и юридических лиц за рубежом. Если процедура банкротства начата в одном из государств — участников Конвенции, настоящая Конвенция будет регулировать: осуществление некоторых полномочий конкурсного управляющего в отношении распоряжения имуществом должника на территории других государств-участников; открытие вторичного банкротства в других государствах-участниках; передачу информации кредиторам, находящимся на территории других государств-участников, и порядок заявления ими претензий к должнику (п. 2 ст. 1). По смыслу Конвенции термин «конкурсный управляющий» означает лицо или орган, чьи функции состоят в управлении предприятием-должником, ликвидации имущества предприятия-должника или контроле за его деятельностью (п. 3 ст. 1). Назначение конкурсного управляющего должно быть подтверждено заверенной копией подлинного решения о его назначении или сертификатом о назначении, выданным судом или другим компетентным органом, начавшим производство по делу о банкротстве. Требуется перевод на официальный язык или языки государства-участника, на территории которого конкурсный управляющий осуществляет свои полномочия (ст. 2). Суды и другие органы государства-участника, где должник имеет центр деловой активности, обладают компетенцией возбудить производство по делу о банкротстве. Центром деловой активности для юридических лиц, если не предусмотрено иное, считается место нахождения руководящих управленческих органов. Суды и другие органы государства-участника, на территории которого должник осуществляет ведение хозяйственной деятельности, также обладают компетенцией возбуждать производство по делу о банкротстве: если центр деловой активности должника не расположен на территории государства-участника; если производство по делу о банкротстве не может быть возбуждено судом или другим органом государства-участника вследствие положений национального законодательства или правосубъектности должника. В этом случае такое государство-участник не обязано применять настоящую Конвенцию. Однако, если производство по делу о банкротстве уже возбуждено судом или другим органом в различных государствах-участниках, в которых должник осуществляет ведение хозяйственной деятельности, суд или другой орган, принявший соответствующее решение первым, будет рассматриваться как компетентный (ст. 4). С момента своего назначения конкурсный управляющий в соответствии с правом государства-участника, в котором он намеревается осуществить свои полномочия, может предпринять не обходимые шаги для охраны имущества должника, включая истребование помощи от компетентных органов этого государства. Однако он не имеет права изъять имущество с территории того государства-участника, в котором оно находится (ст. 8). В рамках полномочий, возложенных на конкурсного управляющего в соответствии с правом того государства-участника, где начато производство по делу о банкротстве, конкурсный управляющий может предпринимать действия по управлению и распоряжению имуществом должника, включая возможность его перемещения с территории того государства-участника, где оно расположено. Осуществляться такие меры должны в соответствии с правом государства-участника, на территории которого находится имущество должника (ст. 10). Открытие процедуры или признание банкротства в государстве-участнике, где конкурсный управляющий намерен осуществлять свои полномочия, служит ограничением такого осуществления. Конкурсный управляющий не может осуществлять на территории другого государства-участника действия, которые: противоречат любому средству обеспечения, находящемуся в руках любого лица, иного, чем должник, путем залога земли или другой собственности, установленному или признанному правом этого государства; явно противоречит публичному порядку этого государства (ст. 14). Любой должник, объявленный судом или другим компетентным органом банкротом (основное банкротство), может быть лишь на основании одного этого факта объявлен банкротом в любом другом государстве-участнике (вторичное банкротство) независимо от того, действительно ли он выступает несостоятельным на территории этого государства. Данная процедура возможна, если решение об объявлении его банкротом вступило в силу на территории государства-участника, где начато дело о банкротстве, и не противоречит публичному порядку государства-участника, где предполагает осуществлять свои полномочия конкурсный управляющий, и если в этом государстве-участнике не начато самостоятельное производство по делу о банкротстве (ст. 16). Не затрагивая различных оснований компетенции, предусмотренных в национальном праве, суды или другие органы любого государства-участника, в котором осуществляется ведение хозяйственной деятельности должника, компетентны возбуждать производство по делу о вторичном банкротстве. Суды и другие органы любого государства-участника, на территории которого находится имущество должника, обладают аналогичной компетенцией (ст. 17). После принятия решения о возбуждении производства по делу об основном банкротстве требовать открытия вторичного банкротства уполномочены следующие лица: конкурсный управляющий по основному банкротству; другие лица или орган, которым предоставлены такие полномочия в соответствии с правом того государства-участника, где испрашивается возбуждение производства по делу о вторичном банкротстве (ст. 18). Если иное не установлено в Конвенции, вторичное банкротство регулируется соответствующим правом государства-участника, в котором открыто основное банкротство (ст. 19). В деле о вторичном банкротстве могут быть заявлены любые требования. Все требования, заявленные по делу о вторичном банкротстве, должны быть сообщены конкурсному управляющему или компетентному органу по делу об основном банкротстве. Переданные таким образом требования должны рассматриваться как заявленные в деле об основном банкротстве (ст. 20). Требования привилегированных кредиторов; кредиторов, права которых обеспечены залогом земли или другой собственности; кредиторов, требования которых проистекают из публичного порядка; кредиторов, требования которых связаны с деятельностью должника или с работой у него в государстве-участнике, где открыто вторичное банкротство, должны быть проверены и после их признания конкурсным управляющим удовлетворены из суммы, вырученной от реализации имущества должника по делу о вторичном банкротстве (ст. 21). Кредиторы по делу об основном банкротстве, имеющие право на удовлетворение своих требований от реализации имущества, оставшегося по делу о вторичном банкротстве, должны обладать равными правомочиями, несмотря ни на какие привилегии или другие исключения из принципа равенства кредиторов, определенного правом, которое регулирует основное банкротство (ст. 24). Конкурсные управляющие по основному и вторичному банкротству должны незамедлительно передавать друг другу любую информацию, которая может иметь отношение к другим процедурам, особенно к направленным на прекращение уже начатого производства (ст. 25). Производство по делу о вторичном банкротстве не может быть прекращено без учета мнения конкурсного управляющего по делу об основном банкротстве, если оно получено в разумный срок (ст. 26). Реорганизация во вторичном банкротстве, если она предусмотрена в применимом праве, не может иметь места без согласия конкурсного управляющего по делу об основном банкротстве. В получении такого согласия не может быть отказано, если финансовые интересы кредиторов по основному банкротству не затрагиваются реорганизацией (ст. 27).

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (сентябрь — декабрь 2003 года). Часть II» (Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2004)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (СЕНТЯБРЬ — ДЕКАБРЬ 2003 ГОДА)

ЧАСТЬ II

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 декабря 2004 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Суммы санкций, полученных налогоплательщиком за невыполнение покупателем обязательств по оплате товаров, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой товаров, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС (Постановление ФАС УО от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей за неисполнение ими обязанностей по оплате полученной продукции, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС. Позиция налогового органа. Суммы штрафных санкций получены в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате полученной продукции, поэтому их следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, и облагать НДС. Решением суда от 27.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа, рассматривающего суммы штрафных санкций в качестве объекта обложения НДС, удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение первой инстанции в силе, ФАС УО руководствовался следующим. Во-первых, ст. 162 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» действительно содержит норму, согласно которой налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). В свете изложенного решающее юридическое значение для определения наличия или отсутствия объекта обложения НДС приобретает толкование содержания понятия «суммы, связанные с оплатой товаров». Выявляя содержание понятия «суммы, связанные с оплатой товаров», кассационный суд установил, что данное понятие нормами главы 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» не раскрывается. В силу этого суд указал, что следует руководствоваться основополагающим принципом правового регулирования в сфере налоговых отношений, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика. В свою очередь, в пользу позиции, выдвинутой налогоплательщиком, говорят следующие обстоятельства. Во-первых, ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» расшифровки понятия «оплата реализованных товаров» в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства. Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ — «оплата товаров». В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара. Во-вторых, в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг). Наконец, суд принял во внимание динамику развития норм, связанных с наличием в главе 21 Налогового кодекса РФ положений, обязывающих облагать НДС суммы штрафных санкций, полученных налогоплательщиком. Так, Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в ст. 162 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми суммы штрафных санкций были исключены из перечня сумм, увеличивающих налогооблагаемую базу по НДС. Принимая во внимание все вышеизложенное, кассационный суд пришел к выводу, что в настоящее время действительная воля законодателя направлена на снижение налогового бремени, то есть на исключение сумм штрафных санкций из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС. Следует отметить, что Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.10.2000 N БГ-3-03/447, не содержат разъяснений о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций налогооблагаемую базу по НДС. На уровне МНС РФ такая позиция в официальных письмах также не оформлена и высказывается лишь в неофициальных письмах отдельными должностными лицами МНС РФ. Однако Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 26.03.2003 N 24-11/16213 официально поддержало такой правовой подход к решению указанного вопроса. В связи с этим следует отметить, что вопрос о том, являются ли средства от взимания неустоек (штрафов, пени) «средствами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)», в связи с отсутствием определения этого понятия в НК РФ, необходимо также рассматривать с точки зрения терминов и понятий гражданского законодательства. Согласно ст. ст. 329 и 330 Гражданского кодекса РФ неустойки, штрафы и пени являются не формой исполнения денежных обязательств (оплаты товара, работы, услуги), а способом обеспечения договорных обязательств. При этом понятия неустоек, штрафов и пени являются понятиями гражданского законодательства и в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве применяются в значении, предусмотренном Гражданским кодексом РФ. С одной стороны, взыскание неустойки (штрафа, пени) может быть следствием несвоевременной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). В этом случае можно констатировать наличие определенной причинно-следственной связи между получением неустойки и оплатой товаров (работ, услуг). С другой стороны, получение неустойки возможно не только в результате несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), но и как следствие несвоевременной (недоброкачественной) поставки или недопоставки товаров (работ, услуг) (ст. 521 Гражданского кодекса РФ) и др. При этом отсутствует связь неустойки с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученных штрафных санкций с расчетами по оплате товаров и в случае, когда такие санкции применены в соответствии с договором ввиду отказа покупателя оплатить товар (от исполнения договора) в одностороннем порядке до получения товара в собственность (совершения факта реализации). В общем случае взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств. Поэтому частные случаи, когда основанием для применения неустойки (штрафа, пени) является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате товаров (работ, услуг), не могут служить основанием для признания идентичными понятий «средства, полученные от взыскания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств» и «средства, получение которых связано с оплатой товаров (работ, услуг)». Таким образом, понятие «средства, получение которых связано с оплатой товаров» соответствует гражданско-правовому понятию «средства, получение которых обусловлено исполнением денежных обязательств», т. е. связано непосредственно со средствами, поступившими во исполнение самих денежных обязательств (частичная оплата, предоплата и т. д.), а не в обеспечение указанных обязательств. К подобному выводу, в частности, пришел ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2002 по делу N А56-27707/01.

2. В целях исчисления НДС отсутствие поставщика налогоплательщика по юридическому адресу не является безусловным доказательством недобросовестного поведения налогоплательщика, направленного на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета, поскольку не свидетельствует о том, что контрагент налогоплательщика вообще не зарегистрирован и не состоит на налоговом учете (Постановление ФАС УО от 02.09.2003 N Ф09-2772/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Счет-фактура, на основании которого заявлен налоговый вычет по НДС, содержит в себе всю предусмотренную законом информацию. Фактическое отсутствие поставщика по юридическому адресу не может вменяться налогоплательщику в вину, поскольку от воли последнего не зависит, соответственно, данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Позиция налогового органа. Счет-фактура должен содержать в себе всю достоверную информацию, предусмотренную п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Поскольку поставщик налогоплательщика фактически по месту государственной регистрации не находится, налогоплательщик указал в счете-фактуре недостоверные данные о своем поставщике. Счет-фактура, содержащий в себе недостоверные данные, не предоставляет налогоплательщику права на налоговый вычет. Решением от 05.06.2003 Арбитражного суда Пермской области заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения ИМНС, доначислившей НДС налогоплательщику, удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение первой инстанции в силе, кассационная инстанция руководствовалась следующим. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут предоставлять налогоплательщику право на налоговый вычет по НДС. В то же время к оценке данного обстоятельства нельзя подходить формально. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия. По смыслу ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ основанием для осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС является фактическая уплата суммы НДС своему поставщику. В том случае, когда отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают самого факта уплаты денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, оснований для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа не имеется. В данном случае недостатки в оформлении счетов-фактур по своему характеру не опровергали самого факта уплаты налогоплательщиком НДС своему поставщику, о чем свидетельствовали приходные ордера. В связи с этим указанные обстоятельства, по мнению кассационной инстанции, не могли повлиять на право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС. Кроме того, ФАС УО отверг ссылку налогового органа на то, что в счета-фактуры включена недостоверная информация. Так, в ходе встречной проверки ИМНС установила, что поставщик налогоплательщика фактически не находится по юридическому адресу по месту своей государственной регистрации. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу утверждать, что в счете-фактуре содержится информация, не соответствующая действительности. В свою очередь, суд указал, что данное обстоятельство не является бесспорным основанием для доначисления налога, поскольку не свидетельствует о том, что поставщик налогоплательщика вообще не зарегистрирован в качестве юридического лица и не состоит на учете в налоговом органе. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьего лица, не зависящие от его воли. Оформление счета-фактуры осуществляет поставщик, возможность контроля со стороны покупателя за достоверностью информации, изложенной в счете-фактуре, ограничена рамками уставных документов контрагента. По мнению кассационной инстанции, указанное обстоятельство могло иметь юридическое значение для разрешения данного вопроса только в том случае, когда налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть умышленно совершал действия, направленные на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета либо на уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов. При этом, как следует из содержания п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика должно быть возложено на налоговый орган. Однако, несмотря на требования закона, ИМНС ограничилась формальной констатацией того факта, что поставщик налогоплательщика по юридическому адресу не находится, и не доказала, что налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть с целью уклониться от уплаты налога либо необоснованно получить его из бюджета. Аналогичная позиция изложена в следующих Постановлениях: Постановление ФАС УО от 18.08.2003 N Ф09-2476/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 15.07.2003 N А14-5601-02/171/13, Постановление ФАС ЦО от 31.03.2003 N А14-7561-02/266/25, Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2002 N Ф04/4075-1247/А27-2002, Постановление ФАС СЗО от 28.04.2003 N А56-38231/02. Однако нередко суды приходят к противоположным выводам. Так, например, ФАС УО в Постановлении от 21.07.2003 N Ф09-2100/03-АК указал: предъявление к вычету налогоплательщиком суммы НДС является правомерным только в случае уплаты налога реальному поставщику товара, который выступает в данных правоотношениях также налогоплательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет. В случае совершения налогоплательщиком операций по приобретению товаров с обществами, которые не состоят на государственном учете в качестве субъектов предпринимательской деятельности, соответственно, не состоят на налоговом учете как налогоплательщики, действия организации и указанных лиц не могут быть признаны сделками (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не подлежат вычету. Аналогично высказался ФАС ПО в Постановлении от 30.01.2003 N А06-902У-13/02 и ФАС ЦО в Постановлении от 14.02.2003 N А14-7558-02/251/24.

3. Поскольку по условиям контрактов расчеты за поставленную продукцию произведены иностранным покупателем векселями Сбербанка РФ, то требование налогового органа о предоставлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным (Постановление ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2646/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Выписка банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика является обязательным документом для обоснования права на возмещение НДС только в том случае, когда иностранная организация рассчитывается с экспортером денежными средствами. Налоговое законодательство не запрещает иные формы расчетов при осуществлении внешнеторговой деятельности, соответственно, в этих случаях факт расчетов может подтверждаться иными документами. Кроме того, законодательство о налогах и сборах в качестве условия для возмещения НДС не содержит обязательного требования о том, что платеж должен быть совершен исключительно стороной по договору. Позиция налогового органа. Статья 165 Налогового кодекса РФ содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке. В связи с этим отсутствие выписки банка является препятствием для возмещения НДС. Из смысла указанной статьи следует, что НДС возмещается только при расчетах денежными средствами и только при их поступлении от контрагента экспортера, указанного в паспорте сделки. Решением от 10.04.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 29.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты областного арбитражного суда в силе, суд кассационной инстанции признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые для возмещения НДС документы. Прийти к подобным выводам суду позволило расширительное толкование положений ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, суд признал, что названная статья содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке. В том числе обязательным документом является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщика экспортной выручки. Действительно, названная статья не содержит в себе перечня иных документов, свидетельствующих о поступлении экспортной выручки. Однако, выявляя действительную волю законодателя, в процессе толкования положений настоящей статьи в ее системной связи с иными нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что обязательным условием для возмещения НДС является фактическое поступление налогоплательщику экспортной выручки как таковой. Развивая далее это положение и принимая во внимание, что ни налоговое, ни гражданское законодательство РФ не содержат в себе норм, ограничивающих формы расчетов при осуществлении внешнеторговых сделок, суд признал, что фактическое поступление экспортной выручки может быть подтверждено и иными документами в зависимости от использованной формы расчетов. Таким образом, из смысла названной нормы следует, что выписка банка для подтверждения права на возмещение НДС необходима только в случае поступления выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами. Следовательно, правовой смысл ст. 165 Налогового кодекса РФ шире и не ограничивается рамками безналичных расчетов. Поскольку в рассматриваемом случае в условиях внешнеторгового контракта была предусмотрена возможность расчета за поставленную продукцию векселями Сбербанка РФ, требование ИМНС о предоставлении выписки банка незаконно. По тем же основаниям суд кассационной инстанции признал необоснованным довод налогового органа о том, что расчет векселями по внешнеторговому контракту нельзя рассматривать в качестве экспортной выручки. Как указал суд, право налогоплательщика на возмещение НДС по экспортному контракту не поставлено законодательством о налогах и сборах в зависимость от формы расчетов, предусмотренных внешнеторговой сделкой. Кроме того, суд отклонил довод налогового органа о том, что возмещение НДС возможно только в том случае, когда расчет за поставленную продукцию произведен стороной по договору, указанной в паспорте сделки. Из содержания п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ не следует, что под оплатой товаров понимается исключительно поступление денежных средств от стороны по договору. В то же время ст. 313 Гражданского кодекса РФ прямо предусматривает возможность возложения обязанности по оплате на третье лицо. Все это, по мнению кассационной инстанции, свидетельствует о том, что налоговое законодательство не препятствует возмещению НДС в случае, если экспортная выручка поступила продавцу от третьего лица. Необходимо отметить, что расчет векселями, по мнению большинства судебных инстанций, следует рассматривать в качестве надлежащего поступления валютной выручки. Соответственно, расчет векселями по экспортному контракту не препятствует налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета. Подобный подход изложен в Постановлениях ФАС СЗО от 23.06.2003 N А56-40490/02, от 27.08.2002 N А44-910/02-С9-к и Постановлениях ФАС УО от 18.06.2003 N Ф09-1708/03-АК, от 14.04.2003 N Ф09-996/03-АК, от 09.01.2003 N Ф09-2796/02-АК, от 08.10.2002 N Ф09-2123/02-АК. Как было указано в письме ВАС РФ N С5-5/уп-342 от 17.04.2002 «К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788», основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС при экспортных операциях может служить только его недобросовестность, то есть направленность деятельности налогоплательщика на незаконное получение бюджетных средств. В свою очередь, факт недобросовестности должен доказываться налоговым органом. Аналогичным образом высказывался Президиум ВАС РФ в Постановлениях N 4343/02 от 10.12.2002, N 4361/02 от 10.12.2002, N 4351/02 от 10.12.2002. В названных Постановлениях Президиум ВАС РФ обобщил некоторые признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, а именно: осуществление всей цепочки расчетов по экспортной сделке в один день, отсутствие денежных средств на дату проведения расчетов у экспортера и его банка, а также отсутствие средств на корреспондентском счете иностранного банка и т. д. К примеру, как было указано в Постановлении ФАС УО от 16.04.2003 N Ф09-1021/03-АК, согласно ст. 164 Налогового кодекса РФ, Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О «О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам экспортированной продукции, подлежат возмещению налогоплательщику только при условии его добросовестности. С учетом изложенного судебные инстанции рассматривают расчеты векселями при экспортных операциях в качестве препятствия для возмещения НДС только в том случае, если из материалов дела усматриваются признаки схемы, направленной на необоснованное получение бюджетных средств. При этом, как ориентировал Президиум ВАС РФ, вывод о недобросовестности налогоплательщика может быть сделан судом только исходя из совокупности всех доказательств по делу. Учитывая сложность процесса доказывания факта недобросовестности налогоплательщика, Генеральная прокуратура РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, ГТК РФ издали совместный Приказ от 04.04.2003 N 16/226/219/БГ-3-06/166/370 «Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации». Названным Приказом установлены категории налогоплательщиков, экспортной деятельности которых должно быть уделено повышенное внимание, а также основные моменты, которые могут свидетельствовать об их недобросовестном поведении.

4. Поскольку действующим налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (работ, услуг) и реализацией на внутреннем рынке, примененный организацией порядок определения суммы вычета по НДС в части реализации, облагаемой по налоговой ставке 0%, основанный на отношении экспортной выручки к общему объему выручки предприятия, правомерен (Постановление ФАС УО от 27.08.2003 N Ф09-2469/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям. Позиция налогового органа. Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком. Решением от 28.04.2003 Арбитражного суда Свердловской области заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя в силе решение первой инстанции, ФАС УО признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам. При этом суд исходил из того, что Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщику право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки. Также суд установил, что при определении указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции. Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета «входящего» НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей. По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам). Однако есть случаи, когда «входящий» НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Один из таких случаев — использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая — в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере «входящий» НДС может быть предъявлен к вычету. Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма «входящего» НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Таким образом, в случае если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то «входящий» НДС он должен распределять по указанной выше пропорции. Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя. К аналогичным выводам пришли суды следующих округов: Постановление ФАС ВСО от 18.04.2002 N А74-4455/01-К2-Ф02-857/02-С1, Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02 и от 29.04.2003 N А26-4824/02-28, Постановление ФАС ПО от 11.03.2003 N А65-14625/2002-СА2-8.

5. 1. Индивидуальный предприниматель, не избравший способ определения даты реализации товаров, вправе определять дату реализации товаров по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. 2. Уплата покупателями НДС в большем размере, чем указано в счете-фактуре, не влечет увеличения налоговых обязательств продавца (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А21-5721/02-С1).

Позиция налогоплательщика. Индивидуальный предприниматель вправе определять дату реализации товаров по отгрузке даже в случае, когда это прямо не закреплено в его приказе по учетной политике. Счет-фактура выставляется исключительно на имя покупателя и грузополучателя, реквизитов плательщика он не содержит. Следовательно, налоговое законодательство не требует выставления счета-фактуры плательщику. В результате этого объективно возможна ситуация оплаты товара плательщиком в большей сумме, чем указано в счете-фактуре. Излишне полученные от третьих лиц суммы являются неосновательным обогащением для налогоплательщика, в силу чего подлежат возврату этим лицам, а не перечислению в доход государства, как требует ИМНС. Позиция налогового органа. Индивидуальный предприниматель, не установивший в приказе по учетной политике способ определения даты реализации, должен применять метод по оплате. Завышение цены реализованной продукции, явившееся результатом несогласованности действий покупателей и третьих лиц, оплативших за них товар, представляет собой излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит перечислению в бюджет. Решением суда от 18.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС, которым ему был доначислен НДС, удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС СЗО высказал свою позицию по двум самостоятельным вопросам. Во-первых, в отношении способа определения момента реализации, в том случае когда он прямо не определен в приказе по учетной политике индивидуального предпринимателя. Во-вторых, в отношении излишне полученных продавцом сумм, возникших в виде разницы между суммой, фактически уплаченной за покупателя третьим лицом, и суммой, указанной продавцом в счете-фактуре. Рассматривая первый вопрос, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что в силу ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются как организации, так и индивидуальные предприниматели. Из буквального толкования п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ следует, что ее действие распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, поскольку в конструкции названного пункта законодатель использовал термин «налогоплательщик», а не «организация», то есть более широкое понятие. Учитывая изложенное, у ИМНС не было оснований ограничивать индивидуального предпринимателя в использовании им метода определения даты реализации с момента отгрузки и выставления покупателю расчетных документов. Что касается второго вопроса, то, исследовав материалы дела, суд установил следующее. Индивидуальный предприниматель реализовывал продукцию, облагая ее НДС по ставке 10% и выставляя счета-фактуры с указанием соответствующей ставки в адрес покупателя продукции. Однако впоследствии оплата продукции была произведена не непосредственно покупателями, а по их письменному указанию третьими лицами — фактическими плательщиками. В свою очередь, фактические плательщики, не имея в своем распоряжении счетов-фактур продавца, произвели оплату продукции, исходя из обычно применяемой ставки НДС в размере 20%. В результате в адрес продавца в качестве оплаты реализованной продукции поступила излишняя сумма в виде разницы между фактической оплатой и суммой, указанной в счете-фактуре, выставленном при реализации названной продукции. Обсуждая сложившуюся ситуацию, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налоговые обязательства налогоплательщика зависят от оценки юридической природы излишне поступившей суммы. Определяя юридическую природу указанной суммы, суд руководствовался положениями ст. ст. 173, 166, 154 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы, то есть определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. В свою очередь, размеры налоговых ставок прямо установлены ст. 164 Налогового кодекса РФ и применяются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из вида реализуемой продукции и направления хозяйственной деятельности. Таким образом, юридическое значение для определения размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом имеют: объем налоговой базы, вид реализуемой продукции или осуществляемой деятельности, а также соответствующая налоговая ставка, предусмотренная законом. Следовательно, действия третьих лиц, аналогичные описанным выше, не приводят к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика. В свою очередь, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц — фактических плательщиков. Счета-фактуры выставляются исключительно в адрес покупателя с одновременным указанием получателя товара. Поэтому указанная ситуация объективно сложилась в силу ее правовой неурегулированности. Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, его умысел на незаконное завладение бюджетными средствами ИМНС не доказан. С этой точки зрения излишне полученная налогоплательщиком сумма является неосновательным обогащением последнего (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ) и подлежит возврату лицу, ее уплатившему, о чем уже заявили покупатели в письмах, адресованных продавцу. Оснований для перечисления указанной суммы в бюджет, как того требует налоговый орган, не имеется. Изложенную выше ситуацию не следует отождествлять с нормой, закрепленной в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, а именно: лицо, освобожденное от исполнения обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Налогового кодекса либо осуществляющее операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 названного Кодекса, но при этом все же выставившее счет-фактуру своим покупателям, обязано уплатить НДС, указанный в счете-фактуре, в бюджет. В этом случае лицо указывает своим покупателям суммы налога, тем самым декларируя свои обязательства перед государством. В подобных случаях судебная практика однозначно указывает на обязательность уплаты в бюджет поступившей суммы налога. К примеру: Постановление ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС СЗО от 27.01.2003 N А56-23372/02. В комментируемом же случае налогоплательщик выставил счет-фактуру с указанием правильной ставки НДС, переплата произошла не по его вине, а явилась следствием несогласованности действий покупателя и фактического плательщика.

6. Допущенная банком, обслуживающим налогоплательщика, описка, выразившаяся в пропуске одной буквы в кредитовом авизо, не могла служить основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС ЦО от 25.08.2003 N А14-2223-03/16/33).

Позиция налогоплательщика. Общество надлежащим образом подтвердило свое право на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции. Техническая ошибка обслуживающего банка не может служить основанием для отказа в возмещении налога. Позиция налогового органа. В нарушение подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в кредитовом авизо плательщиком указано лицо, не соответствующее покупателю товара, указанному в контракте. Таким образом, налогоплательщик не подтвердил свое право на возмещение экспортного НДС. Решением суда от 28.05.2003 заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на противоречие содержания банковской выписки условиям экспортного контракта. При этом суд исходил из того, что выписка обслуживающего банка, подтверждающая поступление валютной выручки на счет налогоплательщика, соответствует действовавшим в тот период Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. Приказом Центробанка РФ от 18 июня 1997 г. N 02-263 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, и дополнений и изменений к Плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ»). Техническая ошибка (описка), допущенная банком при оформлении кредитового авизо, которая состоит в пропуске одной буквы в названии инопартнера по контракту, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении экспортного НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение при реализации экспортируемых товаров производится по налоговой ставке 0%. При этом Налоговым кодексом РФ для обоснованного применения ставки 0% по экспортным товарам предусмотрены следующие обязательные условия: 1) фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; 2) представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ предприятие правомерно применяет ставку 0% по экспортным оборотам при фактическом осуществлении экспортной поставки и документальном подтверждении реального экспорта товаров. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) товаросопроводительные документы. Соблюдение указанных в Налоговом кодексе РФ требований налогоплательщиком является достаточным основанием для подтверждения своего права на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции и возмещения уплаченного поставщикам налога. В части валютной выручки Налоговый кодекс РФ предусматривает специальное требование о том, что она должна быть зачислена на счет налогоплательщика в российском банке, что подтверждается соответствующей выпиской банка. Каких-либо дополнительных условий для подтверждения оплаты поставленной на экспорт продукции Налоговый кодекс РФ не содержит. Однако в случае возникновения конфликтной ситуации, связанной с неточностями в оформлении кредитового авизо, подтверждением правильности осуществления операции по перечислению валютной выручки, возможно предъявление иных документов, например инвойса (счета), на основании которого производилось перечисление. Как правило, данный документ содержит подробные реквизиты инопартнера, экспортного контракта, а также содержит данные по номенклатуре продукции и ее цену. Таким образом, выставленный продавцом инвойс корреспондирует кредитовому авизо по своему содержанию, что может служить дополнительным доказательством правомерности действий налогоплательщика. Указанные данные также являются подтверждением фактического осуществления оплаты экспортной продукции. Кроме того, кредитовое авизо не является единственным документом, который может свидетельствовать о зачислении валютной выручки на счет экспортера. После поступления кредитового авизо российский банк идентифицирует валютную выручку, производит ее конвертацию с удержанием комиссии и дальнейшее зачисление на счет предприятия-экспортера, что подтверждается соответствующими выписками. Таким образом, именно совокупность указанных документов: кредитового авизо, выписки банка о движении валютной выручки до зачисления на счет предприятия — является надлежащим подтверждением оплаты продукции для целей экспортного НДС. Данное дело примечательно также и тем, что Федеральный арбитражный суд применяет такое понятие, как «традиционный экспортер», которое налоговым законодательством не определено. Однако данный термин используется налоговыми органами в своих ведомственных актах. Так, в п. 2 письма МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@ дается понятие традиционного экспортера, под которым понимается предприятие-производитель либо предприятие, которое осуществляет закупку экспортируемой продукции непосредственно у производителей, которые отвечают следующим основным критериям: в течение не менее 3 лет осуществляют стабильные экспортные поставки в страны дальнего зарубежья продукции собственного производства, являются собственниками основных средств производственного назначения. Кроме того, МНС РФ в качестве еще одного условия для отнесения экспортеров к традиционным называет отсутствие серьезных претензий со стороны контролирующих государственных органов. Следует отметить, что введение такого понятия, как «традиционный экспортер», на ведомственном уровне призвано упростить для отдельной категории предприятий порядок возмещения экспортного НДС с целью более эффективного стимулирования внешнеэкономической деятельности. Об этом, в частности, говорится в заявлении Правительства РФ и Центробанка РФ «Об экономической политике на 2001 г. и некоторых аспектах стратегии на среднесрочную перспективу». В п. 29 указанного документа отмечается, что Правительство РФ запланировало уже в 2001 г. сократить срок возмещения НДС для традиционных экспортеров до 2 месяцев. Таким образом, понятие «традиционный экспортер» в большей степени относится к мерам совершенствования налогового администрирования. Однако в случае возникновения конфликтной ситуации соответствие предприятия названным критериям традиционного экспортера может свидетельствовать о его добросовестности как налогоплательщика. Поэтому данное обстоятельство может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при отстаивании своих прав в суде.

7. Для подтверждения права налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению в 1000000 рублей подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

Позиция налогоплательщика. Статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит определения понятия «каждые три последовательных календарных месяца», поэтому в силу ст. 7 Налогового кодекса РФ все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика и выручка должна браться не за любые три месяца, а за январь — март, апрель — июнь, июль — сентябрь, октябрь — декабрь. Позиция налогового органа. Проверка выручки предпринимателя за три последовательных календарных месяца (август, сентябрь, октябрь) соответствует ст. 145 Налогового кодекса РФ. Решением от 13.09.2002 исковые требования удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 02.12.2002 решение оставил без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Высший Арбитражный Суд РФ посчитал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит определения понятия «каждые три последовательных календарных месяца». В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности 1000000 рублей. Согласно пункту 4 названной статьи Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется упомянутым лицам только на 12 месяцев. После истечения указанного срока эти лица предоставляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности также укладывалась в установленное ограничение (1000000 рублей). Таким образом, в силу названной нормы проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. При рассмотрении данного дела суд обосновал следующие положения: во-первых, никаких неясностей ст. 145 Налогового кодекса РФ в части определения периода, за который должна браться выручка, не содержит; во-вторых, проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. Необходимо отметить, что большинство судов придерживались именно этой позиции, что подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 27.06.2003 N А21-7847/02-С1, при этом суд указал, что в п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ прямо указано, что сумма выручки от реализации определяется за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал. Данная норма также не содержит указания на налоговый период — квартал. Аналогичные разъяснения о порядке применения ст. 145 Налогового кодекса РФ даны также в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847.

8. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном статьей 145 Налогового кодекса РФ, исключает необходимость представлять в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС СЗО от 08.07.2003 N А26-7038/02-28).

Позиция налогоплательщика. Представлять налоговые декларации обязаны только налогоплательщики, поскольку предприниматель в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ был освобожден от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, следовательно, он освобожден и от обязанности представлять декларации по этому налогу. Позиция налогового органа. Срок представления деклараций по налогу на добавленную стоимость установлен пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ. При этом статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налогоплательщик освобождается от обязанности по представлению налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 11.03.2003 в удовлетворении заявления инспекции о взыскании штрафа отказано. В апелляционном порядке решение не обжаловалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на ст. 174 Налогового кодекса РФ, указав, что предприниматель в спорный период был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 145 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не обязан представлять в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, суд указал, что согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу статьи 143 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели с 01.01.2001 признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ предусмотрено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд обосновал следующее положение: освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость освобождает от любых обязанностей по данному налогу, в том числе и от представления налоговой декларации. Необходимо отметить, что обязанность представлять налоговые декларации установлена подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам и сборам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, обязанность представлять налоговую декларацию напрямую связана с обязанностью по уплате налога. Обязанность представлять налоговые декларации лицами, освобожденными от исполнения обязанностей по налогу на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, была закреплена в абзаце восьмом пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 N БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 N БГ-3-03/416). Данные положения Инструкции были обжалованы в ВАС РФ; заявитель, ссылаясь в обоснование своей позиции на подпункт 4 пункта 1 статьи 23, абзац второй пункта 1 статьи 80, пункт 1 статьи 45, пункты 5 статей 173 и 174 Кодекса, полагает, что лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять декларацию (даже в ограниченном объеме) по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Декларация по налогу должна представляться в налоговый орган только в случае выставления организацией, освобожденной в соответствии со статьей 145 Кодекса, счета-фактуры с выделением суммы НДС, на что указано в пункте 5 статьи 173 Кодекса, поскольку в этом случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре. Изданием Инструкции МНС России необоснованно вышло за пределы компетенции, установленной налоговым законодательством, нарушив тем самым положения подпунктов 2, 3, 8, 9 пункта 1 статьи 6 Кодекса. По мнению заявителя, утверждение налогового органа о том, что общество, даже если оно освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязано представлять в налоговый орган титульный лист декларации и приложения «В» и «Г», так как это необходимо для осуществления налогового контроля за обоснованностью освобождения, нельзя признать состоятельным, поскольку конкретные формы налогового контроля за обоснованностью освобождения установлены статьей 145 Кодекса. ВАС РФ полностью поддержал позицию заявителя по данному делу, указав в решении от 13.02.2003 N 10462/02, что лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять налоговую декларацию по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Вместе с тем необходимо учитывать, что предоставление налогоплательщику льгот, отсутствие облагаемых налогом операций или иное исчисление налога, в результате которого сумма налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, равна нулю, не освобождает его от представления налоговой декларации. В п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Таким образом, от обязанностей по представлению деклараций освобождает только исключение лица из категории налогоплательщиков.

9. Подтверждение обоснованности применения ставки 0% при экспорте не зависит от того, в какой валюте оплачены экспортируемые товары, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит дополнительных условий применения ставки 0%, связанных с формой оплаты или валютой, в которой осуществляется платеж (Постановление ФАС СЗО от 23.06.2003 N А56-40490/02).

Позиция налогоплательщика. В налоговый орган были представлены все документы, установленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, в том числе копии поручения на отгрузку, в котором имеется штамп «Погрузка разрешена». Позиция налогового органа. НДС возмещению не подлежит, так как сделки налогоплательщиком проводились по замкнутой схеме движения денежных средств, доказательства уплаты НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов отсутствуют. Кроме того, произведенный иностранным покупателем расчет в рублях за поставленный на экспорт товар противоречит требованиям законодательства о валютном регулировании и валютном контроле. Решением суда от 26.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2003 решение суда в этой части оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа о том, что налогоплательщиком при подтверждении права на возмещение НДС по экспортным операциям допущены нарушения требований Налогового кодекса РФ. В ходе рассмотрения фактических обстоятельств дела было установлено, что налогоплательщик представил в налоговый орган все документы, установленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, в том числе копии поручения на отгрузку, в котором имеется штамп «Погрузка разрешена». Как следует из подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, обложение налогом на добавленную стоимость товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом в соответствии с п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации экспортных товаров (работ, услуг) определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Согласно положениям п. 3 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику. В свою очередь, непосредственно условия и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного организацией-экспортером поставщикам товарно-материальных ценностей, определены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Анализ вышеуказанных положений Налогового кодекса дает основания утверждать, что организации-экспортеру для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость при экспорте товаров необходимо доказать факт экспорта товара, представив в налоговую инспекцию документы, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также соблюсти условия, установленные ст. ст. 169, 171 — 173 и ст. 176 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик выполнил необходимые условия для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость. Необходимо отметить, что подтверждение обоснованности применения ставки 0% при экспорте не зависит от того, в какой валюте оплачены экспортируемые товары, поскольку НК РФ не содержит дополнительных условий применения ставки 0%, связанных с формой оплаты или валютой, в которой осуществляется платеж. Таким образом, помимо иных документов, указанных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы достаточно представить выписку банка, а также платежное поручение, полученное от иностранной организации — покупателя. Аналогичные документы необходимы и в тех случаях, когда экспортная выручка от иностранного лица — покупателя товара поступает на счет российской организации в российских рублях. Стоит заметить, что ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ являлись предметом проверки конституционности их положений в Конституционном Суде РФ: так, согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая Компания «Балис» признаны не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и п. п. 1 и 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в Российскую Федерацию.

10. Довод налогового органа о том, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, должны совпадать, несостоятелен, поскольку в грузовой таможенной декларации указываются точные сведения о товарах, перемещаемых в соответствии с договором, дате и транспортных средствах (Постановление ФАС ВСО от 24.07.2003 N А19-1907/03-44-Ф02-2234/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Для подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по ставке 0% в налоговый орган были представлены все документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, в связи с чем отказ налогового органа в возмещении НДС неправомерен. Позиция налогового органа. То обстоятельство, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, не совпадают, может являться основанием для отказа в возмещении НДС. Решением суда от 24.03.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении экспортного НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал, что налогоплательщиком в полной мере соблюден порядок подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по ставке 0%, установленный ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также порядок применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. В ходе рассмотрения дела было установлено, что налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении экспортного НДС по следующим основаниям: 1) несоответствие в датах вывоза товара, проставленных на грузовых таможенных декларациях и на накладных; 2) непредставление по требованию налогового органа договоров поставки товарно-материальных ценностей, заключенных между поставщиками и налогоплательщиком; 3) непредставление счетов, по которым была произведена оплата платежными поручениями за отгруженный товар; 4) повторное заявление суммы НДС к возмещению из бюджета. Опровергая доводы налогового органа, суд указал, что факт поставки товаров подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, и копиями товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Позиция налогового органа о том, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, должны совпадать, признана несостоятельной, поскольку в грузовой таможенной декларации указываются точные сведения о товарах, перемещаемых в соответствии с договором, дате и транспортных средствах. Дата на грузовой таможенной декларации свидетельствует о том, когда товар вывезен в полном объеме, а даты таможенных органов на накладных свидетельствуют о дате вывоза конкретного вагона. При этом на каждой накладной указан номер грузовой таможенной декларации, в связи с чем довод налоговой инспекции о несопоставимости данных документов также является несостоятельным. В соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в которой дан исчерпывающий перечень документов, представляемых налогоплательщиком для обоснования права на применение ставки ноль процентов и налоговых вычетов. Необходимо отметить, что порядок подтверждения таможенными органами факта экспорта установлен Приказом ГТК РФ «Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)» от 21 июля 2003 года N 806. В частности, данная Инструкция определяет: — порядок обращения российских лиц в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза (ввоза) товаров; — условия и порядок получения заявителями от таможенных органов письменного подтверждения даты фактического пересечения товарами таможенной границы РФ для представления в уполномоченные банки сведений, необходимых для отсчета сроков поступления выручки от экспорта товаров; — требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; — сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; — отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза (ввоза) товаров на представленных документах. Примечательно, что при рассмотрении данного судебного дела суд пояснил, что факт несвоевременного представления налогоплательщиком документов для подтверждения возмещения НДС в налоговый орган не является основанием для отказа в возмещении сумм НДС при условии соблюдения налогоплательщиком требований ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ.

11. При нарушении налоговым органом сроков, предусмотренных ст. 176 НК РФ, начисление процентов производится по истечении трех месяцев и 14 дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган соответствующей декларации и документов независимо от даты обращения налогоплательщика с заявлением на возврат налога (Постановление ФАС УО от 14.08.2003 N Ф09-2425/2003-АК).

Позиция налогоплательщика. За несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, подлежат уплате проценты за любые нарушения сроков, установленных данной статьей, независимо от даты подачи налогоплательщиком соответствующего заявления о возврате налога. Позиция налогового органа. Начисление процентов должно производиться с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. За нарушение сроков принятия решения о возмещении налога либо за непринятие решения проценты начисляться не должны. Решением от 11.04.2003 заявленные требования удовлетворены в части процентов в сумме 1746840,28 руб., в остальной части в удовлетворении заявления отказано. В суде апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным произведенный нижестоящим судом расчет процентов за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость. В соответствии с абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков, установленных данным пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена четкая последовательность действий налогового органа при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Так, в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по данным операциям. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его в соответствующий орган Федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение двух недель после получения решения. В случае если решение не получено органом Федерального казначейства, датой получения решения признается восьмой день считая со дня направления решения налоговым органом. Особенностью данного дела явилось то обстоятельство, что суд кассационной инстанции посчитал необходимым произвести начисление процентов не только за нарушение сроков возврата налога, но и за нарушение налоговым органом срока на принятие решения о возмещении налога. Указанный вывод имеет очень большое значение, поскольку на практике, как правило, налоговые органы затягивают момент принятия решения либо вообще не принимают решение о возмещении налога. В этом случае у налогоплательщика отсутствуют основания для подачи заявления о возврате налога, поскольку не принят соответствующий документ налогового органа о том, что налогоплательщик может претендовать на определенную денежную сумму, которой он вправе распорядиться по своему усмотрению. Налоговая инспекция в данном случае исходила как раз из ограничительного толкования п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ и распространила его действие только на случаи несвоевременного возврата налога, начисляя проценты с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате и не учитывая нарушения налоговым органом срока на принятие соответствующего решения. Однако при таком подходе при вышеуказанных обстоятельствах налогоплательщику не будет компенсировано незаконное удержание по существу принадлежащих налогоплательщику денежных средств ввиду бездействия налогового органа, связанного с непринятием решения о возмещении налога. В то же время заявление о возврате налога необходимо как условие для начисления соответствующих процентов, поскольку норма абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов именно при несвоевременном возврате, который производится на основании заявления налогоплательщика. Однако дата подачи такого заявления при вышеуказанных обстоятельствах не должна влиять на определение момента, с которого подлежат начислению соответствующие проценты. Таким образом, проценты должны начисляться как в случае несвоевременного возврата государственными органами сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, так и в случае нарушения налоговыми органами сроков на принятие соответствующих решений о возмещении налога либо вообще непринятия таких решений, например, когда возврат налога осуществляется на основании решения суда. При определении конкретной даты, с которой должны начисляться проценты, суд исходил из того, что начало срока наступает после истечения 14 дней с момента окончания трехмесячного срока на проведение налоговым органом проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов. То есть с того момента, когда налог должен быть возвращен налогоплательщику при наличии оснований и соблюдении налоговым органом и органом налогового казначейства сроков, установленных положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. В то же время по данному вопросу есть и иная точка зрения, которая нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 13 января 2004 года N КА-А40/10635-03. В данном Постановлении суд сделал вывод о том, что начисление процентов производится с момента истечения срока, установленного для налогового органа, а нарушение этого срока делает беспредметным исчисление иных сроков, следующих за нарушенным. Поскольку решение о возмещении НДС налоговым органом вообще не принималось, то оснований для учета сроков исполнения такого решения нет.

12. НДС в составе цены, уплачиваемый налогоплательщиком предпринимателям до 01.01.2001, не может быть поставлен к возмещению из бюджета, так как предприниматели до этого момента не являлись плательщиками НДС, о чем не могло быть неизвестно налогоплательщику. В отношении применения налоговых вычетов по суммам налога, уплаченным налогоплательщиком в 2001 году предпринимателям, переведенным на уплату единого налога, при новом рассмотрении подлежит исследованию вопрос об обоснованности принятия к вычету в 2001 году сумм налога на добавленную стоимость по принятым к учету счетам-фактурам (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2003 N 2011/03).

Позиция налогоплательщика. Возмещение налогоплательщиком уплаченного в 2000 и 2001 годах предпринимателям налога на добавленную стоимость при расчетах с ними за выполненные работы правомерно, поскольку оплата производилась на основании полученных от предпринимателей счетов-фактур, в которых выделены суммы налога, а право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов не связано с уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость указанными лицами. Позиция налогового органа. Поскольку предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в 2000 году в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», а в 2001 году — в связи с их переводом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.12.1998 N 55-ЗАО «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», налогоплательщик был не вправе учитывать в расчетах по налогу на добавленную стоимость часть стоимости этих услуг, выделенную в счетах-фактурах как налог на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 14.08.2002 решение инспекции признано недействительным в части отказа обществу в уменьшении в налоговых декларациях сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей, на суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям, и взыскания штрафа и пеней. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 24.12.2002 решение оставил без изменения. При рассмотрении дела в порядке надзорного производства Президиум ВАС РФ разграничил ситуации с возмещением налога на добавленную стоимость, когда данный налог предъявлен лицом, не являющимся налогоплательщиком, в зависимости от периода, в котором было произведено возмещение налога: в 2000 или в 2001 году. В первом случае возмещение налога на добавленную стоимость производилось налогоплательщиком при предъявлении налога индивидуальными предпринимателями в период действия Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». В соответствии с п. 1 ст. 2 названного Закона плательщиками налога на добавленную стоимость являлись юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, полные товарищества, индивидуальные (семейные) частные предприятия, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории РФ. Таким образом, Закон РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», действовавший в период до 01.01.2001, однозначно не относил индивидуальных предпринимателей к плательщикам данного налога. Делая вывод о необоснованности возмещения НДС по услугам, оказанным налогоплательщику предпринимателями в 2000 году, Президиум ВАС РФ указал, что тот факт, что индивидуальные предприниматели не являлись в 2000 году плательщиками налога на добавленную стоимость, не мог быть неизвестным налогоплательщику. Таким образом, поскольку правовой статус лица, предъявляющего суммы налога на добавленную стоимость, однозначно свидетельствовал о том, что индивидуальный предприниматель не являлся до 01.01.2001 плательщиком НДС, данное обстоятельство имело принципиальное значение для реализации налогоплательщиком своего права на возмещение налога. Аналогичный подход был реализован и некоторыми другими Федеральными арбитражными судами. В частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2002 N А11-6376/2002-К2-Е-3084-24 было прямо указано о том, что суммы налога по счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей обоснованно не приняты налоговым органом к возмещению из бюджета. Следует заметить, что в Законе РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» отсутствовали нормы, касающиеся регламентации рассматриваемой ситуации. В то же время в п. 5 ст. 173 главы 21 Налогового кодекса РФ, действующей с 01.01.2001, прямо предусмотрено, что, помимо непосредственно налогоплательщиков, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Этим объясняется то обстоятельство, что в отношении операций 2001 года по оплате услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение с целью оценки обоснованности принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету по принятым к учету счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в отличие от ситуации с возмещением суммы налога на добавленную стоимость по услугам 2000 года, оказанным индивидуальными предпринимателями, можно сделать вывод, что правовой статус поставщика не имеет решающего значения при решении вопроса о возмещении налога. Это объясняется тем, что, во-первых, в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели отнесены к плательщикам налога на добавленную стоимость, а налоговое законодательство не предъявляет обязательных требований к налогоплательщику о выяснении у контрагентов их налогового статуса, а во-вторых, глава 21 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплатить в бюджет предъявленные ими в счетах-фактурах суммы налога на добавленную стоимость.

13. Налоговый орган не может отказать налогоплательщику в возмещении НДС только по формальному мотиву, в связи с тем что у него возникли вопросы относительно достоверности документов, предоставленных в подтверждение законности требования налоговых вычетов. До момента вынесения решения об отказе в налоговом вычете налоговой орган должен принять меры к их разрешению. В случае вынесения налоговым органом решения без истребования у налогоплательщика документов, которые он не обязан в силу отсутствия прямого на то указания в нормах гл. 21 НК РФ представлять налоговому органу вместе с декларацией по НДС, налогоплательщик вправе представить такие документы в суд в подтверждение незаконного характера вынесенного налоговым органом решения (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2003 N А56-39569/02).

Позиция налогоплательщика. Отказ налогового органа в вычете сумм НДС на основании непредоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих обоснованность налогового вычета, неправомерен, т. к. налоговый орган не выдвигал требования о предоставлении таких документов. Требование предоставить документы, не предусмотренные положениями Налогового кодекса РФ, в подтверждение права на налоговый вычет НДС неправомерно. Позиция налогового органа. Право на возмещение НДС возникает после того, как предоставлены в налоговый орган все документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов по НДС. Решением суда от 28.02.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения на основании того, что ссылка налогового органа на непредоставление налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов для получения возмещения НДС из бюджета неправомерна. Также позиция налогового органа об отсутствии оснований у налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации в данном налоговом периоде, не является основанной на положениях налогового законодательства. При ввозе на таможенную территорию товаров налогоплательщиком уплачен налог на добавленную стоимость. После сдачи декларации по итогам налогового периода по этим суммам налога на добавленную стоимость налогоплательщиком были поданы заявления в налоговый орган на возмещение из бюджета данных сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиками и уплаченных им при приобретении товаров. Ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщикам получать возмещение сумм налога на добавленную стоимость в разнице, превышающей общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектами обложения налогом на добавленную стоимость, и налоговых вычетов, полученных в данный налоговый период. Одновременно налоговый орган проводит выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Но такая проверка не признана судом выездной, поскольку налоговый орган не исследовал первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, т. е. она не отвечает самому понятию выездной проверки, установленному в положениях ст. 89 Налогового кодекса РФ. Судом установлено, что налогоплательщик не получал ни уведомления налогового органа о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, ни требования о предоставлении бухгалтерской документации. Неознакомление налогоплательщика с принятым по результатам налоговой проверки решением также ущемляет его права, поскольку он не может выдвинуть свои возражения против такого решения налогового органа в силу предписаний п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ. Решение, вынесенное налоговым органом по результатам налоговой проверки, не содержит ссылок на первичные документы и обстоятельства, установленные в ходе проверки, чем нарушает требование п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, предписывающего обязательность таких ссылок. Данное решение также по этому основанию не соответствует Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной Приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138, в абзаце 5 пп. «а» п. 1.11.2 раздела 1 которой установлено требование о необходимости обязательно указывать ссылки на первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, тем самым документально подтверждать допущенные им нарушения. Это противоречит правилам проведения выездной налоговой проверки, установленным налоговым органом и обязательным для исполнения нижестоящими налоговыми органами в силу иерархичности их построения. Таким образом, налоговый орган, по сути, не провел выездную проверку и не может строить свою позицию по отношению к налогоплательщику на ее данных. Ввозимые на таможенную территорию РФ товары облагаются налогом на добавленную стоимость. По пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты и уменьшить за счет этого общую сумму налога на добавленную стоимость. Положения ст. 172 Налогового кодекса РФ указывают, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставляемых налогоплательщику продавцом после уплаты налога на добавленную стоимость и принятия товаров на учет. Соответственно, для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан, во-первых, ввезти товары на таможенную территорию РФ, во-вторых, фактически оплатить сумму налога на добавленную стоимость, в-третьих, принять на учет данные товары. В силу ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещению из бюджета подлежат суммы налога на добавленную стоимость, превышающие общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ закреплено, что объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и др. Ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, уплаченный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ подлежит вычету по налогу на добавленную стоимость при условии превышения сумм этих вычетов налога на добавленную стоимость над общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисляемой по операциям, установленным в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик уплатил налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию РФ товаров и у него в данный налоговый период не было операций по реализации товаров (работ, услуг), то также правомерно возмещение этих сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, поскольку значение имеют следующие факты: во-первых, налогоплательщик согласно положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ получил вычет по налогу на добавленную стоимость; во-вторых, общая сумма налога на добавленную стоимость меньше совокупной суммы налоговых вычетов налога на добавленную стоимость в определенном налоговом периоде. При проведении проверки сведений декларации по налогу на добавленную стоимость или при возникновении необходимости проверить правильность и достоверность исчисления сумм налога на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие факты приобретения товаров, уплаты налога на добавленную стоимость на таможне и принятия этих товаров на учет. К таким документам, подтверждающим право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, относятся счета-фактуры, выставленные налогоплательщику продавцами, документы, удостоверяющие фактическую оплату сумм налога на добавленную стоимость продавцам или налоговым агентам. В случае истребования налоговым органом документов, прямо не предусмотренных в главе 21 Налогового кодекса РФ при предоставлении декларации, налогоплательщик может представить данные документы в суд в подтверждение факта незаконности решения налогового органа, поскольку иные документы не указаны в положениях Налогового кодекса РФ и их представление в налоговые органы является правом налогоплательщика, а не обязанностью. В силу указаний ст. 171 Налогового кодекса РФ момент предъявления сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком к вычету связан с тем налоговым периодом, в котором произошло приобретение товаров и их фактическая оплата, включая налог на добавленную стоимость. Общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам налогового периода, следовательно, налогоплательщик исчисляет сумму налоговых обязательств вне зависимости от наличия реализации товаров в данном налоговом периоде.

14. Налоговое законодательство не содержит запретов на возмещение сумм НДС из бюджета в случае, если расчеты осуществлялись векселем третьих лиц. Факт невозврата займа векселя третьего лица без дополнительных доказательств злоупотребления правом на возмещение НДС правового значения не имеет (Постановление ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3379/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Возможно произвести расчет векселем третьего лица, а законодательство о налогах и сборах не содержит запрещений на возмещение НДС по этим суммам. Факт невозврата векселя третьего лица по договору займа правового значения в плоскости рассматриваемых налоговых отношений не имеет. Позиция налогового органа. Уплата сумм НДС векселем третьего лица и последующее требование возмещения этих сумм НДС из бюджета не может рассматриваться как правомерное, поскольку отсутствовала фактическая оплата налогоплательщиком НДС в виде денежных средств согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Факт невозврата займа является доказательством злоупотребления налогоплательщиком правом на возмещение уплаченных ранее сумм НДС в бюджет. Решением от 09.07.2003 заявление удовлетворено частично. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд решение от 09.07.2003 в части отменил, ссылаясь на то, что суд первой инстанции неправильно применил норму пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ по аналогии, поскольку нижестоящим судом в обоснование своей позиции было положено утверждение, что налогоплательщик фактически не произвел уплату НДС денежными средствами. Помимо этого, суд первой инстанции также поддержал позицию налогового органа в том, что факт невозврата векселя третьего лица по ранее заключенному договору займа позволяет считать этот факт как отсутствие у налогоплательщика реальных расходов по уплате НДС. По мнению налогового органа и поддержавшего его суда первой инстанции, нет необходимости в сборе дополнительных доказательств злоупотребления налогоплательщиком предоставленным ему правом на возмещение НДС из бюджета. При рассмотрении настоящего дела Федеральным арбитражным судом были обоснованы следующие аргументы в пользу налогоплательщика. Во-первых, факт уплаты НДС неденежными средствами и последующее требование возмещения НДС согласно действующему законодательству не является основанием для отказа в таком возмещении НДС, поскольку под понятие «обоснованные затраты» подпадают затраты, выраженные в денежной форме и подтвержденные документально согласно нормам налогового законодательства. Во-вторых, только факт невозврата займа не может служить основанием для ущемления права налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ возможно произвести вычет в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом и уплаченных им за приобретение товаров (работ, услуг). Поскольку налогоплательщик произвел оплату ТМЦ векселем третьего лица, налоговый орган считает, что возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, невозможно. Основанием отказа послужил факт отсутствия со стороны налогоплательщика фактической оплаты НДС денежными средствами, т. е. оплата фактически произведена денежными средствами третьего лица. Ст. 142 Гражданского кодекса РФ векселя относит к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, и с передачей векселя в совокупности переходят все права, которые он удостоверяет. В силу ст. 128 Гражданского кодекса РФ вексель является объектом гражданских прав, т. е. приравнен к вещам, деньгам. Соответственно, налогоплательщик имеет права произвести расчеты по НДС векселями с учетом положений ст. 146 Гражданского кодекса РФ, закрепляющей, что передача векселя осуществляется путем совершения на данной ценной бумаге передаточной надписи. Гражданский кодекс РФ не содержит ограничений или изъятий по обороту векселей, т. е. векселя можно свободно покупать, продавать и обменивать, а также совершать другие действия, прямо не запрещенные действующим законодательством. Данная позиция не противоречит правилу, установленному в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому налогоплательщик считается уплатившим налог с момента передачи, путем совершения передаточной надписи на векселе, векселя продавцу. В своем решении от 04.11.2003 N 10575/03 ВАС РФ указал, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение. Ст. 807 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне вещи или деньги. Соответственно, налогоплательщик произвел оплату векселем третьего лица как своей собственностью. Следовательно, налогоплательщику не возбраняется произвести уплату векселем как товаров (работ, услуг), так и НДС. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые понес налогоплательщик. Положения данной статьи Налогового кодекса РФ закрепляют понятие обоснованных как экономически оправданных и которые выражены в денежной форме. Документально подтвержденными являются затраты, которые подкрепляются документами, установленными законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик оплачивал товарно-материальные ценности и законно установленные налоги, следовательно, затраты являются обоснованными, т. к. направлены на осуществление деятельности по получению дохода, т. е. экономически оправданны. В подтверждение уплаты НДС и товаров продавец выдал налогоплательщику счет-фактуру, накладную и другие документы, подтверждающие факт уплаты. Исходя из вышеизложенного, факт получения данного векселя по договору займа не может служить основанием для утверждения, что налогоплательщик, оплачивая данным векселем НДС, не понес реальных затрат и в связи с этим злоупотребляет правом на получение возмещения НДС из бюджета. Факт невозврата займа без наличия доказанных дополнительных обстоятельств злоупотребления налогоплательщиком правом возмещения НДС значения при рассмотрении судом не имеет, поскольку факт невозврата сам по себе с точки зрения права изъянов не имеет. Так, налогоплательщик может не возвращать вексель на основании того, что не наступил момент расчета по данному договору займа. Ссылка налогового органа на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П судом отклонена как необоснованная, т. к. Конституционный Суд РФ, вынося Постановление, признал за налогоплательщиком злоупотребления по возмещению НДС, поскольку у него не была отражена кредиторская задолженность, а также доказано отсутствие реальных расходов по уплате налога. Следовательно, имелись дополнительные доказательства недобросовестности налогоплательщика.

15. Сумма НДС, уплаченная в составе цены за факторинговые услуги, не подлежит возмещению, если эти услуги не были связаны с осуществлением облагаемых операций, а были направлены только на совершение операций с ценными бумагами (Постановление ФАС ВСО от 01.10.2003 N А10-7/03-16-Ф02-3195/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку сумма комиссионного вознаграждения по договору финансирования по уступке денежного требования (договору факторинга) включала в себя сумму НДС, то при фактической уплате указанной суммы НДС правомерно в порядке ст. ст. 171, 172 НК РФ получить возмещение НДС из бюджета. Позиция налогового органа. Не подлежит обложению НДС реализация ценных бумаг на территории РФ, а услуга банка по договору факторинга направлена на погашение задолженности по договору покупки векселей. Следовательно, не возникает права на налоговый вычет НДС, поскольку не выполнено одно из существенных условий — услуга по договору факторинга не является операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС. Решением от 04.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003 решение от 04.06.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, исходя из правомерности ссылки налогового органа на сведения, полученные в ходе камеральной налоговой проверки о завышении налогоплательщиком сумм налоговых вычетов, поскольку в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг на территории РФ не подлежит налогообложению НДС. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал на невозможность получения налогоплательщиком указанной суммы НДС по договору факторинга к налоговому вычету, поскольку услуга по вышеуказанному договору не направлена на осуществление операции, признаваемой объектом налогообложения НДС. Таким образом, налогоплательщик не может принять к налоговому вычету указанную сумму НДС по договору факторинга. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, услуга банка по финансированию приобретена заявителем для осуществления операции купли-продажи векселей, которая в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС, следовательно, и принимать к вычету нечего. Во-вторых, сумма НДС, уплаченная по договору факторинга, не подлежит налоговому вычету, поскольку данная услуга не направлена на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения. Банк по договору факторинга предоставлял налогоплательщику услугу по финансированию договора купли-продажи векселей. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу прямого указания пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация ценных бумаг. Ст. 143 Гражданского кодекса РФ указывает, что вексель является одним из видов ценных бумаг. Следовательно, по данному основанию налогоплательщик не может предъявить указанную сумму НДС к вычету на основании того, что данные операции прямым указанием положений НК РФ исключаются из перечня объектов налогообложения НДС. Вторым основанием для отклонения требований налогоплательщика Федеральный арбитражный суд признал отсутствие одного из существенных условий, необходимых для возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты. Так, налогоплательщик не может воспользоваться правом на налоговый вычет, поскольку приобретаемая услуга по договору факторинга не предназначена для осуществления операций, признаваемых в соответствии с налоговым законодательством объектами налогообложения. Из анализа ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что для возмещения (вычета) НДС по приобретенным товарам необходимо соблюдение нескольких условий: во-первых, сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг), должна быть фактически уплачена налогоплательщиком продавцу; во-вторых, товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету; в-третьих, необходимо наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, других документов, подтверждающих фактическую оплату суммы НДС, представленных продавцом товаров (работ, услуг); в-четвертых, товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Поскольку банк финансировал куплю-продажу векселей, реализация которых не облагается НДС, следовательно, при несоблюдении вышеизложенных условий не может идти речь о принятии к налоговому вычету суммы НДС, уплаченной по договору факторинга за услугу банку.

16. Налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности (ст. 122 НК РФ) за неуплату НДС в результате необоснованного возмещения налога, основывая свою позицию на тех обстоятельствах, что поставщики налогоплательщика на налоговом учете не состоят, плательщиками НДС не являются, т. е. не должны были предъявлять НДС к оплате, не являются следствием целенаправленных (умышленных) действий самого налогоплательщика, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС (Постановление ФАС ПО от 09.09.2003 N А49-2050/03-92А/1).

Позиция налогоплательщика. Право на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ, возникает на основании выставленных продавцом счетов-фактур и других документов, подтверждающих факт уплаты НДС. В случае превышения сумм вычетов НДС над общей суммой НДС в данном налоговом периоде производится возмещение сумм НДС из бюджета. Позиция налогового органа. Неправомерно требовать применения налоговых вычетов по НДС, т. к. установлено, что поставщики на налоговом учете не состоят, плательщиками НДС не являются, следовательно, не имели право на предъявление НДС к оплате, фактически уплату НДС в бюджет не осуществили. Требование по принятию к налоговому вычету из бюджета указанных сумм НДС безосновательно. Решением арбитражного суда от 03.06.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд не нашел оснований для отмены решения нижестоящего суда. Суд признал необоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности на основании данных выездной налоговой проверки, согласно которым у налогоплательщика выявлено занижение НДС на сумму налоговых вычетов по НДС, заявленных им к возмещению из бюджета, поскольку поставщики налогоплательщика не состоят на учете в налоговом органе, по заявленным адресам не находятся, плательщиками НДС не являются. Помимо этого, Федеральный суд указал, что каких-либо добытых доказательств того, что непостановка продавцов на налоговый учет, отсутствие их по указанным адресам являются результатом действий налогоплательщика, направленных на получение впоследствии незаконного возмещения из бюджета сумм НДС, не представлено. Таким образом, налогоплательщик правомерно заявляет о возмещении из бюджета ранее уплаченных им сумм НДС. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела основывался на следующем. Во-первых, поскольку налогоплательщик является плательщиком НДС, то возмещение сумм НДС возможно на условиях, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих факт уплаты НДС. Во-вторых, нет доказательств умысла налогоплательщика, направленного на незаконное возмещение сумм НДС из бюджета, следовательно, привлечение к ответственности невозможно без представления таких доказательств. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, в том числе к таким операциям относится и реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцом, документов, которые подтверждают фактическую оплату НДС, документов, подтверждающих удержание сумм НДС налоговыми агентами. Налогоплательщик при превышении в налоговом периоде суммы налоговых вычетов по НДС над общей суммой НДС имеет право на возмещение НДС из бюджета в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ. Возмещение происходит в течение трех месяцев по письменному заявлению налогоплательщика при условии отсутствия у него недоимок по налогам и сборам перед бюджетом. В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ закреплено правило, согласно которому обязанность по доказыванию фактов совершения налогового правонарушения и виновности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Суд отметил, что налоговый орган при рассмотрении дела не установил наличие связи между фактом возмещения НДС налогоплательщиком и фактами нарушения поставщиками порядка постановки их на налоговый учет, а также отсутствие поставщиков по указанным адресам. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 16.10.2003 N 329-О указал, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, соответственно, налоговые органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

17. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов и одновременно подал заявление о возмещении из бюджета НДС путем возврата. Налоговый орган НДС не вернул и решения не принял, при этом указал, что в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ одновременно с уточненной налоговой декларацией должен быть вновь представлен полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов. Суд признал бездействие налогового органа незаконным и обязал возместить налогоплательщику НДС путем возврата на расчетный счет, указав, что НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика повторно представлять комплект документов в случае представления уточненной декларации (Постановление ФАС СЗО от 01.07.2003 N А56-38411/02).

Позиция налогоплательщика. При предоставлении уточненной декларации по НДС по налоговой ставке 0% не требуется вторично подавать документы, подтверждающие факт уплаты поставщикам суммы НДС по экспортной сделке и предусмотренные ст. 165 НК РФ. Непринятие решения в законодательно предусмотренные сроки о возмещении НДС незаконно. Позиция налогового органа. В силу п. 10 ст. 165 НК РФ при подаче уточненной декларации необходимо повторно предоставлять весь пакет документов, поскольку документы, предусмотренные указанной статьей НК РФ, подаются одновременно с налоговой декларацией. Решением суда от 06.02.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10.04.2003, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, посчитав бездействие налогового органа необоснованным, а также ссылку на положение п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ неправомерной, поскольку налогоплательщик ранее при подаче первичной налоговой декларации представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные указанной статьей. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что, поскольку все формальности, закрепленные нормами Налогового кодекса РФ для возмещения НДС, соблюдены, соответственно, пропуск налоговым органом сроков для принятия решения о таком возмещении НДС неправомерен. Таким образом, требование налогового органа повторно предоставить пакет документов, подтверждающих факт уплаты поставщикам сумм НДС по экспортным сделкам, и бездействие, выражавшееся в непринятии решения о возмещении из бюджета сумм НДС по этим сделкам, не основано на нормах налогового законодательства. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Во-первых, налогоплательщик не обязан повторно предоставлять документы, подтверждающие факт уплаты НДС поставщикам по экспортным сделкам, поскольку налогоплательщик внес изменения только в налоговую декларацию, предоставленные в налоговую инспекцию документы не исправлялись и были ранее представлены в полном объеме. Во-вторых, поскольку налогоплательщиком соблюдены все формальные требования НК РФ, касающиеся возмещения НДС из бюджета по экспорту товаров, налоговый орган неправомерно бездействовал. Действительно, в силу п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при предоставлении налоговой декларации одновременно предоставляет также документы, предусмотренные данной статьей для обоснования применения им налоговой ставки 0 процентов. Данные документы предоставляются в налоговый орган с целью подтверждения факта самой экспортной сделки, а также правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов. Из содержания данного положения ясно, что повторное предоставление вышеуказанных документов не имеет смысла, поскольку при подаче уточненной декларации налогоплательщиком имеет место уточнение данных самой декларации и при этом данное уточнение не касается документов, ранее представленных в налоговый орган в обоснование права на возмещение НДС из бюджета. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает для налогоплательщика обязанности предоставлять повторно комплект документов в случае предоставления уточненной декларации. Из анализа ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ следует, что налогообложение осуществляется по налоговой ставке 0 процентов при условии фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ и предоставления в налоговую инспекцию следующих документов: контракта с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписки банка, копии грузовой таможенной декларации, копий транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных органов РФ. В нашем случае налогоплательщиком данный пакет документов предоставлен в налоговый орган. Ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и фактически им уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Данные суммы НДС подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, а также других документов, подтверждающих фактическую оплату налогоплательщиком сумм НДС. Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС при соблюдении следующих условий: фактической уплаты поставщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров, при предоставлении первичных документов, подтверждающих факт уплаты НДС при сделке, и при экспортной сделке дополнительно необходимо предоставить документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. В силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС по экспортируемым товарам, исчисленные и уплаченные по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета или возврата налогоплательщику на основании отдельной налоговой декларации, а также предоставления документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 указано, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении НДС в случае неперечисления поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых в порядке ст. 165 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ бремя доказывания указанного факта ложится обязанностью на налоговые органы. Следовательно, при соблюдении налогоплательщиком всех условий, установленных Налоговым кодексом РФ, налоговый орган обязан в 3-месячный срок принять решение о возмещении сумм НДС, в противном случае такое бездействие судебными органами правомерно расценивается незаконным.

18. Поступление выручки на счет экспортера от иностранного партнера с банковских счетов, которые не оговорены в заключенном с ним контракте, не может служить основанием для отказа в возмещении «экспортного» НДС, поскольку нормами гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение НДС не обусловлено использованием его иностранным партнером конкретного счета или банка для осуществления расчетов по экспортному контракту и не связано с валютой платежа. Налогоплательщиком также представлена отдельная декларация по налоговой ставке 0% и полный пакет документов, соответствующих требованиям п. 1 ст. 165 НК РФ и ст. 172 НК РФ, что служит также основанием для возмещения НДС из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2003 N А52/3559/2002/2).

Позиция налогоплательщика. Неправомерен отказ в возмещении из бюджета НДС по основанию, что экспортная выручка поступила на счет налогоплательщика со счетов банков, не предусмотренных контрактом. Также значение для подтверждения права применения налоговой ставки 0% имеет факт поступления денежных средств на расчетный счет. Также при соблюдении всего комплекса требований, необходимых для возмещения из бюджета НДС, налоговый орган неправомерно бездействовал. Позиция налогового органа. Оспариваемая сумма НДС предъявляется к возмещению налогоплательщиком в нарушение норм пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку выписка банка должна подтверждать фактическое поступление выручки от экспортной операции, а выручка на счет налогоплательщика поступила со счетов, не предусмотренных контрактом, что является нарушением процедуры получения сумм НДС к возмещению из бюджета. Поскольку предоставлены документы, не отвечающие требованиям ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ, то отказ в возмещении НДС правомерен. Решением от 10.01.2003 суд удовлетворил требования налогоплательщика полностью. Апелляционная инстанция своим Постановлением от 06.03.2003 оставила решение суда без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд признал ссылку налогового органа необоснованной на то, что экспортная выручка поступила на счет налогоплательщика со счетов банков, не предусмотренных контрактом. Налогоплательщиком нарушены требования пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, что исключает право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета по данной экспортной сделке. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговым органом неправомерно отказано налогоплательщику в возмещении сумм НДС по экспортным сделкам, поскольку им представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что в силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ является основанием для применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела обосновал следующее. Во-первых, право налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение НДС не связано с использованием его иностранным партнером конкретного счета или банка для осуществления расчетов по экспортному контракту. Во-вторых, при предоставлении в налоговый орган всех необходимых документов налогоплательщик имеет право на получение возмещения НДС по экспортной сделке. Согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе получить из бюджета возмещение НДС при экспорте товаров по налоговой ставке 0%. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение НДС по экспортной сделке необходимо предоставить в налоговый орган отдельную декларацию по НДС по налоговой ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, к ним относятся: контракт с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ, выписка банка о фактическом поступлении денежных средств по экспорту товаров, копия грузовой таможенной декларации с отметками таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ, копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками российской таможни. Согласно положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ. В ст. 172 Налогового кодекса РФ закреплено правило, согласно которому налоговые вычеты сумм НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производятся на основании вышеперечисленных документов, счетов-фактур, других документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком НДС. Судом установлены факты предоставления налогоплательщиком всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ и ст. 172 Налогового кодекса РФ, и соответствия требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счетов-фактур, подтверждающих право на применение налоговых вычетов. Следовательно, налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возмещении спорной суммы НДС на основании того, что согласно выпискам банка выручка поступила на расчетный счет налогоплательщика с расчетных счетов, не указанных в заключенном с иностранным партнером контракте на поставку товаров за пределы РФ. Поскольку в силу пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по этим суммам НДС предоставить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств по экспортным сделкам, не имеет значения для возмещения НДС, с какого именно расчетного счета поступила выручка, необходимым условием является фактическое поступление денег налогоплательщику по экспортной сделке. Поскольку, как указывалось выше, налогоплательщик представил все необходимые документы в подтверждение правомерного применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, то со своей стороны налоговый орган не имел оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС.

19. Из ст. 39 Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» не следует, что налогоплательщик обязан произвести перерасчет (возвратить в бюджет) ранее возмещенной ему из бюджета суммы НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, впоследствии использованным на производство продукции, переданной другому хозяйствующему субъекту в качестве вклада в уставный капитал (Постановление ФАС СКО от 16.01.2003 N Ф08-4991/2002-1773А).

Позиция налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность по восстановлению ранее возмещенного НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, впоследствии использованных на производство продукции, переданной в уставный капитал другого общества. Также не доказано, на какую именно сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным налогоплательщиком в уставный капитал другого общества, осуществлено возмещение из бюджета. Позиция налогового органа. Операция по внесению доли в уставный капитал не является реализацией товара (работ, услуг), и при ее осуществлении у налогоплательщика отсутствовало право на возмещение НДС со стоимости материальных затрат на производство продукции, внесенной в уставный капитал другого юридического лица. Решением суда от 21.10.2002 решение ИМНС признано недействительным в части доначисления суммы НДС. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал неправомерной ссылку налогового органа на то, что операция по внесению вклада в уставный капитал другого юридического лица не является реализацией товара (работы, услуг), в связи с чем налогоплательщик не имел права на возмещение НДС со стоимости материальных затрат на производство продукции, внесенной в качестве вклада в уставный капитал другого общества. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что вопрос о том, на какую сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным в уставный капитал другого юридического лица, налогоплательщиком был предъявлен к возмещению из бюджета и возмещен НДС, судом не исследовался. Таким образом, налогоплательщик имеет право на возмещение НДС по материальным затратам, произведенным при выпуске продукции, внесенной в уставный капитал другого юридического лица. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, налогоплательщик не обязан производить перерасчет (возвращать в бюджет) ранее возмещенной суммы НДС по переработанным в продукцию товарно-материальным ценностям, внесенной в уставный капитал другого общества. Во-вторых, необходимо рассматривать вопрос о том, на какую сумму и по каким именно ТМЦ, переданным в уставный капитал, налогоплательщик возместил из бюджета НДС. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» НДС взимается на всех стадиях производственной деятельности и является разницей между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Следовательно, налогоплательщик обязан уплачивать сумму НДС при приобретении товарно-материальных ценностей. Также в силу указанной статьи НДС начисляется на всех стадиях производственной деятельности и определяется в процентном отношении к разнице между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Соответственно, если такие материальные затраты отнесены нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок исчисления прибыли, к затратам на производство, а также при перепродаже товаров, необходимо из стоимости реализованных товаров изъять стоимость затрат на приобретение данных товаров, и полученная разница будет являться объектом налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» реализация товаров (работ, услуг) налогоплательщиками производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, при этом в документах, выдаваемых при расчетах по операциям, признанным объектами налогообложения, отдельной строкой выделяется НДС. Налогоплательщик при приобретении товаров уплатил стоимость товаров, увеличенную на сумму НДС. Согласно ст. 7 указанного Закона НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитается из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Действующее на тот период времени ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в п. 2.1 определяет основные средства как часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости, а также предметы стоимостью не более 100 МРОТ за единицу независимо от срока полезного использования, либо иные предметы, устанавливаемые организацией в качестве таковых, исходя из Положения о бухгалтерском учете. Поскольку налогоплательщик при приобретении основных средств уплатил НДС поставщику товарно-материальных ценностей, произвел обработку и принял их на учет в качестве основных средств, то налогоплательщиком указанные суммы НДС были благополучно вычтены из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. После принятия на учет в качестве основных средств налогоплательщиком было принято решение о внесении данных основных средств в уставный капитал другого юридического лица, что не возбраняется действующим законодательством. Как указано в акте проверки и оспариваемом решении налогового органа, вышеуказанные средства при передаче в уставный капитал другого общества правомерно не облагались НДС. Поскольку нижестоящим судом не были приняты во внимание указанные обстоятельства, Федеральный арбитражный суд направил данное дело на новое рассмотрение. Так, суд первой инстанции в своем решении указал только то, что поскольку передача основных средств в силу прямого указания пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией, то такая передача носила инвестиционный характер, т. е. являлась вкладом в уставный капитал хозяйственного общества. Вторым аргументом, говорящим о неполном исследовании всех обстоятельств данного дела, является факт того, что налоговым органом не установлено, на какую сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным в уставный капитал другого общества, налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета НДС. Следовательно, поскольку налогоплательщик возместил НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям после их переработки и принятия их на учет в соответствии с законодательством РФ, а налоговый орган не предоставил доказательств возмещения НДС именно по передаче основных средств в уставный капитал другого юридического лица, он действовал правомерно. Также со стороны налогоплательщика не произошло нарушения положения п. 18 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», согласно которому НДС по приобретенным товарам, материалам, топливу, а также работам, выполненным сторонними организациями, используемым для производственных целей, на издержки производства не относятся, поскольку налогоплательщик самостоятельно, без привлечения сторонних организаций, произвел все необходимые работы. Кроме того, вышеуказанные нормы права не содержат предписаний возвратить в бюджет ранее возмещенную сумму НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, в дальнейшем переданным в уставный капитал другого общества.

20. Передача налогоплательщиком в безвозмездное пользование другому лицу имущества является услугой, и, следовательно, возникает объект налогообложения НДС (Постановление ФАС ЦО от 02.09.2003 N А54-619/03-С18).

Позиция налогоплательщика. Безвозмездная передача имущества не может облагаться НДС, поскольку НДС начисляется на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), а безвозмездная передача не может включать в себя добавленную стоимость. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ и Закона от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектом налогообложения НДС признаются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям. Решением арбитражного суда от 23.04.2003 решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, Федеральный арбитражный суд посчитал позицию налогового органа в целом неправомерной по доначислению НДС, хотя в силу пп. «в» п. 2 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим лицам признаются объектом налогообложения НДС. Также ст. 146 Налогового кодекса РФ признает безвозмездное оказание услуг реализацией услуг, что является объектом налогообложения НДС. В п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ указано, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц. Кроме этого, Федеральный арбитражный суд установил, что налоговый орган при определении объекта налогообложения НДС ссылался на договор безвозмездного пользования, который сторонами не исполнялся, на основании указанных данных Федеральный арбитражный суд указал на неправомерность действий налогового органа. Таким образом, налогоплательщик обязан при безвозмездной передаче имущества другим лицам в пользование исчислять НДС, но поскольку договор по безвозмездной передаче не исполнялся сторонами, то объект налогообложения НДС не возникает. Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил НДС и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела обосновал следующее. Во-первых, поскольку нормативно-правовыми актами безвозмездная передача имущества в пользование третьих лиц признается реализацией услуг, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в соответствующий бюджет сумму НДС. Во-вторых, при неисполнении договора о безвозмездной передаче имущества в пользование не возникает объекта налогообложения НДС на основании того, что между сторонами, указанными в данном договоре, отсутствовали отношения по безвозмездной передаче имущества в пользование, что не влекло взаимных прав и обязанностей. Следовательно, при отсутствии факта такой реализации отсутствует и объект налогообложения НДС. В соответствии с пп. «в» п. 2 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения НДС считаются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) третьим лицам. Одно лицо безвозмездно передает другому лицу в пользование какое-либо имущество. Данная позиция также отражена в пп. «в» п. 7 раздела 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях четкого определения объектов налогообложения НДС оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и является объектом налогообложения НДС. Также в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ определено, что под услугой следует понимать, для целей налогообложения, деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и других лиц. Налогоплательщик, передавая свое имущество третьему лицу на безвозмездной основе, оказывает ему услугу, поскольку в процессе отношений по безвозмездному пользованию имуществом налогоплательщика у третьего лица: во-первых, удовлетворяются потребности, а во-вторых, результаты оказанной услуги не имеют материального выражения, т. е. налогоплательщик оказывает услугу третьему лицу. Цену, для целей налогообложения, данной сделки при условии неотражения ее цены в договоре необходимо определять в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 1 указанной статьи закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене. Так, рыночной ценой товара (работы, услуг) признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на идентичные товары (работы, услуги) в примерно одинаковых экономических условиях. Возможна корректировка в связи со специфическими условиями, например сезонностью спроса на данный вид товаров (работ, услуг). Главным аргументом, послужившим основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении НДС, является факт неисполнения сторонами договора безвозмездного пользования имуществом налогоплательщика. Ст. 689 Гражданского кодекса РФ указывает, что по договору безвозмездного пользования одна сторона (налогоплательщик) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (третьему лицу), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа. Поскольку из условий данного дела следует, что налогоплательщик не передавал имущество третьему лицу, следовательно, он не мог требовать от третьего лица, во-первых, вернуть его назад, во-вторых, уплатить причитающиеся за такое пользование налоги. Третье лицо не получало имущества в безвозмездное пользование, соответственно, не обязано уплачивать налоги за такое пользование. Заключенный договор между налогоплательщиком и третьим лицом не исполнялся. Поскольку факта пользования имуществом не было, то не возникает и объект налогообложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Таким образом, налоговый орган не может быть привлечен к ответственности за неполную уплату в связи с отсутствием события налогового правонарушения при наличии всех других формальных оснований для привлечения к ответственности. Судебная практика по вопросу признания передачи в безвозмездное пользование имущества третьим лицам обширна, и другие арбитражные суды придерживаются схожей позиции (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3679/03-АК, Постановление ФАС УО от 03.12.2002 N Ф09-2516/02-АК, Постановление ФАС СЗО от 11.01.2000 N А05-5473/99-329/8).

21. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на применение упрощенной системы налогообложения, восстанавливать в декларации за следующий налоговый период сумму НДС по материальным ресурсам, используемым после перехода на упрощенную систему налогообложения, при условии реализации товаров без взимания НДС (Постановление ФАС СЗО от 19.08.2003 N А56-9429/03).

Позиция налогоплательщика. После перехода на упрощенную систему налогообложения не возникает обязанности по восстановлению НДС в бюджет по товарам, при условии реализации товаров без взимания НДС. Позиция налогового органа. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения реализовывались товарно-материальные ценности, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения и приобретенные и оплаченные с учетом НДС. Следовательно, в обязанности налогоплательщика входит восстановление и уплата НДС в бюджет. Решением суда от 16.05.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. При этом суд указал, что при реализации товаров после перехода на упрощенный режим налогообложения налогоплательщик не имеет права на применение налоговых вычетов в соответствии со ст. ст. 166 и 173 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд основывался на том, что законодательно не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС в следующем налоговом периоде после перехода на применение упрощенной системы налогообложения по товарам, используемым после указанного перехода. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что указанное требование противоречит положениям Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплатой единого налога заменяют уплату совокупности установленных законодательством РФ о налогах и сборах федеральных, региональных и местных налогов. Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, основывался на следующих аргументах. Во-первых, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС, ранее в установленном законом порядке принятый к вычету. Во-вторых, уплата единого налога при упрощенной системе налогообложения заменяет уплату всей совокупности налогов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, в том числе и НДС. Также организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплачивать НДС в бюджет только в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением НДС. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 указанной статьи подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также по товарам, приобретенным для перепродажи. Пункт 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, подтверждает аналогичную позицию налогового органа. В силу ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. При соблюдении всех вышеобозначенных условий налогоплательщик принимает к вычету указанные суммы НДС. Законно совершенные налоговые вычеты по НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет при переходе на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку такая возможность не предусмотрена действующим налоговым законодательством. Требование налоговой инспекции восстановить в бюджет НДС по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, и принятые к вычетам суммы НДС не соответствует п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», поскольку данное положение указывает, что совокупность установленных законодательством налогов заменяется уплатой единого налога. Пункт 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, произвести уплату НДС в бюджет в случае, когда он выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС. Пункт 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, также указывает, что сумма НДС, подлежащая уплате в данном случае в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров. По схожим обстоятельствам рассматривались и другие дела с принятием аналогичных решений (Постановление ФАС УО от 27.02.2004 N Ф09-506/04-АК, Постановление ФАС ЦО от 29.01.2004 N А14-4855/03/189/19). Таким образом, налогоплательщик при приобретении товаров и принятии к вычету НДС по данным товарам в установленном Налоговым кодексом РФ порядке до перехода на упрощенную систему налогообложения не должен восстанавливать принятые к вычету суммы НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такой обязанности.

22. Суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика при возмещении НДС на основании того, что НДС по договору с третьим лицом об оказании информационно-консультационных услуг, договору купли-продажи здания предъявлен налогоплательщиком к возмещению из бюджета при отсутствии фактической уплаты НДС контрагентам в бюджет, а также из-за использования участниками данных сделок «вексельных схем» (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2949/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Доначисление НДС неправомерно, поскольку сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за поступившие материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Позиция налогового органа. Недобросовестность в возмещении из бюджета суммы НДС выявлена на основании отсутствия фактической оплаты этой суммы НДС поставщикам, следовательно, и в бюджет. Решением арбитражного суда от 12.02.2003 требования о доначислении НДС налогоплательщику удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2003 в решении суда первой инстанции изменена резолютивная часть. Федеральный арбитражный суд оставил постановления апелляционной инстанции без изменения, посчитав ссылку налогоплательщика на п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» неправомерной, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей и фактически уплаченными поставщикам, поскольку была установлена недобросовестность в действиях налогоплательщика по возмещению из бюджета указанных сумм НДС, а также злоупотребление правом на такое возмещение. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Во-первых, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, полученной от покупателей за реализованные товары, и суммой НДС, уплаченной поставщикам за принятые на учет товары, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Также суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком поставщикам при приобретении товаров для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, подлежат вычетам из общей суммы НДС на основании счетов-фактур при условии принятия их на учет. Во-вторых, поскольку в действиях налогоплательщика была усмотрена недобросовестность, злоупотребление правом, такие действия не подлежат судебной защите. Таким образом, поскольку действия налогоплательщика направлены на необоснованное возмещение из бюджета НДС с использованием «вексельной схемы», в том числе путем выписки «двойных» векселей с одинаковыми реквизитами, суд посчитал неправомерным удовлетворять требования налогоплательщика о таком возмещении. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ в обязанности налогоплательщика входит уплата законно установленных налогов. Если главой 21 Налогового кодекса РФ установлена обязанность по уплате НДС при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан уплачивать данный налог, поскольку данная обязанность установлена законом с соблюдением процедуры принятия федеральных законов. Налогоплательщик, оплачивая информационно-консультационные услуги, покупку здания магазина, обязан уплатить также сумму НДС. Так как фактическая оплата НДС не произведена, то происходит злоупотребление правом на возмещение из бюджета НДС, т. е. формально налогоплательщик имеет право на возмещение, но им были умышленно созданы условия, при которых оплата НДС поставщикам не производилась. По п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммами НДС, полученными от покупателей за приобретенные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за принятые на учет товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Налогоплательщик обязан уплатить сумму НДС в бюджет, вычитая из сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в отчетном налоговом периоде, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, в том числе НДС, фактически уплаченный налогоплательщиком при оказании ему информационно-консультационных услуг, покупке недвижимого имущества. Ст. 171 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика на уменьшение общей суммы НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, во-первых, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, во-вторых, вычеты предусмотрены для операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Ст. 172 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговые вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, а также других документов, подтверждающих фактическую оплату поставщикам НДС. Из вышесказанного следует, что право на возврат из бюджета сумм НДС возникает только после полной и фактической уплаты НДС. При отсутствии факта поступления денежных средств в бюджет и наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС поставщикам, необходимо ставить вопрос о недобросовестности самого налогоплательщика или его поставщика. Вторым аргументом, говорящим против налогоплательщика, является установленный факт участия налогоплательщика в «вексельных схемах». Налогоплательщиком были сознательно созданы условия для неуплаты поставщику сумм НДС, и он воспользовался формальной возможностью, предусмотренной налоговым законодательством для возмещения сумм НДС из бюджета. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» раскрыл понятие «добросовестность участников сделки». В данном Постановлении указано, что деятельность, осуществляемая исключительно с намерением избежать уплаты налога, не может оцениваться как добросовестная. Следовательно, в рассматриваемом случае выписка «двойных» векселей с одинаковыми реквизитами направлена на уход от исполнения обязанностей по уплате налогов. При этом необходимо учитывать, что умысел в участии налогоплательщика в таких «обходных» схемах подлежит доказыванию. Кроме того, в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ» указано, что исходя из положений Конституции РФ невозможно сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в соответствии с презумпцией добросовестности (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ) правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, это прерогатива налоговых органов, которые не могут ставить в зависимость право на возмещение НДС из бюджета от добросовестности поставщика по исполнению уплаты НДС налогоплательщика в бюджет.

23. Налогоплательщику не может быть отказано в возмещении НДС по экспортной сделке на том основании, что в контракте с иностранным партнером и в таможенной декларации, представленной налогоплательщиком, указаны в качестве получателя товара разные лица, поскольку данное обстоятельство основано на соответствующем дополнительном соглашении между сторонами экспортной сделки (Постановление ФАС ЗСО от 04.08.2003 N Ф04/3751-814/А03-2003).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно отказано в возмещении НДС по экспортной сделке, поскольку дополнительное соглашение к контракту предусматривает условие поставки товара третьему лицу. Нарушение правил составления таможенной декларации не является основанием для отказа в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Несоответствие информации о получателе товара, указанной в таможенной декларации, условиям контракта является основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета по данной экспортной сделке. Решением суда от 11.11.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 05.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на расхождение данных о получателе товара по экспортной сделке и таможенной декларации как основание для отказа в применении налоговой ставки 0% по указанной сделке, поскольку в таможенной декларации получателем является покупатель, с которым у налогоплательщика заключен указанный контракт. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что для получения права на возмещение НДС при налогообложении указанной сделки по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган не имеет оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС по указанной экспортной сделке. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, факт экспорта товаров не опровергается расхождением сведений о получателе, указанных в таможенной декларации и в контракте. Во-вторых, из предоставленных налогоплательщиком документов следует, что им соблюден порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту товаров. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ для применения по НДС налоговой ставки 0% необходимо фактически вывезти экспортируемый товар за пределы территории РФ и предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие получение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. В частности, к ним относятся: контракт с иностранным партнером о поставке за границу РФ товаров, выписка банка о поступлении денежных средств, таможенная декларация, товаросопроводительные документы и т. д. Федеральный арбитражный суд установил, что по условиям контракта, заключенного между налогоплательщиком и покупателем, получателем является третье лицо. Налогоплательщик с покупателем по указанному контракту заключили дополнительное соглашение об изменении, в частности, условия о получателе экспортируемого товара. По условиям соглашения им становится покупатель. В представленной копии контракта получателем товара является третье лицо, а в представленной таможенной декларации в графе 8 «Получатель» указан покупатель. В графе 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» необходимо указывать сведения о документах, необходимых документах; в данном случае налогоплательщик обязан был указать кроме контракта на поставку товаров еще и дополнительное соглашение, изменяющее условия контракта. Указанные факты не могут служить подтверждением отсутствия экспорта товаров. Следовательно, при соблюдении всех ранее указанных требований не исключается право налогоплательщика на возмещение НДС по указанной экспортной сделке. В силу ст. 171 Налогового кодекса РФ при приобретении у поставщика товаров у налогоплательщика возникает право уменьшить общую сумму НДС, которую необходимо уплатить по итогам налогового периода в бюджет, на суммы НДС, предъявленные ему и фактически уплаченные при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи. Суммы НДС, предъявленные и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для экспорта, в соответствии с пп. 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации, документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 12.04.2004 N Ф09-1402/04-АК). По возмещению экспортного НДС арбитражными судами создана обширная судебная практика, в подавляющем большинстве случаев по интересующему нас вопросу принимаются схожие решения (Постановление ФАС УО 07.04.2004 N Ф09-1444/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-27477/03 и др.).

24. Положения ст. 165 Налогового кодекса РФ предусматривают представление пакета подлинных документов и, как альтернативу, допускают представление копий этих документов, заверенных должным образом. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия «копия документа», суд при разрешении спора правомерно сослался на п. 2.1.30 Госстандарта РФ ГОСТ Р51141-98, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 28 от 27.02.1998 (Постановление ФАС ДО от 04.07.2003 N Ф03-А51/03-2/1428).

Позиция налогоплательщика. В обоснование права на применение при налогообложении экспортной операции НДС налоговой ставки 0% достаточно предоставить ксерокопии документов в соответствии с требованиями ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. В подтверждение обоснованности применения налогоплательщиком по экспорту работ (услуг) НДС налоговой ставке 0% необходимо предоставлять подлинники либо соответствующим образом заверенные копии указанных документов. Ксерокопии, обладая всеми внешними признаками подлинного документа, не имеют юридической силы. Решением суда от 14.11.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд отменил решения нижестоящих арбитражных судов, посчитав необоснованной ссылку налогоплательщика на то, что в соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ обосновать правомерность применения налоговой ставки 0% возможно как с помощью подлинных документов, так и ксерокопиями подлинников, поскольку ксерокопия не обладает юридической силой подлинного документа, что противоречит смыслу указанной нормы. Таким образом, налогоплательщику в подтверждение правомерности применения им НДС по налоговой ставки 0% необходимо представлять подлинники документов либо их копии, заверенные в надлежащем порядке. Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, обосновал следующее. Предоставление ксерокопии документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, неправомерно, поскольку ксерокопия документа воспроизводит его внешние признаки, при этом не обладает юридической силой. Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке или разгрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, которые выполняются российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг), в том числе перевозки товаров через таможенную территорию РФ, находящихся под таможенным режимом транзита, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговый орган необходимо предоставить: — контракт (копию контракта) с иностранным лицом на выполнение вышеуказанных работ; — выписку банка или ее копию, подтверждающую поступление выручки от иностранного партнера по указанной сделке. При расчете наличными денежными средствами предоставляются копии приходных кассовых ордеров; — таможенную декларацию или ее копию с отметками российской таможни о выпуске товаров в таможенном режиме экспорта или транзита; — копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих факт вывоза товаров за территорию РФ или их ввоз. Налоговое законодательство не содержит объяснения понятия «копия документа», следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия в Налоговом кодексе РФ понятий и терминов применяются понятия и термины других отраслей российского законодательства. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» при уяснении значения понятия или термина других отраслей законодательства РФ применительно к налоговым правоотношениям суд, рассматривая конкретное дело, применяет положения соответствующей отрасли законодательства РФ только в случае, когда налоговое законодательство не содержит специального определения такого понятия или термина. Поскольку налоговое законодательство не содержит значение понятия «копия документа», суд правомерно принял во внимание Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 г. N 28, в п. 2.1.29 которого указано, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки, но не имеющий юридической силы, а п. 2.1.30 устанавливает, что заверенной копией документа является копия документа, на которой в установленном порядке проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Следовательно, главное отличие между копией документа и заверенной копией документа — в их юридической силе. Пункт 2.1.25 вышеуказанного Государственного стандарта РФ определяет юридическую силу документа как свойство официального документа, сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным порядком оформления. Соответственно, юридическая сила придает заверенной копии документа свойства официального документа, т. е. данное свойство позволяет в соответствии с действующим законодательством использовать его для совершения юридически значимых действий, в том числе и для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. В большинстве случаев для придания документу юридической силы необходимо лишь нанесение на копию документа удостоверяющей надписи о его соответствии подлиннику. Поскольку согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представить подлинные документы или их копии, следовательно, копии документа должны обладать той же юридической силой, что и подлинники. На копиях документов налогоплательщиком должны быть проставлены реквизиты, удостоверяющие соответствие указанных копий подлинникам. Соответственно, налогоплательщик подтвердит обоснованность применения им налоговой ставки 0% только после предоставления в налоговый орган документов при соблюдении всех вышеперечисленных условий.

25. Передача товара в собственность инопартнеру на территории РФ с последующим вывозом его за пределы таможенной территории РФ, при условии наличия всех необходимых документов для экспорта товара, оформленных российским налогоплательщиком, не означает отсутствие экспорта (ст. 97 Таможенного кодекса РФ) и не может служить основанием для отказа в возмещении «экспортного» НДС. Право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС не связано с источником поступления денежных средств по указанной экспортной сделке (Постановление ФАС УО от 15.09.2003 N Ф09-2920/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Отказывать в возмещении экспортного НДС на основании того, что валютная выручка поступает от третьих лиц по экспорту указанных товаров, неправомерно, а передача товара в собственность покупателя при дальнейшем вывозе за пределы РФ не указывает на отсутствие экспорта указанных товаров. Позиция налогового органа. Передача товара в собственность покупателя на территории РФ, а также факт поступления выручки по экспортной операции от третьих лиц исключает факт экспорта товара даже при наличии пакета документов, подтверждающих факт экспорта товаров, следовательно, данные факты указывают на отсутствие основания для возмещения в пользу налогоплательщика экспортного НДС. Решением суда от 05.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Суд апелляционной инстанции своим постановлением оставил решение суда первой инстанции без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящих судов без изменения, поскольку посчитал необоснованной ссылку налогового органа на тот факт, что передача товара в собственность покупателю — иностранному партнеру на территории РФ при его дальнейшем вывозе за пределы территории РФ указывает на отсутствие экспорта. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что факт поступления выручки по указанной экспортной сделке от третьих лиц на право возмещения НДС не влияет, поскольку законодатель право на возмещение НДС из бюджета не связал с необходимостью определения налоговым органом источника поступления выручки по указанной сделке. Таким образом, налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС по указанной экспортной сделке. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, факт перехода в собственность покупателя товара с последующим вывозом его за пределы территории РФ не указывает на отсутствие экспорта товаров. Во-вторых, налоговый орган обязан при наличии всех условий для возникновения права на возмещение из бюджета НДС возместить НДС из бюджета вне зависимости от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке. Ст. 97 Таможенного кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 18 июня 1993 г. N 5221-1 с последующими изменениями и дополнениями) указывает, что экспорт товаров является таможенным режимом, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства их ввоза обратно. Основным отличием данного таможенного режима является отсутствие обязанности у лица, вывезшего товар за пределы территории РФ, ввезти его обратно, хотя это не препятствует его обратному ввозу. Момент перехода права собственности на товар не является основополагающим при определении таможенного режима товаров, также в целях получения права на возмещение НДС не играет роли, какая из сторон экспортной сделки вывезет указанные товары за пределы территории РФ. Согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются сторонами договора по своему усмотрению, но необходимо включение в договор обязательных условий. Так, вполне возможно указать в контракте, что право собственности на товары к иностранному партнеру переходит сразу после оплаты или после получения его покупателем. В основном, установление момента перехода права собственности на товар необходимо для определения стороны, которая несет риск случайной гибели. В налоговых правоотношениях при подтверждении права на возмещение НДС из бюджета по экспортной сделке момент перехода права собственности интересует опосредованно. Для применения по НДС налоговой ставки 0% по экспорту товаров по правилам п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ необходимо, во-первых, фактически вывезти товар за пределы территории РФ, во-вторых, предоставить пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара и предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Ст. 165 Налогового кодекса РФ устанавливает, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и (или) налоговых вычетов необходимо предоставить в налоговый орган: — контракт налогоплательщика с иностранным партнером на поставку товаров за пределы территории РФ; — выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на расчетный счет налогоплательщика; — грузовую таможенную декларацию; — копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. Ст. 171 Налогового кодекса РФ указывает, что налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС на суммы НДС, предъявленные ему и фактически оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Порядок возмещения НДС из бюджета по экспортным операциям определен в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. НДС, принятый к вычету при приобретении товаров у поставщиков для реализации в дальнейшем на экспорт при условии соответствия требованиям, предъявленным в пп. 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, возмещается путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации и предоставления документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, при подаче письменного заявления налогоплательщика о возмещении указанных сумм НДС. Данная позиция указана в письме МНС РФ от 23.03.2001 N 03-5-09/895/41-ж284. Налоговый орган в течение трех месяцев обязан принять решение о таком возмещении или об отказе. Необходимо указать, что положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержат условия для подтверждения права на возмещение «экспортного» НДС от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке. К аналогичному мнению пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004, указав, что поступление выручки по экспортной сделке от третьих лиц не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС по указанной сделке, поскольку нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения между сторонами экспортной сделки, в частности исполнение покупателем обязанностей по оплате экспортируемого товара. Из всего вышесказанного следует, что налогоплательщик может возместить НДС по экспортной сделке после фактического вывоза товара за пределы территории РФ и на возникновение права на возмещение НДС не влияет, кто из контрагентов фактически вывозил указанный товар за территорию РФ и из какого именно источника поступила валютная выручка по данной сделке.

26. Так как абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний в связи с принятием РФ и ФРГ Соглашения об избежании двойного налогообложения, вычету подлежат все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с осуществлением рекламных расходов без ограничений нормативами абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС МО от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ применение главы 25 Налогового кодекса должно осуществляться с учетом положений международных договоров. В соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенному между РФ и ФРГ (далее — Соглашение), вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 2 п. 7 ст. 171, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса. Позиция налогового органа. Положения Протокола к Соглашению, касающиеся неприменения в отношении российских организаций с участием капитала немецких компаний абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, применяются исключительно при исчислении налога на прибыль и не регулируют порядок принятия к вычету сумм НДС по расходам на рекламу. Решением суда от 18.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Абзац 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривает признание в целях налогообложения расходов на виды рекламы, не предусмотренные п. 4 ст. 254 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Абзац 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусматривает, что, в случае если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ международные договоры, заключенные РФ, имеют приоритет над ее национальным законодательством. Таким образом, в отношении расходов на рекламу, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ. В соответствии с п. 3 Протокола к ст. ст. 7, 9 Соглашения расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Таким образом, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, предусматривающий в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признание расходов на приобретение (изготовление) призов, а также расходов на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний. Разъяснения налоговых органов по данному вопросу содержатся в письме МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@, письме УМНС РФ по г. Москве от 06.08.2003 N 26-12/43830, письмах Минфина РФ от 09.06.1999 N 04-06-02, от 12.05.1998 N 04-06-05 и подтверждают право российских юридических лиц, в капитале которых участвуют немецкие инвесторы, неограниченно вычитать расходы на рекламу при расчете налога на прибыль организаций. Статьей 1 Соглашения определено, что Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств, то есть к лицам, которые по законодательству Договаривающихся Государств подлежат в них налогообложению на основании критериев, определяемых законодательством этих государств. В связи с изложенным, как указано в письме УМНС РФ по г. Москве от 06.08.2003 N 26-12/43830, для целей применения п. 3 Протокола к Соглашению резидентство иностранного юридического лица в Республике Германия должно быть специально подтверждено соответствующим уполномоченным на то органом Республики Германия. При этом такое резидентство должно подтверждаться в отношении того периода, к которому относятся подлежащие вычету расходы на рекламу. Расходы на рекламу, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, при этом не могут превышать сумм, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, то есть подлежащие учету при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль расходы на оплату рекламных услуг, предоставленных российской организации с участием резидента Республики Германия, должны формироваться исходя из цен, не превышающих цен, по которым аналогичные услуги оказывались бы другим российским предприятиям. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 12.05.1998 N 04-06-05 не имеет значения, в пользу кого из партнеров компании с иностранным участием осуществляется реклама и в какой форме осуществляется участие иностранного партнера в капитале компании. А в соответствии с письмом МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на вычеты расходов на рекламу из общей прибыли предприятия, нет, но положения п. 3 приложения к Соглашению не будут применяться в случаях, когда участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ по исчислению и уплате налогов, а решение в каждом конкретном случае будут принимать компетентные органы обеих стран — участниц Соглашения. Что касается возможности возмещения российской организацией с участием капитала немецких компаний сумм НДС, уплаченных при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 5 п. 4 ст. 264, абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, то мнения судебных инстанций расходятся с мнением налоговых органов. Согласно письму МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@, письму Минфина РФ от 21.04.1999 N 04-06-06/ФРГ вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством государств, а значит, НДС, уплаченный при осуществлении расходов на виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, подлежит вычету в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса в размере норм, по которым данные расходы принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль. Однако приоритет норм международных над нормами российского законодательства, а также взаимосвязь величины расходов на рекламу, осуществляемых организациями, и сумм НДС, оплаченных по таким расходам, позволяют сделать вывод относительно того, что если расходы на рекламу осуществлены российскими организациями с участием капитала немецких компаний для операций, признаваемых объектами обложения НДС, и указанные российские организации, следуя положениям международного договора, для целей налогообложения прибыли без ограничений включают данные расходы в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные в связи с данными рекламными расходами, без учета норм, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин РФ в письме от 15.06.2003 N 04-03-08/32, ФАС МО в Постановлении от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01.

27. Расчет за приобретаемые товары с использованием заемных средств не может рассматриваться в целях налогообложения в качестве фактической оплаты, произведенной налогоплательщиком, поэтому право на налоговый вычет в этом случае не возникает (Постановление ФАС СКО от 15.05.2003 N Ф08-1551/2003-578А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 807 ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа, становятся собственностью заемщика. Следовательно, используя в расчетах заемные средства, налогоплательщик осуществляет фактическую оплату приобретаемых товаров за счет собственного имущества. Соответственно, налоговый вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком обоснованно. Позиция налогового органа. Из Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, то есть затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Таким образом, расчет с использованием заемных средств не может рассматриваться как расходы, произведенные за счет средств налогоплательщика. Право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло. Решением суда от 15.01.2003 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Основанием для использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в отношении приобретаемых товаров являются документы, свидетельствующие о фактической оплате этих товаров. В свою очередь, как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 3-П от 20.03.2001 «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Востокнефтересурс», под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, для обоснования права на налоговый вычет по НДС налогоплательщик должен представить доказательства того, что понес при расчетах фактические затраты, то есть совокупная стоимость его имущества уменьшилась на стоимость выбывших средств. В то же время, как следует из материалов дела, расчеты за поставленную продукцию были произведены следующим образом: по указанию налогоплательщика заемные средства были непосредственно перечислены займодавцами поставщикам товара. При этом у налогоплательщика возникло денежное обязательство перед займодавцами по возврату суммы займа. В свою очередь, возникновение у покупателя денежного обязательства перед третьим лицом не является передачей (перечислением) им денежных средств продавцу товаров. Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств займодавцу у покупателя по балансу числится перед ним кредиторская задолженность, равная по сумме стоимости приобретенных товаров. Данные обстоятельства позволяют утверждать, что задолженность по оплате приобретенных товаров, числившаяся перед продавцом, трансформировалась в результате произведенных расчетов в задолженность по погашению заемных средств. Иными словами, в процессе осуществления расчетов за приобретенные товары изменился лишь кредитор покупателя. Если ранее в качестве кредитора для покупателя выступал продавец, то после осуществления расчетов кредитором в той же сумме для покупателя стал займодавец. Таким образом, налогоплательщик фактически не погасил свою задолженность перед кредитором за приобретенные товары, иными словами, за эти товары он не рассчитался. Поэтому, по мнению кассационной инстанции, оплата товара за счет заемных средств не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность зачета покупателю уплаченного продавцу НДС. В этом случае возмещение покупателю НДС из бюджета является, по сути, кредитованием покупателя из бюджета, что противоречит нормам налогового законодательства. Следует отметить, что в судебной практике на уровне федеральных округов высказывались противоположные суждения по данному вопросу. Так, например, ФАС МО в Постановлении от 16.09.2002 по делу N КА-А41/6188-02 писал о том, что заемные средства, используемые заемщиком, являются его собственностью, а потому уплаченный в составе цены НДС подлежит возврату налогоплательщику. Аналогичная позиция прослеживается и в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2003 по делу N А79-4124/02-СК1-3617, а также в Постановлении ФАС УО от 13.10.2003 по делу N Ф09-3379/03-АК и Постановлении ФАС ЗСО от 02.10.2002 по делу N Ф04/3711-1117/А27-2002. При этом перечисление заемных средств займодателями по указанию заемщика непосредственно на счета поставщиков также не рассматривалось судебной практикой в качестве препятствия для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. К примеру, в Постановлении от 24.07.2002 по делу N А52/697/2002/2 ФАС СЗО указал, что в силу ст. ст. 223, 224, 807 ГК РФ заемные средства переходят в собственность заемщика и в том случае, когда они перечисляются по его указанию в пользу третьего лица, при этом одновременно происходит погашение обязательства заемщика по оплате приобретаемого им товара. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении того же суда от 28.08.2002 по делу N А52/972/2002/2.

28. При расчетах за приобретаемые товары векселями третьих лиц размер налогового вычета по НДС определяется исходя из балансовой стоимости этих векселей. Балансовая стоимость векселей складывается из фактических затрат, связанных с его приобретением, поэтому неоплаченные векселя третьих лиц балансовой стоимости не имеют и при использовании их в расчетах право на вычет по НДС до момента их оплаты налогоплательщику не предоставляют (Постановление ФАС УО от 04.11.2003 N Ф09-3626/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Векселя третьих лиц, полученные налогоплательщиком по договору займа, являются его собственным имуществом. Следовательно, оплачивая приобретаемые товары собственным имуществом, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет по НДС. Позиция налогового органа. Расчет с поставщиком неоплаченными векселями третьих лиц не может рассматриваться как фактическая оплата приобретаемого товара за счет собственных средств налогоплательщика, и потому право на налоговый вычет в этом случае не возникает. Решением от 24.07.2003 Арбитражного суда Челябинской области требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал следующее. Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым налоговые вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику. В дополнение к общей норме в п. 2 той же статьи установлено специальное правило определения размера налогового вычета по НДС в случае, когда расчет за приобретаемые товары осуществляется не денежными средствами, а имуществом налогоплательщика, в том числе векселями третьих лиц. Согласно указанной норме размер налогового вычета по НДС в этом случае должен исчисляться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату приобретаемых товаров. Таким образом, обязательным условием для осуществления права на вычет по НДС является наличие у имущества, используемого в качестве оплаты, балансовой стоимости. Придя к этому выводу, суд кассационной инстанции вынужден был констатировать, что законодательство о налогах и сборах не содержит в себе определения понятия «балансовая стоимость». Поэтому в этой ситуации в соответствии с требованиями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение понятия «балансовая стоимость» следует искать в смежных отраслях законодательства, в первую очередь, в законодательстве о ведении бухгалтерского учета. Как установил кассационный суд, в спорный период порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг (инвестиции в ценные бумаги), регулировался Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.1997 N 2. Как следует из содержания названного акта, указанные инвестиции в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. В свою очередь, в силу п. 3.2 этого Порядка финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Следует отметить, что в настоящее время аналогичные положения содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, являющемся приложением к Приказу Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н. Все это, по мнению ФАС УО, свидетельствует о том, что использование в расчетах неоплаченных веселей третьих лиц не может рассматриваться в качестве оплаты товаров в целях налогообложения. Кроме того, суд указал, что такой подход полностью согласуется с требованиями абз. 2 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. При этом суд обратил внимание на следующее обстоятельство. Приобретение векселей третьих лиц в обмен на собственные векселя предполагает возникновение у налогоплательщика обязанности оплатить эти приобретенные векселя. Собственный вексель налогоплательщика в данном случае выступает лишь в качестве гарантии такой оплаты и не означает окончание расчетов между сторонами по поводу полученных векселей. При приобретении векселей с отсрочкой платежа у налогоплательщика также возникает обязанность оплатить приобретенные векселя на основании обязательства, возникшего из договора. Таким образом, с точки зрения налогового законодательства положение должников-налогоплательщиков, приобретших векселя в долг как с выдачей собственного векселя, так и без таковой, аналогично. Поэтому в данном случае следует исходить из универсальности воли законодателя и применять в указанных ситуациях равнозначный правовой подход. Следует отметить, что позднее обоснованность такого подхода была подтверждена в решении ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03. Материалами дела подтверждается, что на момент использования в расчетах векселей третьих лиц налогоплательщик фактических затрат на приобретение этих векселей не понес, соответственно, по мнению суда кассационной инстанции, балансовой стоимости у данных векселей не возникло. Таким образом, следуя содержанию указанных выше норм, надо признать, что произведенные налогоплательщиком расчеты неоплаченными векселями третьих лиц не могли рассматриваться в качестве оплаты в целях налогообложения. Право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло, решение о привлечении его к ответственности за неуплату НДС было вынесено обоснованно.

29. Налоговый кодекс не предусматривает прямой обязанности восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС при переходе предприятий на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС ПО от 22.08.2003 N А65-8305/03-СА2-11).

Позиция налогоплательщика. В момент приобретения, постановки на учет и применения налоговых вычетов по НДС предприятие являлось налогоплательщиком, следовательно, при переходе на упрощенную систему налогообложения оснований для восстановления правомерно предъявленного к вычету НДС не имеется. Позиция налогового органа. Обязанность по восстановлению сумм НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения следует из ст. ст. 170, 145 Налогового кодекса РФ. Решением суда заявление налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. ст. 170 и 145 Налогового кодекса РФ, поскольку предприятие не является лицом, освобожденным от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ к такому случаю относится приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Таким образом, суммы НДС подлежат восстановлению только в том случае, если в момент приобретения основных средств и предъявления к вычету сумм НДС лицо не являлось налогоплательщиком или было освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика. Поскольку предприятие в момент приобретения и предъявления НДС к вычету являлось плательщиком НДС, следовательно, оснований для применения п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не имеется. Статья 145 Налогового кодекса РФ обязывает восстановить НДС в случае получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС. Налогоплательщик такого освобождения не получал. Кроме того, суд указал также на то, что особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения содержатся в ст. 346.25 главы 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения». Однако статья 346.25 Налогового кодекса РФ также не содержит указания на обязанность налогоплательщика восстановить при переходе на упрощенную систему налогообложения ранее предъявленный к возмещению НДС. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения и используемым после указанного перехода. Необходимо отметить, что окончательное разрешение в данном вопросе сделал ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03, указав, что согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров. Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

30. При отсутствии претензий со стороны банков к экспортеру в части соблюдения им норм валютного законодательства и при наличии вышеуказанных документов неполная тождественность данных о поступлении валютной выручки по заключенным контрактам, указанных в выписках банка, соответствующим учетным карточкам, в которых в хронологической последовательности отражаются поступления денежных средств по конкретным грузовым таможенным декларациям, правомерно оценена судами обеих инстанций как не являющаяся основанием для вывода налогового органа о неподтверждении фактического поступления выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке (Постановление ФАС УО от 07.10.2003 N Ф09-3246/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Предприятие представило в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ налоговому органу выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, поэтому налоговый орган необоснованно отказал в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Представленные заявителем банковские выписки не подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика (комиссионера), так как имеется несоответствие между выписками банка и учетными карточками. Решением суда от 17.04.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 10.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованными доводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком факта зачисления экспортной валютной выручки. При этом суд указал, что в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного лица — покупателя на счет налогоплательщика в российском банке заявителем были представлены: копии паспортов сделок, контрактов, платежных документов, выписки банка, а также документы таможенно-банковского валютного контроля — учетные карточки и ведомости банковского контроля. При отсутствии претензий со стороны банков к экспортеру в части соблюдения им норм валютного законодательства и при наличии вышеуказанных документов неполная тождественность данных о поступлении валютной выручки по заключенным контрактам, указанных в выписках банка, соответствующим учетным карточкам, в которых в хронологической последовательности отражаются поступления денежных средств по конкретным грузовым таможенным декларациям, правомерно оценена судами обеих инстанций как не являющаяся основанием для вывода налогового органа о неподтверждении фактического поступления выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке. Техническое несоответствие между выписками банка и учетными карточками возникло вследствие того, что в выписках отражен факт поступления валютной выручки вне зависимости от предстоящих отгрузок (поскольку выручка поступала авансом), а в учетных карточках банки распределили эту выручку в календарной последовательности произведенных отгрузок на экспорт. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о нарушении судом ст. 165 НК РФ подлежат отклонению. Таким образом, при рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, банк как агент валютного контроля идентифицировал поступившую валютную выручку как поступившую по экспортному контракту, поэтому отсутствие со стороны банка претензий к экспортеру свидетельствует о соблюдении последним требований законодательства по зачислению экспортной валютной выручки. Во-вторых, техническое несоответствие между выписками банка и учетными карточками не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, если поступление выручки соответствует произведенным отгрузкам. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что отказ в возмещении НДС по формальным основаниям недопустим. Отдельные несоответствия в документах не могут являться основанием для отказа в возмещении НДС, если данные несоответствия являются устранимыми.

31. Отсутствие товаросопроводительных документов носит формальный характер и не является достаточным для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортированной продукции (Постановление ФАС УО от 15.10.2003 N Ф09-3401/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Представленные проездные билеты, счета-фактуры с соответствующими отметками таможни взамен товаросопроводительных документов дают право организации на подтверждение экспорта товаров и налоговых вычетов. Позиция налоговых органов. Непредставление налогоплательщиком товаросопроводительных документов с отметками пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы территории РФ следует рассматривать как несоблюдение экспортером требования по надлежащему документальному подтверждению обоснованности права на получение возмещения при применении ставки обложения НДС 0%. Решением суда от 15.05.2003 требования налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе в возмещении сумм экспортного НДС, удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя судебные акты без изменения, указал, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта перевозки товара, фактически содержат ту же информацию, что и товаросопроводительные документы, в связи с чем они обоснованно были приняты судом в качестве доказательств по настоящему делу, что предусмотрено ст. 68 АПК РФ. Кроме того, суд кассационной инстанции сделал вывод о том, что отсутствие товаросопроводительных документов само по себе носит формальный характер и не является достаточным для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортированной продукции. Рассматривая данное дело, суд руководствовался положениями ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении экспортируемых операций, производятся при предоставлении документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации. При этом согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ среди прочих документов предусмотрено представление копий товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ. В данном конкретном деле суд установил, что налогоплательщик в связи с невозможностью предоставления товаросопроводительных документов (доставка товара в Республику Казахстан осуществлялась железнодорожным транспортом в ручной клади) представил на камеральную проверку в налоговый орган проездные билеты, счета-фактуры с соответствующими отметками таможни. В свою очередь, обстоятельства уплаты НДС поставщикам экспортированных товаров, соблюдение таможенного режима экспорта также подтверждаются материалами дела и налоговым органом не опровергнуты. Необходимо отметить, что порядок подтверждения таможенными органами факта экспорта установлен Приказом ГТК РФ «Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)» от 21 июля 2003 года N 806. В частности, данная Инструкция определяет: — порядок обращения российских лиц в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза (ввоза) товаров; — условия и порядок получения заявителями от таможенных органов письменного подтверждения даты фактического пересечения товарами таможенной границы РФ для представления в уполномоченные банки сведений, необходимых для отсчета сроков поступления выручки от экспорта товаров; — требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; — сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; — отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза (ввоза) товаров на представленных документах. Кроме того, положения ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ являлись предметом проверки конституционности их положений в Конституционном Суде РФ; так, согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, статьи 11 Таможенного кодекса РФ и статьи 10 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая Компания «Балис» признаны не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и п. п. 1 и 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из РФ в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в РФ.

32. Непредоставление копии коносамента в налоговый орган при условии предоставления иных документов в подтверждение факта экспортной операции не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС СКО от 17.06.2003 N Ф08-1929/2003-727А).

Позиция налогоплательщика. При наличии письменного распоряжения руководителя налогового органа правомерно не взимался налог на прибыль иностранных организаций. Непредоставление коносамента не может являться причиной отказа в возмещении НДС, поскольку другими документами удостоверен факт экспорта товаров за границы территории РФ. Позиция налогового органа. В случае если доход иностранной организации, полученный на территории РФ, носит нерегулярный характер, налогоплательщик не имеет права не удерживать налог на прибыль иностранных организаций. Поскольку для подтверждения возмещения НДС по экспортной операции предусмотрено предоставление копии коносамента, то непредоставление заверенной копии указанного документа является основанием для отказа в таком возмещении. Решением суда от 21.06.2002 требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены в полном объеме. Постановлением Федерального арбитражного суда от 03.10.2002 решение от 21.06.2002 отменено и направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 23.12.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 25.02.2003 решение от 23.12.2002 оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на п. 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», поскольку коносамент служит для подтверждения факта экспортной операции, а факт перевозки товаров может быть подтвержден с помощью иных документов. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику налог на прибыль иностранных организаций, поскольку налогоплательщиком предоставлено письменное заявление иностранной организации о неудержании данного налога, подписанное заместителем руководителя налогового органа, следовательно, оснований для доначисления указанного налога не имеется. Таким образом, налогоплательщик документально подтвердил обоснованность возмещения НДС по экспортной сделке, а также предоставил документ об отсутствии у него обязанности по удержанию налога на прибыль у иностранной организации, подписанный руководством налогового органа. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, коносамент не обладает приоритетом перед другими документами по доказыванию льгот по возмещению НДС, поскольку данное право на льготы по НДС возможно обосновать с помощью иных документов. Во-вторых, поскольку иностранная организация воспользовалась правом на подачу заявления в налоговый орган об освобождении ее от уплаты налога на территории РФ, а налогоплательщик предоставил заявление о неудержании налога, подписанное руководством налогового органа, оснований для доначисления налогоплательщику указанного налога нет. Действительно, согласно п. 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», принятой в развитие Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», при экспорте товаров для обоснования льгот по налогообложению НДС в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке следующие документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товаров, выписка банка в подтверждение поступления выручки по экспорту товаров, грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товара в таможенном режиме экспорта, а в случае экспорта товаров морскими или речными судами также предоставляется копия поручения на отгрузку экспортных грузов с отметкой таможни «погрузка разрешена», копия коносамента на перевозку экспортного товара с отметкой порта иностранного государства. Коносамент согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ является ценной бумагой. Ст. 142 Гражданского кодекса РФ указывает, что ценная бумага удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при ее предъявлении, при передаче переходят все удостоверенные ею права. Пункт 3 ст. 224 Гражданского кодекса РФ указывает, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента. Коносамент — транспортный документ, выписываемый при морских грузоперевозках перевозчиком и удостоверяющий, что указанный товар принят им к перевозке. Коносамент выполняет следующие функции: — служит средством передачи прав на товары, находящиеся в процессе перевозки, путем его передачи; — является доказательством доставки товара на борт судна; — свидетельствует о наличии договора на перевозку между грузоотправителем и перевозчиком. Согласно п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной или иного транспортного документа, в том числе коносамента. Транспортная накладная передается отправителю груза в подтверждение передачи груза перевозчику. Следовательно, товарно-транспортная накладная выполняет все функции коносамента, за исключением функции по передаче прав на товары, находящиеся в процессе перевозки, путем его передачи. Соответственно, если документы обладают одинаковыми свойствами, за исключением одного — передачи прав на товары, которое не влияет на обладание правом использования льгот по возмещению НДС, то Федеральный арбитражный суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика по данному вопросу. В п. 6.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» установлено, что при регулярном получении доходов в РФ, которые в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ, иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, обладает правом подачи заявления в налоговый орган о неудержании налога от источника. Налоговый орган рассматривает указанное заявление на соответствие указанных в нем сведений положениям международного соглашения об избежании двойного налогообложения, дает разрешение на удержание налога на прибыль у источника выплаты. Для решения о неудержании налога на прибыль налоговому агенту, плательщику налога на доход иностранного лица необходимо решение налогового органа, следовательно, ответственность за соответствие такого решения налогового органа международному соглашению об избежании двойного налогообложения лежит на налоговом органе. В силу ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное противоправное деяние налогоплательщика, а также иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. То есть для привлечения к налоговой ответственности необходимо наличие вины лица, которому инкриминируется соответствующее противоправное деяние. В пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ указано, что налогоплательщик, налоговый агент и другие фискально-обязанные лица не подлежат налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, если указанные лица выполняли письменные разъяснения налогового органа. В данной ситуации иностранное лицо воспользовалось своим правом согласно нормам международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положениям Инструкции от 16.06.1995 N 34. Налоговый орган, в свою очередь, имел возможность отклонить требования иностранного юридического лица по указанным выше основаниям, таким как несоответствие сведений в указанном заявлении положениям международного соглашения. Но налоговый орган в пределах своей компетенции принял решение о неудержании налога на прибыль с иностранного лица, дал письменные указания налоговому агенту о неудержании указанного налога. У налогового агента (лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу) сохранилась только обязанность по предоставлению в налоговый орган по установленной форме информации о суммах выплаченных доходов, которую он исправно выполнял. Соответственно, привлечение указанного лица к налоговой ответственности по данному основанию незаконно. С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ прекратили свое действие Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция ГНС РФ от 16.06.1995 N 34, т. е. указанный порядок неудержания налога на прибыль изменился. В развитие главы 25 Налогового кодекса РФ принят Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций». Ст. 310 Налогового кодекса РФ устанавливает новый порядок по неудержанию налога на прибыль, так, в соответствии с международными соглашениями не облагаются налогом на прибыль в РФ иностранные организации, при условии предоставления налоговому агенту — источнику выплат прибыли подтверждения того, что указанная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ ратифицировала международный договор об избежании двойного налогообложения или льготном режиме налогообложения в РФ. В такой организации, имеющей право на получение дохода, т. е. доход получен законным способом, и предоставившей подтверждение налоговому агенту, выплачиваемому данный доход, до момента выплаты дохода, применяется льготный режим налогообложения в РФ или освобождение от удержания налога полностью.

33. Суд указал, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС при уплате данного налога за счет заемных средств. Кроме того, перечисление сумм НДС в бюджет заемными денежными средствами не означает, что применение налоговых вычетов налогоплательщиком по НДС возможно только после того, как заемные средства возвращены по договору займа (Постановление ФАС УО от 20.10.2003 N Ф09-3423/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательно не закреплено ограничение права на возмещение уплаченных в бюджет сумм НДС только после погашения задолженности по договору займа. Уплата налогов и сборов по поручению налогоплательщика третьими лицами не является нарушением таможенного законодательства РФ, поскольку уплата НДС осуществлена за счет денежных средств налогоплательщика. Позиция налогового органа. Оплата налогоплательщиком НДС за счет заемных денежных средств не позволяет правомерно воспользоваться правом на применение налоговых вычетов только при возврате задолженности по договору займа денежных средств. Уплата налога по поручению налогоплательщика третьими лицами не является уплатой соответствующего налога налогоплательщиком. Решением суда от 05.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, Федеральный арбитражный суд счел необоснованной ссылку налогового органа на неправильное применение ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик вправе произвести расчет с бюджетом по налогам за счет заемных денежных средств, этот факт не умаляет его право на налоговые вычеты указанных сумм НДС. Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующую позицию. Во-первых, оплата НДС при покупке товаров за счет заемных денежных средств правомерна, поскольку данные денежные средства являются собственностью налогоплательщика. Во-вторых, уплата в бюджет НДС заемными денежными средствами не ограничивает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов только в периоде, когда осуществляется возврат заемных денежных средств по договору займа. Пункт 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика на уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на предусмотренные налоговые вычеты. Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию, которые приобретаются для осуществления операций, признанными объектами налогообложения НДС, или перепродажи. Статья 146 Налогового кодекса раскрывает перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Исключение составляет п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В ст. 172 указан порядок применения налоговых вычетов по НДС. Так, п. 1 данной статьи закрепляет, что для осуществления налогового вычета по НДС необходимы: во-первых, наличие документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ; во-вторых, принятие данных товаров на учет; в-третьих, фактическая уплата НДС в бюджет. В ст. 8 Налогового кодекса РФ установлено понятие налога: так, налогом признается обязательный взнос, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В данном деле налоговый орган делает ставку на то, что поскольку налогоплательщик производил уплату НДС за счет заемных средств, следовательно, он не понес реальных затрат, что соответствует положению п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, устанавливающего, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, т. е. понести реальные затраты. Соответственно, налоговый орган правильно считает, что в данном случае налогом может быть признана уплаченная именно налогоплательщиком в бюджет денежная сумма и только за счет денежных средств, ему принадлежащих. Данная позиция соответствует сложившейся судебной практике по данному вопросу (Постановление ФАС ВСО от 16.11.2000 N А19-4904/00-39-Ф02-2483/00-С1, Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3060-902/А27-2003, Постановление ФАС ЗСО от 09.12.2002 N Ф04/4423-1389/А27-2002, Постановление ФАС ПО от 29.04.2003 N А57-3802/2002-4, Постановление ФАС ПО от 13.06.2002 N А12-1549/02-С21, Постановление ФАС ЦО от 08.04.2004 N А08-4936/02-21 и др.). Но налоговым органом не учтены положения ст. 807 Гражданского кодекса РФ, указывающие, что по договору займа займодавец передает в собственность налогоплательщику (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется вернуть ту же сумму денег или другие вещи. Исходя из указанного следует, что уплата налога за счет заемных денежных средств вполне возможна и требование налогоплательщика основано на нормах налогового законодательства. Кроме того, Федеральный арбитражный суд правомерно считает, что при уплате налога за счет заемных денежных средств применение права на налоговые вычеты по НДС не обусловлено моментом погашения задолженности по договору займа денежных средств. Данная позиция основана на нормах действующего законодательства РФ. Как указывалось выше, в силу прямого указания ст. 807 Гражданского кодекса РФ заемные денежные средства являются собственностью налогоплательщика. Следовательно, возврат или невозврат заемных денежных средств по договору займа не влияет на право налогоплательщика пользоваться правом по применению налоговых вычетов по НДС. По общему правилу п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ для возможности применения налогового вычета по НДС налогоплательщику необходимо выполнить следующие условия: — фактически оплатить НДС при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на территорию РФ; — предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие факт уплаты НДС; — принять указанные товары на учет. Остальные не указанные в ст. 172 Налогового кодекса РФ условия правомерно судом во внимание не приняты. Кроме того, отметим, что Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, данный вопрос не урегулирован.

34. Возмещение сумм НДС налогоплательщику не зависит от уплаты НДС в бюджет контрагентами данного налогоплательщика, а также от проведенных мероприятий по налоговому контролю (Постановление ФАС ПО от 11.11.2003 N А12-6054/03-С42).

Позиция налогоплательщика. В подтверждение правомерности возмещения НДС из бюджета необходимо соблюдение прямо предусмотренных в нормах Налогового кодекса РФ условий, дополнительные ограничения применяться не могут. Право на возмещение НДС из бюджета не ставится в зависимость от права налогового органа на проведение налоговой проверки. Позиция налогового органа. Налогоплательщик предоставил необходимые документы по возмещению НДС позднее периода проведения в отношении его налоговой проверки, что препятствует истребованию дополнительных документов для подтверждения права на возмещение НДС. Это косвенно свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Решением суда от 21.07.2003 заявленные налогоплательщиком требования полностью удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд расценил как необоснованную ссылку на следующие обстоятельства, что налогоплательщик предоставил документы, подтверждающие правильность возмещения НДС из бюджета, позднее срока проведения камеральной налоговой проверки, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство не предусматривает зависимость права на возмещение НДС от проведения дополнительных мероприятий по налоговому контролю в отношении налогоплательщика. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что неуплата контрагентами налогоплательщика уплаченной им суммы НДС не может влиять на право налогоплательщика по возмещению НДС. Таким образом, налогоплательщик имеет полное право на возмещение НДС из бюджета при соблюдении всех установленных налоговым законодательством условий для такого возмещения. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при экспорте товаров для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов в целях налогообложения НДС необходимо предоставить в налоговый орган документы, указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Данная позиция закрепляется также в письме МНС РФ от 26.12.2002 N ШС-6-14/1997 «О направлении судебной практики по вопросу возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг)». Отметим, что письмо МНС РФ от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ «О налоге на добавленную стоимость» содержит указания по применению в целях налогообложения НДС положений гражданского законодательства, регулирующих отношения по поставке и купле-продаже товаров. Кроме этого, п. 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ закрепляет специфику отношений по экспорту-импорту товаров со странами ближнего зарубежья, указывая, что при экспорте товаров в страны ближнего зарубежья, применяя пп. 1 — 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, необходимо руководствоваться ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», а также положениями Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ «О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве». Утверждение налогового органа о недобросовестности налогоплательщика строится на предположении, что им предоставлены документы после проведения камеральной налоговой проверки, а предоставленные документы не позволяют воссоздать всю картину реальных событий по экспорту товаров. Судом данная позиция правомерно признана необоснованной, поскольку, во-первых, налогоплательщик выполнил все условия для подтверждения законности возмещения НДС из бюджета; во-вторых, проводя камеральную налоговую проверку деятельности налогоплательщика, налоговый орган мог истребовать любые документы для осуществления налогового контроля и подтвердить или опровергнуть правомерность возмещения НДС. Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС необходимы следующие условия: — фактический экспорт товаров, предусмотренных пп. 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса; — предоставление документов, предусмотренных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ: контракта с иностранным юридическим лицом, выписки банка о поступлении денежных сумм по контракту, грузовой таможенной декларации, копии транспортных и других товаросопроводительных документов. При проведении камеральной налоговой проверки согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами, данный вид налоговой проверки проводится без специального разрешения руководителя налогового органа. Сам факт подачи позднее или ранее проведения камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС, не указывает на недобросовестность налогоплательщика. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговые органы обязаны осуществлять налоговый контроль с целью соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Данная обязанность закреплена в ст. 32 Налогового кодекса РФ. В целях реализации данной обязанности налогового органа ст. 82 Налогового кодекса РФ устанавливает формы проведения налогового контроля, и необходимо отметить, что данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, налоговый орган может применять другие формы проведения налогового контроля, в том числе встречные налоговые проверки. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 утверждена Инструкция МНС РФ «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». Следовательно, неуплата контрагентами налогоплательщика ранее уплаченного налогоплательщиком НДС при приобретении товаров не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку варианты отказа предусматриваются в положениях ст. ст. 171, 176 Налогового кодекса, т. е. только нарушение норм данных статей влечет отказ в возмещении НДС. Поскольку в ходе проверок может быть выявлено нарушение сроков уплаты налогов, налоговый орган может вполне обоснованно привлечь контрагента налогоплательщика к ответственности за данное нарушение, а также в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ взыскать за счет денежных средств на счетах контрагента, а при отсутствии таковых — за счет его имущества неуплаченную сумму налога, но такое нарушение не может являться отказом в возмещении НДС из бюджета. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О высказал свою правовую позицию при проверке конституционности положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, указав, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет. При этом правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возложение на налогоплательщиков дополнительной обязанности, которая не предусмотрена налоговым законодательством.

35. Суд указал на неправомерность отказа налогового органа в возмещении НДС, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено ведение раздельного учета стоимости грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, следовательно, это не могло повлиять на суммы налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А21-905/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Неправомерен отказ в возмещении НДС на том основании, что отсутствует раздельный учет грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, так как данный порядок не предусмотрен законодательно, следовательно, не может влиять на сумму налоговых вычетов. Позиция налогового органа. Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета грузоперевозок, осуществляемых на территории РФ и за ее пределами, существенно увеличивает сумму налоговых вычетов по НДС, что приводит к необоснованному занижению суммы НДС, уплачиваемой в бюджет. Решением суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ведение раздельного учета операций по перевозкам на территории РФ и за ее пределами, что, в свою очередь, не приводит к необоснованному завышению суммы налоговых вычетов по НДС. Таким образом, налогоплательщик не обязан вести раздельный учет по указанным операциям и сумма налоговых вычетов определена в строгом соответствии с действующим законодательством. Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку налогоплательщик является российским перевозчиком, осуществляемая им реализация работ (услуг) по перевозке товаров за пределы территории РФ и на территорию РФ подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС при реализации работ, услуг, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику необходимо предоставить следующие документы: — контракт с иностранным лицом; — выписку из банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по данной сделке; — грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа РФ, осуществившего выпуск товаров на экспорт; — копии транспортных и товаросопроводительных и других документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ устанавливает налогообложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и другим видам работ по экспорту и импорту товаров в РФ российскими перевозчиками. Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ03-03/447 утвердил Методические указания по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, п. 39.1 которых содержит указание о том, что при применении положений пп. 1 — 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при отношениях со странами СНГ необходимо учитывать нормы, предусмотренные ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ «О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве», а также двусторонними соглашениями между Правительством Российской Федерации и правительствами государств — участников СНГ о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Из анализа ст. 11 Налогового кодекса и смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ следует, что российскими перевозчиками можно признать юридических лиц, образованных в соответствии с действующим законодательством РФ, профессионально занимающихся транспортировкой и сопровождением экспортируемых, импортируемых товаров и транзитом товаров в РФ. При наличии данных условий у налогоплательщика возникает право применения к оказываемым им услугам, определенным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС. Законодатель не установил обязанности налогоплательщика по ведению раздельного учета по транспортным услугам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т. е. в соответствии с действующим законодательством не возникает необоснованного завышения налоговых вычетов, следовательно, требования налогового органа в этой части неправомерны. Налоговый орган ошибочно считает, что при перевозке надо проводить разделение услуги на две самостоятельные части: — получение и транспортировка товара за пределами территории РФ; — транспортировка и передача товара уполномоченному лицу заказчика перевозки. Данная точка зрения является необоснованной, поскольку, как указал Федеральный арбитражный суд, ссылаясь на ст. 785 Гражданского кодекса РФ, услуга по перевозке включает в себя целый ряд действий, во-первых, получение товара, подлежащего перевозке от одного лица на территории другого государства, во-вторых, пересечение границы РФ и транспортировка по ее территории, в-третьих, передача товара доверенному лицу получателя данного груза. Соблюдение всех трех этапов и будет являться услугой по перевозке. Отметим, что данной точки зрения по этому вопросу придерживается также законодатель в целях налогообложения таких операций, исходя из смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т. к. законодателем не установлена обязанность по ведению раздельного учета операций на территории РФ и за ее пределами. Также правомерность позиции налогоплательщика подтверждается положениями ст. 790 Гражданского кодекса РФ, закрепляющей, что за перевозку груза взимается провозная плата, установленная правовыми актами или соглашением сторон, следовательно, это плата за оказанную услугу — перевозку грузов, товаров. Это также подтверждает, что законодатель не проводит разделение по территориальному признаку при оказании услуги по перевозке товаров. В данной ситуации возможно установить для налогоплательщика обязанность по ведению раздельного учета только в случае, если договором будет установлено, что транспортировка осуществляется до границ таможенной территории РФ, а вторым этапом — от границ РФ до места назначения. На втором этапе налогообложение будет производиться в общеустановленном порядке при применении налоговой ставки 18 процентов, что влечет обязанность в целях правильного исчисления НДС вести раздельный учет. Данная обязанность налогоплательщика закреплена в ст. 153 Налогового кодекса РФ: так, в случае применения различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). МНС РФ в письме от 19.04.2004 N 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» отразило аналогичную позицию по данному вопросу, указав, что, применяя различные налоговые ставки НДС, налогоплательщику необходимо исчислять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по различным ставкам. Из всего вышесказанного следует вывод, что Федеральным арбитражным судом принято верное решение по данному вопросу, которое полностью соответствует нормам действующего законодательства РФ.

36. Введенная с 01.01.2001 для индивидуальных предпринимателей обязанность по уплате НДС ухудшает положение субъектов малого предпринимательства, поэтому индивидуальный предприниматель вправе был руководствоваться положением ст. 9 Закона РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», в связи с чем отказ налогового органа возвратить ему ошибочно уплаченный НДС признан судом незаконным (Постановление ФАС ЦО от 13.10.2003 N А54-2781/02-С7-С4).

Позиция налогоплательщика. В связи с введением для субъектов малого предпринимательства обязанности по уплате НДС, ухудшающей их положение, налогоплательщик имеет право не уплачивать данный налог, поскольку Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» предоставлены льготные условия по уплате НДС, следовательно, излишне уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. НДС, уплаченный налогоплательщиком в бюджет, фактически оплачивается при покупке покупателями продукции налогоплательщика, поэтому уплата НДС условия налогоплательщика не ухудшает. Соответственно, возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма НДС не подлежит. Решением суда от 08.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что возврат излишне уплаченного НДС возврату не подлежит, т. к. фактически уплачивают НДС при покупке товаров покупатели, поскольку ст. 143 Налогового кодекса РФ указывает, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, уплачивающие НДС в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель может требовать возврата излишне уплаченного НДС в бюджет на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», содержащей указание о том, что если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия, чем были раньше, то субъекты малого предпринимательства в течение 4-летнего срока подлежат налогообложению в том же порядке. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку введение уплаты НДС для налогоплательщика является условием налогообложения, ухудшающим его положение, на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ предоставлена льгота в виде 4-летнего срока налогообложения в прежнем порядке, следовательно, уплаченный НДС в бюджет может быть потребован налогоплательщиком обратно. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что ст. 143 Налогового кодекса РФ не содержит в перечне плательщиков НДС покупателей — физических лиц, следовательно, по данному основанию отказ в возмещении НДС со стороны налогового органа неправомерен. В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаны организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, уплачивающие НДС на основании содержавшихся в Таможенном кодексе РФ указаний на необходимость такой уплаты. Ст. 11 Налогового кодекса РФ закрепляет для однообразного понимания некоторые определения, используемые в налоговом законодательстве. Так, организацией являются юридические лица, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке. Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, в данном положении есть указание, что лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность, не могут ссылаться на то, что они являются индивидуальными предпринимателями. В целях осуществления поддержки конституционно установленного права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской деятельности принят Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», направленный на реализацию данной государственной программы. Ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит критерии отнесения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, к субъектам малого предпринимательства, в частности, содержит указание, что к данной категории относятся физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит указание, что при ухудшении положения налогоплательщика изменениями в налоговом законодательстве в течение 4-летнего срока применяется прежний порядок налогообложения названных лиц. Отметим, что данное положение не распространяет свое действие на плательщиков единого налога на вмененный доход на основании прямого указания ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Так, Конституционный Суд РФ указал в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П свою правовую позицию, суть которой заключается в следующем: положение п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ не может распространяться на отношения, возникшие до момента появления нового регулирования, т. е. не может иметь обратной силы. В порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или по иным платежам в соответствующий бюджет. Пункт 4 указанной статьи содержит указание, что зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа по месту учета налогоплательщика. Кроме этого, п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ содержит указание, что возврат или зачет указанных сумм налога может производиться в течение трех лет с момента уплаты данного налога. Порядок зачета или возврата детально прописан в письмах МНС РФ от 01.08.2003 N 05-2-06/186-АА884 «О зачете единого социального налога», от 01.08.2002 N БГ-6-05/1150@ «О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашения недоимок», в совместном Приказе МНС РФ N БГ-3-10/345 и Минфина РФ N 74н «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость» и др. правовых актах. На основании вышесказанного можно сделать вывод о правильности позиции Федерального арбитражного суда, выразившейся в принятии решения о необходимости возврата излишне уплаченной суммы НДС.

37. Выявленные налоговым органом нарушения поставщиками налогоплательщика не могут служить основаниями для отказа в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), поскольку ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят возмещение НДС в зависимость от наличия указанных обстоятельств (Постановление ФАС УО от 10.11.2003 N Ф09-3725/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Соблюдение всех условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предоставляет право на возмещение НДС. Непредоставление отчетности и неуплата НДС в бюджет третьими лицами не могут являться основанием для отказа в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Непредоставление поставщиками налогоплательщика отчетности, неуплата ими НДС в бюджет, фактическое отсутствие по месту регистрации дают основание считать налогоплательщика недобросовестным, что служит основанием для отказа в возмещении НДС. Решением суда от 29.04.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2003 решение суда первой инстанции по данному делу оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку нарушения контрагентов налогоплательщика не могут служить основанием для отказа ему в возмещении НДС. Таким образом, налогоплательщик, выполняя все предусмотренные указанными статьями Налогового кодекса РФ требования, не утрачивает право на возмещение НДС из бюджета. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Не могут влиять на право налогоплательщика возместить НДС из бюджета нарушения, допущенные его контрагентами. Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на установленные данными статьями налоговые вычеты. Так, к вычетам принимаются суммы НДС, предъявленные и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия их на учет при наличии первичных документов. В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты по НДС, указанные в ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров, а также иных документов, подтверждающих фактическую оплату налогоплательщиком НДС поставщику. Следовательно, для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщику необходимо: — приобрести у поставщика товар, при этом оплатить НДС; — принять на учет данные товары; — представить в налоговый орган документы, подтверждающие фактическую уплату поставщику НДС при приобретении товаров. Данные условия установлены законодательно, и требование дополнительно выполнить иные условия неправомерно. Так, к факультативным условиям получения права на возмещение НДС можно отнести требование о составлении счетов-фактур, нарушение которого влечет их недействительность, что является препятствием для получения возмещения НДС. Ст. 169 Налогового кодекса РФ указывает, что счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Пункт 2 данной статьи закрепляет положение, согласно которому нарушение порядка составления счетов-фактур, установленного в п. п. 5 и 6 указанной статьи, является основанием для признания его действительным, следовательно, нет документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение НДС. В письме Управления МНС РФ от 30.03.2004 N 24-11/21675 «О заполнении счетов-фактур» полностью отражена данная точка зрения и устанавливаются для нижестоящих налоговых органов условия оценки предоставленных налогоплательщиком в налоговые органы счетов-фактур. Следовательно, исправленные налогоплательщиком нарушения счетов-фактур могут служить основанием для возмещения НДС из бюджета. В Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О установлено, что анализ положений Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Также налоговые органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, которые не предусмотрены действующим законодательством. Соответственно, вывод суда о том, что налогоплательщик не утрачивает права на возмещение НДС из бюджета только потому, что его контрагенты не уплачивают НДС в бюджет, правильный. Данная позиция Федерального арбитражного суда поддерживается в большинстве случаев судебных разбирательств (Постановление ФАС ВСО от 04.09.2003 N А19-20898/02-40-Ф02-2767/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 03.09.2003 N А19-20900/02-44-Ф02-2509/03-С1, Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2004 N Ф04/0929-211/А27-2004, Постановление ФАС ПО от 23.12.2003 N А57-4881/02-16, Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А13-7212/03-14, Постановление ФАС СЗО от 13.10.2003 N А56-18297/03 и др.).

38. Реализация услуг отделом вневедомственной охраны в силу указаний п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС. Поскольку, не являясь плательщиком, отдел взимал с клиентов НДС, то он подлежит уплате в бюджет (Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3850/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии обязанности по уплате в бюджет НДС по определенным операциям ранее уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ как излишне уплаченные суммы налогов. Позиция налогового органа. При взимании с контрагентов сумм НДС за услуги, которые не облагаются НДС, взысканные суммы налога подлежат уплате в бюджет. Решением суда первой инстанции 11.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. При рассмотрении данного дела в апелляционной инстанции Постановлением от 10.09.2003 решение нижестоящего суда оставлено без изменений. Отменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на тот факт, что он не является налогоплательщиком НДС, следовательно, взимаемые им с покупателей и уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату ему как излишне уплаченные, поскольку пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ устанавливает, что не является объектом налогообложения НДС оказание услуг органом государственной власти, оказывающим услуги в рамках выполнения им возложенных на него исключительных полномочий в определенной сфере, а п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ закрепляет обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет НДС в случае выставления счета-фактуры покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, или по операциям, не облагаемым НДС. Таким образом, налогоплательщик не может истребовать с налогового органа уплаченную сумму НДС в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, при условии выставления налогоплательщиками-продавцами счетов-фактур покупателям, данные суммы НДС подлежат уплате в бюджет. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Следовательно, если обязанность установлена законодательно, то уплата НДС не производится. В Законе РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции» в ст. 7 установлено, что система милиции состоит из криминальной милиции и милиции общественной безопасности. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть не является объектом обложения НДС, выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. В соответствии со ст. ст. 1, 7, 9, 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции», а также п. 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ входят в систему органов исполнительной власти. Указанные органы участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране собственности, выполняют иные государственные функции по борьбе с преступностью, то есть обязательность осуществления подразделениями вневедомственной охраны функций по охране имущества собственников установлена законодательством РФ. При этом действующим законодательством на подразделения вневедомственной охраны возложена функция по охране объектов, а также установлен особый порядок их финансирования не из бюджета, а за счет средств, поступающих за охрану объектов по договорам собственников. Названные средства являются целевыми, т. к. расходуются в соответствии с нормами, установленными по всей системе МВД РФ на содержание вневедомственной охраны, в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране, и, следовательно, обложению НДС не подлежат. Данная позиция отражена также в некоторых правовых актах МНС РФ, например в письме МНС РФ от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@ «Об освобождении от НДС услуг государственной противопожарной службы», но применительно к другому государственному органу. Следовательно, подлежит, как указывалось выше, применению положение п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. В данном конкретном случае позиция Федерального арбитражного суда полностью соответствует налоговому законодательству.

39. Поскольку в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрена обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, то штраф за неуплату НДС в бюджет, подлежащего восстановлению, не налагается (Постановление ФАС УО от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК).

Позиция налогоплательщика. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения нет необходимости восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет по ранее приобретенным товарно-материальным ценностям, поскольку ранее НДС возмещен в полном соответствии с налоговым законодательством. Позиция налогового органа. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению ранее возмещенных сумм НДС. Решением суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Изменяя в части решения нижестоящих судебных инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку с момента перехода у налогоплательщика отсутствует право на возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, налогоплательщик обязан при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать суммы НДС, принятые до указанного перехода к вычету по остаткам товарно-материальных ценностей. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не обладает правом отнесения сумм НДС к вычетам, в случае такого отнесения у него возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет НДС. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на уменьшение общей суммы НДС на суммы уплаченного продавцам товаров (работ, услуг) НДС при приобретении на территории РФ. Статьей 172 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок применения налоговых вычетов. Так, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиками при приобретении товаров после принятия их на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам. Вместе с тем Федеральный арбитражный суд отказал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ на том основании, что поскольку в налоговом законодательстве не содержится прямого указания о необходимости восстанавливать НДС при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, то отсутствие такого указания является причиной ошибочного толкования норм права налогоплательщиком. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, выразившееся в действии или бездействии налогоплательщика, налогового агента и иных фискально-обязанных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ. Соответственно, наложение на налогоплательщика налоговых санкций за данное деяние неправомерно. Аналогичная позиция отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О.

40. Суд указал, что авансовые платежи, полученные по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), не включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, поскольку п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ указывает, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет поставок оборудования, выполнения работ, оказания услуг, при этом данный перечень расширительному толкованию не подлежит, а также момент увеличения налоговой базы на суммы НДС по указанному договору обусловлен моментом передачи имущественных прав (Постановление ФАС УО от 23.10.2003 N Ф09-3556/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Авансовые платежи по договору факторинга не увеличивают налоговую базу текущего налогового периода, поскольку положения Налогового кодекса РФ не содержат на это указание. Суммы НДС по договору факторинга включаются в налоговую базу по НДС только после передачи имущественных прав по данному договору, требование налогового органа увеличить налоговую базу на суммы НДС в текущем налоговом периоде неправомерно. Позиция налогового органа. Авансовые платежи, полученные в текущем периоде по договору финансирования под уступку права (факторинга), увеличивают налоговую базу текущего налогового периода. Поскольку отношения по договору факторинга вытекают из договора поставки оборудования, следовательно, подлежит применению п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, указывающий на увеличение налоговой базы текущего налогового периода на суммы авансовых платежей в качестве иных платежей в счет будущих поставок оборудования. Решением суда от 11.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку перечень назначений авансовых платежей, закрепленный в указанной статье, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, в данном случае реализация товаров наступит после того, как к финансовому агенту перейдет право на получение с должника денежных средств, т. е. после получения товара, указанного в предмете договора поставки. Таким образом, у налогоплательщика не возникает обязанности по увеличению налоговой базы текущего налогового периода на сумму авансовых платежей, полученных по договору факторинга. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, перечень оснований, по которым авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, авансовый платеж по договору финансирования под уступку права требования в данном перечне не предусмотрен, следовательно, не должен включаться в налоговую базу по текущему налоговому периоду. Во-вторых, реализация по договору факторинга возникает с момента перехода права требования третьему лицу, т. е. с момента получения налогоплательщиком товара по договору поставки. Пункт 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность увеличивать налоговую базу по НДС текущего налогового периода на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговый орган неправильно расценил данное положение, считая, что, поскольку заключение договора факторинга обусловлено необходимостью финансирования договора поставки, следовательно, суммы финансирования по договору факторинга необходимо отнести к иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Из смысла п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что иные платежи связаны с обязательством о поставке товаров между поставщиком и покупателем, а обязательство по финансированию под уступку права требования является самостоятельным обязательством сторон между финансовым учреждением и налогоплательщиком — покупателем товаров по поставке товаров. Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ с момента возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, т. е. налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу по соответствующему налогу и после этого уплатить его в бюджет. Объект налогообложения, особенности определения налоговой базы по каждому налогу устанавливаются специальными статьями Налогового кодекса РФ. Подпункт 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признает в качестве объекта налогообложения НДС реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав. Поскольку отношения по договору финансирования под уступку права требования регулируются гражданским законодательством, определять факт передачи имущественных прав или его отсутствие следует в соответствии с п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ. В п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ указано, что при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к третьему лицу (финансовому агенту) после того, как возникает само право на получение с должника денежных средств, которые явились предметом договора факторинга, в данном конкретном случае момент перехода права требования к третьему лицу наступает с момента отгрузки товара, указанного в предмете договора поставки. Следовательно, у налогоплательщика до момента отгрузки товара по договору поставки не возникает объекта налогообложения НДС — передачи имущественных прав, следовательно, нет необходимости увеличения налогооблагаемой базы по НДС в текущем налоговом периоде. Немаловажную роль играет момент определения налоговой базы в текущем налоговом периоде, который закрепляется налогоплательщиком в учетной политике организации. Минфином РФ во исполнение государственной программы приведения бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности принят Приказ от 09.12.1998 N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98″. Пункт 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой на предприятии моментом определения налоговой базы может быть утвержден способ по мере отгрузки и предъявления расчетных документов — суммы НДС при определении налоговой базы учитываются по дню отгрузки, а при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств — момент увеличения налоговой базы на соответствующие суммы НДС определяется днем поступления отгруженных товаров. Соответственно, налогоплательщику необходимо обращать внимание на данную особенность при составлении учетной политики по предприятию на календарный год, выбирать наиболее приемлемый для себя вариант.

41. Суд признал незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС на том основании, что конкретный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, в связи с чем налогоплательщик обоснованно, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете», самостоятельно определил в своей учетной политике не противоречащий законодательству метод учета соответствующих операций (распределение оплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров) (Постановление ФАС ПО от 09.09.2003 N А49-1711/03-78А/16).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не определен специальный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, налогоплательщик вправе разработать собственную методику такого учета. Позиция налогового органа. Отсутствие раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Решением суда первой инстанции от 10.06.2003 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассматривая данное дело в порядке кассационного судопроизводства, Федеральный арбитражный суд сформулировал два самостоятельных положения, касающихся требований к раздельному учету операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Во-первых, налогоплательщик вправе утвердить собственный подход к ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, поскольку в законодательстве о налогах и сборах методика ведения раздельного учета указанных операций нормативно не закреплена. В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок отнесения сумм «входного» НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые. В то же время экспорт товаров является облагаемой налогом по ставке 0 процентов операцией, поэтому указанные положения Налогового кодекса РФ не могут быть применены в отношении раздельного учета товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками. Тем не менее анализ норм главы 21 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо. Так, согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 — 159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи. В отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому такие вычеты производятся только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации. При этом соответствующее превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, из анализа указанных норм следует, что для налогоплательщика, осуществляющего экспорт товаров, облагаемый по ставке 0 процентов, а также иные операции, облагаемые по другим налоговым ставкам, установлена обязанность по ведению раздельного учета, в том числе и в отношении сумм «входного» НДС, приходящегося на указанные операции. В то же время законодатель не предусмотрел правила ведения такого учета непосредственно в главе 21 Налогового кодекса РФ, что объясняется наличием определенной специфики при производстве различных товаров (работ, услуг), для которой в рамках закона невозможно сформулировать универсальную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным налоговым ставкам. Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик вправе был утвердить собственную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Поэтому распределение налогоплательщиком уплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров признано судами обоснованным. Во-вторых, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ исчисление налоговой базы взаимосвязано с бухгалтерским учетом организации, логично предположить, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик обоснованно, согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусмотрел методику ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности. Указанный подход был также поддержан и налоговыми органами. Так, например, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161 указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98″ и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

42. Оплата приобретенного у поставщика товара, произведенная по письменному поручению поставщика в адрес третьего лица, является фактической уплатой спорной суммы НДС, которая подлежит вычету (Постановление ФАС ПО от 02.09.2003 N А55-4049/03-5).

Позиция налогоплательщика. Часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта недвижимости была уплачена налогоплательщиком третьему лицу по просьбе продавца на основании его писем. Кроме того, операции по купле-продаже недвижимости нашли свое отражение как в книге продаж продавца, так и в книге продаж третьего лица. Таким образом, отказ налогового органа в возмещении уплаченного налогоплательщиком НДС неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком к возмещению предъявлены суммы налога, перечисленные не продавцу объекта недвижимости, а третьему лицу, которое не имеет никакого отношения к сделке купли-продажи недвижимости, следовательно, отказ в возмещении уплаченной этому лицу суммы налога является обоснованным. Решением суда от 20.05.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не рассматривались. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. На основании ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры. Согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/43039 в случае, когда погашение задолженности перед поставщиком товаров (работ услуг) осуществляется путем перечисления денежных средств в счет погашения долга третьему лицу, возмещение НДС у покупателя возможно, если в договоре (дополнительном соглашении к договору) предусмотрен данный порядок расчетов и в первичных учетных документах (счетах-фактурах, накладных, счетах, актах выполненных работ) сумма НДС выделена отдельной строкой. Кроме того, в расчетных документах должно быть указано, что оплата производится по распоряжению покупателя товаров (работ, услуг) в счет взаиморасчетов по конкретному договору. При этом необходимо документальное подтверждение погашения кредиторской задолженности по приобретенному товару. Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, будет являться акт сверки взаиморасчетов. Исходя из изложенного, налоговое ведомство предусматривает, что вычет сумм НДС, уплаченного третьим лицам, а не поставщикам товаров (работ, услуг), может быть произведен организацией только при наличии перечисленных выше условий. КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П «По делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога с использованием любых законных форм реализации товара, а исчисление НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. КС РФ также указал в названном Постановлении на то, что с 01.01.2001 положения ранее действовавшего Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием «фактически уплаченные суммы налога», по существу, воспроизведены в главе 21 Налогового кодекса «Налог на добавленную стоимость» РФ. Таким образом, формулировка в дополнительном соглашении к договору или письме организации-поставщика о возможности оплаты покупателем полученного от поставщика товара на расчетные счета третьих лиц с указанием реквизитов получателя платежа, сумм оплаты, размера налога на добавленную стоимость правомерна, так как в данном случае возмещается не излишне уплаченный налогоплательщиком налог в бюджет, а реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм НДС. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов — Постановление ФАС СЗО от 27.12.2002 N А56-29477/02, Постановление ФАС ЗСО от 27.05.2002 N Ф04/1897-320/А03-2002.

43. Отсутствие в счете-фактуре адреса грузополучателя, в случае когда покупатель является одновременно грузополучателем, не может рассматриваться в качестве нарушения порядка составления счета-фактуры и не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС ВСО от 29.08.2003 N А33-637/03-С3н-Ф02-2629/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Грузополучателем товара является его покупатель, адрес которого в счет-фактуре указан. Формальное отсутствие адреса в графе «Грузополучатель и его адрес» не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ и препятствием к возмещению НДС. Позиция налогового органа. Отсутствие адреса грузополучателя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 20.03.2003 требования налогоплательщика в части возмещения сумм НДС, уплаченных по спорному счету-фактуре, удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и согласился с доводами налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузополучателя, а также наименование и адрес покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать адрес грузополучателя. Согласно разъяснениям налоговых органов ни п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, ни вышеуказанные Правила ведения журналов учета не ставят в зависимость необходимость указания в строке 4 счета-фактуры адреса грузополучателя от указания в строке 6а счета-фактуры адреса покупателя в случае совпадения грузополучателя и покупателя в одном лице. Таким образом, продавец в рассматриваемой ситуации должен произвести заполнение реквизита строки 4 счета-фактуры полностью в соответствии с требованиями вышеуказанных Правил, несмотря на то что покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом и в отдельной строке счета-фактуры (6а) указан адрес покупателя, являющийся и адресом грузополучателя. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 13.10.2003 N Ф04/5192-737/А67-2003, Постановлению ФАС ВСО от 30.09.2003 N А33-1446/03-С3-Ф02-3158-03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. Кроме того, письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404 от 21.05.2001 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» установлены случаи, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры могут быть не заполнены по причине отсутствия необходимой информации, поскольку данные счета-фактуры могут быть выставлены по договорам, в которых понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» отсутствуют. Судебная практика во всех остальных случаях при незаполнении продавцом графы «Наименование и адрес грузополучателя» неоднозначна. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. В свою очередь, ФАС УО в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2592/03-АК утверждает, что наличие таких формальных оснований, как незаполнение графы «Наименование и адрес грузополучателя», не лишает налогоплательщика права на судебную защиту, в том числе путем предоставления доказательств, свидетельствующих о фактической уплате им налога на добавленную стоимость российским поставщикам при приобретении товаров, впоследствии отгруженных в режиме экспорта. В любом случае отсутствие указания на адрес грузополучателя в случае, если грузополучателем и покупателем является одно и то же лицо, не затрагивает подлежащие уплате суммы НДС, а касается лишь дополнительной информации об участниках сделки, следовательно, указанные нарушения, допущенные при заполнении счета-фактуры, при наличии доказательств реального экспорта товаров не могут являться основанием для отказа в возмещении сумм НДС по экспортной поставке.

44. Счет-фактура, предоставленный налогоплательщиком для подтверждения оплаты суммы налога на добавленную стоимость поставщику, подписанный только руководителем в случае отсутствия согласно штатному расписанию должности главного бухгалтера предприятия, соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при отгрузке товара на экспорт по ставке 0% (Постановление ФАС ПО от 10.01.2002 N А55-12196/01-29).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком в налоговый орган были представлены все документы, предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% НДС по экспортным поставкам. По причине отсутствия на предприятии должности главного бухгалтера счет-фактура, выставленный поставщиком продукции, подписан только руководителем предприятия, что не противоречит п. 6 ст. 169 Налогового кодекса. Позиция налогового органа. Счет-фактура, представленный налогоплательщиком в обоснование своего права на возмещение НДС по ставке 0% при экспортной отгрузке товара, не соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 — 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к возмещению. Решением от 14.09.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ в порядке подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% налогоплательщику необходимо представить пакет документов, предусмотренных данной нормой. Кроме того, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров или других документов, подтверждающих уплату сумм налога поставщикам. В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При составлении счетов-фактур с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, предъявленные покупателю продавцом суммы налога не могут быть приняты к возмещению. Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Как указано в письме Минфина РФ от 24.12.1997 N 04-03-11, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а также письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 25.12.1996 N ВЗ-6-03/890, 109 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года» счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также скрепляются печатью. При необходимости право подписи руководителя и главного бухгалтера может возлагаться на ответственных лиц, круг которых определяется соответствующим приказом по организации (предприятию). Однако согласно подп. «г» п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут вести бухгалтерский учет лично. Таким образом, при отсутствии подписи главного бухгалтера на счете-фактуре при условии, что обязанности по ведению бухгалтерского учета возложены на руководителя организации, подпись которого присутствует на указанном счете-фактуре, счет-фактура не может считаться составленным с нарушением установленного порядка. Учитывая изложенное, доначисление сумм налога на добавленную стоимость и привлечение организации к ответственности за неуплату сумм налога является неправомерным.

45. Суд указал, что в соответствии с п. 7 ст. 171, п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ допускается вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, в частности по оплате жилья, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов (Постановление ФАС УО от 11.11.2003 N Ф09-3729/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные командированными работниками при оплате стоимости жилья, подлежат вычету не только на основании счетов-фактур, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов в соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Обязательным условием получения налогового вычета при оплате стоимости жилья командированными работниками является наличие счета-фактуры по оказанным услугам с выделением сумм налога на добавленную стоимость, а также документов, подтверждающих факт уплаты сумм налога. Решением суда от 08.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 — 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает возможность подтверждать правомерность вычета по налогу на добавленную стоимость иными документами установленной формы помимо счетов-фактур, что будет являться выполнением требований по оформлению расчетных документов и выделением налога на добавленную стоимость отдельной строкой. Однако согласно п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.2002), при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре. Данная позиция налогового ведомства предполагается ошибочной, о чем свидетельствует и тот факт, что в соответствии с изменениями, внесенными в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Приказом МНС РФ от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721, для вычета суммы НДС, уплаченной по расходам на командировки, достаточно бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС. Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе «Счет» за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. N 121. Эти бланки являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории РФ. Согласно письму Минфина РФ от 04.12.2003 N 04-03-11/100 для принятия к вычету сумма налога в таких документах обязательно должна быть выделена в бланках отдельной строкой. Однако судебная практика придерживается точки зрения, в соответствии с которой если в расчетном документе упоминается о том, что сумма налога на добавленную стоимость уплачена, но конкретная сумма не указана и налогоплательщик может доказать факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, то основания для возмещения суммы налога имеются, так как организация может самостоятельно выделить сумму налога и поставить ее к вычету. Такая позиция выражена в Постановлении ФАС ЦО от 17.06.2003 N А48-306/03-19. Определенные трудности представляет собой доказывание фактической уплаты налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость продавцу услуги, если в расчетном документе не указано на то, что сумма налога на добавленную стоимость включена в стоимость предоставляемой услуги. Согласно вышеуказанному письму Минфина РФ вся сумма затрат на командировки в данном случае полностью относится на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

46. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные поставщиками в адрес покупателя, не содержащие реквизитов, предусмотренных п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в частности адреса и ИНН покупателя товара, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта оплаты налогоплательщиком товара и суммы налога по данным счетам-фактурам (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2003 N А26-525/03-211).

Позиция налогоплательщика. При фактической уплате налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товара ошибки в оформлении счетов-фактур не являются безусловным основанием для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, поскольку факт приобретения товара доказан. Такой отказ в возмещении неправомерен, учитывая, что счет-фактура был неправильно составлен по вине продавца товара. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ адрес и ИНН покупателя являются одними из обязательных реквизитов счета-фактуры как документа, являющегося основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, поэтому отсутствие в счете-фактуре данных реквизитов влечет отказ в возмещении сумм налога. Решением суда от 30.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2003 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа и отменил судебные акты нижестоящих инстанций в данной части и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы адрес и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 6 и 6а счета-фактуры отражаются место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя соответственно. Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм «входного» налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19). Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03, Постановление ФАС ПО от 19.06.2003 N А12-17618/02-С45).

47. В связи с тем что налогоплательщик устранил нарушения в счетах-фактурах, допущенные поставщиком товара в форме неуказания наименования и адреса грузоотправителя, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по спорным счетам-фактурам (Постановление ФАС ЦО от 30.10.2003 N А14-2513-03/99/28).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в счете-фактуре указания на адрес и наименование грузоотправителя не является достаточным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, так как достоверность внесенных в счета-фактуры исправлений налоговый орган не ставит под сомнение. Позиция налогового органа. Отсутствие адреса грузоотправителя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 12.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции судебное дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузоотправителя. Однако, если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

48. В связи с тем что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями (Постановление ФАС ЦО от 13.10.2003 N А54-1838/03-С2).

Позиция налогоплательщика. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения произведены в отношении указания номеров платежно-расчетных документов и не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Отсутствие номеров платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 26.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы номера платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 5 счета-фактуры отражаются номера платежно-расчетных документов в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно письму Минфина РФ от 21.03.2001 N 04-03-11/51 по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в РФ, утвержденному ЦБ РФ 08.09.2000 N 120-П, осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг). А в соответствии с письмом УМНС РФ по г. Москве от 13.07.2001 N 02-11/31735 под такими расчетными документами понимаются платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и др. Следует отметить, что в настоящее время Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в соответствии с которым при осуществлении наличных денежных расчетов в строке 5 счета-фактуры необходимо указывать номер и дату чека контрольно-кассовой техники. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что неуказание номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС ВВО от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

АКЦИЗЫ

1. Положения Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ», которыми установлено увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, являются законно установленными только с 1 октября 2001 года в соответствии с правилами вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС УО от 18.09.2003 N Ф09-3027/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Начисление налоговым органом пени за невключение в налоговую базу по акцизам сумм авансовых платежей в сентябре 2001 года неправомерно, так как Федеральный закон от 7 августа 2001 года N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ», предусматривающий обязанность налогоплательщиков по включению суммы авансовых платежей в налоговую базу по акцизам, вступил в законную силу 1 октября 2001 г. Позиция налогового органа. В Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ» оговорено, что положения данного Закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Следовательно, вышеуказанный Закон вступает в силу с 10 сентября 2001 г., так как был официально опубликован в «Российской газете» 9 августа 2001 г. Таким образом, сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья в сентябре 2001 г., включается в налоговую базу по акцизам. Решением суда от 28.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания незаконным взыскания пени по акцизам отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2003 решение в этой части оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и указал на обязанность налогоплательщика включать в налоговую базу по акцизам сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, только с 1 октября 2001 года. Согласно ст. 2 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ» данные положения федерального закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Учитывая то, что Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ» был официально опубликован в «Российской газете» 9 августа 2001 г., МНС России в письме от 05.10.2001 N ВГ-6-03/757@ сообщило, что вышеуказанный Закон вступает в силу с 10 сентября 2001 г., за исключением п. 6 ст. 1, вступающего в силу с 1 января 2002 г. Однако, согласно абз. 1 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Указанной статьей не предусмотрена возможность установления законодательными актами порядка вступления их в силу, отличного от порядка, установленного Налоговым кодексом РФ. Таким образом, в Налоговом кодексе РФ установлено два ограничения по сроку вступления в силу закона, а именно: — не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, так как со дня официального опубликования налогоплательщик впервые знакомится с документом, и он должен иметь возможность изучить и принять необходимые меры в связи с внесением изменений; — не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это условие устанавливает, что все изменения начинают действовать только с начала налогового периода, и направлено на исключение сложностей, возникающих при изменении налогообложения в рамках налогового периода. Таким образом, акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Аналогичной позиции придерживается ФАС МО в Постановлении от 23.05.2001 N КА-А40/2385-01. Таким образом, учитывая, что Федеральный закон от 7 августа 2001 г. был опубликован 9 августа 2001 г., а налоговым периодом для исчисления и уплаты акциза является месяц, датой вступления в силу вышеуказанного Закона будет являться 1 октября 2001 г. С этой же даты сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, должна включаться в налоговую базу по акцизам.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Налоговый кодекс РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения, учитывая изложенное, документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2003 N А56-26589/02).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов. Позиция налогового органа. Приложенные к авансовым отчетам счета гостиницы (бланк формы N 3-Г) не являются доказательством произведенных расходов, а следовательно, в таком случае стоимость проживания в гостинице при нахождении работника в командировке должна включаться в доход работника и облагаться подоходным налогом. Решением суда от 12.02.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, суд кассационной инстанции указал, что суммы возмещения работнику командировочных расходов согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом на доходы физических лиц. Как следует из положений главы 23 Налогового кодекса РФ, при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: — суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством; — фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; — расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Необходимо отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран», изданным на основании Постановления Совета Министров — Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств». При рассмотрении данного дела суд пришел к выводу, что ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. Также стоит заметить, что ст. 217 Налогового кодекса РФ допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения подоходным налогом. По результатам исследования материалов дела суд также установил, что работники предприятия вместе с авансовыми отчетами представляли в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения счета гостиниц, оформленные на бланке (форма N 3-Г). В указанных счетах отмечено время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, на счетах имеется отметка об оплате услуг гостиниц. Счета подписаны уполномоченными лицами (администраторами гостиниц) и заверены печатью. Вышеизложенные в совокупности обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что предприятие доказало наличие фактических затрат командированных работников по найму жилых помещений, а следовательно, обоснованно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

2. Отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. ст. 166 и 168 Трудового кодекса РФ, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ обусловлено только их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ возмещение командировочных расходов не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, поскольку является компенсационной выплатой. Позиция налогового органа. Обоснованность командировочных расходов физического лица, не включаемых в облагаемую подоходным налогом базу, должна подтверждаться командировочным удостоверением, поскольку данные документы у налогового агента отсутствуют, возмещенные лицу расходы не могут быть расценены как командировочные и подлежат налогообложению в общем порядке. Решением от 10.04.2003 суд удовлетворил требования общества и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал несостоятельным довод налогового органа о невозможности отнесения данных выплат к командировочным расходам вследствие отсутствия командировочного удостоверения установленной формы, которым согласно пункту 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» оформляется направление работников организаций в командировку, поскольку ни нормы Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», ни нормы Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения. В ходе разбирательства данного дела было установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления обществом подоходного налога с физических лиц, в ходе которой было выявлено неправомерное неудержание и неперечисление за проверяемый период подоходного налога с физических лиц. В частности, налоговый орган установил необоснованное отнесение части доходов одного из работников общества к компенсационным выплатам, связанным со служебными командировками, при отсутствии командировочных удостоверений. Принимая решение по существу, суд руководствовался положениями: — Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 «О служебных командировках в пределах СССР»; — ст. ст. 2, 7, 10, 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»; — ст. 217 Налогового кодекса РФ; — ст. ст. 166, 168 Трудового кодекса РФ. Как следует из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению доход физического лица в виде установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая оплату проезда на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При этом согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Ст. 168 Трудового кодекса РФ возлагает на работодателя обязанность возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя; размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Вышеизложенные нормы законодательных актов позволили суду, рассматривающему дело, сделать вывод о том, что критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным, а следовательно, не облагаемым подоходным налогом с физических лиц, является их целевое назначение. Учитывая, что имеющие место поездки работника имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке (поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы), общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица для целей обложения подоходным налогом выплаты, произведенные на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов), в счет компенсации расходов, понесенных этим лицом в связи с указанными поездками. Необходимо также отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран», изданным на основании Постановления Совета Министров — Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств».

3. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы возмещения работникам предприятия расходов на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей являются компенсационными выплатами, которые исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС СЗО от 07.07.2003 N А56-40888/02).

Позиция налогоплательщика. Учреждение возмещало работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Характер расходов подтверждается маршрутными листами, приказами администрации, приказом по учетной политике. Согласно подп. «д» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ данные компенсационные выплаты не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц. Позиция налогового органа. Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 24.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставив решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. «д» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями понимаются в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, согласно п. 1 ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие законы, нормативные правовые акты и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ. К компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, надбавки, выплачиваемые взамен суточных, отдельным категориям работников в порядке и размерах, установленных приложением к Постановлению Минтруда РФ от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации». Выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, названным документом или иными действующими нормативными актами не установлены. Таким образом, суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сотрудникам, выполняющим работу разъездного характера и приобретающим проездные билеты для проезда на городском транспорте, подлежат налогообложению в общем порядке, за исключением работников бюджетных организаций. Согласно ст. 144 Трудового кодекса РФ порядок и условия применения стимулирующих надбавок и компенсационных выплат в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ; в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, — органами власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, — органами местного самоуправления. Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» сохраняет действие только для бюджетных организаций. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа работникам бюджетных организаций для проезда на городском транспорте, подпадает под действие подп. «д» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и налогообложению не подлежит. Кроме того, выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, не облагаются налогом на доходы физических лиц только при наличии иных документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких как должностная инструкция, распоряжения руководителя предприятия, путевые листы как основной первичный документ учета работы автотранспорта организации. При отсутствии вышеуказанных документов, а также в случае, если приказом руководителя на оплату проездных билетов не указаны конкретные работники, которым в связи с разъездным характером работ может оплачиваться проезд, денежные средства, выданные сотруднику для приобретения проездных билетов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Аналогичная позиция выражена МНС РФ в письмах УМНС РФ по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 18.01.2002 N 27-11а/3005, от 03.01.2002 N 26-12/477.

4. Подарки, полученные работниками медицинских учреждений в виде денежных средств, не освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС ЗСО от 27.11.2003 N Ф04/4323-1355/А27-2002).

Позиция налогоплательщика. В решении о привлечении к ответственности не указана вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в виде неправомерного неперечисления в проверяемом периоде НДФЛ за денежные подарки, не превышающие 2000 руб. Позиция налогового органа. Отсутствие указания на вину не является обязательным условием признания решения недействительным, между тем получение подарков в виде денежных средств не освобождается от уплаты НДФЛ. Решением от 27.06.2002 в части отказа налогоплательщика от иска производство по делу было прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2002 решение арбитражного суда от 27.06.2002 оставлено без изменения. Кассационная инстанция отказала налогоплательщику в удовлетворении его жалобы о признании решения налогового органа о взыскании с него сумм недоплаченного НДФЛ и привлечении к налоговой ответственности. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной действующим еще в то время подп. «ц» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». В данной статье перечислен исчерпывающий перечень видов доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. Перечисленные доходы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, не включаются в налоговую базу при исчислении данного налога. Поэтому в случае получения налогоплательщиком доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности не учитываются. Согласно подп. «ц» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» от налога на доходы с физических лиц освобождается стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. В соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2000 рублей, в виде подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено понятие «подарок». Указанная категория имеет гражданско-правовой характер, в частности, регулируется положениями о договоре дарения. В соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом. Исходя из содержания данной нормы, предметом указанного договора являются вещи, а также различные имущественные права. Таким образом, подарок с точки зрения законодательства является вещью или имущественным правом. Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что деньги — это вещи. Следовательно, деньги с точки зрения гражданского права, так же как и остальные вещи, имущественные права, могут быть предметом договора дарения, то есть подарками. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В рассматриваемом случае понятие вещи, которая является объектом гражданских правоотношений, несколько не совпадает с этим же понятием, используемым в законодательстве о налогах и сборах. Так, в гражданских правоотношениях деньги являются вещами, а потому могут быть подарками. Между тем системное толкование норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что в налоговых правоотношениях вещи и деньги — две разные категории. В частности, применительно к отношениям по поводу уплаты подоходного налога и деньги, и иные материальные блага являются объектами налога на доходы физических лиц, иначе говоря, объединены понятием дохода. И каждый раз законодатель, говоря о денежной форме дохода, делает в норме соответствующее уточнение, называя денежные средства доходом в виде денежных средств. Это позволяет сделать вывод о том, что указанные в норме подп. «ц» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» вещи можно понимать только как доход в натуральной форме. Иначе говоря, подарки в смысле законодательства о налогах и сборах (в том числе и п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ) определяются как вещи, обладающие потребительской стоимостью, а не их эквивалент в виде денежных средств.

5. Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (Постановление ФАС ВСО от 11.09.2003 N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1).

Позиция налогоплательщика. С момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы. Обязанность же по перечислению в бюджет неудержанного подоходного налога у налогового агента отсутствует. Позиция налогового органа. Несмотря на невозможность удержания налога у физических лиц в связи с их увольнением, ИМНС считает, что предприятие обязано перечислить незаконно неисчисленный, неудержанный и неперечисленный подоходный налог, поскольку возможность взыскания налога с налогового агента предусмотрена ст. 46 Налогового кодекса РФ. Решением от 1 апреля 2003 года заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 24 июня 2003 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 46 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренная пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению в бюджет удержанной суммы, налоговый агент становится налогоплательщиком. Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика. Следовательно, с момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог. Таким образом, при рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал два самостоятельных положения. Во-первых, взыскать с налогового агента налог на доходы можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет. В п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» также указано, что при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом — организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т. е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45). Таким образом, в данном Постановлении речь также идет о возможности взыскания по ст. 46 Налогового кодекса РФ только неперечисленной суммы налога. Данная позиция полностью согласуется и с п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. Во-вторых, в случае увольнения работников налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания налога. В этом случае применение ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание налога является неправомерным. В пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» суд также указал, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Реальная возможность удержать налог существует у налогового агента только в том случае, когда физическое лицо является его работником или в пользу физического лица производятся денежные выплаты.

6. Выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов являются основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога (Постановление ФАС СКО от 13.08.2003 N Ф08-2971/2003-1113А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями норм п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку. Решением суда от 05.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано на том основании, что представленные в материалы дела трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика — без удовлетворения, сделал вывод о том, что предприятие оплатило командировочные расходы (оплатило билеты) без документов, подтверждающих факт командировки, при этом с выплаченной суммы налог на доходы физических лиц удержан не был. Поводом для подобной точки зрения послужило то обстоятельство, что трудовые контракты были заключены организацией с работниками после вынесения распоряжения о командировке. Таким образом, выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов послужили основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Рассматривая данное дело, суд применил положения ст. ст. 7 и 20 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х «О правовом положении иностранных граждан в СССР», действовавшего до 25.07.2002, в редакции Федеральных законов от 19.05.1995 N 82-ФЗ, от 15.08.1996 N 114-ФЗ и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.1998 N 6-П, согласно которым временно пребывающие на территории России иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это совместимо с целями их пребывания в России, а обложение их налогами и сборами производится на общих основаниях с гражданами России. Как было установлено, положением о представительстве налогоплательщика предусмотрено, что контракты, заключенные с иностранными гражданами, должны содержать условия, не ухудшающие положения работников по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством РФ. Следовательно, заключая трудовые контракты с иностранными гражданами, Сочинское представительство фирмы обязано было руководствоваться законодательством РФ о труде, а при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога — Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими порядок компенсации работникам расходов по проезду к месту работы и обратно. Обращаем внимание, что согласно п. 3 ст. 217 и п. 2 ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. При этом Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Исходя из изложенного, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран», изданным на основании Постановления Совета Министров — Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств».

7. На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия, предусмотренные законом субъекта РФ, не должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС СКО от 15.09.2003 N Ф08-3483/2003-1333А).

Позиция налогоплательщика. Компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия установлены законом субъекта РФ. Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Позиция налогового органа. Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень компенсационных выплат, суммы которых не включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц. Освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий данной правовой нормой не предусмотрено, следовательно, суммы данных компенсаций должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 12.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании суммы неуплаченного налога, пени и штрафа отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.07.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень видов компенсационных выплат, которые освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Данной нормой действительно не предусмотрено освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий государственным служащим. Дополнительные выплаты государственным служащим, в частности на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий, не предусмотренных федеральным законодательством, то есть п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ «Об основах государственной службы в РФ», по мнению налогового ведомства, выраженному в письмах МНС РФ от 21.06.2002 N 04-1-07/571-Ц572, от 05.11.2003 N 04-2-06/701-АО678, не относятся к компенсационным и подлежат включению в налоговую базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Данное постановление суда кассационной инстанции содержит точку зрения, противоположную вышеизложенной. Пункт 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от налогообложения государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ «Об основах государственной службы в РФ» законодательство РФ о государственной службе состоит из Конституции РФ, данного Федерального закона, федеральных законов и иных нормативно-правовых актов РФ, а также конституций, уставов, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ «Об основах государственной службы в РФ» законами субъектов РФ могут быть предусмотрены иные гарантии государственным служащим РФ. Так, согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, а гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Таким образом, дополнительные гарантии для государственных служащих, в том числе ежегодные компенсации на лечение, ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие, выходные и единовременные пособия, установленные законом субъекта РФ, в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения в качестве выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством, к которому относятся и законы субъектов РФ.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

1. Компенсационная выплата матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста по своей правовой природе близка к понятиям «пособие» и «компенсация» применительно к положениям пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, в связи с чем не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС ЗСО от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не подлежат налогообложению ЕСН. Позиция налогового органа. Выплаты, произведенные матерям по уходу за ребенком до 3-х лет за 2001 год, подлежат налогообложению ЕСН, так как не относятся к компенсационным выплатам, предусмотренным действующим законодательством. Решением арбитражного суда от 07.04.2003 исковые требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на необходимость уплаты ЕСН с сумм выплат, произведенных матерям по уходу за ребенком до 3-х лет за 2001 год, поскольку данные выплаты подпадают под п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ как компенсационные и не подлежат налогообложению ЕСН. Помимо этого суд указал, что ежемесячные компенсационные выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятием и находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установлены с 01.01.2001 Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» и Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 «Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан». Компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям «пособие» и «компенсация» применительно к положениям пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ в 2001 году. Таким образом, можно сказать, что суд применил в данном деле льготу по аналогии, указав, что выплаты матерям тоже являются компенсациями, поэтому не должны облагаться ЕСН, так же как и выплаты, указанные в п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат. В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, было указано, что понятие «законодательство Российской Федерации» ограничивается федеральными законами, к которым в отдельных случаях приравниваются постановления Верховного Совета РФ. В связи с чем МНС делался вывод о том, что компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им возраста 3-х лет как не подтвержденные законодательным актом должны были облагаться ЕСН в 2001 году и в январе 2002 года на основании ст. 236 Налогового кодекса РФ. С введением в действие Трудового кодекса РФ и на основании Методических рекомендаций МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 с 1 февраля 2002 года налоговыми органами изменен методологический подход к налогообложению указанных компенсационных выплат. Основанием для этого послужил тот факт, что ст. ст. 5 и 423 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что выплаты и компенсации, регулируемые федеральными законами, при отсутствии таковых могут регламентироваться нормативно-правовыми актами Президента РФ вплоть до введения в действие федеральных законов. В связи с чем налоговыми органами было дано разъяснение о том, что с 1 февраля 2002 года компенсационные выплаты на детей до достижения им возраста 3-х лет не облагаются ЕСН. Вместе с тем судебная практика исходит из того, что и до 1 февраля 2002 года данные выплаты не должны были облагаться ЕСН. Так, Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 30.06.2003 N Ф09-1834/03-АК более серьезно аргументировал свою позицию, указав, что довод налогового органа о том, что спорные выплаты установлены Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206, не относящимся к актам законодательства, не принимается, поскольку данные выплаты установлены Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, который относится к актам законодательства в силу п. 2 Указа Президента РФ от 07.10.1993 N 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы». Пунктом 2 Указа Президента РФ было определено, что до начала работы Федерального Собрания Российской Федерации правовое регулирование по отнесенным к компетенции Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации вопросам республиканского бюджета Российской Федерации, федеральных налогов и сборов, банковской, внешнеэкономической и инвестиционной деятельности, валютно-финансового и таможенного регулирования, денежной эмиссии, земельной реформы, собственности, федеральной государственной службы и социальной защиты населения осуществляется Президентом Российской Федерации. Правовое регулирование по названным вопросам осуществляется нормативными актами, издаваемыми в форме указов Президента Российской Федерации. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд прямо указал, что ежемесячные компенсационные выплаты матерям прямо подпадают под действие ст. 238 Налогового кодекса РФ, поскольку относятся к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ, который в письме от 03.06.2003 N 04-04-04/60 указал, что к понятию «законодательство Российской Федерации» относятся Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ; данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, в 2001 году не подлежала налогообложению ЕСН.

2. Применение специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход не освобождает индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС ДО от 27.08.2003 N Ф03-А73/03-2/1903).

Позиция налогоплательщика. В связи с уплатой единого налога на вмененный доход, заменяющего уплату единого социального налога, а также поскольку авансовые платежи, уплачиваемые по единому налогу на вмененный доход, содержат в своем составе платежи в Пенсионный фонд, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачиваются. Позиция налогового органа. Из анализа положений ст. 8 Налогового кодекса РФ и ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» усматривается, что понятие страхового взноса отлично от понятия налога. Страховые взносы уплачиваются на индивидуализированной возмездной основе, а следовательно, не могут быть заменены уплатой ЕНВД за наемных работников. Решением от 03.02.2003 требование о доначислении страховых взносов признано недействительным. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.05.2003 заявленные требования оставлены без изменения. Федеральный арбитражный суд отменил судебные акты нижестоящих судов, указал, что ссылка судом на уплату единого налога на вмененный доход, включающий в себя взносы во внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд, неправомерна. Судом признано незаконным доначисление страховых взносов на пенсионное страхование, поскольку налогоплательщик авансом уплатил единый налог на вмененный доход, включающий в себя процент отчислений в Пенсионный фонд. Также суд первой инстанции исходил из того, что введение единого социального налога отменяет уплату взносов во внебюджетные фонды. Обязательные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ являются частью единого социального налога, который плательщики единого налога на вмененный доход не платят, следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности производить уплату страховых взносов в Пенсионный фонд. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал свою позицию следующим. Страховые взносы отличаются от налогов своей индивидуализированностью, возмездностью по отношению к плательщику, имеют целевое назначение, следовательно, уплата платежей в Пенсионный фонд в составе единого налога на вмененный доход не может считаться уплатой данных страховых взносов. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страховыми взносами являются индивидуально возмездные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда, назначение которых заключается в обеспечении права гражданина на получение пенсии в эквиваленте суммы страховых взносов. Страховые взносы носят возмездный характер, так как за уплату данных взносов плательщику гарантирована выплата пенсии при наступлении страхового случая, к которым ст. 8 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» относит достижение застрахованным лицом пенсионного возраста, наступление инвалидности или потерю кормильца. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налог не отвечает признакам страхового взноса, имея изначально иную правовую природу. Так, налог является безвозмездным платежом (взамен такого платежа государство не оказывает плательщику какой-то услуги, не выполняет работу), не отвечает требованию взаимности. Также налог не имеет строго целевого назначения, он направляется на финансирование деятельности государства в целом. В свою очередь, авансовые платежи в Пенсионный фонд в составе единого налога на вмененный доход не индивидуализируют наемных работников налогоплательщика, не порождают для наемных работников налогоплательщика правовых последствий, и, соответственно, их нельзя считать уплатой страховых взносов за наемных работников: неясно, кто и в каком количестве их уплатил. Налогоплательщик, производя выплаты в составе единого налога на вмененный доход, в том числе в бюджет Пенсионного фонда, не уплачивал страховую и накопительную части пенсии по старости или инвалидности своих наемных работников. Еще одним доводом в пользу позиции Федерального арбитражного суда является то, что уплата страховых взносов осуществляется по тарифам, установленным для разных категорий населения ст. 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ для плательщиков единого налога на вмененный доход с 01.01.2002 введена глава 24 Налогового кодекса РФ, устанавливающая уплату единого социального налога, включающего в себя взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые в составе единого налога на вмененный доход. Так, п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиками признаются лица, осуществляющие выплаты физическим лицам. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ налогоплательщик не освобождается от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за наемных работников. Данным Федеральным законом была включена в Налоговый кодекс РФ и введена в действие глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Так, ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, регулирующая вопросы уплаты единого налога на вмененный доход, устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, обязаны платить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам, обязан производить расчет и уплату страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

3. Указ Президента РФ является законодательным актом, которым могут быть установлены дополнительные компенсационные выплаты, такие как компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не облагаемые единым социальным налогом в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 18.08.2003 А42-147/03-16).

Позиция налогоплательщика. Ежемесячные компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установленные Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан», подпадают под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, определяющей суммы, не подлежащие обложению единым социальным налогом. Позиция налогового органа. Предприятие неправомерно занизило налоговую базу по единому социальному налогу на сумму компенсационных выплат по уходу за ребенком до 3-х лет, выплачиваемых на основании Указа Президента РФ, который не относится к законодательным актам и не может устанавливать дополнительные трудовые гарантии и компенсации. Решением суда от 30.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» (в редакции Указов от 08.02.2001 N 136, от 17.04.2003 N 444) установлены ежемесячные компенсационные выплаты (с 1 января 2001 г. в размере 50 рублей) отдельным категориям граждан, в том числе матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. В соответствии с п. 1 ст. 236 главы 24 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков — организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Возникает вопрос, можно ли считать законно установленными дополнительные гарантии и компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ. Разрешая данный вопрос, суд сослался на Постановление КС РФ от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 «О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ». Согласно данному Постановлению Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ. Указы нормативного характера могут издаваться Президентом как по предметам ведения РФ, так и по предметам совместного ведения РФ и ее субъектов, что вытекает из правовой позиции, изложенной КС РФ в Постановлениях от 09.01.1998 по делу о проверке конституционности Лесного кодекса и от 27.01.1999 по делу о толковании ст. ст. 71, 76 и 112 Конституции РФ. Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению РФ или к совместному ведению РФ и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам и действие во времени которых ограничивается моментом вступления в силу соответствующего законодательного акта, за исключением случаев, когда сама Конституция РФ исключает это, требуя для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона. Долгое время позиция налоговых органов, выраженная в письмах УМНС РФ по г. Москве от 02.11.2001 N 04-11/51219, от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2002 N 28-11/36267, от 25.10.2002 N 28-11/50894, от 06.11.2002 N 28-11/53933, от 08.08.2003 N 28-11/43520, заключалась в том, что Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, к законодательным актам в целях обложения ЕСН отнесены федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы субъектов РФ, в связи с чем в 2001 году и январе 2002 года установленные Указом Президента ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не попадали под действие положений подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ как установленные актом, не имеющим законодательного статуса, и на эти выплаты на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ должен был начисляться ЕСН. Кроме того, так как согласно ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов, то, следовательно, суммы компенсаций женщинам по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет не подлежат обложению ЕСН только с 1 февраля 2002 года, т. е. с момента введения в действие Трудового кодекса РФ. На всем протяжении действия данной льготы суды поддерживали позицию налогоплательщиков, так, например, ФАС ВВО в своем Постановлении от 30.09.2002 N А79-1697/02-СК1-1486 указал, что в действующих нормативных актах РФ нет четкого перечня нормативных актов, относящихся к законодательству РФ. Поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, Арбитражный суд Чувашской Республики сделал правильный вывод о том, что суммы указанных пособий не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. ФАС СЗО в Постановлении от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003 выразил свое мнение о том, что компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям «пособие» и «компенсация» применительно к положениям подп. 1 — 2 п. 1 статьи 238 Налогового кодекса. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов — Постановление ФАС УО от 17.03.2003 N Ф09-935/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 11.09.2003 N А26-1624/03-212. Кроме того, по мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 27.01.2003 N 04-04-04, от 21.02.2003 N 04-04-04/12, от 20.03.2003 N 04-04-04/28, к понятию «законодательство Российской Федерации» относятся Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, и, соответственно, к выплатам, установленным данными нормативными актами, применяются положения подп. 1 — 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, не должна была в 2001 г. облагаться единым социальным налогом. С 1 февраля 2002 г. такое пособие выплачивается женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, на основании ст. 256 Трудового кодекса РФ.

4. Налогоплательщик правомерно не исчислил единый социальный налог с сумм, направленных на частичную оплату путевок в оздоровительные лагеря и дома отдыха своих работников за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 11.08.2003 N А52/164/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Суммы стоимости путевок для работников, оплаченных организацией за счет чистой прибыли, не являются объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. Позиция налогового органа. Оплата работодателем приобретаемых для работника или членов его семьи товаров (работ, услуг) является материальной выгодой, получаемой работником за счет работодателя, которая согласно п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ включается в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Следовательно, оплата стоимости путевки в санаторий является для сотрудника косвенной материальной выгодой, а никак не прямо полученными доходами. В связи с этим такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Решением от 24.03.2003 суд удовлетворил требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не рассматривались. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговой базой по единому социальному налогу является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Кроме того, при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для работников организации, в том числе оплата отдыха работника. Согласно письмам Минфина РФ от 29.08.2001 N 04-04-07/147, от 24.05.2001 N 04-04-07/81 налоговое ведомство придерживается позиции, согласно которой оплата стоимости путевки в оздоровительные лагеря и дома отдыха в соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ является косвенной материальной выгодой работника, а никак не прямо полученными доходами. В связи с этим такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Данное Постановление кассационной инстанции поддерживает противоположную точку зрения, согласно которой нет оснований для ограничительного толкования п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, предусматривающего возможность включения в налоговую базу по единому социальному налогу только выплат, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на доходы организаций. Возникновение объекта налогообложения по единому социальному налогу не ставится законодателем в зависимость от того, в какой форме физическое лицо получает выплаты и компенсации: в виде прямого дохода или материальной выгоды. В редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ данное положение закреплено в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ и предусматривает, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения в случае, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы на оплату путевок на лечение или отдых работника не учитываются в целях налогообложения, следовательно, суммы оплаты стоимости путевок работникам организации не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога. Довод налогового органа о том, что произведенные выплаты являются материальной выгодой, а поэтому в соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ подлежат налогообложению единым социальным налогом, был бы правомерен, если бы они были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной позиции придерживается ФАС ЦО в Постановлении от 04.02.2003 N А14-5233-02/151/26.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. В целях налогообложения прибыли для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке, должна быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Закрепленный налогоплательщиком в учетной политике способ определения расчетной цены акции по результатам экспертизы, проводимой независимым оценщиком, признан судом необоснованным (Постановление ФАС ВСО от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1).

Позиция налогоплательщика. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке, помимо способа с использованием чистых активов эмитента, может определить такую стоимость, воспользовавшись услугами независимого оценщика. Позиция налогового органа. В силу императивности норм налогового законодательства определение расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке, возможно только с использованием стоимости чистых активов. Решением суда первой инстанции от 25 декабря 2002 года требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29 мая 2003 года решение отменено, заявление налогоплательщика удовлетворено в части признания решения налогового органа недействительным в части привлечения к налоговой ответственности. В удовлетворении заявления в остальной части отказано. При рассмотрении дела в порядке кассационного производства Федеральный арбитражный суд подтвердил правомерность вывода суда апелляционной инстанции об обоснованности доначисления налога на прибыль в связи с занижением дохода от реализации ценных бумаг. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, п. 6 ст. 280 НК РФ предусмотрено особое правило определения цены для целей налогообложения — фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. При этом предусмотрено, что, в частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что в рассматриваемом случае способ определения расчетной цены акции через стоимость чистых активов эмитента является единственно возможным. В то же время следует заметить, что по данному вопросу имеется противоположная позиция, отраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 июня 2003 г. N 26-12/32472, согласно которой для ценных бумаг, не обращающихся на рынке, при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, положения п. 6 ст. 280 НК РФ не закрепляют единой методики определения расчетной цены ценной бумаги, перечень способов расчета является открытым. Применение для определения расчетной цены ценной бумаги стоимости чистых активов в данном случае носит не обязательный, а скорее рекомендательный характер, что в свою очередь позволяет налогоплательщику применить иные, альтернативные способы определения расчетной цены. Раздел «Налогообложение ценных бумаг» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729, также не содержит указания на то, что способ определения расчетной цены ценной бумаги через стоимость чистых активов является единственно возможным. Учитывая диспозитивность нормы п. 6 ст. 280 НК РФ, предприятие вправе разработать и утвердить свою собственную методику определения расчетной цены акции на основе конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Именно указанным выше подходом и руководствовался налогоплательщик, который в целях определения расчетной цены ценной бумаги воспользовался услугами профессионального оценщика. При этом следует заметить, что в общем плане законодательство об оценочной деятельности допускает осуществление независимой оценки для налоговых целей. Так, правовые основы регулирования оценочной деятельности, под которой согласно ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости, выделены законодателем в специальный правовой институт — законодательство, регулирующее оценочную деятельность в Российской Федерации. Из этого следует, что вопросы определения рыночной цены носят не общий, а специальный характер, имеют рамочное законодательное регулирование и определенную профессиональную специфику. При этом, что касается налоговых правоотношений, ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» прямо предусмотрена обязательность проведения оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

2. Поскольку не соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» документы не могут служить доказательствами, подтверждающими связь информационно-консультационных услуг с производственной деятельностью налогоплательщика, суд пришел к выводу о занижении последним налоговой базы по налогу на прибыль на сумму вышеуказанных услуг и наличии оснований для его доначисления (Постановление ФАС УО от 22.09.2003 N Ф09-3057/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы оплаты информационно-консультационных услуг произведено налогоплательщиком на основании подп. «и» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (далее по тексту — Положение о составе затрат). Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком не доказана взаимосвязь между осуществленными расходами на оплату информационно-консультационных услуг с производством и отсутствует надлежащее их оформление, указанная сумма расходов не может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Решением суда первой инстанции от 04.04.2003 в удовлетворении заявленных требований в указанной части налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о необоснованности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате информационно-консультационных услуг и обосновал два самостоятельных положения. В первую очередь это положение по поводу отсутствия взаимосвязи между произведенными расходами на оплату информационно-консультационных услуг и производственной деятельностью предприятия. Действительно, согласно подп. «и» п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг. Однако указанные расходы могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если они связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Вторым положением, сформулированным судом и послужившим основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, явился вывод о несоответствии документов, представленных налогоплательщиком в качестве подтверждения понесенных им расходов по оплате информационно-консультационных услуг, требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Хотя вышеуказанные требования о наличии взаимосвязи между понесенными расходами и производством, а также о необходимости соответствующего оформления документов четко не были сформулированы в нормативных правовых актах, складывающаяся практика применения Положения о составе затрат однозначно относила два указанных основания к обязательным для уменьшения прибыли в целях налогообложения. В настоящее время требования о необходимости наличия взаимосвязи между понесенными затратами и производственной деятельностью налогоплательщика, а также соответствующего документального подтверждения прямо закреплены в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Более того, непосредственно в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, прямо указаны иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, прямо указаны последствия ненадлежащего оформления документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Поэтому как ранее, так и сейчас, в период действия главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», производственная направленность оплачиваемых информационно-консультационных услуг должна быть четко и определенно видна из документов, которые составляются при оказании данных услуг. Таким документом в рассматриваемом случае с учетом осуществляемой налогоплательщиком деятельности может быть, например, маркетинговое исследование на рынке хлебобулочных изделий, оформленное отдельным документом. Предприятие, оказывающее информационно-консультационную услугу, и его персонал должны быть специалистами в данной области знаний, и в случае проведения встречной налоговой проверки данного контрагента данный факт был однозначно подтвержден. Кроме того, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик должен был доказать, что оказанные информационно-консультационные услуги ему необходимы и он их использовал в своей производственной деятельности. Об указанном факте может свидетельствовать внутренняя документация предприятия: приказы, положения и т. д. об использовании результатов информационно-консультационных услуг в производственной деятельности. Кроме того, учитывая, что налогоплательщику были доначислены значительные суммы налога, информационно-консультационные услуги такой высокой стоимости также должны быть чем-то обоснованы, например, предоставлением эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке. Обязательным требованием при оказании услуг такого характера является составление соответствующего акта приемки работ (услуг), которым стороны подтверждают исполнение обязательств по договору. Поэтому отсутствие взаимосвязи между информационно-консультационными услугами и их ненадлежащее оформление было обоснованно признано судами основанием для отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

3. Налогоплательщиком правомерно отнесены на себестоимость расходы, связанные с празднованием 30-летия общества и приемом представителей российских и иностранных компаний, поскольку им документально был подтвержден факт указанных расходов как представительских (Постановление ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2662/2003-978А).

Позиция налогоплательщика. Прибыль налогоплательщика была правомерна уменьшена на сумму представительских расходов, что подтверждается соответствующими документами. Позиция налогового органа. Затраты, связанные с празднованием 30-летия общества, не являются представительскими и не могут относиться на себестоимость, поскольку гости приглашались на торжество. Решением суда первой инстанции от 25.12.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2003, требования налогоплательщика удовлетворены. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик обоснованно включил в себестоимость сумму представительских расходов. В соответствии с подп. «и» п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством: затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы). Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. В соответствии с п. 1 Приказа Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н «О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения» представительские расходы, связанные с деятельностью организации, — это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации. Кроме того, в указанном пункте более широко раскрывается понятие представительских расходов, к которым относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Обязательным требованием для включения представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Кроме того, организации необходимо определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. В качестве таких документов в рассматриваемой ситуации могут быть использованы сметы представительских расходов на соответствующую дату, протокол торжественного мероприятия, списки присутствующих приглашенных лиц и работников налогоплательщика, принимавших участие в праздновании юбилея предприятия, приказы по организации о назначении ответственных лиц за проведение данного мероприятия. При этом фактические представительские расходы, которые налогоплательщик вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, согласно вышеуказанному Приказу Минфина РФ, различаются в зависимости от полученного объема выручки от реализации продукции. В том случае, если выручка не превышает 30 миллионов рублей, указанные расходы не должны превышать 1% от объема выручки от продажи продукции, при выручке свыше 30 миллионов рублей — 0,3 миллиона рублей плюс 0,5% с объема, превышающего 30 миллионов рублей. В настоящее время содержание понятия «представительские расходы» для целей налогообложения раскрывается непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Также непосредственно в Налоговом кодексе РФ закреплены нормативы представительских расходов, которые в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Несмотря на некоторые различия в формулировках и нормативах, содержащихся в Налоговом кодексе РФ и ранее действовавших нормативных правовых актах, регулирующих правоотношения в указанной сфере, одно требование остается всегда неизменным — наличие производственной направленности понесенных расходов. Празднование юбилея предприятия — это всегда событие, которое позволяет дополнительно напомнить клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т. д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика. Поскольку суды установили, что указанные представительские расходы подтверждены соответствующими документами и имеют неразрывную связь с производственной деятельностью предприятия, решение налогового органа в части исключения данных расходов из себестоимости продукции обоснованно было признано незаконным.

4. Согласно п. 17 ст. 264 Налогового кодекса РФ, подп. «и» п. 2 Положения «О составе затрат по производству или реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства РФ N 552, в себестоимость продукции включаются расходы по оплате аудиторских услуг, в том числе расходы на проведение аудиторской проверки, назначенной по инициативе учредителей (Постановление ФАС ПО от 10.01.2002 N А12-10947/01-С29).

Позиция налогоплательщика. Подпункт «и» п. 2 Положения «О составе затрат по производству или реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства N 552 (далее — Положение о составе затрат), не предусматривает исключение для аудиторской проверки, назначенной по инициативе учредителей, при отнесении расходов по такой проверке на себестоимость продукции. Позиция налогового органа. Для целей налогообложения прибыли принимаются только затраты, связанные с осуществлением обязательных ежегодных аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия, проводимых на основании ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в соответствии с правовыми актами РФ, в частности в соответствии с Постановлением Правительства от 07.12.1994 N 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке», которым установлены экономические субъекты, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Решением суда от 04.10.2000 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит может проводиться как на добровольной основе, так и на обязательной. Обязательный аудит осуществляется ежегодно в случаях, определенных ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», таким образом, регламентируется только частота проведения обязательного аудита. Добровольный аудит, как и обязательный, должен осуществляться в соответствии с положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги. Указанная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Кроме того, как следует из Положения о составе затрат, возможность включения в себестоимость продукции расходов на проведение аудиторской проверки также не ставится в зависимость от того, является ли проверка обязательной или она проводится по инициативе администрации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, при решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), кроме того, затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации. Разъяснения должностных лиц налоговых органов по вопросу возможности отнесения затрат на проведение аудиторских проверок по инициативе учредителей неоднозначны. В более ранний период времени налоговое ведомство придерживалось мнения, что затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (письма УМНС РФ по г. Москве от 30.10.2000 N 03-12/54264, от 20.06.2001 N 03-12/27171, письмо Минфина РФ от 21.07.2000 N 04-02-11). В настоящее время согласно письмам УМНС по г. Москве от 06.09.2002 N 26-08/41607, от 05.08.2003 N 26-12/43194 предприятие при проведении дополнительной аудиторской проверки по инициативе учредителей должно иметь основания для использования услуг аудиторских фирм в производственных целях, что, в свою очередь, делает возможным отнесение расходов на проведение аудиторской проверки по инициативе учредителей организации на себестоимость продукции.

5. Согласно п. п. 1 и 9 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», п. «б» ч. 1 ст. 4 и ст. 6 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль» прибыль предприятий, переходящих на выпуск новой градостроительной продукции и направляющих средства на модернизацию и реконструкцию собственной производственной базы, освобождается от налогообложения только в пределах средств, направленных этим предприятием на реализацию программы по производству градостроительной продукции, а не всей прибыли, полученной налогоплательщиком за отчетный период (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 9567/03).

Позиция налогоплательщика. Согласно Закону г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль» предприятия, расширяющие производство градостроительной продукции, полностью освобождаются от уплаты налога на прибыль в бюджет города. Позиция налогового органа. Налогоплательщик применил льготу, установленную Законом г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль», по отношению ко всей прибыли предприятия, полученной в 2001 г., хотя был вправе использовать предоставленную ему Законом г. Москвы возможность реализации своего права на освобождение от уплаты налога только в пределах средств, направленных им на реализацию программы. Решением суда первой инстанции от 07.10.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.01.2003 указанный судебный акт отменен и принят новый, которым требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции 14.04.2003 отменил Постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора постановление суда кассационной инстанции, оставил его без изменений и поддержал позицию налогового органа. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим, соответственно, развитие собственной производственной базы. Согласно п. 9 ст. 6 вышеуказанного Закона законодательные (представительные) органы субъектов РФ и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты. Таким образом, принятие Московской городской Думой Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль», устанавливающего льготы по поддержке инвестиционной деятельности, не противоречит федеральному законодательству. Согласно п. «б» ч. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от налогообложения освобождается прибыль предприятий, переходящих на выпуск новой градостроительной продукции, направляющих свои средства на модернизацию и реконструкцию собственной производственной базы. Таким образом, положения Закона субъекта Федерации приняты в развитие п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль организаций и предприятий», который устанавливает общий льготный порядок налогообложения прибыли предприятий, финансирующих капитальные вложения производственного назначения и осуществляющих развитие собственной производственной базы. Причем названным Законом определено, что льготируемому налогообложению подлежит не вся сумма полученной предприятием прибыли, а лишь та ее часть, которая направляется предприятием на развитие собственной производственной базы. Аналогичное положение содержится в ч. 10 ст. 6 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 «О ставках и льготах по налогу на прибыль», согласно которой к льготируемым расходам на цели модернизации и реконструкции собственной производственной базы предприятий, осуществляющих переход на выпуск новой градостроительной продукции, относятся средства, направленные исполнителями программ на их реализацию. Согласно письму УМНС по г. Москве от 18.09.2001 N 03-08/42545 «О городских льготах по налогу на прибыль» программа финансирования реконструкции, технического перевооружения и модернизации производства предприятий стройиндустрии города на 2000 г., утвержденная Постановлением Правительства г. Москвы от 28.03.2000 N 226, определила сумму собственных средств организаций, направляемых на указанные цели, в пределах которых возможно предоставление вышеназванной налоговой льготы. Кроме того, порядок определения величины льготируемых затрат в части рассматриваемой городской льготы аналогичен порядку, изложенному в п. 4.1.1 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций», согласно которому при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты. Таким образом, освобождение от налогообложения всей прибыли предприятий, осуществляющих переход на выпуск новой градостроительной продукции, противоречит федеральному законодательству и законодательству субъекта РФ.

6. Суд указал, что отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки правомерно, так как производится в соответствии с подп. «е» п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1992 N 552, предусматривающим включение в себестоимость продукции затрат на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований (Постановление ФАС УО от 20.10.2003 N Ф09-3482/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Затраты по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки подлежат включению в себестоимость продукции в качестве затрат, направленных на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований. Позиция налогового органа. Затраты по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки не предусмотрены Положением о составе затрат от 05.08.1992 N 552 в качестве затрат, включаемых в себестоимость продукции. Решением суда первой инстанции от 09.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством РФ. Данной нормой Налогового кодекса РФ введено понятие «нормальные условия труда и меры по технике безопасности, предусмотренные законодательством». Нормальные условия труда — это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда. В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель должен обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а согласно ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» работодателю предписывается предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание. Статья 223 Трудового кодекса РФ предусматривает, что обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи. Строительными нормами и правилами 2.09.04-87 «Административные и бытовые здания» предусмотрено, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником. Согласно подп. «е» п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1991 N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, на поддержание чистоты и порядка на производстве. Такое санитарно-гигиеническое требование, как оборудование комнаты для приема пищи, прямо предусмотрено федеральным законодательством, в частности ст. 223 Трудового кодекса РФ. При решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода). Расходы, направленные на оборудование комнат для приема пищи в соответствии со ст. 223 Трудового кодекса РФ, непосредственно связаны с производством, так как в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда для выполнения норм выработки работниками относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности. Следовательно, расходы по оборудованию комнаты для приема пищи подлежат отнесению на себестоимость продукции в соответствии с подп. «е» п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1991 N 552.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

1. При предоставлении земельного участка в долгосрочную аренду отсутствие заключенного договора аренды не может служить основанием для освобождения юридического лица от обязанности вносить плату за землю в форме арендной платы, поскольку уплата юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты землепользования при предоставлении земельного участка в долгосрочную аренду (Постановление ФАС СЗО от 30.09.2003 N А56-5466/03).

Позиция налогоплательщика. Договор долгосрочной аренды в письменном виде заключен не был, кроме того, юридическое лицо уплачивало земельный налог за пользование земельным участком, что освобождает организацию от выплаты арендной платы за пользование земельным участком в спорный период. Позиция администрации муниципального образования. Согласно постановлению администрации района земельный участок передан организации в долгосрочное пользование по договору аренды, что обязывает юридическое лицо в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» вносить арендную плату. По смыслу вышеуказанной нормы, налог на землю арендаторами не уплачивается. Решением суда от 11.06.2003 в удовлетворении требований администрации муниципального образования отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, указав, что перечисление юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты за пользование земельным участком, переданным в долгосрочную аренду организации, а следовательно, не исключает обязанность предприятия по перечислению арендной платы. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ, а также в п. 1 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 по применению Закона РФ «О плате за землю» даны следующие определения указанных понятий: — собственники земельных участков — лица, являющиеся собственниками земельных участков; — землепользователи — лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; — землевладельцы — лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения. Организация в результате осуществления представленной сделки не является землепользователем на праве постоянного (бессрочного) пользования, так как не относится к государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти, которые в соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ могут являться землепользователями на праве постоянного (бессрочного) пользования. Согласно п. 1 ст. 24 Земельного кодекса РФ организация не является также землепользователем на праве безвозмездного срочного пользования, так как в такое пользование участки предоставляются на срок не более 1 года. Кроме того, организация не является землевладельцем, так как в соответствии со ст. 21 Земельного кодекса РФ право пожизненного наследуемого владения и пользования земельными участками предоставлялось только гражданам до введения Земельного кодекса РФ в действие. Возникновение права собственности на земельный участок в обязательном порядке удостоверяется документами, предусмотренными Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Однако в соответствии с п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Таким образом, при покупке недвижимого имущества покупатель одновременно приобретает право использования земельного участка, на котором находится приобретенное им недвижимое имущество. Следовательно, если в результате представленной сделки организация должна была стать собственником земли, но возникновение права собственности должным образом не оформила, то отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не исключало бы обязанность организации по исчислению и уплате земельного налога. В данном же случае постановлением администрации муниципального образования земельный участок передан организации в долгосрочную аренду, несмотря на отсутствие заключенного в письменной форме договора аренды, вследствие уклонения организации от заключения договора, фактически организация является арендатором земельного участка, а значит, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» обязана перечислять арендную плату и не должна исчислять земельный налог. Таким образом, уплата земельного налога за пользование земельным участком не освобождает организацию от выплаты арендной платы за пользование землей при передаче ее органом муниципальной власти на условиях договора долгосрочной аренды, но при отсутствии данного договора в письменной форме ввиду уклонения от его заключения самой организацией.

2. Отсутствие у землепользователя правоустанавливающих документов на земельный участок не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее обязанность по уплате налога на землю (Постановление ФАС МО от 07.10.2003 N КА-А40/6707-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку у организации отсутствует документ, удостоверяющий право пользования земельным участком, она не может считаться пользователем земли и не является плательщиком налога на землю. Позиция налогового органа. Организация является пользователем земельного участка, так как согласно ст. 37 Земельного кодекса РСФСР при переходе права собственности на строение, сооружение вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками, следовательно, при фактическом использовании земельного участка при отсутствии правоустанавливающего документа организация обязана исчислять и уплачивать земельный налог. Решением суда первой инстанции от 17.03.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Таким образом, при переходе здания в собственность юридического лица оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, а следовательно, приобретает и обязанность по уплате налога на землю, так как получение правоустанавливающего документа зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя. Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, от 14.10.2003 N 7644/03. Ссылка налогоплательщика на ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю», в соответствии с которой основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком, неправомерна, так как данная норма не освобождает лицо, фактически пользующееся земельным участком, от уплаты земельного налога на том основании, что пользователь не получил правоустанавливающий документ. Кроме того, статьей 35 Земельного кодекса РФ также установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. А пунктом 11 раздела III Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 «По применению Закона РФ «О плате за землю» установлено, что впредь до выдачи документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования земельным участком, по согласованию с соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право. Кроме того, согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 02.12.2002 N 22-11/60786 организация является плательщиком земельного налога за земельный участок, необходимый для обслуживания приобретенного недвижимого имущества, с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация права собственности на данное недвижимое имущество. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация права собственности организации на здание, у данного юридического лица возникает обязанность по уплате земельного налога за пользование земельным участком, на котором это здание находится.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Юридические лица, созданные в декабре текущего года и подавшие заявления о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения в этот же период или в январе следующего года, вправе применять указанный специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 НК РФ, с начала января (Постановление ФАС СЗО от 11.07.2003 N А21-2246/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ допускается применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации при условии подачи заявления о переходе на эту систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, юридические лица, созданные в декабре, но подавшие заявление о постановке на налоговый учет в январе вместе с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, вправе применять специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 Кодекса, с начала текущего календарного года. Позиция налогового органа. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщик не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, поскольку подал заявление об этом после срока, указанного в пункте 1 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ, которая не содержит исключений для вновь созданных юридических лиц. Решением арбитражного суда от 11.03.2003 заявление удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, указав, что в пункте 2 названной статьи предусмотрено, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Приведенные нормы прямо не предусматривают право юридического лица, созданного в период с 1 по 31 декабря календарного года, перейти на упрощенную систему налогообложения с начала следующего за текущим налогового периода (года). Однако это право следует из пункта 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ, в котором допускается применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации при условии подачи заявления о переходе на эту систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, юридические лица, созданные в декабре, но подавшие заявление о постановке на налоговый учет в январе вместе с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, вправе применять специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 Кодекса, с начала текущего календарного года. При этом суд также указал, что иное толкование закона противоречит изложенным в статьях 3 и 346.11 главы 26.2 НК РФ принципам всеобщности и равенства налогообложения, а также добровольности применения специального или общего режима налогообложения. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд сделал следующие выводы: во-первых, организации, созданные после 30 ноября, вправе применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, если одновременно с подачей заявления о постановке на учет они подали заявление о применении упрощенной системы налогообложения. Во-вторых, установление разного режима налогообложения в зависимости от даты регистрации юридического лица нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения. В качестве еще одного аргумента в споре с налоговым органом в данном случае будет уместна ссылка налогоплательщика на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. В заключение следует сказать, что другие арбитражные суды также подтверждают право организаций, зарегистрированных в декабре 2002 г., на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 г. (Постановления ФАС УО от 09.07.2003 N Ф09-1985/03-АК, ФАС ЗСО от 21.07.2003 N Ф04/3416-483/А67-2003).

2. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, какое обстоятельство из названных в подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ явилось основанием для применения расчетного метода определения суммы налога, подлежащего внесению в бюджет в отношении транспортного предприятия. Кроме того, расчет налога произведен на основе показателей и данных другого транспортного предприятия, которое не является аналогичным налогоплательщиком, что противоречит подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СКО от 25.12.2001 N Ф08-4325/2001-1376А).

Позиция налогоплательщика. В нарушение подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговым органом применен расчетный метод определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, при отсутствии на то оснований, кроме того, предприятие, показатели которого выбраны налоговым органом для осуществления расчета налога, не является аналогичным налогоплательщику, что влечет недействительность решения налогового органа о доначислении налога, пени, штрафа. Позиция налогового органа. Предприятие, приведенное налоговым органом в качестве аналогичного налогоплательщику, действительно отличается своим имущественным положением и материально-технической базой, но осуществляет тот же род деятельности, действует в том же населенном пункте и использует те же средства производства, следовательно, является аналогичным налогоплательщику. Решением суда от 02.08.2001, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 02.10.2001, требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данной обязанности налогоплательщика корреспондирует право налогового органа (в случае ее неисполнения), установленное подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, определять суммы налогов расчетным путем. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ основаниями для использования налоговым органом расчетного метода исчисления подлежащего уплате налога являются: 1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; 3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, что на практике означает возможность определения налоговыми органами суммы налога расчетным путем только в этих трех вышеуказанных случаях. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Данный принцип существенно сужает практическую возможность применения порядка определения налогов расчетным путем. Таким образом, общим основанием для применения расчетного способа определения сумм налогов является невозможность получить объективную информацию о размере налоговых обязательств плательщика из-за воспрепятствования самим налогоплательщиком своими действиями налоговому контролю, в том числе и при непредставлении первичных документов в течение двух месяцев с момента, указанного в требовании налогового органа в качестве срока представления, а также отсутствие первичной документации вследствие объективных причин или ведение ее с грубыми нарушениями, не позволяющими исчислить налог. В случае недоказанности налоговым органом, что единый налог на вмененный доход транспортного предприятия может быть исчислен только на основании путевых листов и журнала учета путевых листов, исключается само право налогового органа на применение расчетного метода исчисления данного налога. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ в случае непредставления налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления налога, налоговый орган имеет право определять суммы налога, подлежащие внесению в бюджет расчетным путем, прежде всего на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике. Отсутствие у налогоплательщика путевых листов, журнала учета путевых листов не исключает возможности исчисления налога на основании деклараций о доходах, сданных налогоплательщиком в установленные сроки, и других подтверждающих его доходы и расходы документов. Привлечение налоговым органом данных об аналогичном налогоплательщике для исчисления единого налога на вмененный доход при наличии возможности исчислить сумму налога на основании имеющихся у налогоплательщика и налогового органа документов неправомерно. Кроме того, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не указывает на критерии выбора аналогичного предприятия при применении расчетного метода исчисления налогов. Такие критерии содержались в п. 6 Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», утвержденного совместным Приказом ГНС РФ, Минфина и ЦБ РФ, который отменен в связи с принятием Президентом РФ Указа N 977 от 03.08.1999 «О приведении актов Президента РФ в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ», но действовал в проверяемый период — до 30.08.1999. В соответствии с названным Порядком критериями выбора аналогичного предприятия являются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала и т. д. При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных предприятий облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям; могут использоваться данные и по предприятиям соседних регионов. Таким образом, исходя из того что пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не дает критериев аналогичности, необходимо воспользоваться данным понятием в общепринятом смысле, т. е. сопоставить предприятие налогоплательщика с наиболее широким кругом предприятий, провести соответствующие корректировки на численность работающих, условия работы и другие данные, влияющие на налогообложение. Недопустимо использование налоговым органом при произведении исчисления налога расчетным методом одного предприятия, имеющего только аналогичный вид деятельности и размер выручки, без учета численности работников и других показателей. Именно такая ошибка была допущена налоговым органом при выборе в качестве аналогичного налогоплательщику транспортного предприятия, не совпадающего с налогоплательщиком по графику работы, по выручке и маршрутам перевозки пассажиров, что и повлекло признание судом решения налогового органа о доначислении единого налога на вмененный доход, пени и штрафа недействительным.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Деятельность по реализации сжиженного газа путем доставки населению газовых баллонов является розничной торговлей для целей применения ЕНВД (Постановление ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2337/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» плательщиками ЕНВД являются также предприниматели, осуществляющие розничную торговлю, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Позиция налогового органа. Оказываемые услуги по реализации сжиженного газа в баллонах населению путем разъездов по районам не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, следовательно, исчисление и уплата налогов по указанным видам деятельности должны производиться в общеустановленном порядке. Решением суда от 18.04.2003 заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.06.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что розничная торговля газом бытовым в баллонах путем разъездов по районам относится к услугам по газификации, которые не включены законом в перечень видов деятельности, осуществление которых предусматривает переход на уплату ЕНВД. При этом суд исходил из того, что предприниматель в 2000 и 2001 гг. осуществлял розничную торговлю бытовым газом путем развоза, в связи с чем он был переведен налоговым органом на уплату ЕНВД согласно выданному уведомлению и свидетельству об уплате налога по данному виду деятельности. Кроме того, в соответствии с положениями ст. 492 Гражданского кодекса РФ и ГОСТа Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. N 242-ст) реализация сжиженного газа путем доставки населению газовых баллонов является розничной торговлей. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 3 действовавшего в спорный период Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» плательщиками ЕНВД являлись индивидуальные предприниматели, осуществлявшие розничную торговлю через места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Аналогичная норма содержалась в подп. 1 п. 1 ст. 3 Закона Свердловской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», на территории которой налогоплательщик осуществлял свою деятельность. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия других отраслей законодательства, которые используются в налоговом законодательстве, для целей налогообложения применяются в значении, используемом в данных отраслях законодательства. Понятие договора розничной купли-продажи содержится в гражданском законодательстве. Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ отличительным критерием данного договора является предназначение товара для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (например, с целью личного или семейного использования). Аналогичное по сути понятие содержится в п. 2.1 ГОСТа Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения». Таким образом, реализация индивидуальным предпринимателем бытового газа населению является розничной торговлей для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако следует учитывать, что с 1 января 2003 г. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ч. II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах» введена в действие гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ, которая в настоящее время регулирует основные принципы применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться на территории субъекта РФ в соответствии с его решением в отношении розничной торговли, в том числе при отсутствии стационарной торговой площади. Согласно положениям ст. 346.27 Налогового кодекса РФ розничной торговлей является реализация товаров и услуг покупателям за наличный расчет, а также при использовании платежных карт. Указанная норма также определяет понятие нестационарной торговли для целей налогообложения, которая осуществляется по принципу развозной, разносной или иной торговли, не соответствующей по своим признакам стационарной (отсутствие специально оборудованных для торговли строительных систем, прочно связанных с земельным участком, присоединенных к инженерным коммуникациям: например, магазины, павильоны, киоски). Следует отметить, что положения гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ устанавливают ограничения по осуществлению розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Ст. 346.27 Налогового кодекса РФ установлено, что к розничной торговле как виду предпринимательской деятельности, при осуществлении которого взимается ЕНВД, не относится реализация подакцизных товаров. Однако в соответствии с названной нормой перечень данных товаров ограничен содержанием подп. 6 — 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ, в которых указаны: легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л. с.; автомобильный и прямогонный бензины; дизельное топливо; моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей. Данный перечень является исчерпывающим и может быть изменен либо дополнен только законодательным актом. Таким образом, действующие положения гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ также не содержат запрета на применение системы в виде ЕНВД при осуществлении нестационарной розничной торговли бытовым газом в баллонах.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

1. При сдаче в аренду имущества, относящегося к имуществу, предназначенному для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, организация-арендодатель в соответствии с п. «в» ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» может воспользоваться правом на льготу по налогу на имущество при условии, что организация-арендатор будет использовать арендованное имущество по назначению (Постановление ФАС ВВО от 11.06.2003 N А29-6697/02А).

Позиция налогоплательщика. Предоставление льготируемого имущества в аренду не лишает предприятие права на использование льготы по налогу на имущество, установленной п. «в» ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Позиция налогового органа. В случае если имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется предприятием не по назначению или сдается в аренду, то льгота по налогу на имущество налогоплательщику не предоставляется. Решением суда от 25.11.2002 налоговому органу в удовлетворении требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2003 решение оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Согласно пункту «в» статьи 5 вышеуказанного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Причем в целях применения налоговых льгот под сельскохозяйственной продукцией понимается продукция, производство которой включено в Классификатор отраслей народного хозяйства N 175018, код 210004 «Сельскохозяйственное производство». Таким образом, Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» предусматривает, что льготы по налогу на имущество предоставляются предприятиям, имеющим на балансе имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, но не содержит положений относительно использования имущества данного вида именно балансодержателем. Предоставление имущества в пользование другим лицам является неотъемлемым правом собственника имущества, причем при использовании имущества арендатором оно не выходит из собственности арендодателя и по-прежнему находится на балансе собственника. Следовательно, налог со стоимости данного имущества уплачивается в общеустановленном порядке организацией, у которой это имущество находится на балансе. Трудности в исчислении налога на имущество предприятий у организаций, имеющих на балансе льготируемое имущество, сдаваемое в аренду, возникают вследствие того, что из налоговой базы у этих налогоплательщиков исключаются только те льготируемые объекты, которые используются по целевому назначению. В случае сдачи такого имущества в аренду арендодатель вправе воспользоваться льготой по этому имуществу только в том случае, если арендатор использует это имущество исключительно по целевому назначению. Аналогичная позиция выражена налоговыми органами в письмах МНС РФ от 29.01.1998 N 04-05-06/8 и от 06.10.2000 N 06-12/2/50644, согласно которым, «если объекты, относящиеся к указанной сфере, сдаются в течение отчетного периода в аренду и используются арендатором не по целевому назначению, они подлежат налогообложению на общих основаниях».

2. В налоговую базу по налогу на имущество предприятий не включаются затраты на строительство объектов основных средств, относящихся к льготируемому имуществу в соответствии с п. «а» ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» в случае, если такие объекты не приняты в срок в эксплуатацию или права собственника на них не зарегистрированы в установленном порядке (Постановление ФАС ВСО от 04.11.2003 N А33-3854/03-С3н-Ф02-3775/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Затраты предприятия на строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы должны быть исключены из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Позиция налогового органа. Поскольку строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы не завершено, они не переданы в эксплуатацию и отсутствует факт эксплуатации данных объектов по своему целевому назначению, исключение их стоимости как объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы из налогооблагаемой базы по налогу на имущество является неправомерным. Решением суда от 19.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.08.2003 решение отменено, заявленные требования удовлетворены. Суд кассационной инстанции, оставив постановление суда апелляционной инстанции без изменений, согласился с позицией налогоплательщика. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. То есть затраты предприятия на строительство объектов основных средств подлежат включению в налоговую базу, облагаемую налогом на имущество. Согласно п. «а» ст. 5 вышеуказанного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Таким образом, указанной льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению. Как видно из данного положения, законодатель не уточняет, включаются ли объекты, не законченные строительством в срок, в частности не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке, в состав льготируемого имущества или нет. В соответствии с разделом 2 разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», направленных совместным письмом МНС РФ и Минфина РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 нижестоящим налоговым органам для применения в работе, поскольку объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу, перечень которого установлен ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 «Капитальные вложения» по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Поскольку суд установил, что предприятие осуществляло строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, исключение затрат налогоплательщика на строительство данных объектов из налоговой базы по налогу на имущество предприятий является правомерным. Следует отметить неоднозначное рассмотрение этого вопроса налоговыми органами на протяжении всего существования данной льготы. Так, в письмах Управления МНС РФ по г. Москве от 20.11.2001 N 06-12/2/53437, от 20.01.2003 N 23-10/2/4032 указано, что поскольку однозначная идентификация объекта как объекта жилищно-коммунальной сферы возможна только после завершения его строительства и передачи в эксплуатацию, то указанная льгота распространяется на объекты незавершенного строительства, отражаемые организацией на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в том случае, если строительство объекта жилищно-коммунальной сферы завершено и он передан в эксплуатацию, но право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке или «однозначная квалификация имущества в качестве льготируемого объекта возможна только после завершения его строительства (монтажа) и передачи его в эксплуатацию, в связи с чем льготы, предусмотренные ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», не распространяются на расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, учитываемые на счете 08 «Капитальные вложения», что противоречит положениям разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», направленных совместным письмом МНС РФ и Минфина РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций затрат на строительство объектов социально-культурной и жилищно-коммунальной сферы, не сданных в эксплуатацию. Причина таких противоречий — невозможность однозначной квалификации имущества в качестве объекта жилищно-коммунальной или социально-культурной сферы до начала эксплуатации указанных объектов по своему целевому назначению. Скорее всего, вопрос отнесения или неотнесения объектов незавершенного строительства к объектам жилищно-коммунальной или социально-культурной сферы до момента сдачи в эксплуатацию следует отнести на усмотрение суда.

3. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» не предусматривает согласования решений о консервации, принятых местным органом власти или федеральным органом власти, с органами власти субъекта РФ (Постановление ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2719/2003-1000А).

Позиция налогоплательщика. Консервация объекта была согласована с федеральным органом исполнительной власти, на который Правительством РФ возложена обязанность по контролю над консервацией гидротехнических сооружений. Кроме того, в законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствует какой-либо нормативный акт, предусматривающий согласование решения о проведении консервации объектов, вынесенных федеральным органом власти или органом местного самоуправления, с органами власти субъекта РФ. Позиция налогового органа. При консервации имущества предприятия решением только органа местного самоуправления льгота по налогу предоставляется в той части, которая зачисляется в бюджет соответствующего органа местного самоуправления. Согласно ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», п. 5 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество» органы местного самоуправления могут устанавливать льготы по налогу на имущество только в пределах сумм, зачисляемых в местный бюджет. Решением суда первой инстанции от 27.01.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение отменено, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции указал, что для пользования льготой по налогу на имущество необходимо проведение консервации объектов по решению одного из перечисленных в норме права органов власти и местного самоуправления. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» не предусматривает согласования решений о консервации, принятых местным органом власти или федеральным органом власти, с органами власти субъекта Федерации. Кроме того, принимая решение о консервации, орган власти или орган местного самоуправления не решают вопрос о предоставлении льготы по налогу на имущество, а лишь оценивают возможность причисления определенного имущества к объектам, подлежащим консервации. Льгота же в данном случае предоставляется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». В соответствии с пунктом «ж» статьи 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» и подп. «ж» п. 5 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество» налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. К таким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанными решениями. При этом принятие федеральным органом исполнительной власти решения о создании запасов не ставится в зависимость от ведомственной принадлежности предприятия, объединения, организации органу, принимающему такое решение. Данная норма указанного Закона предусматривает равные права вышеназванных органов в принятии решения об образовании запасов имущества. Решение, принятое одним из указанных органов, об образовании запасов имущества будет являться основанием для проведения консервации в отношении определенных объектов. Данная позиция усматривается и в письме ГНС РФ от 06.05.1997 N СШ-6-02/348, где не предусмотрено обязательного согласования решения о проведении консервации объектов, вынесенных федеральным органом власти или органом местного самоуправления, с органами власти субъекта РФ. Причем, принимая данное решение, орган власти или местного самоуправления не решает вопрос о предоставлении льготы по налогу, а лишь усматривает возможность отнесения того или иного имущества к объектам консервации. Льгота же в данном случае предоставляется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», при условии отнесения имущества одним из перечисленных в п. «ж» ст. 4 этого Закона органов власти и местного самоуправления к объектам консервации. Суд кассационной инстанции не согласился с разъяснениями налоговых органов, приведенными в письме МНС РФ от 19.06.2002 «О льготах по налогу на имущество предприятий при консервации имущества» и письме МНС РФ от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@, в соответствии с которыми при определении соответствующих органов государственной власти и управления, которые могут принять решение о консервации имущества, следует исходить из того, что, если предприятие не является государственным, решение о консервации имущества должен принимать законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации или соответствующий орган исполнительной власти по месту расположения юридического лица. Дело в том, что позиция налоговых органов по данному вопросу менялась в течение времени без отсутствия изменений в налоговом законодательстве, кроме того, ни в одном из приведенных писем налоговый орган не ссылается на какую-либо норму права. Таким образом, решение о консервации, принятое органом местного самоуправления, согласованное с федеральным органом исполнительной власти, на который возложена обязанность по контролю над консервацией определенного вида объектов, не нуждается в согласовании с органами власти соответствующего субъекта РФ. Судебная практика на протяжении всего периода действия данной льготы по налогу на имущество занимала аналогичную позицию, что отразилось в Постановлении ФАС ВСО от 13.12.2000 N А19-3128/99-40-30-Ф02-2602/00-С1, Постановлениях ФАС СЗО от 08.04.2002 N А56-29579/01, от 31.07.2001 N А42-2444/01-5, от 11.01.2000 N А05-5610/5638/99-308/318/7.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Обязанность по уплате НДС возникает на основании гражданско-правового договора, следовательно, применение налогового законодательства в рассматриваемых правоотношениях зависит от правовых последствий признания такого договора недействительным (Постановление ФАС ВСО от 26.08.2003 N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по уплате НДС возникает с момента реализации. При определении налогооблагаемой базы по НДС с момента оплаты в качестве оплаты рассматривается момент уступки права требования третьему лицу имеющейся у налогоплательщика дебиторской задолженности. Договор уступки права требования признан судом ничтожным, обязанность по уплате НДС не возникла, налоговые обязательства предшествующих периодов должны быть уменьшены в периоде заключения ничтожного договора уступки права требования. Позиция налогового органа. Факт признания договора уступки права требования ничтожным не имеет правового значения для исчисления НДС, поскольку к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Кроме того, в налоговом учете может быть отражено только применение последствий недействительности сделки (реституция), возникающих на основании вступившего в силу решения суда. Решение об отказе в уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в период заключения ничтожного договора принято в соответствии с законом. Решением от 21.05.2003 исковые требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что основанием для возникновения налогооблагаемой базы по НДС служит гражданско-правовая сделка. Соответственно, ничтожная сделка не может рассматриваться в качестве правообразующего факта для возникновения обязанности по уплате НДС. В связи с этим ФАС ВСО признал необоснованными доводы налогового органа о том, что гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям. Кроме того, кассационная инстанция указала, что ничтожная сделка не влечет юридических последствий, в силу чего обязанности по исчислению и уплате НДС у налогоплательщика не возникло изначально, поэтому уменьшение начислений по НДС должно быть произведено в периоде совершения ничтожной сделки, а не в периоде применения последствий недействительности ничтожной сделки, производимых на основании вступившего в законную силу судебного решения. Таким образом, суд при принятии настоящего Постановления разрешил два самостоятельных, хотя и взаимосвязанных между собой вопроса. Во-первых, имеет ли юридическое значение для исчисления НДС факт признания недействительной гражданско-правовой сделки. Во-вторых, с какого момента следует аннулировать налоговые последствия, отраженные в налоговом учете на основании ничтожной сделки. Так, разрешая вопрос о правовом значении ничтожности гражданско-правовой сделки в целях налогообложения, суд исходил из специфики рассматриваемых отношений. Как установил суд, налогоплательщик поставлял электроэнергию потребителю, в силу чего имел право требовать ее оплаты. При этом в соответствии с учетной политикой организация определяла налоговую базу с момента поступления оплаты за отгруженную продукцию. Впоследствии организация заключила договор уступки права требования оплаты отгруженной продукции третьему лицу. В силу пп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ уступка права требования третьему лицу признается оплатой продукции. Следовательно, с момента заключения договора уступки права требования у налогоплательщика возникла налогооблагаемая база по НДС и, соответственно, обязанность по уплате НДС в бюджет. Впоследствии договор уступки права требования был признан арбитражным судом недействительным в силу его ничтожности. Недействительная сделка не порождает юридических последствий, в силу чего указанный договор уступки права требования не может рассматриваться как факт оплаты реализованной продукции, соответственно, налогооблагаемая база по НДС и обязанность его уплаты у налогоплательщика не возникают. Иными словами, в данном случае действительность гражданско-правовой сделки (уступка права требования) имеет непосредственное значение для факта возникновения налогооблагаемой базы по НДС и, соответственно, обязанности налогоплательщика по уплате налога. В свою очередь, определяя период, в котором налогоплательщик имеет право скорректировать свои налоговые обязательства, принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, кассационная инстанция руководствовалась положениями ст. ст. 167 — 168 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с названными нормами гражданского законодательства ничтожная сделка, как всякая недействительная сделка, юридических последствий не влечет. Более того, ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения вне зависимости от признания ее недействительной судом. С учетом названных требований закона право налогоплательщика на уменьшение его налоговых обязательств не связано с моментом признания ничтожной сделки судом недействительной. Таким образом, организация обоснованно заявляла требование об уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в периоде заключения ничтожного договора уступки права требования. Следует отметить, что немногочисленная арбитражная практика неоднозначно подходит к разрешению данного вопроса. Так, в Постановлении от 01.07.2003 N КА-А40/4162-03 ФАС МО указал, что установленные Налоговым кодексом РФ основания для применения налоговых вычетов по НДС связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях. Правовая недоброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет.

2. Налоговый орган обязан соблюдать очередность издания документов (требование об уплате, решение о взыскании, инкассовые поручения) и их соответствие друг другу, в том числе по суммам налоговых платежей. Несоответствие действий инспекции предписанному порядку нарушает права налогоплательщика, и, соответственно, такие действия являются незаконными (Постановление ФАС УО от 07.07.2003 N Ф09-1893/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Соблюдение порядка обращения взыскания на денежные средства предусмотрено Налоговым кодексом РФ для всех без исключения случаев осуществления таких действий, и его нарушение в силу п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ является незаконным. Позиция налогового органа. Поскольку на момент подачи заявления о ликвидации общество не имело достаточно имущества для погашения требований кредиторов, но в нарушение Федерального закона от 26 ноября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не обратилось в суд с заявлением о признании его банкротом, то требования налогового органа о погашении задолженности по налогам должны исполняться вне очереди. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 27.02.2003 по делу N А47-1004/03 заявленные требования о признании незаконными действий инспекции, направленных на бесспорное списание денежных средств с расчетного счета предприятия, находящегося в процессе ликвидации, в счет погашения задолженности по налоговым платежам, и обязании налогового органа отозвать выставленные инкассовые поручения от 24.01.2003 N 200 — 208 (с учетом уточнения исковых требований) удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения Федерального закона от 26 ноября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», так как налоговое законодательство не предусматривает исключений для применения порядка взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что налоговым органом была нарушена очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации организации. Суд также указал на противоречивость документов инспекции по суммам и срокам уплаты спорных налогов. Исследовав материалы дела, суд установил, что налоговым органом в нарушение положений ст. ст. 45, 46 Налогового кодекса РФ не были соблюдены требования данных норм как к содержанию, так и к очередности издания документов. Налоговое законодательство четко регламентирует порядок принудительного взыскания налоговой задолженности организаций. Согласно п. 2 ст. 46 НК РФ взыскание налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках производится по решению налогового органа путем направления инкассовых поручений в банк, в котором открыты счета налогоплательщика. Таким образом, ст. 46 Налогового кодекса РФ при использовании налоговым органом механизма взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках предполагает одновременное выполнение двух взаимосвязанных действий: вынесения решения, то есть соблюдения установленной законом формы, и направления инкассовых поручений как необходимого условия реализации принудительного взыскания. Следует отметить, что аналогичная позиция изложена в ведомственном акте МНС РФ, которым регулируется порядок принудительного взыскания налоговой задолженности налоговыми органами. Так, в п. 11 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159) указано, что инкассовое поручение должно быть направлено в банк одновременно с вынесением решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика. При этом сумма задолженности должна соответствовать данным, указанным в требовании об уплате налогов, направление которого должно предшествовать принудительному взысканию. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания пени проходит несколько этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки. Истечение и нарушение данных сроков лишает налоговые органы права в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ в указанных статьях четко регламентирует порядок предъявления налогоплательщика задолженности к взысканию и сам механизм взыскания. В частности, обращению взыскания на денежные средства всегда должно предшествовать требование об уплате налога, которое должно содержать все данные о недоимке, сумму пени, сроки уплаты. Нарушение указанных требований ст. 69 Налогового кодекса РФ может послужить основанием для обжалования действий налогового органа по взысканию налоговой задолженности, так как в силу конституционного принципа законности налога инспекция должна нормативно обосновать и документально подтвердить основания возникновения недоимки и ее сумму. В противном случае, как указал суд при разрешении данного дела, налоговым органом будут нарушены не только положения налогового законодательства, но и требования гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ об относимости и допустимости доказательств. Кроме того, арбитражный суд при рассмотрении данного дела провел анализ соотношения гражданского и налогового законодательства и указал, что при ликвидации организации погашение задолженности происходит в порядке очередности, которая установлена ст. 64 Гражданского кодекса РФ, и что налоговые правоотношения в данном случае не могут иметь приоритета, так как это нарушает интересы других кредиторов ликвидируемой организации.

3. Если налогоплательщик по одному из предусмотренных ст. 83 Налогового кодекса РФ оснований встал на учет в конкретном налоговом органе, на него не может быть возложена обязанность повторно вставать на налоговый учет в том же самом налоговом органе, в том числе и в случае получения нового свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2003 N А05-11618/02-605/19).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 83 Налогового кодекса РФ обеспечивают учет налогоплательщиков в целях эффективного проведения налогового контроля. При этом законодательство не предусматривает обязанность повторно становиться на учет в одном и том же органе неоднократно по разным основаниям. Позиция налогового органа. Так как свидетельство от 11.02.1994 о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя было выдано на пять лет, по истечении данного срока действие документа прекращается, и после перерегистрации налогоплательщик обязан повторно встать на учет в налоговый орган. Решением суда от 18.12.2002 в удовлетворении заявленных требований налогового органа о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафных санкций по п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 83 Налогового кодекса РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что исходя из смыслового содержания ст. 83 Налогового кодекса РФ целью постановки на налоговый учет является обеспечение возможности исполнения контрольных функций налоговыми органами, что не требует повторной постановки на учет в той же инспекции в зависимости от оснований. С точки зрения привлечения налогоплательщика к ответственности данный вывод полностью согласуется с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 39 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», согласно которой, в частности, нормы ст. 83 Налогового кодекса РФ связывают обязанность по постановке на налоговый учет именно с налогоплательщиком, а не с его имуществом, что в принципе исключает основания для привлечения его к налоговой ответственности за непостановку на учет повторно по любому из оснований. Более того, в соответствии с действующими положениями ст. 83 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») с 1 января 2004 г. исключена обязанность налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по постановке на учет в налоговом органе. В соответствии с новой редакцией п. п. 3, 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на налоговый учет осуществляется по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании данных единого государственного реестра самим налоговым органом. Это в равной степени относится и к другим основаниям постановки на учет. Однако в связи с этим следует отметить, что Налоговый кодекс РФ в отдельных случаях может возлагать на налогоплательщика обязанность по постановке на учет в связи с особенностями налогообложения и необходимостью осуществления эффективного налогового контроля. Так, согласно положениям п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, подпадающих под единый налог на вмененный доход, налогоплательщики в течение пяти дней обязаны встать на учет в налоговых органах субъекта РФ, где такие виды деятельности осуществляются. Данное требование вызвано особенностями порядка зачисления единого налога. Если же налогоплательщик уклоняется от постановки на учет, в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков. В п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ» указано, что в случае нарушения требования законодательства о постановке на учет налоговый орган должен самостоятельно обеспечить данное требование, однако это не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 116 или 117 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по общему правилу новой редакции ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет связана только с формальным признаком — регистрацией индивидуального предпринимателя в качестве субъекта предпринимательской деятельности, возлагается на налоговый орган. Налоговый орган по месту жительства обязан осуществить постановку на учет индивидуального предпринимателя с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), внести сведения в единый государственный реестр налогоплательщиков не позднее пяти рабочих дней со дня поступления сведений из соответствующих органов для государственной регистрации и выдать (направить по почте) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Таким образом, постановку на налоговый учет налоговая инспекция осуществляет самостоятельно, никаких дополнительных документов от налогоплательщика не требуется. Суд также не согласился с доводом инспекции о том, что в связи с прекращением действия свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя физическое лицо снимается с налогового учета. Более того, судом было установлено, что налогоплательщик постоянно отчитывался в налоговый орган под одним и тем же идентификационным номером налогоплательщика, который после перерегистрации не менялся, и налоговый орган принимал всю отчетность предпринимателя. Согласно Приказу МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» (в настоящее время практически утратил силу) снятие физического лица с учета в налоговом органе производится на основании личного заявления физического лица по причине либо прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, либо изменения его места жительства. Снятие физического лица с налогового учета в связи с прекращением действия свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя налоговым законодательством не предусмотрено. Действующие с 1 января 2004 г. положения Налогового кодекса РФ также не предусматривают такого основания для снятия с налогового учета. Согласно п. 5 ст. 84 Налогового кодекса РФ основанием для снятия с налогового учета может служить прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, которое осуществляется налоговыми органами на основании данных единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и в порядке, установленном Правительством РФ.

4. Денежные средства, уплаченные на депозит таможенного органа в обеспечение уплаты таможенных платежей, не являются налоговыми платежами, в связи с чем к ним неприменимы требования ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ об уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога (Постановление ФАС МО от 07.05.2003 N КА-А40/2334-03-П).

Позиция налогоплательщика. Уплаченные на депозит таможни средства являются согласно п. 18 ст. 18 Таможенного кодекса РФ таможенными платежами, а значит, являются налогом, поэтому при несвоевременном возврате денежных средств таможней должны применяться нормы ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, то есть возврат этих сумм должен осуществляться с начислением процентов. Позиция таможенного органа. Денежные средства, внесенные на депозит таможенного органа, не являются налоговыми платежами, поэтому действие ст. ст. 78, 79 Налогового кодекса РФ на них не распространяется и проценты за несвоевременный возврат не начисляются. Решением арбитражного суда от 22.10.2002 в иске отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, поскольку правовой режим уплаченных таможне денежных средств определяется ст. 122 Таможенного кодекса РФ. Согласно абз. 1 и 9 ст. 122 Таможенного кодекса РФ внесение на депозит сумм, причитающихся за таможенное оформление товаров, является средством обеспечения уплаты таможенных платежей. На депозит вносится сумма таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если товары были выпущены для свободного обращения либо вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта. То есть помещение указанных средств в депозит не является исполнением обязанности по уплате налога. Помимо этого суд указал, что для применения ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ также необходимо, чтобы суммы налога были излишне уплачены или излишне взысканы. Тем не менее такие основания для применения в деле ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ судом также не установлены. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ распространяются не на любые платежи, а только на налоговые. Во-вторых, внесение денежных средств на депозит является обеспечением уплаты налога, поэтому не может отождествляться с уплатой налога. Иными словами, денежные средства, вносимые на депозит таможни при выполнении предприятием определенных условий таможенного законодательства, подлежат возврату. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку денежные средства вносятся на депозит в обеспечение уплаты и на условиях возвратности, эти платежи не соответствуют понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ. Аналогичная ситуация с авансовыми платежами, вносимыми на счет таможенного органа. В п. 8 письма ГТК РФ от 05.09.2003 N 14-71/34620 рассмотрена ситуация, когда предприятие обратилось в суд с иском о возврате авансовых платежей и процентов за нарушение срока их возврата. При этом суд указал, что предприятие правомерно поставило вопрос о возврате ему неизрасходованной суммы авансового платежа, однако к этим требованиям положения ст. 78 НК России неприменимы, так как квалификация истцом авансовых платежей как таможенных платежей не основана на нормах права. Денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей, являются имуществом плательщика, и таможенный орган не вправе самостоятельно расходовать эти средства. Указанные средства не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока плательщик не распорядится ими. Таким образом, к порядку возврата авансовых платежей, уплаченных на счет таможенного органа, порядок возврата излишне уплаченных таможенных платежей и процентов за нарушение срока их возврата, установленный в ст. 78 Налогового кодекса РФ, также не может быть применен. Уплаченные денежные средства становятся налогом только в том случае, если они перечислены непосредственно в бюджет в качестве налога. Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ возврату или зачету подлежит сумма излишне уплаченного налога. Излишне уплаченным налог считается в случае, когда налог уплачен в размере большем, чем установлено законом, следовательно, лицо, обратившееся в таможенный орган с заявлением о возврате излишне уплаченных таможенных платежей, в соответствии со ст. 78 НК России должно доказать факт повторной уплаты таможенных платежей или неправильного исчисления сумм уплаченных таможенных платежей.

5. Неиспользование налогоплательщиком гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не повлекло нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ДО от 06.08.2003 N Ф03-А59/03-2/1294).

Позиция налогоплательщика. Статьей 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам не предоставлено право опечатывать гостиничный номер. Опечатывание номера повлекло невозможность его использования по назначению и, следовательно, причинение убытков. Позиция налогового органа. Гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке, поэтому права налогоплательщика нарушены не были. Решением суда от 18.09.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на ст. 15 Гражданского кодекса РФ, так как обществом не доказано, что неиспользование спорного номера по назначению повлекло убытки. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что для проведения проверки должностным лицам налогового органа был предоставлен гостиничный номер, который по окончании рабочего дня опечатывался проверяющими. Решением от 16.01.2001 налоговая проверка приостановлена, гостиничный номер с находящимися в нем документами остался опечатанным и освобожден только 05.06.2001. Таким образом, гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке. Требований об освобождении номера налогоплательщиком не заявлялось. Кроме того, судом было установлено, что заполняемость гостиничных номеров в спорном периоде составила 60,5%. Следовательно, неиспользование гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не могло повлечь нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, для признания действий должностных лиц налогового органа незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: действия должны не соответствовать закону или иному нормативному правовому акту и нарушать права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности. Во-вторых, обязанность по доказыванию причиненных убытков лежит на налогоплательщике. В-третьих, действия должностных лиц налогового органа не могут быть признаны нарушающими права, если осуществляются с согласия налогоплательщика. В-четвертых, налогоплательщиком требования к налоговой инспекции об освобождении номера не предъявлялись. В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации местом проведения камеральной налоговой проверки является место нахождения налогового органа. Место проведения выездной налоговой проверки налоговым законодательством не определено, поэтому проведение выездной проверки в гостиничном номере само по себе не противоречит Налоговому кодексу. Пунктом 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Права опечатывать помещения налоговым органам не предоставлено. Фактически в данном случае речь идет об аресте имущества налогоплательщика. Право налагать арест предусмотрено только ст. 77 Налогового кодекса РФ и с санкции прокурора. Основания для наложения ареста в данном случае отсутствовали. Данное дело примечательно тем, что формально налоговая инспекция действительно не имела права опечатывать номер, однако суд учел, что налогоплательщик самостоятельно предоставил им помещение, не указав в акте приема-передачи срок, на который передается номер, никаких требований об освобождении номера не заявлял. В связи чем суд сделал вывод о том, что действия, осуществляемые налоговой инспекцией с согласия налогоплательщика, прав налогоплательщика не нарушают.

6. Исполнение организацией обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся организации, по ее распоряжению в бюджет не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (Постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2391/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоги были уплачены должником предприятия, условия реструктуризации не нарушены. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Возможность исполнения налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком законодательно не предусмотрена. Решением суда от 05.05.2003 заявление налогоплательщика о признании решения о прекращении действия реструктуризации удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 10.06.2003 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся обществу, по его распоряжению не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (ст. ст. 44, 45 Налогового кодекса РФ с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О). Суд оставил без внимания, применительно к рассматриваемой ситуации, довод налогового органа со ссылкой на ст. 45 Налогового кодекса РФ о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а по смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств. Исследовав представленные налогоплательщиком документы, суд установил, что реальность перечисления сумм подтверждается договором купли-продажи части нежилого недвижимого имущества (помещения), заключенным между обществом и его контрагентом, письмом общества в адрес контрагента о перечислении причитающихся по договору денежных средств в счет уплаты налогов, платежными поручениями о перечислении в бюджет налогов с расчетного счета контрагента с указанием на назначение платежа — за общество. Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательств зачетом встречного однородного требования. Документы, подтверждающие наличие взаимных обязательств между обществом и контрагентом (договор купли-продажи, переписка и т. д.), в которых отражен факт наличия встречного однородного требования, позволили суду сделать вывод о правомерности уплаты третьим лицом за общество налоговых платежей. В судебных актах акцентировано внимание и на то обстоятельство, что факт поступления сумм в бюджет налоговым органом не оспаривается. В совокупности вышеизложенное свидетельствует о том, что налогоплательщиком были предприняты добросовестные действия, повлекшие фактическое изъятие имущества с целью исполнения налоговых обязательств, доказательств злоупотребления правом со стороны налогоплательщика не установлено. Иными словами, третьи лица вправе уплатить налог за налогоплательщика, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате этого налога при соблюдении определенных условий: подтверждении фактической уплаты налога, наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом. Указанное дело примечательно в контексте позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 22.01.2004 N 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский тяжпромэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации». По мнению заявителей, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ не содержит ясно сформулированного запрета на участие других лиц в исполнении обязанности налогоплательщика по уплате налога, а кроме того, данная норма препятствует уполномоченному лицу производить уплату налогов за налогоплательщика. В свою очередь, Конституционный Суд РФ в данном Определении указал, что положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, что подразумевает от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме — безналичной или наличной — происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Как считает Конституционный Суд РФ, иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Таким образом, высшая судебная инстанция в лице Конституционного Суда РФ ориентирует суды, рассматривающие налоговые споры данной категории дел, исходить из установления фактов, свидетельствующих о наличии (отсутствии) признаков добросовестности в действиях налогоплательщиков при уплате налогов третьими лицами.

7. Статьей 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей. Распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы (Постановление ФАС СЗО от 10.07.2002 N А56-4098/02).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, налоговый орган необоснованно не учел наличие переплаты при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога в полной мере должен распространяться и при подаче заявления о зачете излишне уплаченного налога. При наложении на налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ переплата по НДС, приходящаяся на 1998 год, не была зачтена в счет выявленной недоимки. Решением суда от 13.03.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2002 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на допустимость распространения ограничительного для налогоплательщика трехлетнего срока, установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, на ситуацию, когда налогоплательщиком подается в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченного налога. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что имеющаяся у налогоплательщика переплата по НДС за первый и второй кварталы 1998 года должна быть засчитана в счет выявленной недоимки, поскольку ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей. Таким образом, распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд сослался на п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня. Учитывая то обстоятельство, что о наличии переплаты налогоплательщик своевременно заявил в возражениях на акт проверки, налоговая инспекция была обязана проверить обоснованность этих возражений и учесть их при принятии решения. Налоговая инспекция необоснованно не учла наличие у налогоплательщика переплаты по НДС, образовавшейся за предыдущие периоды. В целом необходимо отметить, что установленный в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога породил на практике множество вопросов, требующих их своевременного разрешения. Вопрос о возможности распространения данного трехлетнего срока на ситуацию, когда имеет место не возврат, а зачет излишне уплаченного налога, не всегда разрешается однозначно. Несмотря на то обстоятельство, что единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет, преобладает точка зрения, согласно которой на заявления о зачете излишне уплаченного налога не распространяется срок давности, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для заявлений о возврате излишне уплаченных сумм, так как по своей природе зачет и возврат — различные юридические действия. Более того, в налоговых правоотношениях, исходя из положений ст. ст. 1 — 6 Налогового кодекса РФ, применение закона по аналогии с возложением на налогоплательщика дополнительных ограничений, не предусмотренных законом, недопустимо. При рассмотрении данного вопроса необходимо отметить, что истечение вышеуказанного трехлетнего срока на возврат излишне уплаченных налоговых платежей не препятствует обращению налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с учетом общих правил исчисления сроков исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, именно такой вывод был сделан Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О.

8. Из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (Постановление ФАС ДО от 08.08.2003 N Ф03-А16/03-2/1759).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом не доказано наличие недоимки и пени, что является условием для зачета излишне уплаченных налогов в счет недоимок по другим налогам и пени. Позиция налогового органа. Руководствуясь п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Решением суда от 18.02.2003 заявление налогоплательщика в части признания недействительными решений налогового органа о проведении зачета излишне уплаченных налогов и сборов в счет погашения задолженности по пеням удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2003 решение суда оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда дело в части признания недействительными решений налогового органа направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию. В рассматриваемом деле налоговый орган произвел зачет пени в счет излишне уплаченного налога на прибыль и целевого сбора. Федеральный арбитражный суд посчитал ошибочным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что налоговым органом при вынесении оспариваемых решений были допущены нарушения п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня. Вышеизложенные нормы Налогового кодекса РФ позволяют налоговым органам, а также и суду указывать на невозможность зачета налоговых платежей бюджета одного уровня за счет бюджета другого уровня. В соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Согласно п. 5 указанной статьи по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. В свою очередь, как следует из п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Таким образом, из положений ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность налогового органа информировать налогоплательщика о проведении зачета сумм излишне уплаченного налога в случае, если имеется недоимка по другим налогам, носит уведомительный характер. Согласно п. 5 указанной статьи налоговый орган вправе самостоятельно провести зачет налогов без предварительного согласия налогоплательщика, а затем проинформировать налогоплательщика о своем решении. При рассмотрении данного спора Федеральный арбитражный суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал также на необходимость повторно исследовать представленные налоговым органом лицевые карточки налогоплательщика, дать оценку доводам сторон относительно порядка, а также сроков начисления пеней по оспариваемым решениям налогового органа, так как без установления обстоятельств, свидетельствующих о наличии либо отсутствии недоимки и пени, невозможно, по сути, дать юридическую оценку действиям налогового органа, вынесшего решения о проведении зачета. Необходимо заметить, что штраф, предусмотренный санкцией ст. 122 Налогового кодекса РФ, не должен начисляться, когда перед бюджетом у налогоплательщика фактически нет недоимки. Например, когда у налогоплательщика есть переплата по этому же налогу за прошлые годы в сумме, большей, чем начисленная задолженность, либо в последующие месяцы организация заплатила больше, чем положено, и покрыла тем самым предыдущий долг и пени. Так, зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу работники налоговой инспекции могут проводить самостоятельно в соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ. В ситуации, когда налогоплательщик намерен зачесть разные налоги, необходимо подать соответствующее заявление на имя руководителя налогового органа, в котором указывается информация относительно того, переплату по какому налогу и в какой сумме налогоплательщик хочет зачесть в счет долга. При этом нужно учитывать одно ограничение: зачесть один налог в счет другого налоговая инспекция сможет лишь в том случае, если эти налоги поступают в один и тот же бюджет, что следует из п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ.

9. Взыскать налог за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе только в случае, если у налогоплательщика отсутствуют деньги на всех его счетах. Направление инкассового поручения только на один счет налогоплательщика свидетельствует о том, что налоговый орган не доказал, что денежные средства отсутствуют на счетах налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2003 N Ф04/3316-982/А27-2003).

Позиция налогоплательщика. Взыскивать сумму налоговых платежей за счет имущества возможно при условии отсутствия денежных средств на расчетных счетах. Выставление инкассовых поручений только по одному счету не является доказательством отсутствия на счетах налогоплательщика денежных средств, достаточных для взыскания налогов. Позиция налогового органа. В случае отсутствия у налогоплательщика на расчетном счете достаточных денежных средств, необходимых для взыскания неуплаченных налогов, налоговый орган взыскивает налоги за счет другого имущества налогоплательщика. Решением суда от 23.01.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, посчитав необоснованной ссылку налогового органа на ст. 47 Налогового кодекса РФ о том, что взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при недостаточной сумме денежных средств или их отсутствии на его расчетном счете, а также в случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика. Помимо этого, располагая информацией о наличии расчетных счетов налогоплательщика, налоговый орган направляет инкассовые поручения только на один расчетный счет. При этом по другому известному налоговому органу счету происходит поступление денежных средств. Таким образом, налоговый орган неправомерно взыскивал налог за счет имущества налогоплательщика при наличии на одном из известных ему счетов денежных средств. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, взыскивать суммы налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при отсутствии достаточных денежных средств для погашения такой задолженности. Во-вторых, поскольку выставление инкассовых поручений о безакцептном списании недоимки необходимо подавать по всем известным налоговому органу расчетным счетам налогоплательщика, то невыставление таких поручений в указанном порядке свидетельствует, что налоговый орган не доказал отсутствие у налогоплательщика денежных средств, достаточных для погашения возникшей задолженности. Следовательно, невозможно обратить взыскание на имущество налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ при неисполнении в определенный срок обязанности по уплате налога или в случае неполной его уплаты налоговый орган вправе обратить взыскание на денежные средства, расположенные на расчетных счетах налогоплательщика. Из смысла положений указанной статьи следует, что взыскание осуществляется со всех счетов, за исключением ссудных и бюджетных, а также депозитных, до момента окончания действия депозитного договора. Поскольку у налогоплательщика не было открыто вышеуказанных видов счетов, то налоговый орган обязан направить инкассовые поручения по всем банкам, в которых открыты расчетные счета налогоплательщика. Федеральным арбитражным судом установлено, что по одному из открытых на тот момент расчетных счетов поступали денежные средства, но в банк, в котором открыт данный счет, инкассовое поручение о безакцептном списании недоимки по налогу налоговый орган не направлял. Это свидетельствует о неполном исследовании всех обстоятельств дела и недоказанности позиции налогового органа об отсутствии у налогоплательщика денежных средств на расчетных счетах. Материалами данного дела установлено, что налоговый орган знал о существовании других счетов налогоплательщика, в том числе на который перечислялись денежные средства. В данной ситуации невозможно применение п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ, содержащего положение, согласно которому при недостаточности или отсутствии на расчетных счетах налогоплательщика денежных средств или отсутствии информации у налогового органа об открытых счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет другого имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ. То есть для взыскания налога за счет другого имущества налогоплательщика необходимо соблюдение одного из требований: отсутствие или нехватка для погашения недоимки по налогу денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика либо если у налогового органа отсутствует информация о наличии у налогоплательщика других расчетных счетов. Только соблюдение этих требований дает возможность налоговому органу применить процедуру взыскания недоимки по налогу, предусмотренную ст. 47 Налогового кодекса РФ. В Приказе МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, который только конкретизирует процедуру взыскания сумм налогов со счетов налогоплательщика. Поскольку налоговый орган не доказал суду факт отсутствия денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика, а в силу положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ именно на него возложена такая обязанность, суд признал позицию налогового органа неосновательной и отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности. Довольно широко распространена позиция суда, указанная при рассмотрении данного дела (Постановление ФАС ВВО от 09.02.2004 N А28-9251/2003-326/15, Постановление ФАС ВСО от 31.03.2004 N А74-2832/03-К2-Ф02-891/04-С1, Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2111-220/А67-2004).

10. Налоговый орган при определении цены услуги по аренде имущества между взаимозависимыми лицами должен пользоваться официальной информацией об уровне рыночных цен на товары, работы, услуги, а не использовать иные источники, например методические указания по определению платы за аренду движимого имущества, установленные исполнительными органами власти субъекта РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.06.2003 N А05-15248/02-879/22).

Позиция налогоплательщика. Привлекать к налоговой ответственности при нарушении законодательно установленного порядка определения рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, неправомерно. Позиция налогового органа. Цена по указанной сделке определена на основании методических указаний по определению платы за аренду движимого имущества, утвержденных исполнительными органами власти субъекта РФ, что не противоречит требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 12.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на то обстоятельство, что рыночная цена сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, определена на основании Порядка определения арендной платы за аренду движимого имущества, находящегося в государственной собственности Архангельской области, поскольку для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать официальную информацию о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Таким образом, поскольку налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены, указанный в п. п. 4 — 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налогов неправомерно. При рассмотрении настоящего дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. В силу прямого указания ст. 40 Налогового кодекса РФ расчет рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами определяется на основании официальной информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги), биржевых котировках; поскольку налоговым органом нарушен установленный порядок определения рыночной цены, то данный расчет не может служить основанием для доначисления налогоплательщику налогов и пеней. Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются: — между взаимозависимыми лицами; — по товарообменным операциям; — при совершении внешнеторговых операций; — в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени. Ст. 20 Налогового кодекса РФ устанавливает, что взаимозависимые лица — это физические и юридические лица, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно одна организация участвует в другой непосредственно или косвенным способом, а доля такого участия в совокупности составляет 20%; к физическим лицам применяются другие критерии взаимозависимости: подчинение в силу должностного положения либо состояние в родственных или брачных отношениях, попечительства и т. д. В п. 2 указанной статьи установлено, что перечень оснований взаимозависимости не исчерпывающий и судебные органы могут признать их таковыми, в случае если отношения между лицами влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В ходе налоговой проверки налоговый орган установил взаимозависимость между арендодателями и арендатором, поскольку арендодатели являлись учредителями арендатора. Соответственно, налоговый орган правомочен проверить правильность применения рыночной цены по указанной сделке.

11. При определении рыночной цены сделки налоговый орган не может использовать затратный метод, не доказав факт отсутствия на рынке однородных товаров, а также невозможности определения уровня цен с учетом метода последующей реализации. Таким образом, суд признал, что расчет, произведенный ИМНС, не может служить основанием для доначисления налогов, так как не доказано соблюдение порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

Позиция налогоплательщика. Несоблюдение законодательно установленного порядка определения правильности рыночной цены не дает оснований налоговому органу для доначисления налогов и пени. Позиция налогового органа. При проведении выездной налоговой проверки установлена сделка между взаимозависимыми лицами, которая является товарообменной, установлено по затратному методу занижение налоговой базы, следовательно, имеются все необходимые основания для доначисления налогов и пени. Решением суда от 24.01.2003 требование налогового органа в части доначисления налогов, пени, штрафов, связанных с занижением цены товарообменной сделки между взаимозависимыми лицами, признано неправомерным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, поскольку сама по себе сделка между взаимозависимыми лицами не дает оснований для доначисления налогов и пени. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ при наличии права на проверку обоснованности применения налогоплательщиком соответствующих цен по сделке между взаимозависимыми лицами необходимо соблюдение порядка определения соответствующей цены. Таким образом, при наличии права на соответствующую проверку правильности применения цен между налогоплательщиком и его учредителем при совершении сделок несоблюдение порядка такой проверки влечет отмену решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неправильное применение цен и доначислении налогов, пени, штрафов. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, налоговому органу необходимо доказать отклонение цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной. Во-вторых, поскольку налоговый орган не соблюдал порядок определения рыночной цены продукции по сделке между взаимозависимыми лицами, то он неправомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности. Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются физические и юридические лица, которые в отношениях между собой могут оказывать влияние на результаты деятельности своего контрагента в данном правоотношении, в частности, ими признаются: организации, имеющие более 20% в уставном капитале другого юридического лица; физические лица при подчиненности одного лица другому в силу должностных обязанностей или когда лица в соответствии с Семейным кодексом РФ состоят в браке или являются родственниками. Законодатель выделил два критерия для определения взаимозависимости лиц: во-первых, необходимо наличие подчиненности, например, финансовой или должностной, во-вторых, наличие брачных или родственных связей между физическими лицами, также в силу обязанностей по уходу или воспитанию других лиц. Пункт 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговые органы при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщика обладают правом проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении экспортных сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной. Поскольку налоговый орган установил, что налогоплательщик и покупатель являются взаимозависимыми лицами, следовательно, у него возникло право проверить правильность цены по данной сделке. Вторым основанием для возникновения указанного права у налогового органа является осуществление товарообменных операций. Федеральный арбитражный суд указал, что согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проверку правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами при условии отклонения цен по указанным сделкам в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен. Сам по себе факт совершения сделки между взаимозависимыми лицами не является основанием для осуществления налогового контроля по ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» отражена вышеуказанная позиция о том, что необходимо доказывать налоговым органам отклонение цены от рыночной более чем на 20% по сделке между взаимозависимыми лицами. В силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ любые неустранимые противоречия истолковываются в пользу налогоплательщика, применительно к данному случаю, пока налоговый орган не доказал факт отклонения цены указанной сделки от рыночной более чем на 20%, никакие претензии к налогоплательщику предъявляться не могут. В письме МНС РФ от 14 июня 2001 года N 02-1-16/112 «О применении статьи 40 Налогового кодекса РФ» закрепляется аналогичная позиция, согласно которой в ст. 40 Налогового кодекса РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной цены. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, указанная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Со ссылкой на п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на товарообменные (бартерные) операции. Отличительной особенностью таких сделок является отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). В указанном письме МНС РФ также указывает, что сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров, под данное основание контроля не подпадают. Вторым аргументом, говорящим в пользу позиции налогоплательщика, является факт несоблюдения налоговым органом порядка определения рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами. Из анализа п. п. 9 и 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ следует, что в первую очередь для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать информацию о заключенных на момент реализации товара налогоплательщика идентичных сделках, при этом учитывается количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств по поставке продукции, условия оплаты и другие условия, которые могут оказывать влияние на рыночную цену сделки. Пункт 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в целях определения цены могут использоваться официальные источники на рыночные цены товаров, а также биржевые котировки. В случае отсутствия следующих условий: во-первых, информации о заключенных идентичных сделках, во-вторых, предложения на данный товар, в-третьих, недоступности официальных источников информации о рыночных ценах — налоговый орган вправе применить метод цены последующей реализации, т. е. рыночная цена представляет собой разницу между ценой реализации товаров и затрат, обычных в подобных ситуациях. В случае невозможности применения данного метода применяют затратный метод, суть которого определяется как сумма произведенных затрат и полученной прибыли в данной области деятельности, а также косвенные затраты, которые включают в себя затраты по хранению, транспортировке и другим видам затрат. В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Нива-7″ на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ» закреплено, что условные методы определения налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. В п. 1 ст. 103 Налогового кодекса РФ указывается, что при проведении налогового контроля недопустимо причинение вреда налогоплательщику. А также с целью соблюдения равенства налогоплательщиков законодатель установил единый порядок определения рыночной цены по соответствующим товарам. Во-первых, налоговый орган не представил доказательств отсутствия на рынке данных товаров предложений, официальных источников информации о ценах. Следовательно, он не может перейти к применению другого метода определения рыночной цены товара, более затратного как для налогового органа, так и для налогоплательщика. Во-вторых, не доказал того, что факт применения затратного метода более объективно отражает рыночную цену соответствующего товара. Налоговый орган не представил Федеральному арбитражному суду доказательств соблюдения порядка определения рыночной цены товара в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. Соответственно, судом было вынесено решение в пользу налогоплательщика на основании того, что пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. Сложившаяся судебная практика указывает на единообразие принимаемых решений, схожих с позицией налогоплательщика в данном деле (Постановление ФАС МО от 16.09.2003 N КА-А40/6982-03-п, Постановление ФАС ЦО от 14.04.2004 N А08-1812/03-21, Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151, Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003, Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3832/03-АК, Постановление ФАС УО от 30.09.2002 N Ф09-2052/02-АК).

12. Налог на добавленную стоимость подлежит возмещению налогоплательщику только при подаче им в налоговый орган заявления о возмещении налога из бюджета и предоставлении пакета документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При непредоставлении налогоплательщиком указанного заявления денежная сумма, подлежащая возмещению из бюджета, такому возмещению не подлежит, соответственно, проценты на данную сумму за пропуск срока возмещения НДС налоговым законодательством РФ не предусмотрены (Постановление ФАС СЗО от 02.07.2003 N А56-36382/02).

Позиция налогоплательщика. При наличии права на возмещение НДС и предоставлении пакета документов, необходимого для подтверждения данного права, такое возмещение должно быть осуществлено в течение трех месяцев. При пропуске данного срока налоговым органом следует начисление процентов на указанную сумму НДС. Позиция налогового органа. Одновременно с предоставлением пакета документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение НДС, подается заявление о возмещении суммы НДС. Решением суда от 05.01.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2003 решение отменено частично, в начислении процентов за нарушение сроков возмещения НДС отказано. Оставляя решение суда апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал позицию налогоплательщика о взыскании с налогового органа процентов с суммы НДС необоснованной, поскольку согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение из бюджета сумм НДС осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика. Кроме этого, Федеральный арбитражный суд указал, что право на возмещение из бюджета НДС не обусловлено фактическим внесением НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик правомочен осуществить возмещение НДС из бюджета, но только по письменному заявлению, поданному в налоговый орган. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС не ставится в зависимость от факта уплаты НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика. Во-вторых, если налогоплательщик не подал в налоговый орган заявление о распоряжении суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета, проценты на соответствующую сумму НДС не начисляются, поскольку отсутствует основание для их начисления. Ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик может вычесть из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товаров при их ввозе на таможенную территорию РФ. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета или возврата при предоставлении в налоговый орган налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, право на возмещение НДС налогоплательщик подтверждает путем предоставления отдельной налоговой декларации, контракта, выписки банка, копии грузовой таможенной декларации, копий транспортных, товаросопроводительных документов и других документов, подтверждающих данный факт. Дополнительных требований в подтверждение своего права на возмещение НДС из бюджета Налоговым кодексом РФ не установлено. Отказ налогового органа в возмещении НДС из бюджета на основании того, что в предоставленных налогоплательщиком документах не содержится документов, подтверждающих факт уплаты поставщиками налогоплательщика НДС в бюджет, неправомерен. Конкретный налогоплательщик не может брать на себя исключительное право налогового органа по осуществлению контроля за своевременной уплатой налогов. Действительно, ст. 165 Налогового кодекса РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, предоставляемых в подтверждение права на возмещение НДС из бюджета, и это сделано с целью соблюдения права налогоплательщика на возмещение НДС. Например, некоторые виды документов не предоставлены налогоплательщику контрагентом, соответственно, налогоплательщик подтверждает свое данное право с помощью других документов. В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ» закреплена позиция, согласно которой органы государственной власти и управления РФ, субъектов РФ и органы местного самоуправления при аренде государственного и муниципального имущества не выписывают счета-фактуры, следовательно, поскольку на основании счета-фактуры производится вычет НДС в порядке ст. 172 Налогового кодекса РФ, то данное обстоятельство рассматривается налоговыми органами как формальная причина отказа в налоговом вычете НДС, что влечет налоговую дискриминацию. Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик в подтверждение своего права на налоговый вычет НДС может предоставить иные документы, подтверждающие данное право. Данная позиция Конституционного Суда РФ применима и в настоящем деле. Соответственно, положениями Налогового кодекса РФ не установлена зависимость между правом налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и фактической уплатой НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика по приобретенным им товарам (работам, услугам). Кроме того, необходимо отметить, что также Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ» указал, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия других лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. А также указал, что налоговые органы не могут на добросовестных налогоплательщиков возлагать дополнительные обязанности, которые не предусмотрены действующим законодательством РФ. Следовательно, требование налогового органа о подтверждении уплаты контрагентами налогоплательщика НДС неправомерно. Налогоплательщик может воспользоваться предоставленным ему правом на возмещение НДС в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ при условии его подтверждения, но оно не корреспондирует обязанности налогового органа в таком возмещении. Такая обязанность у налогового органа возникает, во-первых, после предоставления всех документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, во-вторых, при условии отсутствия недоимки по налогам и сборам, в-третьих, после подачи налогоплательщиком письменного заявления о возмещении НДС из бюджета. Поскольку из матер