Бизнесу нужна стабильность норм и правил

(Киц А., Новичков С.)

(«Безопасность бизнеса», 2005, N 3)

БИЗНЕСУ НУЖНА СТАБИЛЬНОСТЬ НОРМ И ПРАВИЛ

А. КИЦ, С. НОВИЧКОВ

Коллизии, противоречия и неточности в законодательных актах часто приводят к экономическим потерям бюджета, нестабильности экономической деятельности предприятий, монополизму, утечке стратегического сырья за рубеж. Эта проблема неоднократно обсуждалась в СМИ, но ее окончательного решения до сих пор нет, и скорее всего из-за отсутствия базового нормативного понятийного аппарата. И чтобы не быть голословным, проанализируем влияние этих противоречивых норм в одной из важнейших подотраслей в экономике страны — вторичной цветной металлургии. Алюминиевые отходы и лом являются важным источником сырья для вторичной алюминиевой промышленности, а также в черной металлургии в качестве раскисляющего или обезуглероживающего агента. В этой области предпринимательства оборот вторичного алюминиевого сырья сопоставим с объемом производства первичного алюминия (3,5 млн. тонн) и составляет 0,5 млн. тонн. Как видим, цифры впечатляют.

Деятельность подотрасли регулируется многими законодательными актами. Но среди нестабильных норм наиболее сильно выделяется экспортное таможенное регулирование, которое состоит из постановлений правительства и внутренних нормативных правовых актов. С помощью законодательного регулирования соблюдается определенный баланс интересов внутреннего и внешнего рынка, субъектов предпринимательской деятельности, а также предотвращается утечка стратегического сырья за рубеж. Но в этом балансе интересов по необъяснимым юридическим и теоретическим причинам нарушаются интересы вторичной цветной металлургии при экспорте произведенной продукции, что противоречит основным рыночным принципам нормальной конкуренции. При этом нельзя не обратить внимания и на то, что при импорте ввозные пошлины фактически не меняются, есть специальные сводные таблицы, в которых четко обозначены все товары и ввозные пошлины, чего не скажешь о вывозных пошлинах.

Постановлением Правительства РФ от 23 января 2004 г. N 39 в России отменена пошлина на так называемый нелегированный алюминий и первичные алюминиевые сплавы. Ставки таможенных пошлин на отдельные товары, вывозимые с территории РФ за пределы государств — участников соглашения о таможенном союзе: код ТН ВЭД 7601 10 000 0 — алюминий нелегированный и ТН ВЭД 7601 20 100 0% — сплавы алюминиевые первичные — беспошлинные. А за алюминий необработанный, код ТН ВЭД 7601, ставка составляет 5%. И здесь совсем непонятно, по каким критериям сплавы необработанного алюминия таможенными органами относятся к первичным или вторичным и по каким параметрам присваивается соответствующий код ТН ВЭД. В Российском законодательстве вообще отсутствует четкое понятие, что такое первичный алюминий и что такое вторичный! Если законодательством четко не определены параметры, по которым относят алюминиевые сплавы к первичным или вторичным, вполне возможно, что под видом первичных сплавов можно отправлять и вторичные алюминиевые сплавы, обойдя 5-процентную таможенную пошлину.

Кстати, вторичные сплавы сейчас научились делать не хуже первичных сплавов. По информации из ГТК, заводы, производящие первичный алюминий, экспортируют не только его, но и сплавы типа АВ или А380, которые назвать первичными очень сложно. При их производстве используются лом и другие отходы в качестве легирующих компонентов. Первичные заводы также закупают лом алюминия для снижения себестоимости продукции. В составе первичных сплавов присутствует лигатура меди, титана, хрома, кремний и др., а при производстве сплавов на первичных заводах используется не только жидкий алюминий, но и твердые внутризаводские отходы: стружка, так называемые обрезь, съемы, шлак, бракованные полуфабрикаты, фольга. В таком случае они тоже называются первичными. Опять возникает вопрос: на какой стадии производственного процесса алюминий первичный перестает быть первичным, ведь любой алюминий был когда-то произведен на электролизере?

Не совсем понятно также, что означает в коде ТН ВЭД алюминий необработанный. Дело в том, что на заводах при производстве сплавов любой алюминий подвергается обработке в виде продувки, фильтрации, модифицирования и т. д. Техника, а именно: плавильные агрегаты, миксеры, разливочные линии, используемые на первичных заводах для производства, по своим параметрам ничем не отличается от миксеров и разливочных линий, используемых для производства сплавов на перерабатывающих предприятиях. Та же температура, те же флюсы, да и технология ничем не отличается.

Даже если обратиться к примечаниям к субпозициям ТН ВЭД, увидим, что алюминий нелегированный — металл, содержащий не менее 99% мас.% алюминия, при условии, что содержание по массе любого из прочих элементов не превышает пределов, указанных в приведенной таблице. Алюминиевые же сплавы — металлические сплавы, в которых содержание по массе любого из прочих элементов, содержащихся в сплаве, более 1% мас.% Но и здесь нет четкого определения вторичного и первичного алюминия, да его и не может быть, потому что при современных технологиях техника модифицирования и рафинирования достигла таких высот, что заводы по переработке отходов иногда выпускают сплав по качеству намного лучше, чем первичные заводы, при этом ни один из научно-исследовательских институтов не определит разницы.

Логично и справедливо поставить следующий вопрос перед таможенными органами. Почему в процессе таможенного оформления при определении первичных, нелегированных сплавов и необработанного алюминия не использовать стандарты ГОСТ 11069-74, в котором четко определен химический состав первичного алюминия? В соответствии с ГОСТом по всем производимым маркам такого металла в его химическом составе массовая доля алюминия составляет не менее 99%. В этом случае экспортеры обязаны документально подтверждать соответствие заявленного сплава параметрам первичного и нелегированного алюминия. И даже в этом случае все равно остается возможность манипуляций, поскольку из электротехнического лома, грубо говоря, проводов, можно сделать переплав с очень хорошим химическим составом, содержащим до 99% Аl. В такой ситуации было бы вообще справедливым исключить из таможенного законодательства термины «первичный» и «вторичный» и сделать одинаковую таможенную пошлину для всех предпринимателей. Нужно заметить, что на рынке первичных металлов работают всего несколько крупных компаний, а на рынке вторичных цветных металлов только средние и мелкие. Так вот, М. Фрадков в своем выступлении на ТВ потребовал, чтобы условия деятельности крупных компаний были не лучше, чем у мелких компаний, и в данном случае это требование нарушено.

Объективно, что производство первичного алюминия сопровождается большим количеством вредных выбросов, отвалов и шлаков, опасных для окружающей среды. Деятельность же в области вторичной цветной металлургии от сбора, заготовки, переработки лома и получения качественного металла дает значительное сокращение негативного воздействия на природу, способствует ее очистке от опасных промышленных отходов и амортизационного лома, а также приводит к экономии энергоносителей. Это еще один аргумент в пользу не только соблюдения равенства таможенных условий для «первичников» и «вторичников», но и даже приоритетного стимулирования развития вторичной подотрасли. Что уже происходит в развитых странах, которые производят только 50 — 60% потребляемого первичного алюминия из-за высоких экологических требований.

Смотрим далее.

Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 24 июня 1999 г. N 197 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов» (межгосударственный стандарт ГОСТ 1639-93, введен в действие непосредственно в качестве государственного стандарта РФ с 1 января 2000 г.) лом и отходы цветных металлов подразделяются на три группы: «А», «Б», «Г». Содержание алюминия по группам примерно такое: «А» (лом и кусковые отходы) — 40 — 96%; «Б» (стружка алюминия и алюминиевых сплавов) — 50 — 90%; «Г» (прочие отходы алюминия и алюминиевых сплавов, как съемы, шлаки и другие) — 25 — 75%. Так вот эти базовые положения ГОСТа при исследовании и анализе дальнейших постановлений правительства в этой области почему-то не всегда учитываются. А ведь именно они могли бы стать основой для однообразия разрабатываемых норм и правил. В итоге получаются сплошная неразбериха и бесконечные нововведения, что вызывает постоянные стрессы у предпринимателей и возмущения. Причем разобраться в этих хитросплетениях трудно даже специалистам.

Судите сами. Мы исследовали все документы, касающиеся введения основных правил интерпретации к «Пояснениям к товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности» (ТН ВЭД). В соответствии с ними в группу 26 (код ТН ВЭД 2620 40) основных правил интерпретации ТН ВЭД включаются «зола и остатки, содержащие в основном алюминий». В Приказах же ГТК (например, N 699 от 21 ноября 1995 г., N 118 от 4 марта 1996 г.) код товара по ТН ВЭД 2620 40 расшифровывался как «зола и остатки, содержащие в основном алюминий». Ставка таможенной пошлины при этом составляла 4 экю за 1 тонну, в октябре 2002 г. ставка стала 6,5% от таможенной стоимости.

Через некоторое время (Приказ ГТК от 21 октября 2002 г. N 1121) код 2620 «зола и другие отходы» не был подробно расшифрован, и на всю группу распространилась ставка вывозной таможенной пошлины 6,5%. Для чего это было сделано? Ведь в ГОСТе таких понятий, как «зола и отходы», нет, и не совсем понятно, что это такое.

Через месяц (Постановление Правительства N 931 от 26 декабря 2002 г.) дали расшифровку по номенклатуре 2620 40 и записали, что «золу и остатки, содержащие алюминий», можно экспортировать «беспошлинно». На основании этого в Приказе ГТК от 27 января 2003 г. N 61 «О ставках вывозных таможенных пошлин» введены беспошлинные таможенные ставки (код ТН ВЭД 2620 40) на «золу и остатки, содержащие в основном алюминий». В дальнейшем Постановлением Правительства от 7 июля 2003 г. N 411 дополнительно ввели перечень товаров по группе 26, а именно код ТН ВЭД 2612 20. В последующих постановлениях Правительства (вплоть до августа 2003 г.), касающихся вывозных таможенных ставок, о повышении пошлин до 6,5% на «золу и остатки» ничего не сказано. Значит ли, что действующий Приказ ГТК от 6 августа 2003 г. N 865 противоречит Постановлению Правительства? В нем дается своя версия ТН ВЭД, где кода 2620 40 вообще нет, а есть ближайшая позиция кода 2620 19 «зола и остатки», облагающаяся 6,5%-ной пошлиной.

Этим Приказом полностью отменен Приказ от 27 января 2003 г. N 61, в котором содержались беспошлинные таможенные ставки, но при этом существовал код 2620 40 «зола и остатки, содержащие в основном алюминий».

В такой ситуации вывоз всех видов «золы и остатков» нужно осуществлять в соответствии с этим кодом и новой пошлиной, а в некоторых случаях, видимо, и по неотмененному Постановлению Правительства N 931, по которому «зола и остатки» вывозятся беспошлинно?!

При совместной интерпретации ГОСТ 1639-93 и кодов ТН ВЭД шлаки, съемы и другие подобные алюминийсодержащие остатки подпадают под понятие «зола и другие остатки», т. к. другой группы в кодировке товарной номенклатуры нет. Таможенным органам (лабораториям) ничего не остается делать, как отнести и все алюминийсодержащие шлаки в эту группу 2620 40. Под эту группу можно подвести и отходы алюминия (шлаки), но в этом случае будет несопоставимая пошлина с ломом и стружкой (соответственно 6,5% — 50%), потому что содержание алюминия может быть одинаковым.

Из этих примеров видно, что существует реальная возможность для различного толкования нормативно-правовых актов различными исполнительными органами. Причем их неоднообразные практические действия, влекущие различные правовые последствия, будут соответствовать закону и в том и в другом случае!

В пояснениях к товарной номенклатуре о ставках вывозных пошлин, код ТНВД 7602 «Отходы и лом алюминиевые», сказано, что «в данную позицию не включаются шлак от производства черных металлов, содержащий регенерируемый алюминий; зола и отходы от производства алюминия; слитки, полученные переплавкой отходов и лома». Появилось новое слово «отходы», которое в пояснениях по группе 2620 называется «остатки», а это ведь совершенно два разных слова, несущих разную смысловую нагрузку и юридические последствия. Такая вольность в лексике может уже привести к реальным финансовым потерям для «избранных» предпринимателей.

Таможенная вывозная пошлина на код 7602 «Отходы и лом алюминиевые» составляла 50%, но не менее 380 евро за 1 тонну (ставка 30% — 2000 г., 10% — январь 1999 г., 20% — апрель 1999 г., 10% — май 1999 г.). В настоящее время составляет 10% (Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830, редакция от 18 января 2005 г.). В соответствии с ГОСТ 1639 93 это относится к группам «А» и «Б», пошлина составляет 50%, а по группе «Г» — 6,5%. Возникает вопрос: почему при сопоставимом и почти одинаковом наличии алюминия во всех группах таможенные вывозные пошлины так резко отличаются? Практически под видом «золы и остатков, содержащих в основном алюминий» и «прочих отходов алюминия и алюминиевых сплавов, как съемы, шлаки и другие» можно вывозить и стружку, и лом, да и в шлаки можно специально подмешать сырье, более высокое по содержанию алюминия. Теоретически реального механизма защиты от нарушений не существует, или, по крайней мере, эти противоречия до сих пор действуют в нормативной базе. А ведь по всей нашей стране объем образующихся шлаков, содержащих алюминий, в несколько раз превышает объемы образующейся стружки и сопоставим с количеством ломов в целом.

При подобных коллизиях встает и другой законный вопрос: с кем в подобных случаях консультируются таможенные органы? Вопрос между тем не прост — все институты вторичной металлургии распались, академические вузы и кафедры оторваны от производственной и экспериментальной базы, их лабораторные разработки практической ценности без масштабных производственных экспериментов ничего не значат, т. к. нет денег на эксперименты. Есть, правда, несколько объединений, позиционирующих себя в качестве истинных представителей вторичной металлургии и состоящих из бывших работников министерств. Но и тут нет никакой научной базы и организационных наработок. Все союзы производителей разрозненны и конкурируют между собой при лоббировании каких-либо норм в законодательстве.

Подробное рассмотрение и анализ сложных хитросплетений названий и понятий специального права, ведомственных терминов реально показывают, как двоякое толкование норм права создают споры, конфликтные ситуации, нервозность, нестабильность бизнеса, отпугивают инвесторов, а самое главное — рождают почву для злоупотреблений и коррупции.

Основной вывод: проблема стабильности законодательства остается так и не решенной, особенно это проявляется при издании ведомственных, региональных нормативно-правовых актов в виде приказов и постановлений. Очевидно, что в таких условиях не только невозможно планировать свой бизнес и нормально работать, но и создавать благоприятную и справедливую конкурентную рыночную среду между предпринимателями. Поэтому все эти вопросы должны регулироваться не нормативными актами, а федеральным законодательством, которое крайне необходимо совершенствовать и создавать. Но это, как вы понимаете, входит в компетенцию и обязанность Госдумы и законодателей.

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (январь — март 2004 года)»

(Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право»)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(ЯНВАРЬ — МАРТ 2004 ГОДА, 270 ДЕЛ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 25 марта 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Поскольку органы Госрезерва РФ относятся к федеральным органам исполнительной власти, выполнение работ (оказание услуг) в ходе осуществления их деятельности не является объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2003 N КА-А41/7822-03).

Позиция налогоплательщика.

Выполнение работ (оказание услуг) в ходе осуществления деятельности территориальных органов Госрезерва не подлежит налогообложению, поскольку данные органы относятся к федеральным органам исполнительной власти.

Позиция налогового органа.

Органы Госрезерва при выполнении работ (оказании услуг) в ходе своей деятельности не могут пользоваться льготой, предусмотренной ст. 149 Налогового кодекса РФ, так как данные органы не входят в систему органов государственной власти.

Решением арбитражного суда от 24.06.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС, пени и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса РФ выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления.

Следовательно, для применения подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ необходимо установить два обстоятельства:

во-первых, что данный орган входит в систему органов государственной власти (федеральных или региональных) либо в систему органов местного самоуправления;

во-вторых, что обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления, т. е. выполнение этих работ (оказание услуг) осуществляется в рамках осуществления функций данного органа.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва обеспечивается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление государственным резервом, его территориальными органами и организациями, которые образуют единую федеральную систему государственного резерва РФ.

Структура системы государственного резерва и порядок управления государственным резервом определяются Правительством РФ, что установлено в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ.

Постановлением Правительства РФ от 14.02.2000 N 122 утверждено Положение о Российском агентстве по государственным резервам (Росрезерв).

Согласно п. 1 данного Положения Российское агентство по государственным резервам (Росрезерв) является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование, хранение и обслуживание запасов государственного материального резерва и управление государственным материальным резервом.

Согласно Указу Президента РФ от 17.05.2000 N 867 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» Росрезерв относится к числу федеральных агентств.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Росрезерв преобразован в Федеральное агентство по государственным резервам, подведомственное Министерству экономического развития и торговли РФ.

Таким образом, за Росрезервом сохранен статус федерального органа исполнительной власти.

В соответствии с ч. 1 ст. 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать свои территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц.

В ходе рассмотрения дела установлено, что приказом Росрезерва прямо установлено, что государственное учреждение, оспорившее решение налогового органа, входит в систему органов государственного резерва.

Таким образом, Росрезерв, будучи федеральным органом государственной власти и создав указанное государственное учреждение, реализовал тем самым право, предусмотренное ч. 1 ст. 78 Конституции РФ.

Следовательно, учреждение, явившееся стороной в рассматриваемом споре, входит в систему органов государственной власти и в его функции согласно Федеральному закону от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ входит формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва.

Поэтому работы (услуги), осуществляемые в ходе его деятельности, относятся к операциям, которые согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не являются объектами налогообложения по НДС.

Кроме того, суд в данном Постановлении указал, что органы Госкомстата РФ правомерно присвоили территориальному органу Росрезерва код ОКВЭД 75.11.13 — деятельность территориальных органов федеральных органов исполнительной власти в городах и районах субъектов РФ.

2. Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, не является плательщиком налога на добавленную стоимость в течение четырех лет с момента его государственной регистрации согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2003 N А05-6088/03-9).

Позиция налогоплательщика.

Введение в действие части второй Налогового кодекса РФ создало для предпринимателей менее благоприятные условия, которые в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» не могут распространяться на правоотношения, возникшие до дня официального введения нового регулирования.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» с 2001 года не могут применяться в отношении индивидуальных предпринимателей, а следовательно, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в первые четыре года деятельности распространяется и на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 21.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства. Порядок их налогообложения согласно ст. 9 вышеуказанного Федерального закона устанавливается налоговым законодательством. Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года «О налоге на добавленную стоимость» индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Данное положение главы 23 Налогового кодекса РФ существенно ухудшает положение индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ.

Введение ст. 143 Налогового кодекса РФ, предусматривающей уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент регистрации предпринимателя порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили налог на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция отражена в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина С. В. Кривихина, в котором указано, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Данное Определение КС РФ сохраняет свою силу и в соответствии со ст. 6 и частью 2 ст. 87 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», является обязательным для всех правоприменительных органов.

Согласно вышеуказанному Определению ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Так, например, в случае введения налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, такие как обязанности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы налога на добавленную стоимость в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Таким образом, установив в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» гарантию, обеспечивающую стабильность режима налогообложения и не позволяющую в течение четырех лет после государственной регистрации применять к субъекту малого предпринимательства нормы закона, ухудшающие положение предпринимателя, законодатель не вправе в дальнейшем произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии и признать индивидуального предпринимателя плательщиком налога на добавленную стоимость в течение указанного периода времени.

3. Исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ, следовательно, реализация налогоплательщиком продукции на указанной территории не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3174).

Позиция налогоплательщика.

Принадлежность территории морского судна к той или иной территории определяется исходя из фактического местонахождения судна. Поскольку территория исключительной экономической зоны РФ не является территорией РФ, следовательно, реализация продукции осуществлялась за пределами территории РФ. Таким образом, реализация товара на указанной территории не является объектом налогообложения НДС. Следовательно, отсутствуют основания для привлечения к ответственности за неуплату НДС в бюджет.

Позиция налогового органа.

Реализация продукции происходила на территории морского судна, являющегося территорией РФ, следовательно, возникает объект налогообложения НДС. Неуплата сумм НДС в установленные сроки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 12.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя без удовлетворения кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 146 Налогового кодекса РФ, поскольку территория морского судна, находящегося на территории исключительной экономической зоны РФ, не является территорией РФ. Следовательно, реализация продукции на данной территории не является объектом налогообложения НДС.

Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату НДС в бюджет ввиду отсутствия объекта налогообложения НДС.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Государственная регистрация морских судов в качестве объектов недвижимости на территории РФ не устанавливает территорию судна как исключительно территорию РФ, следовательно, место реализации определяется месторасположением морского судна. При этом исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ, следовательно, при реализации продукции на указанной территории такая реализация продукции не является объектом налогообложения НДС, что является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату НДС в бюджет.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Также ст. 147 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации продукции признается территория РФ в случае, когда:

— товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находился на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ, раскрывающей понятие территории РФ, в территорию РФ включаются территория субъектов РФ, внутренние воды, территориальное море, воздушное пространство над ними. Следовательно, исключительная экономическая зона не является территорией РФ. Кроме того, из смысла ст. 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне РФ» данная территория находится за пределами территориального моря, являющегося территорией РФ. Таким образом, ясно, что исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ однозначно.

В ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу) в том числе отнесены морские суда. В п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации в едином государственном реес тре. Порядок государственной регистрации определен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В п. 1 ст. 2 данного Федерального закона установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с гражданским законодательством РФ. Таким образом, государственная регистрация в РФ недвижимого имущества не является подтверждением принадлежности зарегистрированного морского судна к территории РФ. На основании изложенного можно сделать вывод о том, что принадлежность территории морского судна определяется местонахождением данного морского судна.

Поскольку реализация продукции осуществлялась на территории исключительной экономической зоны РФ, не являющейся территорией РФ, такая реализация продукции не может быть признана объектом налогообложения НДС.

Таким образом, вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в бюджет рассматриваться не может ввиду отсутствия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

4. Суд указал, что процент за пользование чужими денежными средствами не может быть включен в налоговую базу по НДС, основывая свой вывод на различной правовой природе объекта налогообложения НДС и процента за пользование чужими денежными средствами, который является мерой гражданско-правовой ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК).

Позиция налогоплательщика.

Проценты за пользование чужими денежными средствами не могут быть включены в налоговую базу по НДС, поскольку указанные проценты являются мерой гражданско-правовой ответственности за нарушение одной из сторон обязательств и не связаны непосредственно с реализацией товаров.

Позиция налогового органа.

Проценты за пользование чужими денежными средствами должны включаться в налоговую базу по НДС, поскольку из смысла положений ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что спорная сумма увеличивает доход и связана с реализацией товаров.

Решением суда от 25.09.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения как соответствующее закону.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, поскольку посчитал необоснованной ссылку налогового органа на тот факт, что проценты за пользование денежными средствами не могут быть включены в налоговую базу по НДС, т. к. данная сумма не увеличивает сумму дохода от реализации товара.

Таким образом, налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика по ст. 12 Налогового кодекса РФ в связи с невключением в налоговую базу по НДС отчетного периода суммы процентов за пользование чужими денежными средствами.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Налоговая база по НДС не может быть увеличена на суммы полученных процентов за пользование чужими денежными средствами, поскольку согласно ст. 395 Гражданского кодекса РФ предусмотренное начисление и взыскание с нарушителя договорных обязательств процентов за пользование чужими денежными средствами осуществляется с целью защиты нарушенного права и должно рассматриваться в качестве меры гражданско-правовой ответственности за указанное нарушение. Таким образом, указанная сумма процентов не может рассматриваться в виде суммы, увеличивающей доходы налогоплательщика в связи с оплатой реализуемых им товаров.

5. Реализация услуг по проведению концертов, дискотек, кинопоказов для населения не является объектом налогообложения НДС. Таким образом, администрация муниципального образования, чьим структурным подразделением является дом культуры, правомерно применила предоставленную льготу по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2003 N А29-09/2003а).

Позиция налогоплательщика.

Предусмотренная законодательством льгота по налогообложению НДС применяется вне зависимости от того, является дом культуры юридическим лицом или структурным подразделением. Занижения налогооблагаемой базы по НДС нет. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно.

Позиция налогового органа.

Льгота по налогообложению НДС предусмотрена только для налогоплательщиков. Дом культуры является структурным подразделением администрации муниципального образования и потому не может признаваться налогоплательщиком. Следовательно, применение льготы неправомерно. Привлечение к ответственности за неполную уплату НДС в бюджет правомерно.

Решением суда от 17.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 149 Налогового кодекса РФ и ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», поскольку льгота предоставляется налогоплательщику в отношении услуг, оказываемых домом культуры, и не ставится в зависимость от того, является дом культуры налогоплательщиком или структурным подразделением юридического лица — налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик правильно применял льготу по НДС, исчисляемому по услугам, оказанным домом культуры.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Льгота по НДС предоставляется при осуществлении услуг домом культуры вне зависимости от наличия у дома культуры статуса налогоплательщика.

Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, ввозящие на территорию РФ товары, в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Таким образом, льготами, предоставленными главой 21 Налогового кодекса РФ, могут воспользоваться только лица, признаваемые плательщиками НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организацией признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с гражданским законодательством РФ структурные подразделения организаций не являются юридическими лицами.

Следовательно, можно сделать вывод об отсутствии у дома культуры права на применение льготы по НДС, установленной пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства. К таким услугам относятся:

— услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоматериалов, при условии, что они из фондов данного учреждения;

— реализация входных билетов и абонементов на посещение различных мероприятий и др. услуги.

Таким образом, льгота применяется в отношении предоставляемых домом культуры услуг, т. е. факт оказания данных услуг является основанием для применения льготы по НДС.

В пп. «н» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» установлена аналогичная льгота по налогообложению НДС.

Пунктом 18 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ указано, что до введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ к учреждениям культуры не были отнесены библиотеки, музеи, отнесенные к числу научных учреждений, кроме этого, заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки. При этом под учреждениями культуры и искусства, перечисленными в ст. 149 Налогового кодекса РФ, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности.

Поскольку администрация муниципального образования является плательщиком НДС, следовательно, она имеет право на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму льготы по НДС, предоставленной пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, Федеральный арбитражный суд указал, что администрация муниципального образования может воспользоваться предоставленной льготой.

6. Для признания взаимозачета встречных однородных требований необходимо волеизъявление хотя бы одной стороны, то есть автоматическое погашение встречных требований законодательством не предусматривается. Отражение в регистрах бухгалтерского учета тех или иных операций, включая погашение дебиторско-кредиторской задолженности, возможно только при наличии документального обоснования. При отсутствии соглашения или акта сверки, содержащего сведения о намерении сторон зачесть взаимные долги, бухгалтерские проводки нельзя признать обоснованными.

В этой связи действия предприятия по исчислению НДС за период, в котором оно подписало соглашение о взаимозачете встречных однородных требований с его контрагентом, являются правомерными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2003 N А29-493/2003А).

Позиция налогоплательщика.

При наличии у налогоплательщика и его контрагента встречных обязательств, возникающих из хозяйственных договоров, обязанность по исчислению НДС возникает у налогоплательщика не автоматически, а после составления со своим контрагентом акта зачета взаимных требований.

Позиция налогового органа.

При условии правильного отражения в бухгалтерском учете выполненных работ взаимозачет и погашение взаимной задолженности происходят автоматически, ввиду чего составления соглашений о взаимозачетах не требуется, а налог на добавленную стоимость должен исчисляться по дате бухгалтерской проводки о движении товаров (работ, услуг).

Решением от 09.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность вывода о возникновении обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС при наличии между ним и его контрагентом встречных обязательств не в момент встречного предоставления товаров (работ, услуг) контрагентом и отражения соответствующих бухгалтерских проводок, а в момент подписания между сторонами акта взаимной задолженности.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе прекращение обязательства зачетом.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.

Из анализа указанной нормы следует, что при прекращении гражданско-правового обязательства зачетом необходимо волеизъявление хотя бы одной из сторон.

Иными словами, само по себе наличие между хозяйствующими субъектами взаимных требований, вытекающих из различных гражданско-правовых договоров, не свидетельствует об автоматическом прекращении обязательств.

Следовательно, для того чтобы сделать вывод о том, что реализованные товары (работы, услуги) оплачены и в связи с этим наступает момент определения налоговой базы, необходимо соответствующее документальное оформление зачета.

Само же по себе отражение в регистрах бухгалтерского учета тех или иных операций, включая погашение дебиторско-кредиторской задолженности, возможно только при наличии документального обоснования.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.

Поскольку Гражданский кодекс РФ не устанавливает каких-либо требований к оформлению актов взаимозачета, хозяйствующие субъекты могут составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением вышеуказанных требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

И уже составленный документ о проведении зачета взаимных требований может являться основанием для отражения на счетах бухгалтерского учета данной операции, которая оформляется проводкой: Дебет 60 (76) — Кредит 62 (76) — отражено погашение взаимных требований на сумму проведенного зачета.

Таким образом, для целей исчисления НДС погашение задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (выполненные работы, оказанные услуги) путем проведения зачета взаимных требований считается оплатой этих товаров (работ, услуг). Соответственно, обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца, определяющего выручку для целей исчисления НДС по оплате, в том налоговом периоде, когда между ним и покупателем был произведен взаимозачет.

7. Суд указал, что установленная Налоговым кодексом РФ обязанность предпринимателей уплачивать налог на добавленную стоимость не создает для налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, менее благоприятных условий, так как эта обязанность не влечет изменения порядка его налогообложения, дополнительных затрат и уменьшения его дохода в случае, если налогоплательщик добровольно предъявляет к оплате покупателю сумму налога дополнительно к цене реализуемых товаров (Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2003 N А54-2539/03-С3).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» предприниматель не может быть признан плательщиком налога на добавленную стоимость, так как возложение обязанностей по уплате данного налога ухудшает положение налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик добровольно исполнял обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, включая его сумму дополнительно к стоимости товаров при их реализации покупателю, в связи с чем должен перечислить сумму налога в бюджет.

Решением суда от 02.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства. Порядок их налогообложения согласно ст. 9 вышеуказанного Федерального закона устанавливается налоговым законодательством. Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года «О налоге на добавленную стоимость» индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Данное положение главы 23 Налогового кодекса РФ существенно ухудшает положения индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ.

Введение ст. 143 Налогового кодекса РФ, предусматривающей уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент регистрации предпринимателя порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили налог на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция отражена в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина С. В. Кривихина, в котором указано, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Данное Определение КС РФ сохраняет свою силу и в соответствии со ст. 6 и частью 2 ст. 87 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», является обязательным для всех правоприменительных органов.

Таким образом, установив в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» гарантию, обеспечивающую стабильность режима налогообложения и не позволяющую в течение четырех лет после государственной регистрации применять к субъекту малого предпринимательства нормы закона, ухудшающие положение предпринимателя, законодатель не вправе в дальнейшем произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии и признать индивидуального предпринимателя плательщиком налога на добавленную стоимость в течение указанного периода времени.

В данном случае налогоплательщик добровольно исполнял обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в период введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ и в последующие периоды и не заявлял об ухудшении своего положения как налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (услуг, работ) предъявлял к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Однако в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей налогоплательщика, данная сумма налога должна быть перечислена в бюджет, при этом сумма налога определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров. Таким образом, независимо от того, освобожден ли налогоплательщик от уплаты налога на добавленную стоимость или он не является его плательщиком, в том числе в силу указаний ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», в первые четыре года своей деятельности индивидуальный предприниматель обязан перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, который был им предъявлен к оплате покупателю дополнительно к цене товара.

8. При совершении любым из участников договора о совместной деятельности сделки НДС может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку. Участник совместной деятельности, фактически уплативший НДС, имеет право на налоговый вычет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 N А10-2367/02-16-Ф02-4738/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик, являющийся стороной договора простого товарищества, на которого возложена обязанность по ведению общих дел, вправе применить налоговый вычет по НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, даже в том случае, когда в счете-фактуре в качестве покупателя указан другой товарищ.

Позиция налогового органа.

Счет-фактура, выставленный не налогоплательщику, а иному лицу, не может являться основанием для применения налогового вычета по НДС.

Решением суда от 27 июня 2003 года решение налоговой инспекции признано частично недействительным. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность вывода о возможности применения налогового вычета по НДС одной из сторон договора простого товарищества, на которой лежит обязанность по ведению общих дел, независимо от того, что данное лицо не указано в соответствующем счете-фактуре в качестве покупателя.

Действительно, как указал суд, глава 21 Налогового кодекса РФ не детализирует порядок применения налогового вычета по НДС в случае, когда между сторонами заключен договор простого товарищества и товары (работы, услуги) приобретаются любым из его участников именно для целей данного договора.

В то же время очевидно, что если деятельность, осуществляемая участниками в рамках договора о совместной деятельности, подлежит налогообложению НДС, то в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг) должен применяться налоговый вычет.

Вместе с тем между нормами Гражданского и Налогового кодексов отсутствует идеальная гармонизация, поскольку, с одной стороны, налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ признаются организации и физические лица, а с другой стороны, простое товарищество не является в силу ст. 1041 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом, соответственно, не может быть и самостоятельным налогоплательщиком.

Однако это не означает, что деятельность в рамках договора простого товарищества вообще не подлежит налогообложению.

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 1043 Гражданского кодекса РФ, внесенное имущество, произведенная в результате совместной деятельности продукция, полученные плоды и доходы признаются общей долевой собственностью участников договора простого товарищества.

При этом положения ст. 249 Гражданского кодекса РФ, устанавливающие правила распределения расходов по содержанию имущества, находящегося в долевой собственности, предусматривают, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу.

Положения главы 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» не регламентируют порядок исполнения обязанности по уплате НДС участником договора простого товарищества и, соответственно, применения налогового вычета по данному налогу.

Однако в практике работы хозяйствующих субъектов сформировались два самостоятельных подхода по разрешению данной проблемы.

Первый подход состоит в том, что каждый участник договора простого товарищества самостоятельно исполняет обязанность по уплате НДС в части, приходящейся на его долю, с соответствующим применением налогового вычета.

Второй подход, который и был использован налогоплательщиком, предусматривает, что товарищи передают одному из участников договора простого товарищества (как правило, тому, который ведет общие дела) полномочия по исполнению налоговых обязательств по НДС и применению налоговых вычетов за всех товарищей.

Поэтому само по себе оформление счета-фактуры на другое лицо — участника договора простого товарищества, а не товарища, который ведет общие дела и в соответствии с условиями договора исполняет обязанности по уплате НДС за всех товарищей, не является препятствием для применения налогового вычета по НДС.

Кроме того, о возможности передачи налоговой обязанности по уплате НДС в рамках договора простого товарищества участнику, который ведет общие дела, высказывались представители территориальных налоговых органов. Так, в письме УМНС РФ по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679 было указано, что обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведение книг продаж и покупок также возлагаются на того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Участник, исчисляющий и уплачивающий всю сумму налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уплачивает эту сумму налога на добавленную стоимость за всех участников товарищества, являясь по отношению к остальным товарищам их уполномоченным представителем.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган должен был проверить, каким образом отражен в учете спорный счет-фактура у товарища, указанного в нем в качестве покупателя. Если указанное лицо не применяло налоговый вычет по данному документу, то есть налог не возмещался из бюджета дважды, то каких-либо претензий к налогоплательщику, который ведет общие дела и применяет налоговый вычет, быть не должно.

9. Учитывая, что арбитражные управляющие выполняют функции, установленные федеральным законом, и не осуществляют передачу результатов выполненных работ, также не оказывают услуг какому-либо лицу, то у них не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А14-4284-03/102/33).

Позиция налогоплательщика.

К налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут быть привлечены только те лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налог.

Позиция налогового органа.

Индивидуальный предприниматель, назначенный конкурсным управляющим на предприятие, обязан уплачивать НДС.

Решением от 11.08.2003 суд в полном объеме удовлетворил требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа.

В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Федеральный арбитражный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения, указал, что при рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие правовых оснований для применения налоговой ответственности к индивидуальному предпринимателю, являющемуся арбитражным управляющим.

По мнению суда кассационной инстанции, на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода могут быть привлечены лишь непосредственно налогоплательщики соответствующего налога. Иными словами, те лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налог.

В рассматриваемом деле суд кассационной инстанции посчитал, что арбитражный управляющий не является плательщиком НДС.

В обоснование своей позиции суд сослался на положения ст. 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (действовавшего в спорный период), согласно которой арбитражный управляющий — лицо, назначаемое арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных полномочий, установленных Федеральным законом.

В соответствии со ст. 22 этого же Федерального закона вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается в размере, определенном собранием кредиторов и (или) утверждаемом арбитражным судом.

Таким образом, арбитражный управляющий выполняет обязанности, возложенные на него Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)», получая при этом ежемесячное вознаграждение в размере, определяемом собранием кредиторов и (или) утверждаемом судом.

При этом в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Анализ вышеизложенных правовых норм позволил суду сделать вывод о том, что если арбитражные управляющие выполняют функции, установленные Федеральным законом, и не осуществляют передачу результатов выполненных работ, а также не оказывают услуг какому-либо лицу, то у них не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.

В связи с изложенным привлечение к ответственности арбитражного управляющего по ст. 122 Налогового кодекса РФ было признано неправомерным.

Стоит заметить, что субъект ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ должен действительно иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов, за неуплату которых его привлекают к ответственности.

Так, доначисление налоговым органом НДС и пени налогоплательщику, который, не будучи плательщиком НДС, увеличивал продажную цену товара на величину НДС и получал его от покупателей, представляется правомерным, поскольку указанная сумма НДС не является собственностью налогоплательщика и подлежит немедленному перечислению в бюджет.

В то же время налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет НДС, поскольку она предусматривает ответственность за неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, возложенной на него НК РФ. Аналогичная позиция, в частности, была изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2002 N А05-11373/01-609/22, от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2002 N Ф08-1568/2002-590А; Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК.

При этом предусмотренная ст. 122 Налогового кодекса РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 Налогового кодекса).

В свою очередь, привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

10. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не выделял в счете-фактуре НДС отдельной строкой, а указал только стоимость оказанной услуги. Следовательно, налоговым органом неправомерно взыскана с налогоплательщика сумма НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3107).

Позиция налогоплательщика.

При реализации товаров покупателю представлен счет-фактура без указания отдельной строкой суммы НДС. Следовательно, не возникает обязанности по уплате НДС, который ошибочно выделил бухгалтер покупателя при оплате данной партии товара. Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений за неуплату НДС и непредставление налоговой декларации в налоговый орган неправомерно.

Позиция налогового органа.

В силу п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплатить НДС в бюджет при выставлении ими своим покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС. Таким образом, налогоплательщик при выделении НДС в счетах-фактурах отдельной строкой не уплачивал НДС в бюджет и не предоставлял в налоговый орган налоговой декларации по НДС, следовательно, подлежит привлечению к налоговой ответственности по указанным основаниям.

Решением суда от 04.08.2003 требования налогового органа частично удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.10.2003 первоначальное судебное решение оставлено без изменения.

Изменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 173 Налогового кодекса РФ, поскольку по спорному счету-фактуре сумма НДС отдельной строкой не выделена. При оплате товаров покупателем из суммы причитающихся налогоплательщику платежей ошибочно выделена сумма НДС.

Таким образом, налогоплательщик правомерно не уплатил в бюджет сумму НДС по спорному счету-фактуре и не предоставил в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Неплательщики НДС обязаны уплатить сумму НДС в бюджет только в случае, когда ими своим покупателям выставлены счета-фактуры с выделением отдельной строкой НДС.

Кроме этого, при возникновении обязанности по уплате определенного налога у налогоплательщика он обязан предоставить налоговую декларацию.

Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС.

Пунктом 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ установлена обязанность по предоставлению налогоплательщиком налоговой декларации по каждому налогу, подлежащему уплате данным налогоплательщиком.

Таким образом, при отсутствии обязанности по уплате НДС у налогоплательщика отсутствует обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по указанному налогу.

В п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ для лиц, не являющихся плательщиками НДС, установлена обязанность по уплате суммы НДС в бюджет при условии выставления ими покупателю его товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС.

При этом Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) указывается, что сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре.

Также необходимо отметить, что уплате подлежит сумма НДС только по товарам (работам, услугам), операции с которыми не подлежат обложению НДС, список которых указан в ст. 149 Налогового кодекса РФ.

При наличии обязанности по уплате НДС и фактическом исполнении данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершенное налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет.

Кроме того, у налогоплательщика возникает обязанность по предоставлению в налоговый орган налоговой декларации по НДС, поскольку налоговая декларация в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ является письменным заявлением налогоплательщика об исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Непредставление налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Но поскольку Федеральным арбитражным судом достоверно установлено, что спорный счет-фактура выставлялся без выделения отдельной строкой НДС, то в привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ отказано.

Ошибочное выделение НДС бухгалтером контрагента налогоплательщика не может служить основанием для привлечения к ответственности, поскольку за данное деяние Налоговым кодексом РФ не установлена ответственность. В п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по непредусмотренным основаниям с нарушением установленного Налоговым кодексом РФ.

11. Суд указал, что предприятие, переведенное на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, выставляя своему контрагенту счета-фактуры за оказанные услуги с выделением в них суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой, которые затем были оплачены платежными поручениями также с выделением сумм налога, обязано было подать налоговую декларацию и уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2003 N А29-2850/2003А).

Позиция налогоплательщика.

В связи с тем что организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налогоплательщик освобожден от уплаты налога на добавленную стоимость и взыскание налоговым органом недоимки и пени по налогу неправомерно.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и, соответственно, освобожденный от уплаты налога на добавленную стоимость, но выставляющий счета-фактуры с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, которая затем была фактически уплачена контрагентом, обязан перечислить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), так как, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, не имеет права включать сумму данного налога в стоимость товаров (работ, услуг).

Решением суда от 05.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.07.2003 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Таким образом, только налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право предъявлять к оплате покупателю сумму данного налога дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Переводясь на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налогоплательщик автоматически лишается права на предъявление суммы налога на добавленную стоимость к оплате дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

Для случая, когда такая ситуация возникает и лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, все же включает сумму налога в предъявляемые покупателю счета-фактуры, законодатель предусмотрел норму в главе 21 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, сумма налога, подлежащая уплате ими в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Данный вопрос однозначно решается в судебной практике в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2412), поскольку касается правомерности получения налогоплательщиком суммы налога при отсутствии обязанности последующего перечисления этих сумм в бюджет. В силу прямого указания закона, в частности п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, не являющийся плательщиком конкретного налога, не может предъявлять к уплате суммы данного налога покупателям, а в случае предъявления обязан перечислить сумму налога в бюджет.

12. В связи с тем что операции по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами являются операциями по организации игорного бизнеса основанных на риске игр, они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2002 N Ф08-4194/2002-1449А).

Позиция налогоплательщика.

При осуществлении операций по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами налогоплательщик вправе применить льготу, предусмотренную ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Льгота по уплате НДС, предусмотренная ст. 149 Налогового кодекса РФ, не может быть применена при осуществлении операций по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами, поскольку данные автоматы не подпадают под определение игровых автоматов, установленное законодательством.

Решением от 15.08.2002 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания налога на добавленную стоимость удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

В обоснование своих доводов налоговый орган сослался на определение игровых автоматов, закрепленное в ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес».

Согласно данному определению игровой автомат — это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения.

Следовательно, детские игровые автоматы с вещевым выигрышем не являются игровыми автоматами в понимании Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ, поскольку они не предусматривают денежный выигрыш.

Данный вывод делается и в письме ГНС РФ от 25.12.1998 N ПВ-6-28/912, где указывается, что детские игровые автоматы без выигрыша или с вещевым выигрышем, рекреационное (развлекательное) оборудование не подпадают под действие Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ и, соответственно, налогообложение организаций, имеющих детские игровые автоматы, осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Однако для применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, необходимо установить факт осуществления операций по проведению основанных на риске игр организациями игорного бизнеса.

При этом в самом указанном положении Налогового кодекса РФ оговаривается, что данные операции могут проводиться и без использования игровых автоматов.

Тем не менее от факта отсутствия игровых автоматов при проведении данных операций сами эти операции не лишаются признака рисковости.

Также данное обстоятельство не препятствует организации игр.

Кроме того, для применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы данные операции осуществлялись особыми субъектами, а именно организациями игорного бизнеса.

Поэтому для применения указанной льготы важным является выяснение вопроса о том, относится ли конкретный субъект (налогоплательщик) к организациям игорного бизнеса.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, не являющуюся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанную с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.

В той же статье указанного Закона дается также определение игорного заведения. Таковым является предприятие, в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места).

Таким образом, законодатель ставит возможность применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в зависимость не от средств, с помощью которых осуществляются операции, а от разновидности самих операций, осуществляемых определенным субъектом.

Следует также иметь в виду, что согласно ст. 364 Налогового кодекса РФ, введенной в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 27 декабря 2002 года N 182-ФЗ, под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

Из данного определения следует, что детские игровые автоматы с вещевыми выигрышами уже признаются игровыми автоматами, следовательно, их владельцы с 01.01.2004 обязаны уплачивать налог на игорный бизнес в соответствии с главой 29 Налогового кодекса РФ.

13. Суд отказал в удовлетворении требований о признании договора ничтожным на основании того, что ответчик необоснованно выделил НДС, не являясь плательщиком НДС, поскольку данный договор не посягает на основы правопорядка и нравственности. Также отказал во взыскании убытков, поскольку суммы НДС не могут быть признаны убытками в силу положений ст. 15 Гражданского кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2003 N Ф03-А16/03-1/3312).

Позиция налогоплательщика.

Необходимо отменить договор с ответчиком, поскольку он противоречит основам правопорядка и нравственности. Кроме того, взыскать с ответчика суммы НДС, незаконно взысканные при оплате услуг по вышеуказанному договору в качестве убытков.

Позиция ответчика.

Нормами гражданского законодательства установлена свобода договора, следовательно, налогоплательщик имел право на заключение договора на оговоренных сторонами условиях. Кроме того, суммы налога не могут быть признаны убытками, поскольку уплату налога осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений.

Решением суда от 25.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 15 и 169 Гражданского кодекса РФ, поскольку договор заключен в полном соответствии с требованиями законности и нравственности.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что не могут быть признаны убытками в порядке ст. 15 Гражданского кодекса РФ налоговые платежи, поскольку уплату налога в бюджет осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений.

Таким образом, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано на основании несоответствия данных требований нормам действующего законодательства.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Для отмены договора по основанию, установленному ст. 169 Гражданского кодекса РФ, налогоплательщик обязан доказать, какие именно антисоциальные цели преследовал ответчик.

Также уплата налогов в бюджет не может рассматриваться как убытки, поскольку уплату налога в бюджет осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений.

В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления неплательщиками НДС своим покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС указанная сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Налогоплательщик посчитал, что такое выделение НДС неплательщиком НДС не соответствует требованиям закона и договор подлежит отмене по основанию, предусмотренному ст. 169 Гражданского кодекса РФ, как сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. При этом не учел, что ст. 421 Гражданского кодекса РФ установлена свобода при заключении договора. Следовательно, стороны договора вправе указывать любые условия в рамках соответствия таких условий требованиям закона. Например, выделение НДС из цены заключенного договора лицом, не являющимся плательщиком НДС, не противоречит требованиям ни гражданского законодательства, ни налогового.

Кроме того, выше указывался порядок уплаты НДС в сложившейся ситуации.

Таким образом, вышеуказанный договор не может быть признан не соответствующим требованиям действующего законодательства РФ.

В ст. 15 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, вправе требовать полного возмещения причиненных убытков. Под убытками в соответствии с указанной статьей понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права.

В ст. 44 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом налогового законодательства. Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств.

Статья 19 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком являются организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик не может являться субъектом гражданских правоотношений.

Гражданским кодексом РФ урегулированы гражданские правоотношения, т. е. отношения между отдельными лицами, связанными между собой правами и обязанностями, определяющими обеспеченную законом меру возможного и должного поведения. Следовательно, ст. 15 Гражданского кодекса РФ применима только к гражданским правоотношениям и применять к налоговым правоотношениям ее нельзя.

В связи с этим ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль налогоплательщика. Исключение составляет перечень случаев, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик в любом случае не утрачивает свои денежные средства.

14. Если реализация имеет место в том же налоговом периоде, когда поступили суммы авансовых платежей в счет предоплаты этой реализации, то обязанность уплачивать НДС с этой суммы аванса отсутствует (Постановление ВСО от 08.01.2004 N А19-12386/03-18-Ф02-4726/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

На момент исчисления НДС авансовые и иные платежи, поступившие на расчетные счета, при фактическом осуществлении экспортных перевозок являются уже не авансами в счет предстоящей оплаты перевозок, а реальной оплатой указанных перевозок и не могут в связи с этим облагаться налогом.

Позиция налогового органа.

Денежные средства, поступившие налогоплательщику в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, являются авансовыми платежами, подлежащими налогообложению.

Решением суда от 04.09.2003 налогоплательщику было отказано в удовлетворении его требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении сумм НДС.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Федеральный арбитражный суд, удовлетворяя кассационную жалобу налогоплательщика, пояснил, что услуги оказаны предприятием в том же налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, в связи с чем они не могут увеличивать налогооблагаемую базу при отсутствии объекта налогообложения.

Данный вывод суда кассационной инстанции был сделан с учетом тех обстоятельств, что согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При этом в силу подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции, по мнению суда кассационной инстанции, не дал оценки доводам налогоплательщика о том, что услуги оказаны предприятием в том же налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, и они не могут увеличивать налогооблагаемую базу при отсутствии объекта налогообложения, что влияет на правильность вывода о занижении предприятием сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налоговая база исчисляется налогоплательщиком по итогам налогового периода.

Фактически Федеральный арбитражный суд посчитал, что увеличение налоговой базы на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ должно осуществляться по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

При анализе норм вышеперечисленных статей был сделан вывод, что НДС с сумм авансовых платежей подлежит уплате только в том случае, когда авансы являются таковыми на конец налогового периода.

Если авансовые платежи и отгрузка произошли в одном налоговом периоде и к моменту окончания налогового периода осуществлена операция по реализации, полученные авансовые платежи должны квалифицироваться как выручка от реализации, и в этом случае нет оснований для исчисления НДС с полученных сумм как с авансовых платежей.

Налоговым кодексом РФ налогоплательщику предоставлена возможность увеличить или уменьшить налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, поэтому отгрузка товаров в рамках налогового периода автоматически будет означать факт поставки товара, в счет которой были получены указанные суммы НДС.

Иными словами, суммы платежей, признаваемые на момент их получения суммами платежей в счет предстоящих поставок, перестают быть таковыми на конец налогового периода в случае, если соответствующие поставки были осуществлены до окончания этого налогового периода.

Таким образом, следует признать, что к таким платежам положения п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ не применимы.

Вместе с тем стоит обратить внимание на позицию МНС РФ, изложенную в письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

В данном документе налоговый орган пояснил, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

15. Организация, реализовывавшая медицинские шприцы, имевшая право на исчисление НДС по ставке 10%, ошибочно предъявляла покупателям и уплачивала в бюджет НДС по ставке 20%. По мнению суда, возникшая при этом разница не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату из бюджета налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10084/03).

Позиция налогоплательщика.

Организация, исчислившая и уплатившая в бюджет НДС по завышенной ставке, имеет право на возврат из бюджета суммы излишне уплаченного налога.

Позиция налогового органа.

В спорный период реализация медицинских шприцев должна была облагаться НДС по ставке 20%.

Решением суда первой инстанции от 14.03.2003 в удовлетворении требований о возврате суммы излишне уплаченного налога организации отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 16.06.2003 решение суда первой инстанции отменил, заявленные требования удовлетворил.

Отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, ВАС РФ установил, что выводы обеих судебных инстанций недостаточно обоснованы, при этом суд руководствовался следующим.

Налогоплательщик в период с января по август 2002 года занимался реализацией медицинских шприцев, облагая сумму реализации по ставке 20%.

В сентябре того же года налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, мотивировав свои требования тем, что ошибочно применил ставку в размере 20%, в то время как имел право на использование ставки по НДС в размере 10%.

Отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога организация обжаловала в суд.

По мнению суда первой инстанции, в проверяемый период реализация медицинских шприцев должна была облагаться по общей ставке 20%, в связи с чем факта излишней уплаты налога не возникло, отказ налогового органа правомерен.

В свою очередь, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что в спорный период налогообложение реализации медицинских шприцев должно было производиться по льготной ставке 10%.

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, нижестоящие суды при разрешении спора ограничились лишь выяснением вопроса о размере ставки налога, подлежащего применению в спорный период, в то время как следовало определить также и правовую природу суммы, подлежащей, по мнению налогоплательщика, возврату.

Так, в силу п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, излишне уплативший налог, имеет право как на зачет переплаты в счет недоимки или будущих платежей, так и на возврат этой суммы.

В то же время, установив образование положительной разницы между суммой налога, перечисленной в бюджет, и суммой налога, которая действительно подлежала перечислению, суд кассационной инстанции не учел косвенный характер, присущий налогу на добавленную стоимость.

Как следует из анализа норм главы 21 Налогового кодекса РФ, сумма НДС предъявляется покупателю сверх цены продукции, соответственно, налог уплачивается не за счет его прибыли, а за счет средств покупателей.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается тот факт, что сумма НДС в размере 20% включалась в цену реализуемой продукции, о чем было указано в соответствующих счетах-фактурах, и оплачивалась покупателями. Таким образом, налогоплательщик каких-либо финансовых потерь в данном случае не понес. Оснований для обогащения организации за счет возврата средств покупателей не имеется.

В свою очередь, аналогичная ситуация, когда налогоплательщик производит излишнее удержание НДС со своих покупателей, урегулирована нормами НК РФ.

Так, согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также налогоплательщики, обложившие НДС реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязаны уплатить полученный с покупателей НДС в бюджет.

Общим для данных ситуаций является то, что в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ организация во всех перечисленных случаях не обязана увеличивать стоимость реализованной продукции на сумму НДС, однако по тем или иным причинам все же произвела налогообложение.

По мнению законодателя, в этом случае излишне взысканная с покупателей сумма налога должна быть перечислена в бюджет.

Принимая во внимание универсальность воли законодателя, по мнению ВАС РФ, во всех случаях излишнего удержания с покупателей суммы НДС должен применяться один правовой подход, поэтому различие в основаниях происхождения излишне взысканного с покупателей налога не может оказывать влияние на особенности правового регулирования.

Кроме того, такой подход законодателя к разрешению данного вопроса также обусловлен особенностью исчисления НДС, предоставляющей право покупателям товаров (работ, услуг) на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении этих товаров (работ, услуг).

Правовая конструкция норм главы 21 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что НДС, уплаченный продавцом товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том же объеме из суммы налоговых платежей покупателя этих товаров (работ, услуг).

В результате удовлетворения подобного требования общая сумма НДС, подлежащая возврату из бюджета, заявленная как покупателем в качестве налогового вычета, так и продавцом в виде суммы излишне уплаченного налога, превысит размер поступлений в бюджет.

Таким образом, возникают некомпенсируемые потери бюджета, что противоречит смыслу косвенного налогообложения.

16. Таможенными органами неправомерно применена налоговая ставка 20% по НДС в отношении ввозимых на территорию РФ препаратов, зарегистрированных в качестве препаратов медицинского назначения, поскольку согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ налоговая ставка в данном случае должна быть применена в размере 10%. Следовательно, излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату (зачету) (Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2003 N КА-А40/8893-03).

Позиция налогоплательщика.

Выдача Минздравом РФ на препараты медицинского назначения свидетельства о государственной регистрации дезинфекционного средства, а не регистрационного удостоверения не влияет на право применения 10-процентной налоговой ставки по НДС при ввозе на территорию РФ. Излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату (зачету) в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Позиция таможенного органа.

Налогоплательщиком не представлены установленные для применения данной льготы документы, что повлекло применение общеустановленной налоговой ставки в 20 процентов при ввозе товаров на территорию РФ. Несоблюдение порядка оформления ввозимых товаров исключает право налогоплательщика на возврат переплаченной в бюджет суммы НДС.

Решением суда от 12.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2003 решение суда первой инстанции изменено в пользу налогоплательщика.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку таможенного органа на нарушение налогоплательщиком положений ст. 174 Таможенного кодекса РФ (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1), поскольку применение льготной налоговой ставки по НДС обусловлено предоставлением документов установленного образца. Предоставление подтверждающих документов неустановленного образца указывает на отсутствие у налогоплательщика оснований для применения льготы.

Таким образом, налогоплательщик предоставлением иных документов в подтверждение льготы, чем установлено инструктивными указаниями, не утрачивает право на применение льготной налоговой ставки по НДС.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Выданный Минздравом РФ регистрационный документ неустановленного образца о включении в перечень препаратов медицинского назначения не влияет на право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки по НДС.

Согласно п. 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе применять льготную налоговую ставку по НДС в размере 10% при ввозе товаров, установленных п. п. 2 и 3 данной статьи Налогового кодекса РФ.

В пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ установлено, что медицинские товары отечественного и зарубежного производства: лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления; изделия медицинского характера — подлежат налогообложению НДС по льготной ставке в размере 10%.

Таким образом, при ввозе товаров медицинского характера на территорию РФ таможенные органы обязаны взимать НДС по налоговой ставке 10%.

К компетенции таможенного органа не отнесена функция по определению предназначения, ввозимого товара. В свою очередь, Минздрав РФ определяет, относится указанный товар к товарам медицинского назначения или нет.

Процедура государственной регистрации товара медицинского назначения установлена Приказом Минздрава РФ от 29.06.2000 N 237 «Об утверждении Инструкции об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в РФ».

Согласно п. 2.9 указанного Приказа Минздрава РФ после проведения экспертизы на соответствие зарубежных изделий критериям изделий медицинского назначения орган Минздрава РФ принимает решение об отнесении изделия к товарам медицинского назначения и выдает регистрационное удостоверение о включении изделия в перечень товаров медицинского назначения. На основании данного документа налогоплательщик имеет право на применение льготной налоговой ставки при ввозе указанного товара на территорию РФ.

Тот факт, что органом Минздрава РФ, проводившим государственную регистрацию изделия медицинского назначения, был выдан документ, неустановленного образца, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 10% при налогообложении НДС ввозимых на территорию РФ товаров медицинского назначения.

Регистрационной документ выдается на основании решения органа Минздрава РФ о государственной регистрации изделия в качестве изделия медицинского характера. Выдача документа неустановленного образца не влияет на право применения льготной налоговой ставки по НДС 10%. Основанием для применения льготы является факт государственной регистрации медицинского препарата в качестве изделия медицинского назначения. Регистрационное свидетельство подтверждает факт государственной регистрации изделия медицинского назначения.

Таким образом, вид регистрационного документа, а также его наименование и образец не могут оказывать влияние на правовые последствия государственной регистрации.

Кроме того, ст. 174 Таможенного кодекса РФ (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) предоставляет таможенному органу право запросить дополнительные сведения с целью установления правдоподобности информации, содержавшейся в таможенной декларации.

Таким образом, взимание НДС по налоговой ставке 20% при ввозе изделий медицинского характера на территорию РФ неправомерно, поскольку данная операция облагается НДС по налоговой ставке 10%. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать возврата излишне уплаченного НДС в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

17. Суммы неудержанного НДС за иностранное предприятие не могут быть взысканы в бесспорном порядке с российской организации, поскольку действовавшее на момент возникновения правоотношений законодательство не предусматривало ответственности для российских предприятий за нарушение порядка удержания и перечисления НДС в виде взыскания с российского налогоплательщика суммы налога, подлежащей перечислению за иностранное юридическое лицо (Постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2003 N А68-47/АП-02).

Позиция налогоплательщика.

Взыскание в бесспорном порядке с российской организации суммы неудержанного НДС за иностранное предприятие является неправомерным, так как данные суммы не являются недоимкой и пеней российского налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Невыполнение российской организацией обязанностей налогового агента по удержанию НДС за иностранное предприятие является основанием для взыскания сумм неудержанного налога и пени в бесспорном порядке.

Решением от 12.05.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании в бесспорном порядке сумм неудержанного НДС за иностранное предприятие удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

На момент возникновения между иностранным предприятием и российской организацией правоотношений по оказанию услуг иностранной компанией по определению качества и количества товара, реализуемого на экспорт, данные правоотношения регулировались Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно п. 5 ст. 7 названного Закона при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Как указано в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Однако глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость», возлагающая на российские организации, являющиеся потребителями услуг, оказываемых иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговых органах, обязанности налоговых агентов, вступила в силу только с 01.01.2001.

Следовательно, на российской организации, явившейся стороной в рассматриваемом деле, не лежало обязанностей налогового агента, так как таковые не были на нее возложены Налоговым кодексом РФ.

Исходя из этого, следует сделать вывод о том, что хотя по Закону РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 налогоплательщик и должен был удержать и перечислить НДС в бюджет за иностранное предприятие, однако действующим на тот момент налоговым законодательством перечисление НДС именно в виде взыскания с российского налогоплательщика суммы налога предусмотрено не было.

При этом следует иметь в виду, что в п. 2 ст. 9 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 предусматривалось правило, согласно которому взыскание недоимки по налогу на добавленную стоимость, сумм штрафов и применение иных налоговых санкций осуществляются налоговыми органами в порядке, установленном налоговым законодательством.

Однако вывод о том, что такие плательщики, как участвующая в данном деле российская организация, не являются в указанном случае ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами, делает невозможным их привлечение к ответственности ни по ст. 122 Налогового кодекса РФ, ни по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Указанный вывод по тем же основаниям обусловливает недопустимость применения к данным правоотношениям и подп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, предоставляющего налоговым органам право на взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Поэтому неприменим здесь и п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, по которому налоговые органы могут во внесудебном порядке взыскивать с организаций суммы налога и пени.

Учитывая то, что данная российская организация не являлась ответственным субъектом за неудержание и неперечисление сумм НДС за иностранное предприятие, суд сделал вывод о том, что в таком случае у данной организации не может быть и недоимки по данному налогу, а следовательно, и пени.

Данный вывод относительно пени подтверждается и п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ, согласно которому пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В приведенном положении прямо указывается на субъектов, уплачивающих пени, к которым относятся налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент. Но, как было выяснено, российская организация, участвовавшая в рассматриваемом споре, не относится ни к одной из перечисленных категорий.

В то же время в определении понятия «недоимка», содержащемся в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, не указано на круг лиц, уплачивающих ее.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд также указал на неправомерность привлечения налоговым органом российской организации к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Если данная организация и была бы признана в данном случае ответственным лицом, то она выступала бы не в качестве налогоплательщика, а в качестве налогового агента, к которому меры ответственности могли бы быть применены только по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

18. Представление в налоговый орган уточненных документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2003 N А55-19931/02-34).

Позиция налогоплательщика.

Право на применение налоговой ставки 0 процентов сохраняется за налогоплательщиком-экспортером и при представлении в налоговый орган уточненных документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, после принятия решения налоговым органом по первоначально поданному пакету документов.

Позиция налогового органа.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность принятия повторного решения по заявлению налогоплательщика-экспортера о возмещении НДС, налоговый орган не должен рассматривать поданные после принятия такого решения уточненные документы.

Решением от 29.01.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 28.03.2003 решение арбитражного суда отменено, иск удовлетворен.

Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Статья 165 Налогового кодекса РФ предусматривает порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно данному порядку налогоплательщик-экспортер, претендующий на возмещение сумм НДС из бюджета, должен в установленный срок подать установленный пакет документов одновременно с налоговой декларацией.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо специальных положений, касающихся ситуаций, когда по первоначально представленному вместе с налоговой декларацией пакету документов в силу недостатков последнего налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога, но затем налогоплательщик повторно представляет уже уточненные документы.

Также Налоговый кодекс РФ не предусматривает ни сроков подачи исправленных документов, ни порядка их рассмотрения, ни порядка исполнения решения, принятого по результатам их рассмотрения.

Тем не менее нормы ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ закрепляют за налогоплательщиком-экспортером право на применение налоговой ставки 0 процентов и на возмещение сумм НДС из бюджета.

Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Следовательно, отсутствие закрепления в Налоговом кодексе РФ детальной процедуры реализации права на возмещение НДС, в том числе права на подачу исправленных документов, не должно автоматически влечь за собой его нереализуемость.

Причем данный принцип следует отнести к числу основных принципов законодательства о налогах и сборах, тем более что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Анализ ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что юридическая судьба документов, представляемых согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС из бюджета, тесно связана с правовым назначением налоговой декларации.

Именно поэтому законодатель в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, предусмотрел составление отдельной налоговой декларации, форма которой предусмотрена Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Нормы законодательства о налогах и сборах, в частности положения ст. 81 Налогового кодекса РФ, закрепляют возможность представления исправленной налоговой декларации при обнаружении налогоплательщиком в ней неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Следовательно, как отмечено в письме УМНС РФ по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, а налоговый орган обязан принять представленную налоговую декларацию.

Кроме того, в случае предоставления налогоплательщиком неполных или неточных сведений согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение об отказе (полностью или частично) в возмещении и обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения.

Исходя из системного толкования ст. ст. 88, 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в случае отказа в возмещении налога обязан сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и потребовать внести соответствующие исправления.

Следовательно, целью правового регулирования является предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в поданные документы, имеющие недостатки, допущенные неумышленно, для обеспечения реализации прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Также согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ поданные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, служат основанием для проведения камеральной проверки.

Следовательно, на налоговом органе лежит обязанность по принятию и рассмотрению не только уточненной налоговой декларации, но и — в рассматриваемом случае — пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку они относятся к документам, служащим основанием для правильного исчисления и уплаты налога.

Изложенное свидетельствует о том, что действующее законодательство не предоставляет налоговым органам права отказывать налогоплательщику в принятии и рассмотрении уточненной документации. Данная позиция изложена, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3257-1392/А27-2004.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС действует даже за пределами 180-дневного срока с момента оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров.

Таким образом, право налогоплательщика, которое подлежит приоритетной защите, имеет более широкие временные рамки существования, чем срок принятия налоговым органом решения по вопросу о возмещении сумм налога.

Поэтому налоговый орган не вправе был оставлять без рассмотрения вновь представленные документы, что явилось основанием для вынесения судом решения в пользу налогоплательщика.

19. В связи с тем что налогоплательщиком оказаны лишь посреднические услуги в сфере перевозок экспортируемых товаров, у него отсутствует право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2003 N Ф09-4305/2003-АК).

Позиция налогоплательщика.

Для возмещения налога из бюджета не требуется, чтобы транспортировку экспортируемого за пределы таможенной территории РФ товара осуществлял непосредственно налогоплательщик.

Позиция налогового органа.

Поскольку представленными налогоплательщиком документами факт непосредственного исполнения им работ по транспортировке экспортного товара не подтверждается, основания для возмещения НДС из бюджета отсутствуют.

Решением от 18.08.2003 требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 16.10.2003 данное решение отменено, требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ предоставляется при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг).

Применительно к рассматриваемому случаю необходимо обратить внимание на то, что законодатель предоставляет данное право российским перевозчикам, выполняющим услуги по транспортировке экспортируемых грузов.

Понятие «перевозчик, выполняющий услуги по транспортировке» не определено в законодательстве о налогах и сборах.

Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для выяснения его значения необходимо обратиться к специальному законодательству, в котором данное понятие определено.

Согласно п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Исходя из данного определения, следует заключить, что в целях налогообложения под перевозчиком понимается российский налогоплательщик, который по договору перевозки непосредственно выполняет услуги по доставлению грузов (транспортировке) в обусловленный договором пункт назначения.

Данный вывод подтверждается и тем, что в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ также указывается на выполнение самим российским налогоплательщиком услуг по транспортировке.

В обоснование своей позиции Федеральный арбитражный суд сослался также на п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ, предусматривающий перечень документов, которые лицо, осуществляющее указанные работы (услуги), должно представить в налоговый орган для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов.

При этом согласно подп. 1 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ среди указанных документов должен быть контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение соответствующих работ (оказание услуг), то есть по сопровождению, транспортировке, погрузке или перегрузке экспортируемых товаров.

Следовательно, применительно к данному случаю речь идет именно о договоре перевозки, по которому перевозчик является стороной, обязанной непосредственно оказать услуги по доставке груза.

Кроме того, судом признана несостоятельной ссылка налогоплательщика на ст. 801 Гражданского кодекса РФ, посвященную договору транспортной экспедиции.

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 801 Налогового кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В случае если речь идет о непосредственном выполнении лицом указанных услуг, то при представлении предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ пакета документов лицо вправе рассчитывать на возмещение налога.

Однако, если речь идет только об организации выполнения указанных услуг, как в рассматриваемом случае, то есть когда лицо выступает только посредником по организации перевозки, условия подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не соблюдаются.

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо обращать внимание на то, оказание каких именно услуг (выполнение работ) входит в обязанности налогоплательщика по договору.

Поскольку в данном случае налогоплательщик непосредственно не участвовал в транспортировке экспортируемого товара, суд посчитал правомерным отказ налогового органа в возмещении НДС.

20. Денежные суммы, полученные в счет оплаты за товар, отгруженный по договору поставки на экспорт, не увеличивают налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором получены, поскольку не являются авансовыми платежами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2750).

Позиция налогоплательщика.

Суммы платежей получены за уже отгруженную продукцию, которая помещена под таможенный режим экспорта. Следовательно, данные суммы не подлежат включению в налоговую базу по НДС до истечения 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товара.

Позиция налогового органа.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налоговая база определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Поскольку в данном налоговом периоде налогоплательщиком получена оплата за товар по договору поставки и товар поставлен в этом же налоговом периоде, суммы авансовых платежей подлежат включению в налоговую базу по данному периоду.

Решением суда от 18.03.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2003 данное решение оставлено без изменений.

Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен увеличить налоговую базу, определенную в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поскольку законодатель употребил именно термин «поставка», который является гражданско-правовым, а не «реализация», в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения его значения необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Так, согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ договором поставки является соглашение, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Исходя из данного определения, необходимо отметить, что продавец считается исполнившим свою обязанность в момент передачи оговоренного в договоре товара покупателю, то есть когда поставка осуществлена.

Договор поставки является частным случаем договора купли-продажи, в связи с чем к нему применимы общие правила, касающиеся купли-продажи.

Учитывая данное обстоятельство, следует обратиться к п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ.

Согласно указанному положению в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен — в срок, определенный в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае соглашением сторон была предусмотрена последующая оплата, то есть оплата за фактически отгруженный товар, данные платежи нельзя считать авансовыми (предварительными).

Данный вывод делается также в письме МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/994, где указывается, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, для определения налоговой базы по НДС применительно к реализации товаров, осуществляемой в таможенном режиме экспорта, законодательством о налогах и сборах предусмотрены специальные правила.

В соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 3 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Это обусловлено тем, что для реализации товаров (работ, услуг) в ходе экспортных операций предусмотрена налоговая ставка 0 процентов, применение которой налогоплательщик должен подтвердить.

При этом согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ документы (их копии), указанные в п. п. 1 — 5 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Таким образом, налогоплательщик должен определить налоговую базу и исчислить налог по ставке 0 процентов в рамках указанных 180 дней, включив при этом в налоговую базу суммы платежей, полученных за отгруженный товар.

Поэтому суд признал неправомерным доводы налогового органа о том, что налогоплательщик обязан был включить указанные суммы в том периоде, в котором они были получены.

21. Если при поставке на экспорт товар оплачен после его фактической отгрузки в том же месяце, НДС в данном налоговом периоде на эти суммы не начисляется, так как они не являются авансовыми платежами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2003 N А19-9702/03-43-Ф02-4061/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку оплата по договору поставки производилась после отгрузки товаров, то полученные покупателем суммы не относятся к авансовым платежам и подлежат включению в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором будет собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик одновременно с декларацией по налоговой ставке 0 процентов за данный налоговый период не представил пакет документов, подтверждающих обоснованность применения такой налоговой ставки, поэтому поступившие в данном периоде платежи являются авансовыми и подлежат включению в налоговую базу за указанный период.

Решением от 22.07.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о начислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Поставка товаров, как указано в п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ, осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Договор поставки является одной из разновидностей договора купли-продажи, поэтому к нему применимы общие положения, относящиеся к договору купли-продажи, закрепленные в параграфе 1 главы 30 Гражданского кодекса РФ.

При этом п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в оговоренный срок.

Таким образом, предварительная оплата по договору поставки является платежом, который в подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ именуется авансовым.

В то же время оплата считается предварительной, а следовательно, платежи — авансовыми, если они получены продавцом до отгрузки товара покупателю или иному лицу, указанному в договоре в качестве покупателя.

В письме УМНС по г. Москве от 28.11.2003 N 24-11/66582 также отмечается, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С такой же позиции исходит и МНС РФ, согласно письму которого от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.

Согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 3 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, поскольку платежи были получены продавцом после отгрузки товара, то есть после выполнения им своих обязанностей по договору поставки, они подлежат включению в налоговую базу в том месяце, в котором собран полный пакет документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и не являются авансовыми.

22. Денежные суммы, уплаченные покупателем в счет предстоящих поставок, до момента реализации товара и подтверждения права на применение ставки 0 процентов считаются авансовыми платежами, на которые начисляется налог (Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2003 N А14-2213-03/83/24).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку предварительная оплата по договору и поставка товаров в режиме экспорта имели место в одном и том же налоговом периоде, налог на добавленную стоимость на суммы указанных платежей не начисляется.

Позиция налогового органа.

На сумму предварительных платежей, уплаченных покупателем в счет предстоящих поставок, подлежит начислению налог, поскольку налогоплательщик не подтвердил реализацию товара и право на возмещение налога из бюджета.

Решением от 06.06.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа о доначислении налога удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права, исходя из следующего.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Законодательство о налогах и сборах в качестве основания для начисления НДС указывает, что данные платежи должны быть уплачены именно в счет предстоящих поставок.

Понятие «поставка» характеризует гражданские правоотношения и определяется в гражданском законодательстве.

Следовательно, к данным отношениям в части определения прав и обязанностей сторон, прежде всего, применяются нормы гражданского законодательства.

Так, п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ предусматривает обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) в случаях, когда в договоре купли-продажи закреплена такая обязанность покупателя.

Поэтому авансовые платежи, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, с позиции гражданского законодательства являются предварительной оплатой товара.

Исходя из этого, МНС РФ в письме от 19.06.2003 N ВГ-6-03/[email protected] отметило, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до момента отгрузки товаров.

В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Данное положение является общим по всем операциям и не ставит возможность включения тех или иных платежей по оплате товаров в зависимость от времени их поступления.

Кроме того, необходимо учесть, что согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по товарам, реализуемым в режиме экспорта, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Настоящего кодекса РФ.

Из этого следует, что до момента представления документов, подтверждающих факт реализации товара, сама реализация не может быть признана состоявшейся.

Данная позиция подтверждена также Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в Постановлении от 19.08.2003 N 12359/02 указал, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров либо оплату за частично произведенную продукцию, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров, и обязательства покупателя по оплате этих товаров.

Кроме того, в письме МНС РФ от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 также отмечается, что денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Следовательно, начисление налога на суммы авансовых платежей не зависит от учетной политики, избранной налогоплательщиком.

Поэтому в случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, и с реализации товаров.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам.

Указанное положение распространяется и на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили данные платежи.

Таким образом, правовой режим возмещения сумм НДС, начисленных по авансовым платежам, произведенным в счет предстоящих поставок, приравнен к режиму возмещения входящего НДС по экспортным операциям.

Поэтому суд указал, что до того момента, пока экспорт в установленном порядке не подтвержден и не представлены документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, произведенные до реализации товара платежи следует относить к авансовым, на которые в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежит начислению налог.

23. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена форма единых международных перевозочных документов, то указание в реестре сведений о номерах перевозочных документов, количестве пассажиров, датах и маршрутах перевозок является основанием для признания реестра, представленного (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2003 N КА-А40/8104-03).

Позиция налогоплательщика.

В случае если в реестре единых международных перевозочных документов, представленном авиакомпанией, указаны номера перевозочных документов, количество пассажиров, даты и маршруты перевозок, то при представлении такого реестра суммы НДС должны быть возмещены из бюджета.

Позиция налогового органа.

Указание в реестре единых международных перевозочных документов номеров перевозочных документов, количества пассажиров, дат и маршрутов перевозок не является основанием для возмещения налога и освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением от 08.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, начислении пени и взыскании налоговых санкций удовлетворены в полном объеме. Постановлением от 07.07.2003 апелляционной инстанции решение оставлено без изменений.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке пассажиров и багажа облагаются НДС по ставке 0 процентов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Следовательно, ст. 164 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога ставит в прямую зависимость от оформления указанных перевозок едиными международными перевозочными документами.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В п. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что при оказании услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Однако ни законодательством о налогах и сборах, ни принятыми в его исполнение иными нормативными правовыми актами форма реестра единых международных перевозочных документов не предусмотрена.

Однако в силу прямого указания законодательства о налогах и сборах следует сделать вывод о том, что в самих данных единых международных перевозочных документах должны указываться маршрут перевозки, а также пункты отправления и назначения.

Пункт 2 ст. 786 Гражданского кодекса РФ содержит общую норму о документальном оформлении перевозок, согласно которой заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией.

Согласно п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, где прямо говорится о перевозочных документах при перевозке воздушным транспортом, договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза или договор воздушной перевозки почты удостоверяется соответственно билетом, багажной квитанцией, грузовой или почтовой накладной.

Как указано в п. 2 данной статьи Воздушного кодекса РФ, форма билета устанавливается специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Таким образом, отраслевое законодательство также не содержит каких-либо положений, касающихся реестров единых международных перевозочных документов.

Не упоминается о них и в таможенном законодательстве.

Поэтому при рассмотрении вопроса о реквизитах, которые должен иметь указанный реестр, необходимо учитывать специфику расчетов за пассажирские перевозки.

Так, стоимость оплаченных услуг по перевозке подтверждается выпиской банка.

Следовательно, реестр единых международных перевозочных документов должен содержать иные сведения, позволяющие обеспечить эффективное осуществление налогового контроля за правильностью исчисления налога.

К таким сведениям следует отнести данные о номерах перевозочных документов, количестве пассажиров, датах и маршрутах перевозок.

Именно указанный набор реквизитов позволяет проверить обоснованность возмещения сумм налога.

Так, например, без сведений о количестве пассажиров нельзя точно определить соответствие сумм, указанных в выписках банка, суммам по оплате реально оказанных услуг.

Сведения о датах и маршрутах перевозок позволяют налоговым органам проверить соответствие перевозочных цен уровню рыночных цен и при необходимости применить полномочия, предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, указав данные сведения по осуществленным перевозкам в реестре единых международных перевозочных документов, налогоплательщик добросовестно выполнил требования, предусмотренные п. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является основанием для возмещения сумм налога.

24. Суд указал, что налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, так как им не был представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, а именно: вместо выписки банка в качестве доказательства фактического поступления выручки от иностранного лица налогоплательщик представил извещения о поступлении денежных средств на его банковский счет (Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2004 N Ф09-4976/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на банковский счет налогоплательщика подтверждается извещениями о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога неправомерен.

Позиция налогового органа.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогоплательщика в целях подтверждения обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость представлять в налоговый орган именно выписку банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика, а не иные документы.

Решением суда от 17.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила).

Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета.

К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы).

В свою очередь, извещение о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика не отражает состояние лицевого счета налогоплательщика, а также поступление всех денежных средств на счет и их списание со счета. Данный документ предназначен для информирования владельца счета о поступлении денежных средств на счет и не является документом, на основании которого производится возмещение налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налогоплательщиком был представлен неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что влечет признание неправомерным применения налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм налога.

Нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ являются императивными, подлежат исполнению всеми налогоплательщиками. Таким образом, в случае если налогоплательщик желает воспользоваться своим правом на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, он должен в обязательном порядке выполнять все требования, предусмотренные гл. 21 Налогового кодекса, в том числе требования ст. 165 Налогового кодекса, предусматривающей представление в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного покупателя именно выписки российского банка и не упоминает про возможность представления иных банковских документов. Более того, в соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, должны представляться в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией. Представление выписки банка налогоплательщиком в судебное заседание не может являться основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным, так как наличие документов у налогоплательщика при непредставлении их полного пакета надлежащему субъекту для проверки обоснованности заявленных льгот свидетельствует о невыполнении императивных требований Налогового кодекса РФ при заявлении своего права на льготы. Кроме того, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия выписки банка в пакете документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права заявления налогового вычета в другом налоговом периоде с представлением всех необходимых для применения данной льготы документов.

25. Отсутствие доказательств о перечислении налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками материальных ресурсов, поставляемых налогоплательщиком впоследствии на экспорт, не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2004 N Ф09-4976/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Бездействие налогового органа, выразившееся в отказе принять решение о возмещении налога, неправомерно.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 13.08.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика.

Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

26. Отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2003 N А55-125/03-22).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 06.03.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.04.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает: что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика.

Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 отмечается, что в настоящее время отсутствуют основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае — налогового органа). В ходе проверки обоснованности применения налоговых вычетов налоговые органы обязаны исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Однако, как указано в данном документе, неперечисление налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами. То есть одного лишь факта неперечисления поставщиком налогоплательщика-экспортера налога в бюджет для доказывания недобросовестности налогоплательщика недостаточно.

Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

27. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ свифт-сообщение не является документом, подтверждающим право на получение возмещения НДС при применении налоговой ставки 0 процентов. Следовательно, отказ налогового органа в предоставлении возмещения НДС по причине ненадлежаще оформленной выписки банка о поступлении денежных средств в связи с дефектом свифт-сообщения неправомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/92-2210/А45-2003).

Позиция налогоплательщика.

Свифт-сообщение — только приложение к ордеру, отражающему зачисление денежных средств на расчетный счет получателя. В ст. 165 Налогового кодекса РФ, устанавливающей перечень документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС, данное сообщение не указано и не может влиять на право возмещения НДС, следовательно, требование о возмещении правомерно.

Позиция налогового органа.

При осуществлении международных расчетов банки обмениваются свифт-сообщениями, ускоряющими процесс обмена информацией об осуществлении межбанковских расчетов. Следовательно, при наличии в содержании указанного сообщения изъяна оно не может рассматриваться как документ, подтверждающий осуществление расчетов. Таким образом, в сложившихся обстоятельствах выписка банка не может рассматриваться при решении вопроса о возмещении НДС как соответствующая действительности, т. е. налогоплательщиком не предоставлен полностью пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, отсутствует право на возмещение НДС.

Решением суда от 06.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.09.2003 решение суда нижестоящей инстанции оставлено без изменения.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на неправильное составление свифт-сообщения, поскольку указанные свифт-сообщения согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ не предусмотрены в перечне документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС налогоплательщику.

Таким образом, в сложившейся ситуации налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС из бюджета.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ в перечне документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС, свифт-сообщение не устанавливает, то изъяны в его содержании не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС.

Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов. К налоговым вычетам принимаются суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или перепродажи. Исключением из данного правила являются операции по приобретению товаров, указанные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации и пакета документов, установленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Такое право предоставлено налогоплательщику в отношении операций, установленных пп. 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Для осуществления возмещения НДС налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу следующие документы, указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории РФ;

— выписку из банка, которая подтверждает фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российской таможни о выпуске товара за пределы таможенной границы РФ;

— копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных органов о фактическом вывозе товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, налогоплательщик обязан с помощью перечисленных документов подтвердить свое право на возмещение НДС.

Выписка банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в эпоху электронных платежей предоставляется банком налогоплательщику до момента фактического зачисления на его корреспондентский счет денежных средств. Данная операция осуществляется банком на основании полученного свифт-сообщения об отправке денежных средств в адрес указанного банка. Система «Свифт» представляет собой систему электронной передачи данных по осуществленным международным расчетам, данная система сокращает время передачи информации о произведенных расчетах. Таким образом, банк практически кредитует налогоплательщика на период времени с момента получения свифт-сообщения и до момента получения на свой корреспондентский счет денежных средств. На данной позиции, возможно, и основывался налоговый орган при привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление выписки банка о фактическом поступлении денежных средств на счет налогоплательщика.

Федеральный арбитражный суд указал, что для возмещения НДС налогоплательщику не обязательно вникать во внутрибанковские процессы. Ему необходимо фактически осуществить экспортную операцию и предоставить пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, изъяны в содержании свифт-сообщения о перечислении денежных средств, которое является внутрибанковским документом, подтверждающим указанную операцию, и не могут оказывать влияние на право налогоплательщика по возмещению НДС, при условии соблюдения им всех установленных требований.

28. Налоговым органом предоставлены доказательства отсутствия фактического поступления валютной выручки на счета предприятия-экспортера по причине ее искусственного формирования путем использования внутрибанковских проводок, а также сведения о практической реализации российскими поставщиками товара друг другу. Данные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что фактический экспорт товара не производился, в связи с чем требование налогоплательщика о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам при покупке товара, поставляемого на экспорт, неправомерно (Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 03.03.2003 N А40-30184/02-80-341).

Позиция налогоплательщика.

Осуществлен экспорт товара. Документы в подтверждение права на возмещение НДС, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган предоставлены. Таким образом, привлечение к ответственности за неуплату НДС в бюджет по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно.

Позиция налогового органа.

Фактического вывоза товара за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком не осуществлено. Валютная выручка по данной экспортной сделке фактически отсутствует, поскольку сформирована на территории РФ. Таким образом, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует.

Решением суда от 14.11.2002 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция Арбитражного суда г. Москвы посчитала необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку фактический экспорт товара не осуществлен, валютная выручка от иностранного лица не поступала.

Таким образом, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует.

Рассматривая данное дело, Арбитражный суд г. Москвы обосновал следующее.

Возмещению подлежит НДС, уплаченный поставщикам экспортируемого товара, при условии фактического вывоза указанного товара за пределы территории РФ и поступления валютной выручки от иностранного лица — покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика. В подтверждение указанного права налогоплательщик предоставляет в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при экспорте товаров за пределы территории РФ не уплачивает НДС.

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспортом является таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Реализация товара, помещаемого под таможенный режим экспорта согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов. Для этого необходимо соблюсти несколько условий:

— фактически вывезти экспортируемый товар на пределы территории РФ;

— предоставить в налоговый орган документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС установленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров у своих поставщиков для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, или для перепродажи.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ к вычету в отношении товаров, предусмотренных пп. 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению налогоплательщику на основании отдельной налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик в обоснование своего права на возмещение НДС обязан предоставить в налоговый орган следующие документы:

— контракт с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории РФ;

— выписку банка о фактическом поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по указанной экспортной сделке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российской таможни о выпуске товара в режиме экспорта;

— товарные и товаросопроводительные документы с отметками органов пограничной службы о пересечении товарами государственной границы РФ.

Апелляционной инстанцией Арбитражного суда г. Москвы установлено, что валютная выручка от иностранного лица — покупателя не поступала, товар фактически не вывозился за границы таможенной территории РФ. Следовательно, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует.

29. Нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ, определяющие порядок возмещения НДС при налогообложении по ставке 0 процентов, не связывают право российского налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета с использованием иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по внешнеторговому контракту, а также и с валютой такого платежа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2003 N А56-12650/03).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ для получения права на возмещение НДС налогоплательщик должен представить доказательства поступления выручки от иностранного контрагента. Факт поступления оплаты экспортированных товаров подтвержден материалами дела, НДС к возмещению заявлен правомерно.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщик должен представить доказательства поступления выручки от иностранного покупателя, то есть валютной выручки. В данном случае платеж совершен на территории РФ в валюте РФ, что не отвечает понятию валютной выручки, в силу чего право на возмещение НДС у налогоплательщика не возникает.

Решением от 16.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты в силе, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения, ФАС Северо-Западного округа указал следующее.

Право на возмещение налогоплательщикам-экспортерам НДС, уплаченного им своим поставщикам, регулируется помимо общих норм, установленных ст. ст. 171 — 173 Налогового кодекса РФ, также и специальной нормой, закрепленной в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

А именно, помимо доказательств фактической уплаты НДС своим поставщикам на основании оформленных надлежащим образом счетов-фактур, налогоплательщик также должен доказать факт экспорта товаров и фактическую оплату экспортированных товаров, поступившую от иностранного партнера.

Таким образом, если по общему правилу право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от факта реализации и оплаты изготовленной из приобретенных материалов продукции, то для возмещения НДС при экспортных операциях законодателем установлены дополнительные требования.

В связи с этим при решении вопроса о праве на возмещение НДС при экспортных операциях первоочередное значение приобретает факт экспорта продукции, а также факт поступления оплаты от иностранного покупателя.

В свою очередь, из содержания пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик для подтверждения права на возмещение НДС обязан представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица.

Как следует из буквального толкования содержания данной нормы, законодатель не устанавливает каких-либо дополнительных требований, ограничивающих право иностранного покупателя осуществить расчет с российским продавцом через счет, открытый им в российском банке с соблюдением требований законодательства.

Материалами дела подтверждается, что для осуществления расчетов с российскими продавцами иностранный покупатель (нерезидент) открыл в российском банке рублевый счет в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам».

Из содержания представленного налогоплательщиком платежного поручения следует, что плательщик и покупатель совпадают в одном лице.

Кроме того, в платежном поручении имеется ссылка на экспортный контракт от 08.10.2002 N 1929, в соответствии с которым предусмотрено, что оплата товара должна производиться путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества. При этом контракт не ограничивает право иностранного партнера произвести оплату поставленной продукции в рублях со счета в российском банке.

В связи с этим доводы налогового органа о том, что денежные средства были перечислены со счета, не указанного в экспортном контракте, судом кассационной инстанции не были приняты.

В свою очередь, как было указано выше, нормы налогового законодательства не отождествляют понятие «фактически поступившей выручки от иностранного покупателя» и «валютной выручки».

Понятие «валютной выручки» имеет правовое значение в рамках валютного законодательства РФ для решения вопроса об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ в целях регулирования курса иностранных валют.

В соответствии с нормами валютного законодательства предприятие-экспортер, получившее за реализованную продукцию иностранную валюту, обязано продать часть валютной выручки на внутреннем рынке.

В том же случае, когда платеж за экспортированные товары осуществляется в валюте РФ, нормы о валютном регулировании не применяются и понятие «валютной выручки» вообще не используется.

Таким образом, по мнению кассационной инстанции, налогоплательщик доказал факт поступления выручки от иностранного покупателя.

В свою очередь, в отношении иных документов, представленных налогоплательщиком, нареканий у налогового органа не было.

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган не представил.

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик обосновал свое право на возмещение НДС, а отказ со стороны налогового органа был неправомерен.

30. Налоговый орган не вправе отказать в возмещении «экспортного» НДС на основании непредставления книги покупок (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2003 N КА-А40/8119-03).

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает в качестве обязательного условия для возмещения НДС представление в налоговый орган книги покупок.

Позиция налогового органа.

При непредставлении налогоплательщиком книги покупок налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС.

Решением от 09.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 данное решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Однако данное положение применяется только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок подтверждения налогообложения по ставке 0 процентов и применения налоговых вычетов, не содержат указания на то, что налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган книгу покупок или выписку из таковой.

Кроме того, следует учитывать положения п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, представляющего собой в данном случае специальную норму, которая обладает приоритетом при правоприменении.

Так, согласно данному пункту ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 — 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ также оговаривается, что вычеты сумм НДС производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, как общие, так и специальные нормы, регламентирующие порядок возмещения НДС вообще и при экспортных операциях в частности, не содержат требования об обязательном представлении в налоговый орган книги покупок (выписки из нее) либо копии таковой.

Законодательство о налогах и сборах содержит особые оговорки относительно книг покупок только при регламентации правового режима счетов-фактур.

В частности, согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести книги покупок при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Однако из этого не следует, что сумма налога, предъявляемая к вычету, определяется на основании книг покупок, а не на основании счетов-фактур.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании именно счетов-фактур, а не иных документов, в том числе книги покупок.

В связи с этим суд сделал вывод о том, что Налоговый кодекс РФ не ставит применение налоговых вычетов в зависимость от представления налоговому органу книги покупок.

В то же время, как установлено в подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу документы только в тех случаях и в том порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, требования налоговых органов о представлении для подтверждения обоснованности налоговых вычетов книги покупок либо выписки из нее выходят за пределы их полномочий, установленных Налоговым кодексом РФ.

31. Специальное правило неначисления пеней от даты подачи декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов до даты его возмещения установлено в отношении образовавшейся в этот период недоимки лишь по названному налогу, но не по другим налогам. Следовательно, начисление пени по ЕСН в указанный период правомерно, как и проведение ИМНС зачета возмещаемого НДС в счет этой пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2003 N А33-6066/03-С3-Ф02-4329/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Начисление пени за несвоевременную уплату ЕСН в период, когда налоговый орган проверяет обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, необоснованно.

Позиция налогового органа.

Поскольку п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в течение периода проведения проверки не начисляются пени исключительно по НДС, применение положений данной нормы в отношении других налогов необоснованно.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд в данном случае руководствовался буквальным смыслом нормы, содержащейся в абз. 8 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом следует заметить, что для товаров, поставляемых на экспорт и облагаемых в соответствии с положениями ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, существует особый порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации.

В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В силу положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров экспортных товаров подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Анализ указанных выше норм позволяет сделать вывод о том, что налоговые вычеты в отношении операций по реализации экспортных товаров, в отличие от обычных операций, имеют особый правовой режим.

При обычной реализации применение налогового вычета происходит как бы «автоматически», поскольку уменьшение налоговой базы на сумму налоговых вычетов осуществляется непосредственно налогоплательщиком и лишь в случае, когда суммы вычетов превышают общую сумму налога, полученная разница возмещается в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В отношении экспортных операций вся сумма налогового вычета возмещается налогоплательщику в особом порядке, что позволяет говорить о том, что на момент подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов и до принятия соответствующего решения налогового органа о возмещении НДС она не является переплатой в общепринятом смысле.

Поэтому наличие недоимки по другому налогу, даже подлежащему уплате в тот же бюджет, при наличии «неподтвержденных» сумм налоговых вычетов, влечет начисление пени в общем порядке, предусмотренном ст. 75 Налогового кодекса РФ, без каких-либо изъятий.

В то же время в отношении непосредственно НДС законодатель установил особое правило, которое позволяет не начислять пени на недоимку, образовавшуюся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм.

Учитывая, что данное правило касается исключительно недоимки по НДС, суд сделал обоснованный вывод о том, что оно не распространяется на недоимку по другим налогам, в том числе ЕСН, уплачиваемому в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

32. Суммы, подлежащие возмещению из бюджета по «экспортному» НДС, не могут быть в одностороннем порядке засчитаны налоговым органом в счет погашения реструктурируемой задолженности (Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4082/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Досрочное погашение задолженности по суммам, в отношении которых принято решение о реструктуризации, допускается только по инициативе налогоплательщика. Налоговый орган не вправе самостоятельно зачесть суммы, подлежащие возмещению налогоплательщику, в счет погашения указанной задолженности.

Позиция налогового органа.

Поскольку суммы, в отношении которых принято решение о реструктуризации, являются задолженностью по налогам, излишне уплаченные суммы по текущим налоговым платежам подлежат зачету в счет этой задолженности по решению налогового органа.

Решением от 25.07.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о зачете удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Статья 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» предоставила Правительству РФ правомочие по определению порядка и сроков проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами.

В соответствии с данной нормой Правительством РФ принято Постановление от 03.09.1999 N 1002, согласно п. 5 которого организация имеет право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам.

Следовательно, досрочное погашение реструктурируемой задолженности допускается только по инициативе налогоплательщика.

При этом в соответствии с подп. «б» п. 18 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 денежные средства, поступившие в счет досрочного погашения реструктурируемой задолженности, засчитываются в счет погашения задолженности за кварталы графика, начиная с его конца.

Кроме того, в связи с досрочным погашением реструктурируемой задолженности пропорционально уменьшается сумма ежеквартальных процентов, начисляемая на сумму данной задолженности.

Иных случаев досрочного погашения задолженности, кроме как по инициативе налогоплательщика, Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 не предусмотрено.

Из указанных положений также следует, что досрочная уплата по реструктурируемым платежам уменьшает объем именно реструктурируемой задолженности, а не задолженности по иным налоговым платежам.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и налоговым органом по погашению задолженности, в отношении которой принято решение о реструктуризации, обособлены от отношений по уплате иных обязательных платежей в бюджет.

Иначе говоря, на указанные отношения распространяется особый правовой режим, характерным элементом которого является наличие графика реструктуризации.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам экспортируемых товаров, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Также в указанном положении предусматривается, что при наличии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Таким образом, допускается односторонний зачет налоговым органом излишне уплаченных сумм (в данном случае — сумм, подлежащих возмещению из бюджета) при наличии у налогоплательщика задолженности перед государственной казной.

Однако данное положение является общим и неприменимо в отношении реструктурируемой задолженности, для погашения которой предусмотрены специальные правила.

Особенностью правового режима реструктуризации является наличие графика погашения задолженности, которым связаны налогоплательщик и налоговый орган.

Нормативные правовые акты, регулирующие данные отношения, позволяют налогоплательщику досрочно уплатить суммы недоимок, в отношении которых принято решение о реструктуризации, но не предусматривают правомочий налоговых органов по зачету каких-либо иных платежей в счет погашения реструктурируемой задолженности.

Кроме того, в силу плановости реструктуризации, которая отличает данный институт, реструктуризуемая задолженность погашается путем уплаты в предусмотренные графиком сроки сумм, специально направленных на эти цели, а не за счет переплаты по другим налогам.

График реструктуризации утверждается налоговым органом. Это означает, что государство в лице налогового органа согласно на погашение задолженности именно в соответствии с данным графиком.

В связи с этим решение о зачете сумм НДС, подлежащих возмещению, в счет погашения реструктурируемой задолженности отменено судом как принятое налоговым органом с превышением полномочий, установленных законодательством.

33. По дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек до 01.01.2001, до момента принятия части второй Налогового кодекса РФ не подлежат применению положения ст. 167 Налогового кодекса РФ, устанавливающие обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с указанной дебиторской задолженности (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2003 N А17-1257/5).

Позиция налогоплательщика.

При истечении срока исковой давности по взысканию дебиторской задолженности до момента вступления в силу положений ст. 167 Налогового кодекса РФ, устанавливающих обязанность по исчислению НДС с указанной дебиторской задолженности, данные положения применяться не могут. Таким образом, привлекать к ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливают обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с суммы имеющейся дебиторской задолженности. При этом в указанной статье не содержится указание, что НДС не исчисляется с суммы дебиторской задолженности, по которой на момент вступления в силу Налогового кодекса РФ истек срок исковой давности. Следовательно, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС.

Решением суда от 16.07.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Апелляционной инстанцией данное дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 167 Налогового кодекса РФ, поскольку положения указанной статьи устанавливают для налогоплательщика новые обязанности по исчислению НДС, чем ухудшают его положение. Нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в сложившейся ситуации налогоплательщик не должен исчислять и уплачивать НДС в бюджет по ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Статьей 167 Налогового кодекса РФ установлены новые обязательства по исчислению и уплате НДС, чем ухудшается положение налогоплательщика. Следовательно, в силу прямого указания п. 2 ст. 5 Налогового кодекса налогоплательщик не должен применять ст. 167 Налогового кодекса РФ к отношениям, возникшим до момента введения указанной статьи в действие.

В п. 2 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что моментом оплаты поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг) считается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца в банк. В случае расчетов наличными денежными средствами моментом оплаты считается день поступления наличных денежных средств в кассу предприятия.

При этом согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. То есть налогоплательщик в случае нарушения контрагентом условий договора вправе обратиться за судебной защитой своего права. Следовательно, при пропуске данного срока налогоплательщик не может обращаться в суд.

В таком случае дебиторская задолженность подлежит списанию.

Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ принята часть вторая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 01.01.2001.

В п. 5 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что моментом оплаты товаров (работ, услуг) признается день истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности либо день списания дебиторской задолженности, в зависимости от того, какой из вышеуказанных случаев наступит раньше.

В рассматриваемом случае у налогоплательщика срок исковой давности истек до момента вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ закон, ухудшающий положение налогоплательщиков, обратной силы не имеет.

На основании вышесказанного можно сделать вывод об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

34. Неверное указание в счете-фактуре ИНН покупателя не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку за достоверность содержания сведений, указанных в счетах-фактурах, должно нести ответственность лицо, заполняющее эти документы, то есть поставщик (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2003 N А52/1136/2003/2).

Позиция налогоплательщика.

Покупатель не должен нести ответственность за правильность заполнения счетов-фактур, поскольку обязанность по их заполнению лежит не на нем, а на продавце.

Позиция налогового органа.

Согласно законодательству о налогах и сборах налогоплательщик не может претендовать на возмещение сумм НДС из бюджета при нарушении требования о точном указании сведений, предусмотренных п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

В п. 1 ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов.

При этом налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС.

Следует также учитывать, что возмещение сумм НДС возможно в том случае, когда по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг) и передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 указанной статьи Налогового кодекса РФ содержит императивное правило о том, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Причем п. 5 указанной статьи содержит реквизиты, которые должны быть указаны в каждом счете-фактуре, а п. 6 содержит требования к форме счета-фактуры.

Реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, предусмотрены законодателем, чтобы у налоговых органов была реальная возможность для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, а в конечном счете — для обеспечения контроля за полным и своевременным поступлением в бюджет денежных средств.

В рассматриваемом деле налогоплательщиком в налоговый орган был предъявлен счет-фактура с указанием ошибочного идентификационного номера налогоплательщика покупателя.

В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре, помимо иных сведений, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Таким образом, если буквально толковать положения п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не выполнил требования п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, не имеет право на возмещение сумм налога из бюджета.

При этом следует иметь в виду, что ст. 169 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо оговорок о возможности принятия сумм налога, уплаченных поставщику, к вычету при наличии тех или иных нарушений, относящихся к реквизитам счетов-фактур.

Но арбитражный суд указал, что налогоплательщик не должен отвечать за содержание счета-фактуры, поскольку не он составлял данный документ.

Поскольку счет-фактура составлялся продавцом, который указал ошибочный ИНН покупателя, то данное нарушение требования законодательства о налогах и сборах произошло не по вине налогоплательщика.

Данный вывод суда явился решающим при решении вопроса о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Дело в том, что согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Следовательно, налоговая ответственность наступает только за такое деяние, которое совершено виновно.

При неверном указании продавцом ИНН покупателя (налогоплательщика) финансовые интересы государства не страдают, поскольку счета-фактуры, в которых имеется указанное нарушение, представляются в налоговый орган для возмещения сумм НДС самим налогоплательщиком, в связи с чем его ИНН может быть без труда проверен.

Кроме того, в счете-фактуре имеется наименование налогоплательщика, которое позволит уточнить его ИНН довольно быстро.

Таким образом, данное нарушение не исключает возможности осуществления налогового контроля и ущерба фискальным интересам государства не наносит.

35. Представление налогоплательщиком НДС счетов-фактур, в которых устранены ранее выявленные нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для возмещения сумм налога из бюджета (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2003 N А19-9130/03-30-Ф02-4120/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

В случае исправления нарушений п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и представления переоформленных счетов-фактур налогоплательщик вновь приобретает право на возмещение из бюджета сумм налога.

Позиция налогового органа.

Поскольку счет-фактура, представленный в налоговый орган, был заполнен с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, то не мог являться основанием для принятия к вычету суммы налога, следовательно, внесение исправлений впоследствии в счет-фактуру не должно учитываться при рассмотрении вопроса об обоснованности требований налогоплательщика.

Решением от 24.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм налога удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись.

Отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что суд первой инстанции не дал правовую оценку счетам-фактурам, на основании которых налоговым органом было вынесено обжалуемое решение.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченную налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Законодательство о налогах и сборах устанавливает императивные правила относительно того, каким образом должны оформляться счета-фактуры, чтобы на их основании налогоплательщик смог произвести вычеты.

Данные требования к счетам-фактурам установлены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Как указывается в п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением данных правил, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Однако при соблюдении установленного порядка налогоплательщик имеет право на возмещение сумм НДС из бюджета (возврат, зачет).

При нарушении сроков возврата в соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Таким образом, сам налогоплательщик заинтересован в соблюдении установленного порядка применения вычетов.

Следовательно, налогоплательщик обязан проверить правильность составления документов, в частности счетов-фактур, представленных контрагентами, а также их достоверность.

Однако налогоплательщиком в данном споре в обоснование принятия сумм НДС к вычету были представлены счета-фактуры, в которых не указан юридический адрес грузополучателя.

Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

До принятия решения налоговым органом по данному вопросу указанное нарушение налогоплательщиком исправлено не было, что повлекло принятие налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм налога, отраженных в данных счетах-фактурах.

В арбитражный суд налогоплательщик представил переоформленные счета-фактуры, в которых нарушения были исправлены.

Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, также предусматривают возможность внесения в них исправлений.

Следует также учесть, что в рассматриваемом деле нарушения касались только юридического адреса грузополучателя.

Само требование Налогового кодекса РФ об указании данного адреса направлено на обеспечение контроля за достоверностью сумм налога, указанных в счете-фактуре. В случае выяснения того, что по указанному адресу контрагент не зарегистрирован, становится под сомнение само совершение сделки.

Однако в целях налогообложения главным все-таки является установление достоверности суммы НДС и стоимости товара.

Поэтому в данном случае изменения, допускаемые законодательством и внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению суммы НДС, подлежащей возмещению, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика.

Кроме того, адреса грузоотправителя или грузополучателя, как правило, совпадают с адресами продавца и покупателя, которые указываются в соответствующих графах счетов-фактур.

Иначе говоря, возможность контроля за достоверностью указанных сведений у налоговых органов в таком случае остается.

Однако представление переоформленных счетов-фактур в арбитражный суд при рассмотрении дела не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, поскольку на момент принятия данного решения оно все-таки соответствовало требованиям законодательства о налогах и сборах.

В то же время следует учитывать, что представление исправленных счетов-фактур в налоговый орган до принятия им указанного решения послужило бы основанием для возмещения сумм налога.

Аналогичные выводы делаются также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2004 N А29-3528/2003А, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2003 N КА-А40/3836-03, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03.

36. При представлении в налоговый орган исправленных счетов-фактур до принятия решения по результатам налоговой проверки налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2003 N А09-1756/03-13).

Позиция налогоплательщика.

В случае если налогоплательщик представил переоформленные счета-фактуры и подтвердил правомерность возмещения сумм НДС из бюджета до принятия налоговым органом решения по результатам проверки, к нему не должны применяться меры налоговой ответственности.

Позиция налогового органа.

В случае выявления в ходе налоговой проверки нарушений п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счетах-фактурах, на основании которых налогоплательщик предъявил суммы НДС к вычету, должны применяться налоговые санкции по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением арбитражного суда от 20.05.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2003 решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Пункт 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет за налогоплательщиками право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на указанные в данной статье налоговые вычеты.

Общий порядок реализации данного права определяется в ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, основаниями предъявления сумм налога к вычету являются счета-фактуры, а также документы, подтверждающие фактическую уплату налога.

Статья 169 Налогового кодекса РФ определяет правовой режим счета-фактуры.

В частности, закрепляется положение, согласно которому счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В рассматриваемом случае в представленных в налоговый орган счетах-фактурах не были указаны реквизиты грузоотправителя и грузополучателя.

Однако согласно п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя относятся к сведениям, которые должны содержаться в счете-фактуре.

Но налогоплательщик самостоятельно выявил несоответствие счетов-фактур требованиям Налогового кодекса РФ, в связи с чем до принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки направил исправленные счета-фактуры в налоговый орган.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает право налогоплательщика на представление исправленных счетов-фактур и не указывает их представление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности.

Однако в п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ закрепляется, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

В развитие данной нормы Правительством РФ Постановлением от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 29 данных Правил допускается внесение исправлений в счета-фактуры.

При этом внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» также допускается внесение исправлений в счета-фактуры.

Однако в указанном положении Закона закрепляются следующие условия внесения исправлений.

Во-первых, данные исправления должны быть согласованы с участниками хозяйственных операций.

Во-вторых, согласование исправлений должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Кроме того, подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Также следует учитывать, что представление счетов-фактур обеспечивает правильное исчисление и полную уплату налога.

В связи с этим предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в счета-фактуры направлено на достоверное отражение хозяйственных операций, что отвечает задачам налогового контроля, призванного обеспечить полноту и своевременность финансовых поступлений в бюджет.

Кроме того, предоставление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур до принятия решения по результатам налоговой проверки свидетельствует о добросовестности налогоплательщика.

37. Право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных продавцу по приобретенному объекту недвижимости, возникает у налогоплательщика с момента принятия им основного средства на учет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2003 N Ф03-А59/03-2/2666).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе принять суммы НДС по приобретенному основному средству к вычету с момента принятия его на учет, а не с момента государственной регистрации права собственности на него.

Позиция налогового органа.

До государственной регистрации права собственности на приобретенное основное средство налогоплательщик не обладает правом принимать к вычету суммы предъявленного НДС.

Решением суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ возникновение права на возмещение сумм НДС ставит в зависимость от постановки товара на учет налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае в качестве товара выступал жилой дом. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, данный объект относится к основным средствам.

Следовательно, в данном случае важнейшим вопросом явился вопрос о моменте, с которого основное средство считается поставленным на учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как указано в Постановлении Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», прием-передача здания (сооружения) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общим актом о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а.

Причем в Постановлении Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 установлено, что данный акт утверждается руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Исходя из этого, следует сделать вывод о том, что моментом постановки на учет здания (сооружения) является момент утверждения руководителями организаций-контрагентов акта о приеме-передаче здания (сооружения).

Кроме того, подход к возникновению права на возмещение сумм НДС из бюджета, используемый законодательством о налогах и сборах, в определенной степени не согласуется с принципами гражданского законодательства.

Так, согласно п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Кроме того, бремя содержания вещи, как и риск случайного повреждения имущества, согласно ст. ст. 210, 211 Гражданского кодекса РФ несет собственник.

Следует отметить, что действующий на сегодняшний день порядок постановки на учет и оприходования основных средств устанавливает, что право собственности на недвижимость регистрируется, в том числе, на основании представления акта о приеме-передаче объекта.

Таким образом, правом на возмещение НДС из бюджета по приобретенному товару может пользоваться и лицо, еще не являющееся собственником. Иначе говоря, государственная регистрация права собственности на дом вообще не является в данном случае фактором, влияющим на возникновение права на возмещение сумм НДС.

38. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком продавцу при приобретении земельных участков, подлежат вычету на общих основаниях, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2003 N А14-3037-03/57/33).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку земельные участки являются товаром, сумма налога, уплаченная при их приобретении по сделкам, подлежит возмещению из бюджета по правилам, установленным законодательством о налогах и сборах.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик должен выплатить штраф на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку он неправомерно предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков, которые не являются товаром.

Решением арбитражного суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. В апелляционную инстанцию решение арбитражного суда не обжаловалось.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения среди прочего могут являться операции по реализации товаров.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров является объектом налогообложения по НДС.

Следовательно, для предъявления сумм налога к вычетам необходимо установить, во-первых, следует ли признать действия, совершенные с данным объектом, реализацией; во-вторых, относится ли объект, операция по реализации которого была совершена, товаром.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Понятие товара определено в п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ, где установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Из приведенного определения следует, что законодатель связывает понятие «товар» с понятием «имущество».

В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Поскольку относительно понятия «имущество» Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо специальных оговорок, для выяснения того, что является товаром, необходимо обратиться к понятию «имущество», определение которого содержится в гражданском законодательстве.

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Таким образом, законодатель прямо относит земельные участки к имуществу независимо от собственника.

В рассматриваемом деле были совершены операции по выкупу земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности.

Учитывая то, что земельные участки являются товаром, а их продажа относится к реализации, данные операции в целях главы 21 Налогового кодекса РФ следует квалифицировать в качестве операций, относящихся к объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, в письме МНС РФ от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40 также указывается, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом следует учитывать, что право на предъявление сумм налога к вычету может быть реализовано налогоплательщиком с момента принятия приобретенных земельных участков, которые в соответствии с Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н относятся к основным средствам.

Данная позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2003 N Ф03-А59/03-2/2666.

39. При заключении налогоплательщиком договоров с хозяйствующими субъектами, которые отсутствуют по юридическому и фактическому адресам, не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность и зарегистрированы по утерянным паспортам, суммы НДС не подлежат возмещению (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3932/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

При представлении налогоплательщиком всех необходимых документов, обосновывающих правомерность принятия сумм налога к вычету и оформленных надлежащим образом, НДС должен быть возмещен из бюджета.

Позиция налогового органа.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по договорам, заключенным с лицами, которые отсутствуют по юридическому и фактическому адресам, не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, зарегистрированы по утерянным паспортам, не подлежат вычету, поскольку данные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

Решением от 14.08.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пени и взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением от 10.10.2003 апелляционной инстанции решение от 14.08.2003 отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает, что основанием принятия сумм НДС к вычету являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах ставит возможность принятия сумм налога к вычету в зависимость от представления налогоплательщиком, во-первых, счетов-фактур, во-вторых, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Требования к содержанию и форме счета-фактуры определены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленных требований, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Однако формальное соблюдение требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам.

В силу правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, а также в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, установленный законодательством о налогах и сборах порядок возмещения НДС из бюджета распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

Данный вывод означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.

Установление законодателем правил о налоговых вычетах при уплате НДС обусловлено принципом справедливости налогообложения.

Однако указанный принцип не может применяться без учета других основных начал законодательства о налогах и сборах.

В частности, данный принцип согласуется с принципом, установленным ст. 57 Конституции РФ, согласно которому каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Следовательно, при применении правил, касающихся производства налоговых вычетов, необходимо учитывать, что одной из целей налогово-правового регулирования является финансовое обеспечение деятельности государства.

Если в ходе рассмотрения дела выясняется, что контрагентом налогоплательщика является лицо, которое отсутствует по юридическому и фактическому адресам, не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, кроме того, зарегистрировано по утерянным паспортам, данные обстоятельства вызывают обоснованные сомнения в добросовестности налогоплательщика.

Дело в том, что указанные обстоятельства лишают налоговые органы возможности установить тот факт, что контрагентом суммы налога, уплаченные налогоплательщиком, действительно были уплачены в бюджет.

Хотя законодательство о налогах и сборах не связывает возможность принятия сумм НДС к вычету с уплатой налога продавцом, реальное отсутствие последнего свидетельствует о том, что сделка либо не имела место вообще, либо имела целью уклонение от уплаты налога.

Таким образом, с учетом особенностей рассматриваемого дела обстоятельства, связанные с образованием и функционированием участников сделки, входят в предмет доказывания.

Однако следует иметь в виду, что согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность.

Обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика должен доказывать налоговый орган.

40. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ при необоснованном предъявлении НДС к вычету в случае отсутствия налога к начислению, поскольку это не влечет образования недоимки по налогу (Постановление ФАС Уральского округа от 04.12.2003 N Ф09-4067/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку необоснованное предъявление налога к вычету при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не влечет образования недоимки, отсутствуют основания для взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Необоснованное предъявление к вычету сумм НДС является нарушением законодательства о налогах и сборах, за совершение которого к налогоплательщику должны применяться меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением от 30.06.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Право налогоплательщика уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, уплаченные продавцам, закрепляется в ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Данная статья также устанавливает правила о том, какие суммы следует относить к налоговым вычетам.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в качестве одного из обязательных условий предъявления сумм налога к вычету законодатель предусматривает, что товары (услуги, работы) должны приобретаться для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения.

Необходимо отметить, что при осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, НДС не исчисляется и не уплачивается.

Следовательно, в силу прямого указания п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения, налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету.

Однако налогоплательщик в рассматриваемом деле предъявил указанные суммы налога к вычету. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, является равной нулю.

Статья 122 Налогового кодекса РФ, устанавливающая ответственность за неуплату и неполную уплату налога, имеет целью обеспечение своевременного и полного поступления сумм налогов в бюджет.

Данное правонарушение может быть совершено только лицом, обязанным в установленный законом срок уплатить сумму налога в бюджет.

Указанный вывод основывается на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, согласно которой меры принуждения, в том числе меры ответственности, могут применяться к налогоплательщику только в том случае, когда он своими действиями создает препятствия для реального поступления денежных средств в бюджет.

Поэтому начисление пеней, предусмотренных ст. 75 Налогового кодекса РФ, является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Следовательно, правонарушение, предусмотренное ст. 122 Налогового кодекса РФ, будет иметь место только при совершении лицом виновных действий, направленных на неуплату или неполную уплату налога в бюджет.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О также указывается, что меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут применяться только за такие деяния, влекущие неуплату или неполную уплату налога, которые совершены виновно.

Таким образом, для взыскания налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ необходимо, чтобы в деянии лица имелись все признаки состава налогового правонарушения.

В первую очередь подлежит доказыванию со стороны налоговых органов наличие у налогоплательщика обязанности по реальной уплате сумм налога, а также наличие вины.

В случае, когда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю, у налогоплательщика не возникает реальной задолженности перед бюджетом.

Следовательно, даже при необоснованном предъявлении сумм НДС к вычету действиями налогоплательщика не причиняется реальный ущерб государственной казне, поскольку в данном случае в бюджет ничего не должно уплачиваться.

41. Налоговый орган не вправе восстановить НДС, уплаченный при приобретении плательщиками налога, впоследствии перешедшими на уплату ЕНВД, товаров, используемых для осуществления видов деятельности, которые подпадают под обложение ЕНВД, поскольку такое полномочие не предусмотрено главами 21 и 26.3 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2003 N А36-164/10-03).

Позиция налогоплательщика.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к вычету до перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход, не могут быть восстановлены налоговым органом.

Позиция налогового органа.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, запрещающих налоговым органам восстанавливать суммы НДС, предъявленные к вычету налогоплательщиком до перехода на режим уплаты единого налога на вмененный доход.

Решением от 03.09.2003 требования налогоплательщика об отмене решения налогового органа о восстановлении НДС, начислении пени и взыскании налоговых санкций удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров в случае приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Статья 171 Налогового кодекса РФ содержит ряд подробных положений, составляющих порядок осуществления налоговых вычетов.

Обосновывая свое решение ссылками на подп. 3 п. 2 ст. 170 и ст. 171 Налогового кодекса РФ, налоговый орган придерживался мнения, согласно которому данные нормы, безусловно, распространяются на рассматриваемую ситуацию.

В то же время данные положения Налогового кодекса РФ применяются только к тем отношениям, когда речь идет о лице, которое уже не является плательщиком НДС, и суммы предъявленного НДС им еще не приняты к вычету.

Лицо может утратить статус плательщика НДС путем перехода на специальный налоговый режим уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 Налогового кодекса РФ).

Поэтому именно к лицам, перешедшим на режим уплаты единого налога на вмененный доход, применимы правила подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Это означает, что данные положения распространяются на случаи, когда таким лицом, уже переставшим быть плательщиком НДС, суммы предъявленного НДС приняты к вычету.

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ при принятии налогоплательщиком сумм НДС, указанных в пункте 2 той же статьи Налогового кодекса РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Следует отметить, что данное положение применимо только к случаям, когда лицо не является плательщиком НДС в период действия режима единого налога на вмененный доход.

Ввиду того что данное лицо добровольно перешло с уплаты НДС на уплату единого налога на вмененный доход, оно утратило право начислять НДС, а значит, и производить налоговые вычеты по НДС.

Следовательно, суммы НДС, принятые указанным лицом к вычету, как полученные с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Однако ни в положениях главы 21, ни в положениях главы 26.3 Налогового кодекса РФ не указывается на то, что приведенные выше нормы распространяются на лиц, не являющихся плательщиками НДС и осуществивших налоговые вычеты до перехода на режим уплаты единого налога на вмененный доход.

Следует отметить, что обозначенная при рассмотрении данного дела позиция налогового органа основывается также на письме МНС от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 «О налоге на добавленную стоимость».

В данном письме указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом свою позицию МНС РФ аргументировало тем, что остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и будут реализовываться без НДС.

Кроме того, в указанном письме отмечается, что в данном случае требования о восстановлении сумм НДС соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее налог на добавленную стоимость указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В то же время и в анализируемом решении суда, и в решениях по аналогичным спорам арбитражных судов других округов отмечается, что указанные требования налоговых органов не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, а положения подп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ к данной ситуации неприменимы.

Таким образом, в ст. ст. 170 и 171 Налогового кодекса РФ, а также в главе 26.3 Налогового кодекса РФ не содержится прямого указания, согласно которому лица, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход и до этого принявшие к вычетам суммы НДС, обязаны восстановить данные суммы.

Данное указание отсутствует и в Федеральном законе от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ, которым глава 26.3 Налогового кодекса РФ введена в действие.

Поэтому данный пробел в законодательстве о налогах и сборах согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должен толковаться в пользу налогоплательщика, а в рассматриваемом случае — в пользу лица, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход.

42. Спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, поэтому суд признал неправомерным отказ ИМНС в возмещении НДС. Налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность сведений, указанных в счете-фактуре его контрагентом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А26-4039/03-214).

Позиция налогоплательщика.

Счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями налогового законодательства, являются основаниями для осуществления налоговых вычетов по НДС. При этом факт наличия в указанных счетах-фактурах недостоверных данных не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах не возложена обязанность по установлению достоверности сведений в счетах-фактурах. Таким образом, требования налогового органа неправомерны.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком предоставлены в налоговый орган в обоснование правомерности налогового вычета по НДС счета-фактуры с недостоверными данными, то указанный факт свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и служит основанием для отказа в налоговом вычете по НДС.

Решением суда от 23.09.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящего суда без изменения. При этом суд посчитал необоснованным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС со ссылкой на недостоверность данных в счетах-фактурах, поскольку налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность указанных контрагентом сведений в данных счетах-фактурах в связи с отсутствием данной обязанности в нормах законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, действия налогового органа по отказу в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС признаны неправомерными.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение.

Налогоплательщику не может быть отказано в налоговых вычетах по НДС на том основании, что контрагентом налогоплательщика в счетах-фактурах, служащих основаниями для таких вычетов, указаны недостоверные требования, поскольку отказ в применении налоговых вычетов по НДС в данном случае является мерой ответственности налогоплательщика за действия контрагента, что недопустимо.

Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму установленных данной статьей налоговых вычетов. Так, налоговым вычетам подлежат суммы налога, во-первых, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), во-вторых, подтвержденные документально, в-третьих, при наличии счета-фактуры.

В ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является основанием для подтверждения правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. В письме Минфина РФ от 17.06.2004 N 03-03-11/100 в ответе на вопрос налогоплательщика выражена позиция по данному вопросу, согласно которой счет-фактура также обязателен для осуществления налогового вычета по НДС и при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

В п. 2 указанной статьи установлено, что при нарушении требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры не могут служить основанием для осуществления налоговых вычетов по НДС. Таким образом, при буквальном толковании указанных норм можно сделать вывод, что налогоплательщик, предъявивший налоговому органу счет-фактуру, составленный в соответствии с законодательством, имеет право на возмещение НДС. При этом факт указания в счете-фактуре контрагентом налогоплательщика недостоверных данных не может являться основанием для отказа в вычете.

Таким образом, следуя позиции налогового органа, налогоплательщик обязан нести ответственность за действия своих контрагентов при составлении ими счетов-фактур, в свою очередь, несоблюдение контрагентом требований к содержанию и порядку их составления является основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете по НДС. Такая позиция влечет нарушение нескольких основополагающих положений российского права: во-первых, ответственность персонифицирована, т. е. ответственность несет только лицо, совершившее правонарушение, во-вторых, на добросовестных налогоплательщиков не могут быть возложены дополнительные обязанности.

Согласно ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут налогоплательщики в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением является виновное противоправное деяние налогоплательщика или другого фискально-обязанного лица, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Следовательно, для того чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, необходимо наличие его вины в совершенном правонарушении.

Кроме того, п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых органов по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности только в случаях и порядке, прямо установленных Налоговым кодексом РФ. При этом глава 16 Налогового кодекса РФ, устанавливающая виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, не предусматривает оснований для привлечения к налоговой ответственности за неправомерные действия третьих лиц.

Также для осуществления налогового вычета по НДС необходимо соблюдение вышеперечисленных условий, и дополнительных условий Налоговым кодексом РФ не установлено. Права и обязанности налоговых органов, закрепленные в ст. ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ, указывают налоговым органам на контроль за соблюдением фискально-обязанными лицами законодательства о налогах и сборах и не предоставляют налоговым органам право по установлению дополнительных требований для отдельных налогоплательщиков.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал, что положения Конституции не позволяют сделать вывод о том, что «…налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

В Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» отражена аналогичная позиция и при этом добавлено, что «правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Таким образом, Федеральный арбитражный суд признал позицию налогового органа неубедительной и принял решение по данному делу в пользу налогоплательщика.

43. Так как в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на вычет налога на добавленную стоимость только в случае, если понесет реальные затраты на его уплату, налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении налога из бюджета, поскольку оплата товара производилась подотчетным лицом за счет собственных средств, задолженность перед которым предприятие не погасило (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2003 N А79-1910/2003-СК1-1860).

Позиция налогоплательщика.

Расчеты налогоплательщика с поставщиками осуществлялись за счет средств самого налогоплательщика, полученных по договору займа у подотчетного лица. Наличие у заемщика задолженности перед займодавцем не должно влиять на процесс возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам подотчетным лицом за счет собственных средств, правомерен, так как основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета является наличие реальных затрат, связанных с оплатой налогоплательщиком сумм налога поставщикам реализованной продукции.

Решением суда от 02.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2003 решение суда в данной части оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Судебная практика также придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно того, являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, учитывая, что товары были оплачены не самим налогоплательщиком, а подотчетным ему лицом, затраты, понесенные налогоплательщиком, нельзя назвать реальными, поскольку денежные средства, которыми оплачивался товар, не являются собственностью налогоплательщика.

В случае же, если данные денежные средства были получены налогоплательщиком по договору займа, то право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога.

44. Суд указал, что налоговое законодательство в качестве необходимого условия для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает постановку оборудования на учет, но при этом оно не соотносит право налогоплательщика на применение налогового вычета со счетом, на котором должны быть учтены приобретенные товары (работы, услуги) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2003 N А43-3111/2003-16-125).

Позиция налогоплательщика.

Статья 172 Налогового кодекса РФ не ставит право налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость в зависимость от того, на каком из счетов: 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» — учтены приобретенные основные средства, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при приобретении основного средства, возможно только после введения его в эксплуатацию и начала его фактического использования. Без учета на счете 01 «Основные средства» и при отсутствии акта ввода в эксплуатацию по форме ОС-1 налоговые вычеты по приобретенным основным средствам не производятся.

Решением суда от 03.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.08.2003 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции в данной части судебные акты нижестоящих инстанций отменил и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, при приобретении оборудования для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками при его приобретении, подлежат вычетам в полном объеме после принятия на учет основных средств. Кроме того, обязательным условием принятия сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету является использование их для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

По мнению налогового ведомства, выраженному, например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 20.12.2002 N 24-11/62592, соблюдение такого условия, как использование основных средств для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, должно выражаться в постановке на учет объекта в качестве основного средства и отражении его на счете 01 «Основные средства».

Однако нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ связывают право налогоплательщика произвести налоговые вычеты с моментом принятия к учету основных средств и нематериальных активов, а также с предназначением данных объектов для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, но не со счетом, на который принимаются к учету основные средства и нематериальные активы. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следовательно, приобретенные налогоплательщиком основные средства независимо от факта введения их в эксплуатацию и начала их фактического использования подлежали документальному учету на соответствующих счетах.

Приобретенные налогоплательщиком основные средства приняты к учету, и с этого момента у него возникло право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, независимо от того, на каком именно счете были учтены данные основные средства.

Не аналогичная, но подобная ситуация послужила основанием для вынесения Постановления ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98, в соответствии с позицией которого приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах, и с этого момента возникает право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу.

45. Учитывая тот факт, что покупатель оплатил товар в том налоговом периоде, в котором произошла его реализация, а также поскольку п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ не содержат требований о совпадении даты выставления счетов-фактур с налоговым периодом, в котором фактически была произведена реализация соответствующих товаров, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию недействителен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2003 N А56-17883/03).

Позиция налогоплательщика.

Несовпадение даты выставления счетов-фактур с налоговым периодом, в котором фактически была произведена реализация товаров на экспорт, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку оплачены были эти товары в том налоговом периоде, в котором и реализованы, о чем свидетельствуют платежные поручения об оплате, представленные налогоплательщиком.

Позиция налогового органа.

Поскольку представленные налогоплательщиком в обоснование применения ставки 0 процентов счета-фактуры датированы маем 2002 года, а товар отгружен на экспорт в марте и апреле 2002 года, то у заявителя отсутствуют основания для применения льготной ставки 0 процентов.

Решением суда от 06.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Счет-фактура не является документом, необходимым для ведения бухгалтерского учета организации и оправдывающим ту или иную хозяйственную операцию. Счет-фактура выставляется продавцом товара и используется налогоплательщиком только в целях принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Об этом говорит и п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, оформление счета-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил.

Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара покупателем, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем, поскольку платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем.

Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, а также учитывая, что вычеты по налогу на добавленную стоимость были заявлены налогоплательщиком только после получения счетов-фактур от продавца товара, тот факт, что счета-фактуры выставлены продавцом товара позже, чем произошли оплата и прием данного товара на учет покупателем, а затем и реализация товара покупателем, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам.

46. Законодательством о налогах и сборах не предусматривается обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС по основным средствам, ранее принятым к вычету в установленном законом порядке, при переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 29.01.2004 N А14-4855/03/189/19).

Позиция налогоплательщика.

Обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, исходя из стоимости недоамортизированных основных средств, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует.

Позиция налогового органа.

При наличии у налогоплательщика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения недоамортизированных основных средств принятые в предыдущих налоговых периодах к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, поскольку в дальнейшем деятельность не облагается НДС.

Решением суда от 26.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд посчитал, что при вынесении решения от 26.08.2003 судом первой инстанции правильно применены нормы права.

Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик уплачивает единый налог, который заменяет уплату ряда налогов, в том числе и НДС.

При этом п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность по восстановлению сумм НДС, указанных в п. 2 данной статьи Налогового кодекса РФ, в случаях:

— приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций в дальнейшей деятельности налогоплательщика, не подлежащих налогообложению НДС;

— приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных средств, которые используются для операций в дальнейшей деятельности налогоплательщика, местом реализации которых не признается территория РФ;

— приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от уплаты НДС;

— приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела установил, что налогоплательщиком суммы НДС по приобретенным основным средствам были приняты к вычету в установленном законодательством порядке, при этом не были нарушены вышеуказанные требования п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения не установлена п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям ст. 172 Налогового кодекса РФ для вычета по НДС по основным средствам необходимо соблюсти следующие условия: после принятия основных средств на учет НДС фактически уплачен поставщикам при приобретении данных основных средств, данный факт подтвержден оправдательными документами.

Таким образом, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС, не установлено, что вычет по НДС по приобретенным основным средствам зависит от амортизации этих основных средств.

Необходимо отметить, что на вопрос о восстановлении сумм НДС принятых к вычету, в части стоимости недоамортизированных основных средств в большинстве случаев решается арбитражными судами в пользу налогоплательщика, хотя есть отдельные судебные решения, принятые в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК). В указанном Постановлении Федеральный арбитражный суд Уральского округа отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату восстановленного НДС в бюджет, поскольку «в главе 21 Налогового кодекса не содержится прямого указания о необходимости восстановления налога в рассмотренной ситуации».

По указанному вопросу в Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не содержится указания на обязательность восстановления сумм НДС в стоимости недоамортизированных основных средств.

В письме Минфина РФ от 26.02.2003 N 04-03-11/19, а также в письме МНС РФ от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ95 даны разъяснения, согласно которым налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны восстановить ранее возмещенные по основным средствам суммы НДС пропорционально недоамортизированной части.

47. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС при переходе на уплату ЕНВД (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.01.2004 N А39-1824/2003-138/11).

Позиция налогоплательщика.

Налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров осуществлены правомерно, следовательно, обязанность восстанавливать НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход отсутствует, при этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС в такой ситуации.

Позиция налогового органа.

У налогоплательщика при переходе на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности НДС по остаткам товаров, ранее заявленный к налоговому вычету согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением суда от 28.07.2003 требования налогового органа не удовлетворены. Постановлением от 30.09.2003 апелляционная инстанция взыскала с налогоплательщика сумму НДС, пени и штраф.

Федеральный арбитражный суд посчитал обоснованной позицию налогоплательщика, указав, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, при этом факт нереализации товаров до перехода на уплату единого налога на вмененный доход не влечет восстановления сумм НДС и уплату их в бюджет.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан восстановить и уплатить в бюджет НДС в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлены следующие случаи обязательного восстановления НДС:

— приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Налогового кодекса РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод об отсутствии необходимости восстановления и уплаты НДС, поскольку на момент осуществления спорного налогового вычета налогоплательщик являлся плательщиком НДС, реализация товара осуществлялась на территории РФ, реализация товара являлась объектом налогообложения НДС и реализация товаров в тот момент не была освобождена от налогообложения НДС.

При соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик получает возможность уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на налоговые вычеты, при этом налоговое законодательство не требует от налогоплательщика обязательно восстанавливать НДС. Так ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов. Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС на основании счетов-фактур.

На данный момент вопрос о необходимости восстановления или отсутствия таковой остается достаточно острым. В письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ95 «О налоге на добавленную стоимость» указывается, что поскольку остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, то при переходе на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщику необходимо восстанавливать НДС.

Неоднозначно сложилась по данному вопросу и судебная практика. Так, в отличие от данного решения в пользу налогоплательщика, существуют и противоположные точки зрения (Постановления ФАС Уральского округа от 18.09.2003 N Ф09-2976/03-АК, Ф09-2965/03-АК).

48. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не вправе требовать возмещения НДС с момента перехода на указанную систему налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2004 N А26-5220/03-27).

Позиция налогоплательщика.

При экспорте товаров НДС, уплаченный поставщикам данных товаров, подлежит возмещению НДС, при этом требование о возмещении НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения не влияет на данное право.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик требует возместить НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения, не являясь в тот момент плательщиком НДС, он утрачивает право на возмещение указанной суммы НДС.

Решением суда 10.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение нижестоящего суда оставлено без изменения.

Отменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд указал, что требования налогоплательщика о возмещении НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения необоснованны, поскольку после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик, не являясь плательщиком НДС, не может применять налоговые вычеты и не обладает правом на возмещение НДС.

Таким образом, налогоплательщик, уплативший НДС поставщикам экспортируемого товара, после перехода на упрощенную систему налогообложения не имеет права на возмещение НДС из бюджета.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Правом на возмещение НДС обладают только плательщики НДС, после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик таким правом не обладает.

В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты ряда налогов, в том числе НДС.

В письме МНС РФ от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 «Об упрощенной системе налогообложения» указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий уплату ряда налогов, перечень которых установлен в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Также в п. 1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налогоплательщики, в соответствии с действующим законодательством не являющиеся плательщиками НДС, не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и уплаты НДС согласно требованиям ст. 161 Налогового кодекса РФ.

В ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы НДС, уплаченные поставщикам, уменьшают общую сумму НДС, которая исчислена в соответствии с требованиями ст. 166 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма НДС исчисляется только плательщиком НДС, следовательно, налоговые вычеты могут применяться тоже только плательщиками НДС.

Статьей 176 Налогового кодекса РФ предусмотрен порядок возмещения из бюджета НДС. Так, в случае превышения суммы налоговых вычетов по НДС над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, по итогам отчетного периода полученная разница подлежит возмещению из бюджета. Но при этом необходимо учитывать, что правом на налоговые вычеты по НДС, таким образом, и правом на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики НДС.

В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик для получения возмещения НДС обязан предоставить в налоговый орган отдельную налоговую декларацию и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса обязательны для исполнения только плательщиками НДС.

Указание налогоплательщиком на тот факт, что уплата НДС поставщикам экспортируемой продукции и экспорт данной продукции осуществлены до момента перехода на упрощенную систему налогообложения, не было принято Федеральным арбитражным судом во внимание, поскольку п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, когда был собран полный пакет документов, указанный в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговая база по НДС появилась у налогоплательщика только после перехода на упрощенную систему налогообложения, следовательно, возмещению суммы НДС неплательщикам НДС подлежать не могут. Не являясь плательщиком НДС, налогоплательщик не мог применять при экспорте налоговую ставку 0% при налогообложении НДС.

49. Предприятие правомерно предъявило к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе на территорию Российской Федерации в качестве уже внесенного вклада в его уставный капитал игровых автоматов, поскольку ввезенное имущество использовалось налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2003 N А52/937/2003/2).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения, на налоговые вычеты. Поскольку ввезенное имущество использовалось налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, применение вычетов по НДС правомерно.

Позиция налогового органа.

Согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 170 Налогового кодекса РФ налог, уплаченный на таможне при ввозе на территорию Российской Федерации игровых автоматов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, вычету не подлежит, а должен учитываться в стоимости соответствующих товаров.

Решением суда от 28.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 22.07.2003 решение от 28.05.2003 оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по НДС ввиду следующего.

Во-первых, суд указал, что пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается и ряд иных операций, не подпадающих под понятие «реализация товаров (работ, услуг)», в том числе ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения, на налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной нормы вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Поскольку ввезенное имущество использовалось для сдачи в аренду, то есть для операций, облагаемых НДС, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ предприятие имело право предъявить суммы налога, уплаченные на таможне, к вычету.

50. Налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществил операцию, признаваемую объектом налогообложения, а следовательно, общество имеет право на применение налоговых вычетов. При этом обществу для подтверждения данного права не требуются разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2003 N А56-18552/03).

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие разрешительной документации по эксплуатации объекта недвижимости, отсутствие объекта налогообложения за первый квартал 2002 года и сдача приобретенного объекта недвижимости в аренду с условием проведения арендатором капитального ремонта не являются основанием для отказа в праве на налоговые вычеты.

Позиция налогового органа.

Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по приобретенному объекту недвижимости, поскольку у налогоплательщика за спорный период отсутствует объект налогообложения, также отсутствуют документы о введении в строй объекта недвижимости. Кроме того, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой заявления о переходе на упрощенную систему.

Решением от 14.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по НДС, а также на необходимость восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения.

При рассмотрении данного дела судом были сформулированы следующие выводы.

Во-первых, в силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, по операциям на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной нормы вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Таким образом, поскольку налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществив операцию, признаваемую объектом налогообложения, общество имеет право на применение налоговых вычетов.

Во-вторых, Налоговый кодекс РФ не требует для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС представления разрешительной документации на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию.

В-третьих, ссылка налоговой инспекции на нарушение обществом подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ также несостоятельна, поскольку в положениях данной нормы определен порядок отнесения сумм НДС на затраты при исчислении налога на прибыль. Право на применение налоговых вычетов данная норма не регулирует.

В-четвертых, доводы налоговой инспекции о том, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последующем налоговом периоде, противоречат положениям статей 171, 172 НК РФ.

Необходимо отметить, что вопрос о необходимости восстановления НДС при переходе на упрощенную систему в настоящий момент разрешен ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03, в котором суд указал, что восстанавливать НДС в данном случае не требуется.

51. В связи с тем что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3098).

Позиция налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены все счета-фактуры, которые первоначально имели дефекты заполнения, в исправленном виде. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

В представленных налоговому органу счетах-фактурах были выявлены нарушения п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при наличии которых представленные счета-фактуры в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не могут являться основаниями для возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем отказ налогового органа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 05.09.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Таким образом, ФАС Восточно-Сибирского округа поддерживает позицию налогового органа и подтверждает правомерность отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине заполнения счета-фактуры с нарушением п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также рекомендует налогоплательщику повторное обращение в налоговый орган в новом налоговом периоде после исправления нарушений.

В случае же, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, налоговый орган не вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Такой точки зрения придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

52. Поскольку главой 21 Налогового кодекса РФ не запрещено вносить изменения в счета-фактуры, заполненные с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также предъявлять дубликаты первоначально оформленных счетов-фактур, суд указал, что отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию недействителен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2003 N А26-3899/03-29).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик, устранив замечания налогового органа, представил дубликаты первоначально поданных счетов-фактур, что не запрещено Налоговым кодексом РФ и не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Внесенные в счета-фактуры исправления не заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления, что является нарушением п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и основанием для отказа в возмещении налога.

Решением суда от 31.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения решения суда первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговое законодательство не содержит запрета на внесение исправлений в счета-фактуры, оформленные с дефектами, а также не запрещает налогоплательщику представлять надлежаще оформленные дубликаты ранее представленных счетов-фактур. Судебная практика также придерживается подобной точки зрения и занимает позицию налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2003 N Ф04/4366-616/А67-2003).

Что касается порядка внесения изменений, то внесены ли исправления в первоначально представленные счета-фактуры или налогоплательщик заменяет первоначально представленные счета-фактуры на оформленные в установленном порядке, то есть дубликаты первоначально представленных счетов-фактур, по мнению суда, не имеет значения (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3).

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

Так, в соответствии с п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

О том, что налогоплательщик имеет право использовать дубликат ранее представленного счета-фактуры, говорится в письме УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672, согласно которому «покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке».

Законодательством не установлена какая-либо специальная процедура заверения дубликатов счетов-фактур, поэтому копия ранее представленного счета-фактуры должна быть в соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ подписана руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации с расшифровкой данных подписей. Согласно изменениям, внесенным в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, проставление печати организации на счете-фактуре не требуется. Таким образом, дубликат счета-фактуры и первоначально представленный счет-фактура, в который внесены исправления, отличаются по порядку оформления. Если дубликат представляет собой копию первоначально представленного счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, заверенного в порядке, предусмотренном для заверения оригинала, то исправления, внесенные в оригинал счета-фактуры, заверяются только в порядке, предусмотренном п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Таким образом, у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, поскольку требования ст. ст. 172, 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком выполнены, дубликаты счетов-фактур, оформленные в установленном порядке, представлены до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки, а невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком продавцу.

53. Суд указал, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, представляемые налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, причем к вычету принимаются суммы налога в тот период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не в период, когда были внесены исправления в счета-фактуры (Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2004 N Ф09-4774/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

В ходе камеральной проверки до принятия решения налоговым органом налогоплательщик внес исправления в счета-фактуры, в которых отсутствовали наименование, адрес, ИНН продавцов при наличии угловых штампов и номеров счетов-фактур. Исправленные счета-фактуры являются основанием для возмещения налога на добавленную стоимость в том периоде, в котором произошла оплата товара поставщикам.

Позиция налогового органа.

Суммы налога на добавленную стоимость должны быть приняты к вычету в тот период, когда были внесены исправления в счета-фактуры, а не в период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам.

Решением суда от 04.09.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика-продавца. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры отражаются наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами и идентификационный номер налогоплательщика-продавца соответственно. Кроме того, в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм «входного» налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А05-6668/03-19).

Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно и факт перечисления суммы НДС продавцу, является преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03).

Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов.

Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям.

Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, во время судебного заседания. Существует точка зрения, в соответствии с которой представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03).

По иному мнению, отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела (Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК).

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Что же касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, то в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу. Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен той же датой и порядковым номером. Поэтому независимо от периода представления исправленных счетов-фактур возмещение налога производится в период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация с заявленными в ней налоговыми вычетами, в нашем случае это период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, в котором внесены изменения в данные счета-фактуры.

54. Отсутствие печати организации-продавца на счете-фактуре, выставленном покупателю, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А56-18658/03).

Позиция налогоплательщика.

Положения ст. 169 Налогового кодекса РФ не предусматривают обязательного проставления продавцом на счете-фактуре печати, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком неправомерно заявлен к вычету налог на добавленную стоимость в связи с нарушениями в оформлении счетов-фактур, выставленных продавцом покупателю.

Решением суда от 06.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ) счет-фактура подписывался руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, и заверялся печатью организации.

Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. Поэтому в целях предотвращения необоснованных выплат из бюджета по фальшивым счетам-фактурам для заверения счетов-фактур должна применяться печать организации, зарегистрированная в установленном порядке, указанная в учредительных документах данной организации.

Однако после внесения изменений в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Обязанность продавца заверять представляемые счета-фактуры печатью организации данной нормой не предусмотрена.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Отсутствие печати на счете-фактуре продавца не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку данный факт не является нарушением п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена в письме УМНС РФ по г. Москве от 23.08.2002 N 24-11/38937: при оформлении счета-фактуры, служащего основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных сумм налога, наличие печати необязательно.

Однако, несмотря на внесенные изменения в Налоговый кодекс РФ, а также изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 27.02.2002 N 575 в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», в самой форме счета-фактуры, утвержденной приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), сохранялся реквизит, обозначающий место печати, что вносило определенную неясность в порядок оформления счетов-фактур.

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которыми из формы счета-фактуры исключен такой реквизит, как место печати.

В связи с этим отсутствие печати на счете-фактуре не может являться основанием для отказа при предъявлении сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

55. В связи с тем что налогоплательщик устранил нарушения в счетах-фактурах, допущенные поставщиком товара в форме неуказания наименования и адреса грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику по спорным счетам-фактурам (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-5117/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие в счете-фактуре указания на адрес и наименование грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя не является достаточным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в счета-фактуры на момент вынесения решения налоговым органом налогоплательщиком внесены изменения, достоверность которых налоговый орган не ставит под сомнение.

Позиция налогового органа.

Отсутствие адреса и наименования грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу.

Решением суда от 28.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил Постановление суда апелляционной инстанции без изменений.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя, наименование и адрес грузополучателя.

В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузоотправителя. Однако если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же».

Согласно вышеуказанным Правилам в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его адрес. Указание ИНН грузополучателя данными правилами не предусмотрено. Кроме того, при совпадении наименования покупателя и грузополучателя в графе 4 также указывается полное наименование и адрес грузополучателя из-за непоследовательного расположения друг относительно друга строк, относящихся к грузополучателю и продавцу.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм.

Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

56. Оборудование, требующее монтажа, неравнозначно понятию «товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ», поэтому при приобретении такого оборудования налогоплательщик вправе руководствоваться в отношении налогового вычета по НДС общими нормами, а не специальным порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, регулирующим капитальное строительство.

В то же время оборудование, подлежащее монтажу, в соответствии с п. п. 1, 3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не относится к основным средствам, поэтому налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по НДС с момента учета такого оборудования на счете 07 «Оборудование и установка» (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

Позиция налогоплательщика.

Ввозя оборудование, требующее монтажа, налогоплательщик не планировал осуществлять строительно-монтажные работы, в связи с чем заявил вычет по НДС в общем порядке, то есть в периоде, когда он уплатил НДС на таможне и принял это оборудование к бухгалтерскому учету на счете 07 «Оборудование и установка».

Позиция налогового органа.

Право на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных основных средств возникает у налогоплательщика с момента принятия на учет этих основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 «Оборудование и установка» и до момента его монтажа на счете 01 «Основные средства» не отражается. Соответственно, до этого момента право на налоговый вычет у налогоплательщика не возникает.

Решением суда первой инстанции от 20.02.2003 исковые требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, пеней и штрафа удовлетворены, во встречном иске налоговому органу отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС Поволжского округа Постановлением от 09.07.2003 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил в части, касающейся НДС, встречные исковые требования удовлетворил частично.

Отменяя Постановление ФАС Поволжского округа в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в отношении взыскания с него суммы НДС, ВАС РФ указал следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ по общему правилу налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по НДС в отношении НДС, уплаченного на внутреннем рынке либо на таможне, с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

В отношении основных средств установлено аналогичное правило, то есть право на налоговый вычет по НДС по приобретенным основным средствам возникает у налогоплательщика с момента принятия на учет названных основных средств.

В свою очередь, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает специальное правило в отношении принятия к вычету НДС, уплаченного подрядным организациям в процессе капитального строительства либо реализации объекта незавершенного строительства. То есть п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ регулирует налоговые отношения, связанные с капитальным строительством.

Однако, как следует из материалов дела, налогоплательщиком было приобретено импортное оборудование для производства пива, которое требовало монтажа.

Введение в эксплуатацию указанного оборудования не требует от налогоплательщика осуществления процесса капитального строительства.

Следовательно, в данном случае право налогоплательщика на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им на таможне, при ввозе импортных товаров должно реализовываться в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, без применения специальной нормы, установленной п. 5 той же статьи.

Таким образом, для решения вопроса об обоснованном использовании налогоплательщиком права на налоговый вычет необходимо оценить правильность принятия к учету указанного оборудования, а также наличие фактической уплаты НДС при пересечении товаром таможенной границы РФ.

Относительно фактической уплаты НДС налоговый орган претензий не выдвигал.

Что касается принятия названного оборудования к бухгалтерскому учету, то, как усматривается из материалов дела, налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ N 26н от 30.03.2001, к основным средствам не относится.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000, учет ввезенного оборудования должен производиться на счете 07 «Оборудование и установка».

Таким образом, налогоплательщик правильно принял к учету приобретенные товары и имел право воспользоваться вычетом по НДС с момента их принятия к учету.

Иными словами, по мнению ВАС РФ, право налогоплательщика на вычет по НДС зависит от правовой характеристики объекта, которой он обладает на момент его приобретения.

Таким образом, если в данном случае на момент приобретения оборудование, требующее монтажа, не отвечало понятию «основного средства» и могло быть отражено на счете 07 «Оборудование и установка», то налогоплательщик был вправе воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС, не дожидаясь момента, когда данное оборудование будет смонтировано, принято в эксплуатацию и приобретет статус основного средства.

57. Раздельный учет «входящего» НДС при использовании товаров для производства продукции, как облагаемой НДС, так и необлагаемой, осуществляется на основании пропорции, определяемой как отношение выручки по данному виду продукции к общему объему выручки, и не связан с моментом фактического использования названных товаров в процессе производства того или иного вида продукции (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2004 N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1).

Позиция налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком.

Решением суда от 01.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам.

Статьи 171, 172 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика на применение вычетов с фактическим использованием приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве в соответствующем налоговом периоде.

Вместе с тем в отношении экспортных операций налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию, следовательно, в ней должна быть определена сумма налога, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки.

Также суд установил, что при формировании указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета «входящего» НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей.

По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам).

Однако есть случаи, когда «входящий» НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Один из таких случаев — использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая — в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере «входящий» НДС может быть предъявлен к вычету.

Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма «входящего» НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик использует один и тот же материал в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то «входящий» НДС он должен распределять по указанной выше пропорции.

Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя.

В результате, с учетом особенностей производства заводом продукции, суд признал, что установленная налогоплательщиком учетная политика при определении размера вычетов по НДС не противоречит требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

58. Нормы главы 21 Налогового кодекса РФ не запрещают вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Расчет возмещения НДС при этом осуществляется по исправленным счетам-фактурам, первоначальные счета-фактуры как не соответствующие требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ во внимание не принимаются, в результате излишнего возмещения НДС не возникает (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2003 N А64-2090/03-16).

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику внести исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, полученный от его поставщиков, в том числе и путем полной замены.

Позиция налогового органа.

Законодательство о налогах и сборах не допускает возможности исправления счетов-фактур, оформленных с нарушением требований закона, путем их полной замены.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 20.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему суммы НДС удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения, ФАС Центрального округа руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговый орган выявил у налогоплательщика ряд счетов-фактур, полученных им от его поставщиков, содержание которых не соответствовало положениям ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Названные нарушения были отражены в акте, составленном по итогам проверки.

В целях устранения допущенных недостатков налогоплательщик представил в налоговый орган взамен спорных счетов-фактур счета-фактуры, переоформленные в соответствии с требованиями законодательства.

При вынесении решения налоговый орган не принял во внимание переоформленные счета-фактуры, поскольку, по его мнению, законодательство о налогах и сборах не предоставляет налогоплательщику право произвести полную замену счетов-фактур в целях устранения выявленных в них недостатков.

При этом налоговый орган, руководствуясь положениями Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 914 от 29.07.1996, полагал, что исправление счетов-фактур, оформленных с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, может быть осуществлено налогоплательщиком только путем внесения в них исправлений, заверенных должностными лицами поставщика. Исправление счетов-фактур путем их полной замены законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В свою очередь, представление новых счетов-фактур, соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ, приводит к двойному возмещению НДС.

Однако, по мнению кассационной инстанции, позиция ИМНС не основана на законе.

Как следует из содержания ст. 169 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС поставлено в зависимость от соответствия содержания счета-фактуры, полученного покупателем от своего поставщика, требованиям закона. Счет-фактура, оформленный с нарушением закона, права на налоговый вычет не предоставляет.

В то же время глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» не содержит запрета на исправление счетов-фактур.

В свою очередь, порядок исправления недостатков в счетах-фактурах Налоговым кодексом РФ не оговорен.

Соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способ исправления недостатков в счетах-фактурах.

Таким образом, Постановление Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 не может ограничивать свободу усмотрения налогоплательщика.

В силу этого устранение недостатков в счетах-фактурах возможно как путем внесения изменений в текст первоначальных счетов-фактур, так и путем их полной замены.

Разрешая спорный вопрос в пользу налогоплательщика, суд, кроме того, учел то обстоятельство, что счета-фактуры выписывает поставщик налогоплательщика, который по отношению к последнему в каком-либо властном подчинении не находится.

Следовательно, при решении этого вопроса следует учитывать добросовестное поведение налогоплательщика, приложившего все необходимые усилия для устранения недостатков, допущенных третьим лицом.

Кроме того, суд кассационной инстанции признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предоставление новых счетов-фактур приводит к повторной реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС.

Материалами дела подтверждается, что налоговый вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком лишь один раз на основании счетов-фактур, предоставленных им в налоговый орган взамен предыдущих, имевших отдельные недостатки.

Налоговый орган, в свою очередь, в нарушение требований п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не представил доказательств в обоснование своего утверждения.

Следует отметить, что при рассмотрении подобных споров судебная практика последовательно придерживается подобной позиции.

В то же время на уровне федеральных арбитражных судов округов существует точка зрения, что исправленные счета-фактуры, представленные после вынесения решения по итогам проверки в судебное заседание, не могут иметь правового значения для решения вопроса о законности вынесенного налоговым органом решения.

Так, например, в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа признал правомерными действия налогового органа, отказавшего налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС в отношении счетов-фактур, оформленных ненадлежащим образом, на том основании, что подлинные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ, были представлены обществом лишь в арбитражный суд. В налоговую инспекцию они не представлялись, и в отношении названных счетов-фактур последней решение не принималось.

59. При переходе на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, ранее уплаченные при приобретении основных средств и возмещенные из бюджета, не восстанавливаются (Постановление ФАС Центрального округа от 15.01.2004 N А14-4005-03/153/28).

Позиция налогоплательщика.

Ранее уплаченные налоги в бюджет в соответствии с требованиями налогового законодательства, в том числе при использовании налоговых льгот по данным налогам, считаются выполненными, т. е. прекращаются. Таким образом, прекращенные налоговые правоотношения не могут в одностороннем порядке пересматриваться налоговым органом и требовать восстановления и уплаты налогов в бюджет.

Позиция налогового органа.

С момента перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не уплачивает в бюджет НДС. Таким образом, получив ранее налоговый вычет по НДС в отношении имущества, при условии его дальнейшего использования в своей деятельности, он получает необоснованное обогащение, что недопустимо. Следовательно, у налогоплательщика возникает необходимость по восстановлению и уплате НДС в бюджет части не использованного на данный момент имущества.

Решением суда от 08.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции Постановлением от 25.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку НДС уплачен в бюджет при соблюдении требований налогового законодательства и не подлежит восстановлению и уплате при переходе на иную систему налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик в случае перехода на другую систему налогообложения не обязан восстанавливать НДС.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Если обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет исполнена им в соответствии с требованиями налогового законодательства, то она считается исполненной и прекращается. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности повторного возникновения обязанности по уплате того же налога за тот же налоговый период.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса можно уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи.

В п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) уточняется, что для применения данной льготы налогоплательщик обязан фактически оплатить приобретенный товар (работы, услуги) и иметь в наличии счета-фактуры.

Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики не признаются плательщиками НДС.

По мнению налогового органа, при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств.

Федеральный арбитражный суд указал, что восстанавливать НДС нет необходимости на основании того, что исполнением обязанности налоговые правоотношения по уплате указанного налога в определенном налоговом периоде прекращаются. Восстановление прекращенной обязанности по уплате НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, по своей сути являются налоговыми льготами. Налоговой льготой является частичное или полное освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов. Это является одной из форм стимулирования предпринимательской деятельности в стране. Установление налоговых льгот осуществляется законодательными органами РФ или субъектов РФ.

Таким образом, налог подлежит уплате в бюджет, за исключением предоставленных льгот.

В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком при предъявлении в банк поручения на уплату налога в бюджет при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В Определении КС РФ от 14.05.2002 N 108-О указано, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. При этом изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Следовательно, с момента списания с расчетного счета налогоплательщика необходимых сумм налога обязанность по уплате налога считается выполненной и прекращается.

Действительно, нормы Налогового кодекса РФ не устанавливают право налоговых органов возобновлять обязанность налогоплательщика по уплате налога, хотя в письме МНС РФ от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13/АЛ095 высказана позиция по данному вопросу, согласно которой необходимо восстановление НДС, принятого к вычету, в случае дальнейшего использования имущества для осуществления деятельности, не облагаемой НДС.

Таким образом, переход от одной системы налогообложения к другой, исключающей уплату НДС, не может служить основанием для восстановления и уплаты налога в бюджет.

По данному вопросу достаточно четко сформировалась общая позиция судебных органов РФ об отсутствии необходимости по восстановлению НДС при переходе на иные системы налогообложения, исключающие уплату НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3593/03-АК).

Также в Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указаний на восстановление сумм НДС по нереализованным товарам, а также в доле недоамортизированных основных средств не содержится.

60. При расчетах векселями третьих лиц за приобретенные товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанных векселей (Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-459/1).

Позиция налогоплательщика.

Фактически осуществив расчеты за приобретенные товары путем передачи векселей третьих лиц, общество правомерно предъявило к возмещению НДС, исчисленный с суммы, превышающей балансовую стоимость векселей.

Позиция налогового органа.

Заявив налоговый вычет по НДС с суммы, превышающей балансовую стоимость векселей, налогоплательщик неправомерно завысил сумму вычета по НДС.

Решением суда от 10.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены лишь частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций.

При этом суд кассационной инстанции поддержал доводы налогового органа, указав, что, так как расчет за поставленный товар налогоплательщик произвел путем передачи векселей третьих лиц, доначисление налогоплательщику НДС с суммы разницы между номинальной стоимостью векселей и ценой их приобретения произведено налоговым органом правомерно.

В качестве нормативного обоснования своей позиции суд указал положения ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Во-первых, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Во-вторых, в силу п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В-третьих, в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В-четвертых, в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что налогоплательщик, имея задолженность перед своими контрагентами по хозяйственно-правовым сделкам, погасил ее путем передачи им имевшихся у него векселей третьих лиц, то есть в качестве средства платежа выступило его имущество.

Фактически было подтверждено, что налогоплательщик приобретал векселя третьих лиц по договорам купли-продажи по цене ниже номинала, а реализовывал их по номинальной стоимости.

Вышеизложенное позволило суду сделать вывод о том, что в силу п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при исчислении и уплате НДС налогоплательщик должен был исходить из балансовой стоимости векселей (имущества), а не из номинальной.

В контексте данного дела стоит заметить, что п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при применении п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ рекомендует учитывать, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

В этом случае сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае же, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т. е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

61. Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных основных средств, переданных в лизинг, не может быть поставлено в зависимость от бухгалтерского счета, на котором учтено это имущество (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2003 N А56-12202/03).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик, фактически уплативший сумму НДС при приобретении основных средств, переданных им по договору в лизинг, имеет право на налоговый вычет вне зависимости от того, на каком бухгалтерском счете это имущество оприходовано.

Позиция налогового органа.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета приобретенные основные средства должны учитываться на бухгалтерском счете 01 «Основные средства». Однако приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное в лизинг, было учтено им на 03 бухгалтерском счете «Доходные вложения в материальные ценности». Налогоплательщик, не подтвердивший факт оприходования основных средств, права на налоговый вычет по НДС не имеет.

Решением суда от 30.05.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2003, заявление организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему НДС удовлетворено.

Оставляя в силе судебные акты суда первой и апелляционной инстанций, ФАС Северо-Западного округа руководствовался следующим.

Проанализировав содержание ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции установил, что право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС может быть им реализовано при наличии двух условий, а именно: товар должен быть приобретен, то есть принят на учет, и товар должен быть фактически оплачен вместе с суммой НДС, отраженной в соответствующем счете-фактуре.

Как следует из материалов дела, право собственности в отношении приобретенного объекта перешло к налогоплательщику в соответствии с актом приемки-передачи.

В свою очередь, в бухгалтерском учете налогоплательщика приобретенное оборудование, переданное в лизинг, было отражено на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения в необоротные активы».

Таким образом, указанное имущество на счете 01 «Основные средства» не отражалось.

В то же время корреспонденция счетов, примененная налогоплательщиком, соответствует правилам бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, а также и п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в редакции от 23.01.2001).

Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для отражения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.

В свою очередь, положения представленного суду лизингового договора полностью отвечают указанным выше критериям. Так, по условиям договора лизинга налогоплательщик, являющийся лизингодателем, передал в пользование лизингополучателю имущество за плату с целью получения дохода.

О правомерности отражения лизинговых операций на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» прямо указано в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в редакции от 23.01.2001).

Таким образом, налогоплательщик правомерно оприходовал стоимость приобретенного имущества, переданного в лизинг, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Обязательных условий об оприходовании приобретенных основных средств исключительно на счет 01 «Основные средства» законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

Кроме того, ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС с бухгалтерским счетом, на котором отражено оприходование приобретенных основных средств.

Следовательно, налогоплательщик доказал факт принятия к учету приобретенных основных средств.

В отношении факта оплаты налоговый орган нареканий не высказывал.

Данное дело является по своему содержанию примером того, что при решении спорных вопросов арбитражный суд в первую очередь ориентируется на материальную основу налоговых правоотношений и только затем — на их формальное оформление.

Таким образом, устанавливая правовую характеристику приобретенного налогоплательщиком объекта, суд ориентировался на то, отвечает ли он признакам основного средства, содержащимся в ст. 257 Налогового кодекса РФ, или нет, а не на бухгалтерский счет, на котором это имущество было принято к учету.

Следует отметить, что такой подход приобретает особую значимость в том случае, когда налоговый орган выдвигает претензии относительно оборудования, требующего монтажа, которое учитывается на счете 07 «Оборудование к установке».

В этом случае, по мнению налогового органа, НДС может быть заявлен к вычету не ранее, чем оборудование будет смонтировано, введено в эксплуатацию и отражено по счету 01 «Основные средства».

При этом вопрос о правомерности возмещения НДС, как правило, разрешается судом в пользу налогоплательщика, если приобретенное оборудование по своим свойствам отвечает критериям основного средства, установленным в ст. 257 Налогового кодекса РФ и в положениях по бухгалтерскому учету, вне зависимости от того, на каком счете это оборудование было первоначально оприходовано.

62. Налогоплательщик, получивший счет-фактуру от лица, переведенного на уплату ЕНВД, в силу чего освобожденного от уплаты НДС, имеет право заявить реально уплаченный им НДС к вычету, поскольку неосновательно полученный НДС подлежит уплате в бюджет продавцом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2004 N А33-18699/02-С3н-Ф02-4962/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик, фактически уплативший сумму НДС, имеет право на налоговый вычет вне зависимости от того, является ли его продавец плательщиком НДС.

Позиция налогового органа.

Организация, покупая товары у продавца, не являющегося плательщиком НДС, права на налоговый вычет по НДС не приобретает.

Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 решение налоговой инспекции от 23.03.2001 N 43/03-210 в части доначисления НДС признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя указанные судебные акты без изменения, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим.

Из п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», а также п. 8 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914, следует, что право на возмещение из бюджета сумм НДС возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты сумм указанного налога поставщику.

В свою очередь, доказательствами фактической уплаты налога являются: счет-фактура, заполненный в установленном законом порядке, и платежный документ об оплате сумм налога, указанных в счете-фактуре.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается тот факт, что покупатель фактически перечислил продавцу сумму НДС на основании соответствующих счетов-фактур.

При таких обстоятельствах добросовестный налогоплательщик не может быть ограничен в праве на налоговый вычет.

Тот факт, что в данном случае продавец товаров применял специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, в силу чего не являлся плательщиком НДС, также не является препятствием для использования покупателем права на налоговый вычет по НДС, поскольку неосновательно полученный продавцом НДС подлежал уплате в бюджет.

Следует отметить, что в период спорных отношений действовал Закон РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», который не содержал в себе прямых норм, регулирующих сложившуюся ситуацию.

Поэтому арбитражная практика при решении подобной проблемы шла двумя различными путями в зависимости от юридической оценки суммы НДС, полученной продавцом.

Согласно первой точке зрения, лицо, по каким-либо причинам освобожденное от уплаты НДС, необоснованно предъявившее и получившее с покупателя сумму налога, получает неосновательное обогащение в виде названной суммы налога.

Соответственно, покупатель в силу ст. 1102 Гражданского кодекса РФ имеет право требовать возмещения этой суммы от продавца. Следовательно, указанная сумма уплате в бюджет не подлежит, право на налоговый вычет по НДС у покупателя не возникает.

В соответствии со второй точкой зрения, отраженной в настоящем деле, сложившуюся ситуацию следует рассматривать в контексте норм налогового, а не гражданского законодательства.

С этой точки зрения, необоснованно полученный налог подлежит уплате в бюджет, а налогоплательщик-покупатель, соответственно, получает право на налоговый вычет в сумме реально уплаченного им НДС.

Учитывая неоднозначность судебной практики по этому вопросу, подобная ситуация подлежала урегулированию в процессе дальнейшего совершенствования законодательства.

В настоящее время можно с уверенностью утверждать, что законодатель при разрешении этого вопроса ориентировался на второй вариант разрешения проблемы.

Так, согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также налогоплательщики, обложившие НДС реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязаны уплатить полученный с покупателей НДС в бюджет.

Следовательно, налоговый вычет, заявленный покупателем, уменьшающий общую сумму НДС, которую ему следует уплатить в бюджет, компенсируется уплатой продавцом той же суммы в бюджет.

В результате такая правовая конструкция позволяет избежать необоснованных потерь бюджета.

В противном случае у продавца, не являющегося плательщиком НДС, в силу каких-либо причин получившему от покупателя сумму НДС, возникает неосновательное обогащение.

Таким образом, в целом, несмотря на специальный налоговый статус продавца, механизм правового регулирования в указанной выше ситуации соответствует общему правилу.

Иными словами, суд при разрешении данного вопроса верно уловил тенденции будущего развития законодательства.

63. Признание налоговым органом во внесудебном порядке договора поставки незаключенным не может служить основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2003 N А33-20058/02-С3н-Ф02-4174/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган обязан произвести вычеты по НДС, основанные на договоре поставки, который в судебном порядке не признан незаключенным.

Позиция налогового органа.

В случае если договор поставки не содержит указания о количестве поставляемого товара, он считается незаключенным, следовательно, предъявленная по такому договору сумма НДС не может быть принята к вычету.

Решением арбитражного суда от 20.02.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС и отказа в применении налогового вычета по данному налогу удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 03.06.2003 решение суда первой инстанции отменено и дело передано на новое рассмотрение. Решением от 18.08.2003 требования налогоплательщика об отмене решения ИМНС в части взыскания НДС и отказа в применении налогового вычета по данному налогу удовлетворено. В апелляционной инстанции данное решение также не проверялось.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, при повторном рассмотрении дела Федеральный арбитражный суд основывался на следующем.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в определенных таможенных режимах. Указанные операции должны опосредоваться в договорной форме, причем нередко такой формой выступает договор поставки как наиболее распространенный в сфере предпринимательства.

Как указано в п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ, на договор поставки распространяются общие положения о договоре купли-продажи, предусмотренные ст. ст. 454 — 491 Гражданского кодекса РФ. Поэтому к договору поставки в полной мере применимо требование п. 2 ст. 465 Гражданского кодекса РФ о том, что, если договор не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, он не считается заключенным. Таким образом, условие о количестве товара является существенным для договора поставки и его отсутствие не позволяет считать договор заключенным.

Подпункт 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ определяет случаи, когда налоговые органы вправе обращаться в суды общей юрисдикции и арбитражные суды с исками, однако о праве на подачу иска о признании договора незаключенным в указанном положении Налогового кодекса РФ не упоминается.

Пункт 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 «О налоговых органах РФ» (с последующими изменениями и дополнениями), также определяющий права налоговых органов, не закрепляет за ними права на подачу исков о признании договора незаключенным. В то же время указанная норма говорит об их праве на обращение в суд с требованиями о признании сделок недействительными.

При этом следует иметь в виду, что незаключенный договор не является недействительной сделкой, поэтому к нему неприменимы правила, установленные ст. ст. 166 — 181 Гражданского кодекса РФ. И это положение учитывается арбитражными судами при рассмотрении дел. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.04.2004 N Ф09-918а/04-ГК отказал в признании недействительным договора подряда, так как сторонами не было согласовано условие о сроке выполнения работ, являющееся существенным для данного вида договора.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ на государственные органы и их должностных лиц возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими оспариваемых актов. Однако, как указал суд, ИМНС не доказала факт необоснованного отнесения налогоплательщиком к вычету по НДС оспариваемой суммы.

Отсюда следует, что договор поставки считается заключенным, пока не доказано иное. Данное обстоятельство явилось определяющим в оставлении судом кассационной инстанции в силе решения суда первой инстанции.

В обоснование своего решения суд также указал на то, что договор поставки был реально исполнен, а уже исполненный договор не может быть признан незаключенным. Таким образом, суд фактически признал заключенным договор поставки, не содержащий условия о количестве товара.

Также суд не поддержал позицию налогового органа, утверждающего, что оснований для возмещения НДС нет, так как в договоре поставки адрес поставщика не соответствует адресу, указанному в счетах-фактурах, это является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Как следует из п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Но чтобы налоговые вычеты были действительно применены, счет-фактура должен содержать достоверную информацию, предусмотренную п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

При этом надо обратить внимание на то, что указанная статья содержит требование именно в отношении счета-фактуры, а не в отношении каких-либо иных документов, в частности договора поставки.

Поэтому, по сути, имела место попытка налогового органа поставить в зависимость действительность и возможность применения счета-фактуры, который является элементом налогово-правового регулирования, от действительности и содержания договора, являющегося элементом гражданско-правового регулирования, что является необоснованным, так как указанные элементы имеют разные назначения и цели.

Данный вывод имел решающее значение при рассмотрении ФАС Восточно-Сибирского округа данного дела, т. к. адрес поставщика, указанный в договоре, оказался ошибочным, а в счете-фактуре он был указан верно.

64. Организация, использующая в расчетах за приобретаемые товары вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет по НДС только в размере фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого векселя (решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Позиция налогоплательщика.

Абзацы 6, 8, 9 п. 46 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ противоречат содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, поскольку по смыслу, содержащемуся в абз. 1 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговый вычет по НДС при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости этого векселя.

Позиция налогового органа.

Налоговый вычет по НДС при использовании в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица может быть предоставлен налогоплательщику только в размере фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого векселя.

Заявитель обратился в ВАС РФ с просьбой признать недействующими абз. 6, 8, 9 п. 46 «Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации).

В свою очередь, абз. 6 — 8 п. 46 Методических рекомендаций посвящены порядку использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в том случае, когда в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) используются векселя третьих лиц.

Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абз. 1 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости этого векселя.

Свою позицию заявитель основывает на том, что в соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий при расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) не денежные средства, а иное имущество (в том числе векселя третьих лиц), приобретает право на налоговый вычет по НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданного им в оплату актива.

При этом, как следует из содержания норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав требования дебиторской задолженности) определяется либо исходя из величины фактически произведенной оплаты, либо исходя из величины кредиторской задолженности, сформировавшейся у организации при получении этого актива, оцениваемой по условиям договора.

Поэтому векселя третьих лиц обладают балансовой стоимостью даже в том случае, когда налогоплательщик еще не произвел их оплату. В этом случае их балансовая стоимость считается равной величине кредиторской задолженности, то есть той сумме, которую налогоплательщик должен будет заплатить за них в дальнейшем во исполнение условий договора на приобретение этих векселей.

Таким образом, рассчитываясь неоплаченными векселями, организация все же передает актив, обладающий балансовой стоимостью, соответственно, это предоставляет ей право на налоговый вычет по НДС в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), оплаченных этими векселями.

Однако ВАС РФ не согласился с подобным толкованием закона.

При этом ВАС РФ исходил из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС поставлено в зависимость от факта уплаты им суммы налога при приобретении товара (работы, услуги).

В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товаров (работ, услуг), оплачиваемых налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Поэтому вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС при расчетах неденежными средствами зависит от того, обладает ли передаваемый в оплату актив балансовой стоимостью или нет, а следовательно, и от содержания термина «балансовая стоимость».

Проведенный судом анализ налогового законодательства показал, что оно не содержит в себе такого определения.

В сложившейся правовой ситуации суд должен был ориентироваться на положения ст. 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой при отсутствии в налоговом законодательстве определенного термина его содержание должно определяться в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В свою очередь, согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств должна производиться для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. При этом оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Подобное нормативное обоснование, считает суд, свидетельствует о том, что балансовая стоимость векселя третьего лица возникает лишь при несении налогоплательщиком фактических расходов, связанных с его приобретением.

В силу этого требование МНС РФ о том, что при расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями третьих лиц размер налогового вычета по НДС подлежит исчислению исходя из суммы, переданной в оплату этих векселей, по мнению ВАС РФ, соответствует содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, заявитель по тем же основаниям обжаловал положения абз. 9 того же пункта, в соответствии с которым налогоплательщик, использовавший в качестве средства платежа полученное им ранее право требования дебиторской задолженности, приобретает право на налоговый вычет по НДС с момента оплаты им этого требования первоначальному кредитору.

Рассматривая требования заявителя в этой части, ВАС РФ обратил внимание на то обстоятельство, что п. 46 Методических рекомендаций в целом посвящен толкованию положений п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает размер налогового вычета по НДС в том случае, когда налогоплательщик использует неденежные формы расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги).

В то же время абз. 9 п. 46 Методических рекомендаций устанавливает не размер налогового вычета, а момент возникновения у налогоплательщика права на этот налоговый вычет, что не соответствует содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Данное обстоятельство послужило основанием для признания абз. 9 п. 46 Методических рекомендаций недействующим.

Во исполнение состоявшегося решения суда МНС РФ Приказом от 26.12.2003 N БГ-3-03/721 исключило абз. 9 п. 46 из Методических рекомендаций.

65. Суд посчитал, что нарушение пп. 6, 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, выраженное в отсутствии единиц измерения в спорных счетах-фактурах, налогоплательщиком не допущено, поскольку реальная возможность по указанию единиц измерения услуг у налогоплательщика отсутствовала. Следовательно, требования налогового органа неправомерны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А56-26204/03).

Позиция налогоплательщика.

В возмещении НДС отказано неправомерно, поскольку не имеется возможности указания единиц измерения оказанных услуг ввиду отсутствия таких единиц измерения. Кроме того, право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть поставлено в зависимость от уплаты его поставщиками в бюджет НДС.

Позиция налогового органа.

Счет-фактура, составленный с нарушением требований пп. 6 и 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, недействителен и не может быть основанием для налогового вычета. Кроме того, факт неуплаты поставщиками налогоплательщика в бюджет НДС служит основанием для отказа в возмещении НДС.

Решением суда от 14.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 169 Налогового кодекса РФ, поскольку единиц измерения услуг не имеется и признание по этому основанию счетов-фактур недействительными неправомерно.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что отказ в возмещении НДС по основанию неуплаты поставщиками налогоплательщика НДС в бюджет также является неправомерным.

Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все условия для возмещения НДС.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, поскольку единиц измерения услуг не предусмотрено, следовательно, отказ в налоговом вычете НДС по этому основанию неправомерен.

Во-вторых, налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты поставщиками налогоплательщика в бюджет НДС.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на налоговые вычеты, уменьшающие общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Налоговые вычеты производятся по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику и уплаченным им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. В п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура, составленный с нарушениями требований п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС. В пп. 6 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что в счете-фактуре указывается количество поставляемых по счету-фактуре товаров, исходя из принятых по нему единиц измерения. В пп. 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ также указывается цена за единицу измерения по договору. Таким образом, при нарушении указанных требований счет-фактура считается составленным с нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Существует Международная система единиц СИ, устанавливающая единицы Международной метрической системы мер, которые используются в научных и иных целях. В основе данной системы лежат семь базисных единиц: метр, килограмм, секунда, ампер, кельвин, кандела и моль. В каких единицах измерять услуги, неясно. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неясности и неточности могут толковаться только в пользу налогоплательщика.

В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлено, что при экспорте товаров суммы НДС, принятые к вычету в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ, по данным товарам подлежат возмещению из бюджета. Основанием служат отдельная налоговая декларация и пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, если налогоплательщиком соблюдены все установленные требования, то налоговый орган не может отказать в возмещении. По аналогичной ситуации в своем Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ выразил следующее мнение: «Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Таким образом, налоговые органы не могут отказать в возмещении НДС по основанию отсутствия оплаты НДС поставщиками налогоплательщика, поскольку в их обязанности входит осуществление контроля за соблюдением всеми налогоплательщиками требований налогового законодательства, в том числе и за своевременной уплатой в бюджет НДС.

66. ИМНС не доказала, что арендованные помещения не используются в хозяйственной деятельности, поэтому суд признал необоснованными ее доводы об отсутствии экономической целесообразности ремонта основных средств, произведенного арендатором. В связи с этим расходы по ремонту обоснованно учтены арендатором в целях налогообложения, НДС по строительным материалам, использованным при ремонте, заявлен к вычету правомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Расходы по ремонту арендованного помещения учтены в целях исчисления налога на прибыль обоснованно, поскольку договором аренды не была предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору затраты по текущему ремонту. Соответственно, НДС по товарно-материальным ценностям, использованным при ремонте, обоснованно заявлен к вычету.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не доказал, что арендуемое им помещение используется им в производственной деятельности, следовательно, не подтверждена экономическая обоснованность произведенных затрат. Затраты учтены в целях исчисления налога на прибыль неправомерно, соответственно, налогоплательщик не вправе заявлять налоговый вычет по НДС в отношении материалов, использованных при ремонте.

Решением от 21.07.2003 заявление общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС по данному эпизоду удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 решение по данному эпизоду оставлено без изменения.

Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты без изменения, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в июне 2002 года произвел ремонт в арендованном им помещении. Стоимость затрат по ремонту отнесена налогоплательщиком на расходы, а НДС, уплаченный по материалам, использованным для производства ремонта, заявлен к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно учел затраты по ремонту в целях исчисления налога на прибыль, поскольку не доказал, что арендованное помещение используется им в производственных целях, то есть не обосновал экономическую оправданность произведенных им затрат. Соответственно, НДС, уплаченный налогоплательщиком при приобретении материалов, использованных для осуществления им ремонта, заявлен к вычету необоснованно.

Однако, как следует из содержания ст. 260 Налогового кодекса РФ, расходы на ремонт основных средств являются разновидностью прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и, соответственно, подлежат учету в целях налогообложения.

Более того, в п. 2 той же статьи указано, что данное правило распространяется и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В свою очередь, из представленного в дело текста договора аренды не следует, что стоимость текущего ремонта должна быть компенсирована арендатору арендодателем.

Следовательно, арендатор имел право учесть понесенные им на ремонт расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Что касается довода налогового органа о том, что налогоплательщик не доказал фактическое использование арендованного помещения в производственных целях, то в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания факта налогового нарушения возложено на налоговый орган. Следовательно, именно государственный орган должен был доказывать то обстоятельство, что налогоплательщик не использовал указанное помещение в производственных целях. Однако такие доказательства налоговый орган не представил.

Следовательно, позиция налогового органа диаметрально противоречит порядку распределения бремени доказывания, установленному законодательством при рассмотрении споров, вытекающих из административных отношений.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно учел в целях исчисления налога на прибыль затраты на осуществление текущего ремонта.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что ремонт носил именно текущий характер.

Доказательств того, что проведенные арендатором работы были связаны с достройкой, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением помещения, налоговым органом также представлено не было.

Следовательно, произведенные затраты не увеличивали первоначальную стоимость основного средства, как это предусмотрено п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, а относились именно на текущие расходы в соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ, как то учитывал налогоплательщик.

Поскольку материалами дела подтверждается производственный характер произведенных им затрат, он вправе был в соответствии со ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ заявить налоговый вычет по НДС в отношении товарно-материальных ценностей, приобретенных и оплаченных им для осуществления текущего ремонта.

Поскольку, как уже было указано выше, налогоплательщик осуществлял именно текущий ремонт, а не строительно-монтажные работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, вычет по НДС в данном случае следовало производить в обычном порядке, не применяя специальные правила, содержащиеся в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, действия налогоплательщика полностью соответствовали законодательству о налогах и сборах.

67. Начисление процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость возможно только в случае, если при наличии заявления налогоплательщика налоговый орган нарушил установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки, поскольку возврат на расчетный счет налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость осуществляется только по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2003 N А56-12711/03).

Позиция налогоплательщика.

Срок возврата налога на добавленную стоимость, установленный ст. 176 Налогового кодекса РФ, нарушен налоговым органом, что само по себе является основанием для начисления процентов на несвоевременно возмещенную сумму налога.

Позиция налогового органа.

Оснований для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета не имеется, так как налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление о возврате налога на расчетный счет в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Решением суда первой инстанции от 14.07.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.09.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа.

Статья 176 Налогового кодекса устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за несвоевременное возмещение сумм налога. Так, возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанных трех месяцев налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении.

Таким образом, из содержания ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что возмещение налога на добавленную стоимость производится в виде возврата или зачета. Причем зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пени по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а в случае отсутствия недоимок — в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащих уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно.

Возврат же денежных средств на расчетный счет налогоплательщика происходит только по заявлению о таком возврате, на это указывает абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в случае, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам и сборам, он имеет право выразить свою волю относительно распоряжения суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, и распорядиться о возвращении ему всей или части суммы на его расчетный счет. Воля налогоплательщика в данном случае может быть выражена посредством подачи заявления о возврате налога, что и будет являться основанием и точкой начала отсчета сроков начисления процентов за несвоевременное возмещение суммы налога.

Аналогичной позиции, в соответствии с которой, в случае если сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, налоговый орган не вправе самостоятельно решать вопрос о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы «входного» налога на добавленную стоимость, придерживаются арбитражные суды и других федеральных округов — Постановление ФАС Московского округа 29.08.2002 N КА-А40/5723-02, Постановление ФАС Центрального округа от 05.09.2003 N А54-424/03-С18.

Однако данная точка зрения не является единственной. Судебные акты судов ряда федеральных округов не связывают право налогоплательщика на возврат денежных средств на расчетный счет с представлением заявления о совершении данных действий, поскольку отсутствие недоимки по налогам, пени и начисленных налоговых санкций в случае нарушения сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, само по себе является основанием для перечисления на расчетный счет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, а следовательно, для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога не требуется никаких действий со стороны налогоплательщика.

Следует отметить, что налоговым законодательством не установлен срок подачи заявления о возврате налога на расчетный счет, поэтому налогоплательщики имеют право подать заявление о возврате налога на расчетный счет одновременно с налоговой декларацией по ставке 0 процентов и комплектом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является наиболее удобным способом заявить о своем желании возвратить денежные средства на расчетный счет.

68. Суд указал, что согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ исчисление процентов, предусмотренных за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, производится по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и документов (Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3602/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Сумму процентов следует исчислять по истечении трех месяцев с даты подачи заявителем декларации, так как согласно абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока, считая со дня представления налоговой декларации.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость должна исчисляться по истечении двух недель и семи дней с момента подачи лицом, заявившим право на налоговый вычет, письменного заявления о возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции от 13.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требования налогового органа в части исчисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 — 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении.

Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день.

При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции в рассматриваемом Постановлении придерживается точки зрения, в соответствии с которой проценты за несвоевременное возмещение суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются за период времени, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но в связи с тем, что налоговый орган незаконно бездействовал, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Налогоплательщик получает право на возмещение сумм НДС из бюджета только по истечении следующих сроков: трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку правомерности применения льготной ставки 0 процентов; двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм органами федерального казначейства; и 7 дней, по истечении которых заключение налогового органа о возмещении считается полученным органами федерального казначейства. В случае если такое решение органами федерального казначейства не получено, то и проценты на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению из бюджета, начисляются только по истечении всех предусмотренных в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроков.

Противоположную точку зрения по данному вопросу выразил ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03, в соответствии с которой возможность начисления процентов лишь за период фактической возможности пользования налогоплательщиком своими средствами не вытекает из текста закона. Начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата налога на добавленную стоимость является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Другие следующие за этим сроки учитываются лишь в случае соблюдения предыдущего, то есть при отсутствии ранее возникших оснований для начисления процентов. То есть только в случае, если налоговый орган своевременно вынесет решение о возмещении налога на добавленную стоимость и направит его в органы федерального казначейства, а последние в нарушение установленного двухнедельного срока не возместят сумму налога из бюджета, срок начисления процентов будет исчисляться по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней.

Что касается позиции, в соответствии с которой днем начала исчисления суммы процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость является день, следующий за днем подачи письменного заявления налогоплательщика о возврате сумм налога, то судебная практика указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки. К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа при принятии Постановления от 27.02.2003 N КА-А40/801-03. Однако судебная практика и по этому вопросу неоднозначна. Арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же, если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, так как проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, двух недель и семи дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами федерального казначейства.

69. Признание судом недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС свидетельствует о неисполнении последним обязанности возместить НДС, что в свою очередь влечет обязанность налогового органа уплатить проценты за несвоевременный возврат сумм НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2003 N А56-13467/03).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку суд отменил решение налогового органа об отказе в возмещении НДС как незаконное, подлежат возмещению не только суммы налога, но и проценты за его несвоевременное возмещение.

Позиция налогового органа.

Решение налогового органа об отказе в возмещении НДС является действительным до его отмены, поэтому проценты на сумму невозмещенного НДС должны начисляться не с момента его вынесения, а с момента его отмены.

Решением суда от 13.05.2003 требования налогоплательщика о взыскании с налогового органа процентов за несвоевременное возмещение НДС удовлетворены. Данное решение оставлено без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок возмещения сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при осуществлении экспортных операций, о которых идет речь в рассматриваемом деле.

Основанием для возмещения путем зачета (возврата) указанных сумм является отдельная налоговая декларация.

Налоговый орган в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком данной налоговой декларации производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Осуществив такую проверку, налоговый орган также в течение указанного трехмесячного срока должен принять одно из следующих решений: о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, данный срок представляется налоговому органу для надлежащего установления всех обстоятельств, позволяющих принять законное и обоснованное решение.

Принятие решения о возврате сумм налога из соответствующего бюджета возлагает на налоговый орган обязанность по направлению данного решения до истечения указанного трехмесячного срока в соответствующий орган федерального казначейства.

Последний, в свою очередь, должен осуществить перечисление возвращенных сумм на счет налогоплательщика в течение двух недель после получения решения налогового органа.

В то же время при принятии решения об отказе в возмещении НДС налоговый орган обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Рассматривая данное дело, суд указал, что отмена решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и признание его недействительным сами по себе означают, что, во-первых, налоговый орган был обязан возместить сумму налога, во-вторых, в связи с тем что он этого не сделал в срок, указанный в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на данную сумму подлежат проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Данный вывод суд обосновывает также тем, что подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых органов по соблюдению законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговые органы изначально поставлены в такое положение, когда всякое их действие считается правомерным и имеющим юридическую силу, если оно соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, принятие налоговым органом незаконного правового акта приравнивается судом к непринятию такого акта.

Учитывая то, что налоговый орган в указанные в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки должен принять решение о возмещении НДС либо об отказе в этом, принятие незаконного решения об отказе в возмещении НДС приравнивается к пропуску срока для принятия законного и обоснованного решения. То есть с юридической точки зрения это является бездействием со стороны налогового органа.

Кроме того, следует исходить из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, и принципа необходимости возмещения налоговыми органами убытков, причиненных налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, установленного п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ.

Отсюда следует, что налогоплательщик не должен нести финансовые потери в результате неправомерных действий налоговых органов.

Данная позиция поддержана также в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N Ф04/1401-449/А27-2004 и в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.2004 N КА-А40/4209-04.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. В случае компенсации работодателем расходов по проезду командированного лица на общественном транспорте в черте города от вокзала до предприятия, на которое он был откомандирован, суммы таких компенсаций включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, а также в налоговую базу по единому социальному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А66-6196-03).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы оплаты проезда в городском общественном транспорте от вокзала места назначения по городу исключаются из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, так как относятся к компенсационным выплатам, установленным законодательно.

Позиция налогового органа.

Расходы по проезду командированного работника в общественном транспорте по месту назначения связаны с его проживанием вне места постоянного жительства, таким лицам необходимо выплачивать суточные в пределах, установленных Правительством РФ. Выплаты сверх нормативов признаются доходом физического лица и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Решением суда первой инстанции от 15.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и в удовлетворении требования налогоплательщика отказал, поддержав позицию налогового органа.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К ним относятся, например, выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Аналогичная норма распространяется и на порядок применения законодательства о едином социальном налоге. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ ЕСН не следует начислять на все вышеперечисленные выплаты, связанные с расходами на проезд.

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР», согласно которой командированному работнику должны возмещаться расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также должны выплачиваться суточные, установлено, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере:

— стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

— стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов;

— расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;

— расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Таким образом, суммы возмещения расходов на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок транспортом общего пользования (кроме такси) не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу только в случае, если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта. В остальных случаях от налогообложения освобождаются только суммы возмещения расходов по проезду к месту назначения и обратно, которыми считаются станция, пристань, аэропорт населенного пункта места назначения.

Расходы по проезду в общественном транспорте относятся к расходам, связанным с проживанием вне места постоянного жительства, суточным, которые, в свою очередь, не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Правительство РФ Постановлением от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» установило размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ настоящий Кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, обязательны для применения на всей территории РФ для всех работодателей (юридических или физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

Учитывая изложенное, в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ нормы командировочных расходов, установленные Постановлением Правительства РФ N 729, могут применяться организациями, финансируемыми не только за счет федерального бюджета, но и иными, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Таким образом, оплачивая расходы по проезду командированного работника в общественном транспорте по населенному пункту в размерах, превышающих нормы суточных, установленных Постановлением Правительства РФ N 729, работодатель обязан включить суммы такого превышения в доход физических лиц и в налоговую базу по единому социальному налогу.

2. Для определения объекта налогообложения по налогу на доход физических лиц оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, не имеет значения, т. к. предприниматель подтвердил произведенные расходы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2002 N А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1).

Позиция налогоплательщика.

Расходы, осуществленные по сделке с юридическим лицом, не зарегистрированным в установленном порядке, должны учитываться при налогообложении как произведенные в соответствии с законодательством, если они подтверждены соответствующей документацией.

Позиция налогового органа.

Сделка, совершенная с незарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом, является ничтожной, а расходы, произведенные по такой сделке, не подлежат учету при определении объекта налогообложения.

Решением арбитражного суда от 05.08.2002 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по пункту 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. Суд апелляционной инстанции оставил данное решение без изменения.

Оставляя решения судов первой и апелляционной инстанций без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Во-первых, ст. 12 Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (с последующими изменениями и дополнениями) состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством Российской Федерации. При этом указывается, что в состав затрат включаются документально подтвержденные расходы.

Отсюда следует, что документальное подтверждение расходов законодатель выделяет в качестве приоритетных положений, учитываемых при налогообложении.

Основные правила о порядке учета расходов содержатся в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Важнейшим документом финансовой отчетности для индивидуальных предпринимателей является книга учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС РФ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

В данном деле расходы были отражены предпринимателем в соответствующих учетных документах, в частности, приобретение, оплата и оприходование товаров отражены в счетах-фактурах, а также книге учета доходов и расходов предпринимателя.

Согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из обязанностей налогоплательщика является ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в данном деле налогоплательщиком были приняты необходимые меры и соблюдены требования о надлежащем учете движения финансовых средств, позволяющие точно определить объект налогообложения, т. е. указанная выше обязанность исполнена.

Во-вторых, ст. 168 Гражданского кодекса РФ определяет, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Статья 51 Гражданского кодекса РФ устанавливает требование об обязательной государственной регистрации юридических лиц.

В рассматриваемом деле товары приобретены предпринимателем у поставщика, не зарегистрированного вопреки требованию закона в установленном порядке в качестве юридического лица. С точки зрения гражданского законодательства данная сделка является ничтожной, но в то же время она не утрачивает своего товарообменного характера и представляет собой форму оборота товарно-материальных средств.

Именно указанная природа таких сделок выступает приоритетной с позиции законодательства о налогах и сборах, что обусловлено целями последнего и основано на регулирующей функции налогов и сборов.

Кроме того, «объект налогообложения» является налогово-правовым понятием, поэтому согласно пункту 3 ст. 11 Налогового кодекса РФ оно используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Следовательно, и порядок определения объекта налогообложения регулируется только Налоговым кодексом РФ и не может быть жестко привязан к некоторым смежным институтам из иных отраслей права, имеющих иные цели и принципы. Указанная мысль была высказана и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П.

Данное положение также может быть обосновано на основании пункта 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в котором, в частности, указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что в п. 4 ст. 23 Гражданского кодекса РФ также устанавливается право суда применять к сделкам, совершенным предпринимателями, не имеющими регистрации, правила об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Из изложенного следует, что выводы ФАС Восточно-Сибирского округа имеют в своей основе факт добросовестного исполнения налогоплательщиком обязанности по надлежащему учету доходов и расходов. Это является приоритетным перед отдельными нарушениями требований законодательства (кроме законодательства о налогах и сборах), относящихся к регулированию движения товарно-материальных средств.

3. Абзац третий подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ содержит открытый перечень платежных документов и тем самым не ограничивает право налогоплательщика представлять в налоговый орган письменные доказательства уплаченных денежных средств за приобретенную недвижимость в целях получения имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 18.12.2003 N 472-О).

Позиция налогоплательщика.

Перечень платежных документов, предусмотренных абзацем третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, является открытым, поэтому представленная налогоплательщиком расписка также должна считаться документом, подтверждающим произведенную им оплату приобретенной квартиры, а потому ему незаконно отказано в предоставлении имущественного налогового вычета; кроме того, он считает, что в статье 23 Налогового кодекса РФ и в актах законодательства о налогах и сборах в целом не указана обязанность налогоплательщика доказывать свое право на льготу.

Позиция налогового органа.

Расписка не является платежным документом, дающим право на имущественный налоговый вычет в сумме израсходованных денежных средств на приобретение квартиры.

Отказывая в принятии жалобы заявителя, Конституционный Суд РФ согласился с доводами заявителя о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которые могут подтверждать факт уплаты денежных средств, при этом суд указал на ошибочность доводов заявителя об отсутствии в налоговом законодательстве требований подтверждать право налогоплательщика на льготу.

При этом судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, положения статьи 23 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 его статьи 21 предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Таким образом, обязанность по представлению документов, подтверждающих наличие оснований для применения налоговой льготы, лежит на налогоплательщике.

Во-вторых, абзац третий подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ содержит открытый перечень платежных документов и тем самым не ограничивает право налогоплательщика представлять в налоговый орган письменные доказательства уплаченных денежных средств за приобретенную недвижимость в целях получения имущественного налогового вычета. Вместе с тем им устанавливается, что представляемые документы должны отвечать определенным требованиям, т. е. быть оформленными в установленном порядке и однозначно свидетельствовать о сумме уплаченных денежных средств. Это необходимо в целях документальной фиксации в надлежащей форме уплаченной суммы за приобретенное жилое помещение, исходя из которой налоговый орган — в случае принятия положительного решения — предоставит налогоплательщику имущественный налоговый вычет.

Действующее законодательство не содержит требований о том, что расчеты между физическими лицами должны быть оформлены документом по какой-то специальной форме. Поэтому расписка в передаче денег при расчетах между физическими лицами может являться документом, подтверждающим факт оплаты. Вместе с тем необходимо учитывать, что данный документ должен однозначно свидетельствовать о сумме уплаченных средств, то есть из расписки должно быть ясно, кто и кому заплатил, за что, какую сумму, какого числа, должны быть указаны паспортные и адресные данные лиц, указанных в расписке, должна стоять подпись лица, выдавшего расписку.

В некоторых случаях расписка не оформляется, а в договоре купли-продажи указывается, что расчеты между продавцом и покупателем произведены. В данной ситуации некоторые налоговые инспекции отказывают в предоставлении вычета, указывая, что документа, подтверждающего факт оплаты, не имеется. Однако такой подход является необоснованным. В информационном письме Управления МНС РФ по г. Москве от 09.08.2002 N 11-15/36557 «Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за первое полугодие 2002 года» налоговым органом указано, что «в подтверждение, что при приобретении на основании договора купли-продажи квартиры произведены соответствующие расходы, налогоплательщиком представлено заявление продавца в рамках указанного договора. Из заявления следует, что продавец по договору купли-продажи получил от налогоплательщика денежные средства в установленном договором размере, материальных и имущественных претензий к покупателю не имеет.

Таким образом, налогоплательщиком при обращении в налоговый орган представлен документ, подтверждающий факт уплаты денежных средств. Кроме того, личность подписавшего заявление лица подтверждена нотариусом, а его подпись на заявлении нотариально засвидетельствована. Из представленных материалов следовало, что факт осуществления расчетов по договору купли-продажи квартиры инспекцией по результатам рассмотрения документов налогоплательщика не опровергнут.

На основании изложенного выше отказ инспекции в предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной в 2001 году на приобретение квартиры, признан необоснованным».

Таким образом, факт несения расходов не обязательно должен быть зафиксирован в виде отдельного документа (расписки, чека, платежки и т. д.), но может следовать непосредственно из самого договора купли-продажи недвижимости.

4. По мнению суда первой инстанции, факт выплаты заработной платы должен быть подтвержден документальными доказательствами, в частности: трудовым договором, документом об объеме выполненных работ, документами о выдаче заработной платы. Свидетельские показания не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства.

Кассационная инстанция признала такой подход неправомерным, поскольку суд обязан исследовать все доказательства по делу в совокупности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-9924/03-С6-Ф02-4854/03-С1, N А33-9924/03-С6-Ф02-22/04-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик выплачивал заработную плату наемным рабочим, поскольку не представил суду в обоснование своей позиции никаких письменных доказательств. В свою очередь, свидетельские показания не могут быть признаны в данном случае допустимыми в силу особенностей порядка оформления трудовых отношений.

Позиция налогового органа.

АПК РФ рассматривает свидетельские показания в качестве одного из возможных видов доказательств. В обоснование факта выдачи заработной платы представлены протоколы опроса свидетелей, которые должны быть приняты судом во внимание.

Решением от 16.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.11.2003 решение суда оставлено без изменения.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, судебные акты были приняты с нарушением норм процессуального права.

Как следует из материалов дела, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафа.

По мнению налогового органа, недоимка по налогу на доходы физических лиц возникла в результате того, что индивидуальный предприниматель не удержал налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной им некоторым наемным рабочим.

В качестве подтверждения факта выплаты заработной платы налоговый орган представил протоколы опроса соответствующих свидетелей.

Однако, по мнению суда первой инстанции, которое впоследствии было поддержано также и апелляционной инстанцией, факт выплаты доходов физическим лицам должен подтверждаться письменными доказательствами, к числу которых можно отнести: трудовой договор, документы об объеме выполненных работ, а также документы о выдаче заработной платы.

Между тем суд кассационной инстанции посчитал такой вывод суда недостаточно обоснованным в силу следующего.

Следует признать, что в силу п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания факта налогового правонарушения действительно возложена на налоговый орган. Аналогичная норма содержится также и в п. 1 ст. 65 АПК РФ.

С учетом этого обстоятельства именно налоговый орган должен был представить суду доказательства того, что индивидуальный предприниматель фактически выплачивал заработную плату наемным работникам.

В то же время п. 1 ст. 64 АПК РФ дает понятие «доказательств», которыми признаются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

При этом в качестве доказательств наряду с письменными и вещественными доказательствами допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, а также свидетельские показания.

Таким образом, налоговый орган был вправе в качестве обоснования своей правовой позиции по делу представить свидетельские показания, содержащиеся в протоколах опроса.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд должен исследовать доказательства всесторонне и полно.

При этом, как следует из содержания п. п. 4, 5 той же статьи, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

АПК РФ устанавливает общие требования к доказательствам, которые должны соблюдаться для того, чтобы доказательство могло быть принято судом во внимание, а именно: критерий относимости и допустимости. Определения этих понятий содержатся соответственно в ст. ст. 67, 68 АПК РФ.

Так, относимым признается доказательство, имеющее отношение к делу.

Допустимым признается доказательство, полученное с соблюдением требований закона.

В свою очередь, протоколы опросов свидетелей, представленные налоговым органом, касались непосредственно вопроса выплаты заработной платы, то есть были непосредственно связаны с предметом спора.

При разрешении спора суд не вдавался в исследование вопроса о соблюдении требований закона при получении этого вида доказательств, в то время как право налоговых органов произвести опрос свидетелей прямо закреплено в пп. 13 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Особый порядок подтверждения факта наличия трудовых отношений, основанный на использовании исключительно письменных доказательств, не вытекает из процессуальных норм.

Иными словами, при отсутствии признаков недоброкачественности доказательств у суда не было оснований отдавать предпочтение одним доказательствам по отношению к другим.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ.

ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

1. Осуществление членами совета директоров акционерного общества своих функций не может квалифицироваться в качестве возмездного оказания услуг, урегулированного нормами Гражданского кодекса РФ. Не регулируются эти отношения и трудовым законодательством. В силу этого выплаты членам совета директоров не относятся в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда. Их выплата осуществляется за счет прибыли предприятия, соответственно, обложению единым социальным налогам они не подлежат (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

Позиция налогоплательщика.

Выплаты членам совета директоров не относятся к расходам на оплату труда в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ. Эти выплаты произведены за счет прибыли предприятия и потому единым социальным налогом не облагаются.

Позиция налогового органа.

Выплаты в пользу членов совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. В соответствии с п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ они относятся к расходам по оплате труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли независимо от источника расходов и порядка отражения этих выплат в бухгалтерском учете. В силу этого такие выплаты должны учитываться при исчислении единого социального налога.

Решением суда от 29.09.2003 удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Западного округа руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, общество в течение 2002 года производило выплаты ежемесячных вознаграждений членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей. Выплаты произведены лицам, не заключавшим с обществом трудовой договор.

По мнению ИМНС, содержание ст. ст. 235, 236, п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет квалифицировать поименованные выплаты как вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. Эти выплаты относятся к расходам по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли.

При этом в соответствии с п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ такие выплаты относятся к расходам по оплате труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли независимо от источника расходов и порядка отражения этих выплат в бухгалтерском учете.

Исходя из вышеизложенного, ИМНС включила указанные суммы вознаграждений в налоговую базу по ЕСН, несмотря на то что указанные выплаты были произведены обществом за счет прибыли.

В свою очередь, рассматривая данный спор, суд первой инстанции правильно определил круг обстоятельств, подлежащих исследованию по названному делу.

В силу п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, осуществляемые работодателям в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера.

Однако согласно п. 3 той же статьи такие выплаты не будут увеличивать налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в том случае, когда они не подлежат учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то есть осуществляются за счет прибыли предприятия.

В то же время в силу п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, как правильно определил суд первой инстанции, для разрешения данного спора важное значение имеет вопрос о правовой квалификации отношений, сложившихся между акционерным обществом и членами его совета директоров.

По мнению налогового органа, отношения, сложившиеся между акционерным обществом и членами его совета директоров, следует рассматривать в рамках гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, урегулированного нормами главы 39 Гражданского кодекса РФ.

Однако проведенный судом анализ законодательства свидетельствует об ошибочности такой позиции.

Так, по мнению суда, законодатель, говоря как в п. 1 ст. 236, так и в п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ о гражданско-правовых договорах, имел в виду договоры в смысле, придаваемом этому понятию в Гражданском кодексе РФ, и в формах, предусмотренных частью второй данного Кодекса.

Однако правоотношения между обществом и членами его совета директоров нельзя отнести к договорным гражданским правоотношениям, предметом которых является оказание услуг.

Так, правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в Гражданском кодексе РФ, а в соответствии с нормами Кодекса о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и нормах указанного Закона (подп. 4 и 10 п. 1 ст. 48, ст. ст. 65 и 85 Закона).

Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 указанного Закона выплаты члену совета директоров общества носят возможный, а не обязательный характер.

Суд особо отметил отсутствие формальных признаков заключения договора между обществом и членами совета директоров общества, поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.

По мнению суда, данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в статье 11 Трудового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что указанные выплаты налогообложению единым социальным налогом не подлежали.

2. Выплаты, производимые работодателем работнику за время вынужденного простоя по вине работодателя, не являются компенсационными, так как с возмещением работникам каких-либо затрат не связаны, поэтому должны рассматриваться как оплата труда работника и облагаться взносами в Фонд социального страхования РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.11.2003 N А17-1232/5-1375/5).

Позиция налогоплательщика.

Выплаты, произведенные работникам в период простоя предприятия по вине работодателя, подпадают под понятие «компенсации» и не могут рассматриваться в качестве заработной платы, так как не являются вознаграждением за труд, а следовательно, на них не должны начисляться страховые взносы в Фонд социального страхования (далее — ФСС РФ).

Позиция налогового органа.

Выплаты, производимые в соответствии со ст. 157 Налогового кодекса РФ, не связаны с возмещением каких-либо затрат работника, а следовательно, не подпадают под понятие «компенсационных выплат» и являются составной частью заработной платы, на которую работодатель обязан начислить страховые взносы в ФСС РФ.

Решением суда от 30.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения и поддержал позицию налогового органа.

В ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» установлено, что обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем.

Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в соответствии с которыми страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ. Так, согласно п. 10 указанного Перечня не начисляются страховые взносы в ФСС РФ на суммы, выплачиваемые работниками в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ. Таким образом, страховые взносы в ФСС РФ не начисляются на компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ.

В соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.

Статья 165 Трудового кодекса РФ содержит случаи предоставления работникам гарантий и компенсаций, в их числе названы выплаты, производимые работнику при вынужденном прекращении им работы не по своей вине. Статья 164 ТК РФ устанавливает критерии определения того, является ли выплата гарантийной или компенсационной. В соответствии с указанной статьей гарантии — средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, следует иметь в виду, что выплаты в размере не менее двух третей средней заработной платы работника за время простоя по вине работодателя установлены ст. 157 главы 21 «Заработная плата» Трудового кодекса РФ и не предусмотрены статьями глав, касающихся гарантий и компенсаций.

Учитывая изложенное, выплаты за время простоя по вине работодателя не относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и на них начисляются взносы в ФСС РФ.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.11.2003 N А17-1232/5-1375/5.

3. При выплате компенсаций за использование личного автотранспорта налогоплательщику единого социального налога необходимо руководствоваться нормами, определенными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, а не нормами, предусмотренными Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, поскольку последний распространяется только на организации, финансируемые из бюджета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2004 N А56-28491/03).

Позиция налогоплательщика.

Доначисление налоговым органом сумм единого социального налога, исходя из нормативов компенсационных выплат, установленных Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, неправомерно, поскольку данным Приказом установлены нормативы, которые распространяются только на бюджетные организации.

Позиция налогового органа.

При исчислении единого социального налога с сумм компенсационных выплат за использование личного автотранспорта в служебных целях налогоплательщик должен руководствоваться положениями Приказа Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, устанавливающими нормы, в пределах которых сумма компенсации освобождается от обложения единым социальным налогом.

Решением от 24.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение не обжаловалось.

Суд кассационной инстанции оставил без изменений решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам организации, связанным с производством или реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 9 января 2003 г. N 26-12/02238 при выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:

— основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического транспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности — соответствующие документы);

— выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

— в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

— компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

— за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией» предусмотрены выплаты в следующих размерах:

— по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1200 руб. в месяц;

— по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 руб. в месяц.

Следовательно, исходя из требований ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходы на содержание легкового автотранспорта должны быть обоснованы и документально подтверждены, а расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей осуществляются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Налоговый орган, доначисляя налогоплательщику единый социальный налог, исходил из норм выплат, установленных Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, — 148 рублей для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см, что соответствует разъяснениям, данным МНС РФ в письме от 24.10.2002 N 04-4-08/1-185АК277, согласно которому для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу следует руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1993 N 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов России от 04.02.2000 N 16н, а нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, применяются с 1 января 2002 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако согласно разъяснениям Департамента налоговой политики Минфина РФ, данным в письме от 14.03.2003 N 04-04-06/42 для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В отношении же норм, предусмотренных Приказом Министерства финансов РФ от 04.02.2000 N 16н, разъяснено, что они распространяются только на организации, финансируемые из бюджета. Таким образом, при исчислении единого социального налога компенсационные выплаты за использование для служебных поездок личного транспорта необходимо исчислять в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией».

4. Расходы организации на обучение работника являются компенсационными выплатами и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц при условии, что данные выплаты установлены приказом по организации и осуществляются в интересах самого предприятия (Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2003 N А09-6421/03-14-13).

Позиция налогоплательщика.

Суммы компенсационных выплат, полученные физическим лицом от предприятия за получение им высшего профессионального образования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в силу п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Выплата, полученная физическим лицом от предприятия, является оплатой за обучение в интересах физического лица, а следовательно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по вышеуказанным налогам.

Решением суда от 21.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанные, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором.

По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 «О налогообложении стоимости обучения» «получение профессионального образования» и «профессиональная подготовка» — понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование — это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов).

Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям.

Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

ФАС Центрального округа в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой, а следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

5. Законодательство о налогах и сборах предоставляет льготы общественным организациям инвалидов по единому социальному налогу в зависимости от количества их членов, являющихся инвалидами, а не от количества работников-инвалидов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку все члены общественной организации инвалидов являются инвалидами, то данная организация вправе применить льготу по единому социальному налогу.

Позиция налогового органа.

Для применения льготы по единому социальному налогу необходимо, чтобы не менее 80 процентов работников являлись инвалидами. Наличие среди учредителей и членов общественной организации инвалидов при этом не влияет на применение льготы.

Решением арбитражного суда от 10.04.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении недоимки, пени и взыскании штрафа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Отменяя решение суда первой инстанции и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неполное установление обстоятельств дела, при этом руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты налога освобождаются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.

Для применения указанной льготы необходимо установить, что налогоплательщик является общественной организацией инвалидов, а также что не менее 80 процентов его членов признаны инвалидами в установленном порядке.

При этом следует учитывать, что понятия «общественная организация» и «члены общественной организации» в Налоговом кодексе РФ не определены и входят в состав гражданско-правовых понятий.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Данное положение закреплено в п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, для выяснения значения указанных выше понятий необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 117 Гражданского кодекса РФ общественными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.

Необходимо иметь в виду, что общественные организации являются некоммерческими организациями.

Это означает, что данные субъекты вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Для выяснения смысла понятия «члены общественной организации» следует обратиться к ст. 6 Федерального закона от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ «Об общественных объединениях».

Согласно указанному положению членами общественной организации (объединения) являются физические лица и юридические лица — общественные объединения, чья заинтересованность в совместном решении задач данного объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения.

В рассматриваемом случае все учредители налогоплательщика — общественной организации являлись инвалидами.

Гражданское законодательство различает учредителей и членов общественных организаций (объединений).

Однако в соответствии со ст. 19 Федерального закона «Об общественных объединениях» при создании общественных объединений в форме общественных организаций учредители данных объединений автоматически становятся их членами, приобретая соответствующие права и обязанности.

Таким образом, правовой статус учредителей в рассматриваемом случае приравнивается к правовому статусу членов общественной организации.

В связи с тем что все учредители (члены) общественной организации в установленном порядке признаны инвалидами, условия для применения льготы согласно п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ соблюдены.

Также суд указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы.

Согласно ст. 20 Трудового кодекса РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Следовательно, понятия «работник» и «член общественной организации» различны по своему содержанию.

Если первое из них используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, то второе — для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений.

Кроме того, направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что не были установлены обстоятельства осуществления налогоплательщиком торговой деятельности.

Поскольку налогоплательщик является некоммерческой организацией, для которой установлен особый режим осуществления предпринимательской деятельности, выяснение данных обстоятельств необходимо для правильного рассмотрения дела по существу.

6. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает права образовательных учреждений на применение налоговых льгот по единому социальному налогу по суммам выплат, превышающим 100000 рублей (Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2003 N КА-А40/7582-03).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку Закон РФ «Об образовании» закрепляет право образовательных учреждений на освобождение от уплаты единого социального налога, при применении данной льготы сумма излишне уплаченного налога должна быть возвращена из бюджета.

Позиция налогового органа.

Закон РФ «Об образовании» не относится к законодательству о налогах и сборах, поэтому предусмотренная им налоговая льгота для образовательных учреждений не может применяться.

Решением от 03.06.2003 требования налогоплательщика о возврате сумм ЕСН из бюджета оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции данное решение не пересматривалось.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Применительно к рассматриваемому делу, исходя из данного определения, следует сделать два вывода:

1) льготы по налогам и сборам устанавливаются только актами законодательства о налогах и сборах;

2) льгота по налогам и сборам может заключаться в освобождении отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога или сбора.

Пункт 3 ст. 40 Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3266-1 «Об образовании» (с изменениями и дополнениями) предусматривает, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов.

Таким образом, Закон РФ «Об образовании» установил льготу для налогоплательщиков — образовательных учреждений.

Однако такая льгота может быть применена только при условии, если Закон РФ «Об образовании» будет признан актом законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах имеет трехуровневую структуру и включает в себя:

— законодательство РФ о налогах и сборах;

— законодательство субъектов РФ о налогах и сборах;

— нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Как предусмотрено п. 6 ст. 1 Налогового кодекса РФ, все указанные законы и другие нормативные правовые акты для целей Налогового кодекса РФ именуются «законодательством о налогах и сборах».

При этом все перечисленные акты принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах включает в себя законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

К нормативным правовым актам органов местного самоуправления о местных налогах и сборах относятся только такие, которые принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Закон РФ «Об образовании» принят до введения в действие Налогового кодекса РФ и не предусмотрен последним в качестве налогового закона.

Следует также иметь в виду, что основным признаком налогового закона как акта законодательства о налогах и сборах является предмет правового регулирования.

Налоговый закон всегда направлен на непосредственное регулирование налоговых отношений, это является его главной целью.

В то же время законодательные акты, направленные на непосредственное регулирование иной сферы общественной жизни, не включаются в законодательство о налогах и сборах.

Поэтому Закон РФ «Об образовании» не является актом законодательства о налогах и сборах, поскольку не имеет своей целью непосредственное регулирование отношений налогообложения.

Помимо изложенного, следует учитывать, что согласно п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Таким образом, до принятия главы 24 Налогового кодекса РФ «Единый социальный налог» допускалось применение налоговой льготы, предусмотренной п. 3 ст. 40 Закона РФ «Об образовании».

Однако в момент возникновения спорных отношений глава 24 Налогового кодекса РФ уже была введена в действие.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты налога освобождаются налогоплательщики, являющиеся учреждениями, созданными для достижения образовательных целей, — с сумм выплат вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах не предоставляет льгот по ЕСН образовательным учреждениям по суммам выплат, превышающим 100000 рублей.

7. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые уплачиваются в Пенсионный фонд РФ, не являются налогом, поэтому случаи освобождения от уплаты ЕСН, предусмотренные налоговым законодательством, на плательщиков указанных взносов не распространяются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А21-5896/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Льготы по освобождению от уплаты единого социального налога, предусмотренные главой 24 Налогового кодекса РФ, распространяются и на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогового органа.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, поэтому налогоплательщики-организации, имеющие право на освобождение от единого социального налога, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не освобождаются.

Решением от 18.08.2003 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика — без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами и не входят в состав единого социального налога, поэтому установленные налоговым законодательством случаи освобождения от уплаты единого социального налога на плательщиков указанных сборов не распространяются. При этом суд исходил из следующего.

Пенсионное страхование — это государственная форма обеспечения конституционного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога. Однако Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах» единый социальный налог был модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. При этом одновременно с изменениями единого социального налога была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет Пенсионного фонда РФ специальных страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц.

С этого момента страховые взносы на обязательное пенсионное страхование приобрели иную социально-правовую природу. В настоящее время в пенсионном законодательстве определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально-возмездной основе, их целевое назначение — обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью, не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в ПФ персонифицируются и учитываются на индивидуальных лицевых счетах. При этом учтенные на индивидуальном счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете. Указанные отличительные признаки, как сказано в Определении КС РФ от 04.03.2004 N 49-О, не позволяют рассматривать страховой взнос как налоговый платеж.

Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами, поскольку характеризуются отличным от налоговых платежей целевым предназначением и иной социально-правовой направленностью. Они являются особыми обязательными платежами и представляют собой особую форму отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах возвратности и индивидуальной возмездности.

Поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, организации, которые могут быть освобождены в соответствии со ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты единого социального налога (например, общественные организации инвалидов), не освобождаются по указанным основаниям от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Основания и порядок предоставления льгот плательщикам данного сбора должны регулироваться Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Таким образом, организации, имеющие право в соответствии с Налоговым кодексом РФ не уплачивать единый социальный налог, не освобождаются по данным основаниям от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку указанные взносы не являются налоговым платежом и не входят в состав единого социального налога.

8. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке, следовательно, Управление Пенсионного фонда РФ вправе обращаться в суд с исковыми заявлениями о взыскании задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ и пени в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК).

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» с 01.01.2001 контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды осуществляется налоговыми органами РФ, следовательно, у исполнительных органов Пенсионного фонда РФ отсутствует право на обращение в суд с иском о взыскании недоимки и пеней по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ.

Позиция Пенсионного фонда.

Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» право налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и своевременностью внесения взносов в Пенсионный фонд РФ не пересекается с правом исполнительных органов Пенсионного фонда РФ обращаться в суд с исками о взыскании недоимки и пеней по взносам в Пенсионный фонд РФ в силу прямого указания закона.

Решением суда от 28.10.2003 в удовлетворении требований исполнительного органа Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимки и пени по взносам отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию Пенсионного фонда РФ, отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение.

В связи со вступлением в силу Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» с 1 января 2002 г. уплата обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование осуществляется в форме единого социального налога, уплачиваемого в соответствии с гл. 24 «Единый социальный налог» части второй Налогового кодекса РФ, и в форме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

При этом в ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» предусмотрено, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

Согласно же п. 2 ст. 25 вышеуказанного Федерального закона установлено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Таким образом, часть полномочий, связанных с процедурой уплаты и взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предоставлена органам Пенсионного фонда РФ.

Пунктом 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ установлено, что органы государственных внебюджетных фондов, к которым относится и Пенсионный фонд РФ, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а согласно статье 34.1 Налогового кодекса РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога.

В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет иск без рассмотрения, в том числе если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Согласно п. 2 ст. 214 АПК РФ к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагается в том числе документ, подтверждающий направление заявителем требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке.

Следовательно, требования об уплате недоимки и пеней по названным взносам должны предъявлять органы Пенсионного фонда РФ в порядке досудебного урегулирования спора с ответчиком.

Позицию, в соответствии с которой органы Пенсионного фонда РФ вправе предъявлять иски в суд о взыскании недоимки и пеней по взносам, поддерживают и другие окружные арбитражные суды — Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2004 N А28-13209/2003-498/16.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.03.2004 N А33-6660/03-С3-Ф02-704/04-С1 указывает на то, что полномочия налоговых органов и внебюджетных фондов в части взыскания недоимки и пени по страховым взносам не пересекаются, так как в соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Право же на предъявление исков в суд о взыскании недоимок и пеней по взносам принадлежит исключительно органам Пенсионного фонда РФ в силу прямого указания закона и с правом налоговых органов на налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов не пересекается.

Таким образом, истцом (заявителем) по делам о взыскании недоимки и пеней по вышеназванным взносам являются органы Пенсионного фонда РФ.

9. Поскольку налоговым органом приняты предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры принудительного взыскания задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, вторичное судебное взыскание данных сумм по заявлению органа Пенсионного фонда РФ неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2003 N Ф09-4245/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов.

Орган Пенсионного фонда РФ не вправе взыскивать задолженность по страховым взносам в судебном порядке в связи с тем, что налоговым органом уже приняты меры принудительного исполнения обязанности по уплате данных обязательных платежей.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Законодательство об обязательном пенсионном страховании предусматривает право органов Пенсионного фонда РФ по взысканию в судебном порядке задолженности и пеней по страховым взносам. Принятие налоговыми органами мер по взысканию данных сумм не лишает органы Пенсионного фонда РФ полномочий, предусмотренных законодательством.

Решением суда от 10 — 12.09.2003 требования органа Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2003 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Отменяя постановление апелляционной инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Это означает, что при применении принудительных мер по взысканию указанных сумм налоговые органы руководствуются положениями Налогового кодекса РФ.

В то же время законодательство о налогах и сборах предусматривает определенную очередность при применении налоговыми органами мер принудительного взыскания.

Так, согласно п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ в первую очередь по решению налогового органа взыскание производится за счет денежных средств налогоплательщика путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление необходимых средств в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

Пункт 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право взыскать сумму недоимки и пеней за счет иного имущества налогоплательщика при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о банковских счетах последнего.

В рассматриваемом случае налоговым органом были использованы оба указанных правомочия по применению принудительных мер в установленной очередности, следовательно, соблюден порядок взыскания.

Основанием возникновения спора послужил п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», согласно которому взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

При этом следует отметить, что поскольку ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года распространяет на взыскание недоимки и пеней по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся на 1 января 2001 года, общий режим, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, то данные суммы взыскиваются в бесспорном внесудебном порядке.

В то же время органы Пенсионного фонда РФ могут взыскивать недоимки и пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование только в судебном порядке.

Следует также отметить, что данные страховые взносы уплачиваются именно в Пенсионный фонд РФ.

Однако законодатель не установил достаточно четкого разграничения полномочий по взысканию указанных сумм налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ.

Тем не менее суд указал, что, поскольку налоговым органом были приняты меры по принудительному взысканию недоимки по страховым взносам и пеней в пользу Пенсионного фонда РФ, заявление органа Пенсионного фонда РФ о взыскании указанных сумм не подлежит удовлетворению.

В противном случае имело бы место двойное взыскание одних и тех же сумм, что нарушало бы права и законные интересы плательщика страховых взносов.

Данный вывод основывается также на правовой позиции Конституционного Суда РФ.

Так, в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П Конституционный Суд РФ указал, что повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Поскольку данная правовая позиция является общеправовой, то она применима и в отношении взыскания страховых взносов и пеней по ним.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2003 N КА-А41/1469-03 указывает, что согласно ст. 2 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Таким образом, положения Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» имеют приоритет над нормами законодательства о налогах и сборах.

Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предоставляет органам ПФ РФ право на взыскание в судебном порядке недоимки по страховым взносам и пеней (п. 2 ст. 25 Закона).

10. Оплата стоимости обучения работников в учебных заведениях не относится к выплатам, составляющим налоговую базу для уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд, поскольку ее начисление не обусловливается выполнением возложенных на них служебных обязанностей и не входит в фонд оплаты труда (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4605/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Плата за обучение работников в высшем учебном заведении правомерно не включена в налогооблагаемый доход работников, поскольку данная сумма не является выплатой за выполнение работником своих трудовых обязанностей.

Позиция налогового органа.

В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.05.1997 N 546, не указаны выплаты за обучение работников в высшем учебном заведении, поэтому исключение данных сумм из налоговой базы для исчисления страховых взносов неправомерно.

Решением суда от 12.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений.

В соответствии с абз. 2 ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» обязательное пенсионное страхование — это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица), получаемого ими до установления обязательного страхового обеспечения.

Согласно п. 2 ст. 10 вышеуказанного Федерального закона объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В соответствии со ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности от полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ на выплаты и вознаграждения не начисляется единый социальный налог, если данные расходы не уменьшают прибыль организации.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанных, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором.

По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 «О налогообложении стоимости обучения» «получение профессионального образования» и «профессиональная подготовка» — понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование — это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов).

Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой единым социальным налогом.

Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации может быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям.

Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

ФАС Уральского округа в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой, а следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения единым социальным налогом и обязательными страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ.

11. На основании ст. 26 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Однако начисление пеней за несвоевременную уплату страховых взносов возможно только по итогам квартала с учетом порядка, установленного приведенными выше нормами. Начисление пеней по авансовым месячным платежам не предусмотрено ни Федеральным законом, ни Налоговым кодексом РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2003 N А79-3521/2003-СК1-3522).

Позиция налогоплательщика.

Пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежат начислению только по итогам квартала, не месяца.

Позиция налогового органа.

Поскольку в отношении авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», установлен ежемесячный срок уплаты, при его нарушении в силу ст. 26 названного Закона подлежат начислению пени.

Решением суда от 20.08.2003 Управлению Пенсионного фонда РФ отказано в части взыскания сумм пени, начисленных ежемесячно. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела в кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и подтвердил вывод об отсутствии оснований для ежемесячного начисления пени на авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Следует заметить, что впервые вопрос о начислении пени в отношении авансовых платежей был затронут в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где было указано, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ (см. также Постановления Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2001 г. N 3428/01, от 20 ноября 2001 г. N 2240/01).

В то же время органы Пенсионного фонда РФ придерживались другой позиции, в частности отраженной в его письме от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 «О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов», согласно которой начисление пени должно производиться ежемесячно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, на основании расчета об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей.

Аналогичный подход был изложен и в ответе представителя МНС РФ от 19.03.2004 советника налоговой службы I ранга Е. В. Жариковой, в котором указано, что с учетом положений ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование пени начисляются после представления расчета по авансовым платежам со дня, следующего за установленным вышеназванным Законом сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.

Вместе с тем, несмотря на вышеуказанную позицию государственных органов, в настоящее время можно говорить о единообразии арбитражной практики по разрешению данного вопроса, поскольку в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» было прямо указано о недопустимости ежемесячного начисления пени в случае уплаты авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование в более поздние сроки.

При этом Президиум ВАС РФ указал, что из норм ст. 23 и п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» следует, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца, что подтверждается и положениями абз. 3 п. 2 ст. 24 указанного Закона, согласно которым данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом по итогам отчетного периода. Поэтому начисление пени правомерно по итогам отчетного периода, а не ежемесячных авансовых платежей.

12. Обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не зависит от факта осуществления ими предпринимательской деятельности, получения дохода и их возраста (Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 N Ф09-4048/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов.

Поскольку в прошедшем периоде индивидуальный предприниматель не осуществлял предпринимательскую деятельность и не получал доходы, то не обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является публично-правовой и не зависит от того, осуществлял индивидуальный предприниматель предпринимательскую деятельность или нет.

Решением от 20.06.2003 арбитражного суда требования плательщика страховых взносов о признании недействительным решения в части взыскания суммы страховых взносов удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 25.08.2003 оставила данное решение без изменения.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права, исходя из следующего.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездными обязательными платежами, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Следовательно, целью установления данных обязательных платежей является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию.

Введение системы уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование обусловлено нормативным положением, закрепленным в ч. 1 ст. 7 Конституции РФ.

Согласно данной норме РФ является социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.

Также в соответствии с ч. 2 ст. 7 Конституции РФ в РФ охраняются труд и здоровье людей, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты.

Обязанность по уплате страховых взносов согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ возлагается в том числе на индивидуальных предпринимателей, которые в системе пенсионного страхования выступают в качестве страхователей.

При этом индивидуальные предприниматели несут указанную обязанность как в собственном качестве, так и в качестве лиц, производящих выплаты физическим лицам.

В соответствии с п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.

Таким образом, законодателем предусмотрена безусловная обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов.

Фактическое осуществление предпринимательской деятельности страхователем, как и его возраст, а также реальное получение доходов не влияют на его публично-правовую обязанность.

Поэтому у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований страхователя в части отмены решения о взыскании недоимки по страховым взносам.

Также данное дело интересно тем, что при его рассмотрении Федеральный арбитражный суд отказал органу Пенсионного фонда РФ во взыскании пени за просрочку уплаты страховых взносов.

Дело в том, что в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.

Указанные пени являются денежными суммами, которые страхователь должен выплатить в случае уплаты сумм страховых взносов в более поздние сроки по сравнению с установленными данным Федеральным законом.

Однако в период возникновения спорных правоотношений момент, когда страхователь должен был исполнить обязанность по уплате страховых взносов, законодательством не был четко определен.

В связи с этим, поскольку начальный срок исчисления пеней в рассматриваемом случае установить не представлялось возможным, суд отказал органу Пенсионного фонда РФ во взыскании пеней.

13. Льготы, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, освобождающие общественные организации инвалидов от уплаты единого социального налога, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А21-5896/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются частью единого социального налога. Одним из элементов налогообложения по единому социальному налогу являются налоговые льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса РФ, которые следует применять в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку в Налоговом кодексе РФ и Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» отсутствуют нормы, прямо или косвенно отменяющие льготу общественным организациям инвалидов.

Позиция Пенсионного фонда РФ.

В Федеральном законе «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ отсутствуют нормы, предусматривающие освобождение общественных организаций инвалидов от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, данные взносы не входят в состав единого социального налога, в отношении которого ст. 239 Налогового кодекса РФ предусмотрены льготы.

Решением суда от 18.08.2003 заявление Пенсионного фонда о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию Пенсионного фонда.

Статья 239 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от уплаты единого социального налога определенной категории налогоплательщиков. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ, не входят в состав единого социального налога, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной части трудовой пенсии — за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ.

Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определяются в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Из этого определения следует, что размер трудовой пенсии находится в прямой зависимости от суммы поступивших в Пенсионный фонд страховых взносов за весь период трудовой деятельности работника, а не от продолжительности его трудового стажа и среднемесячного заработка, как соответствовало действовавшему до 1 января 2002 г. пенсионному законодательству. Право на обязательное страховое обеспечение (трудовую пенсию) можно будет реализовать только при условии уплаты страховых взносов.

Статьей 10 вышеуказанного Федерального закона установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ.

Однако данным Федеральным законом льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрены, и, следовательно, ст. 239 Налогового кодекса РФ, устанавливающая льготы по уплате единого социального налога, не применяется в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Это вызвано тем, что предоставление каким-либо организациям льгот по уплате страховых взносов противоречит страховым принципам новой пенсионной системы, основным из которых является принцип эквивалентности страхового обеспечения и страховых взносов. Освобождение какой-либо организации от уплаты страховых взносов будет фактически означать, что работники данной организации не получат права на трудовую пенсию. Поэтому согласно ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» все страхователи без исключения обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда.

Данная позиция выражена также в письмах Минфина РФ от 22.04.2002 N 04-04-02/2-32, от 13.05.2003, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2004 N А33-9723/03-С3-Ф02-183/04-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2003 N Ф04/3572-1016/А46-2003.

14. Пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование начисляются по итогам отчетного периода, т. е. квартала (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2003 N А79-3521/2003-СК1-3522).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку отчетным периодом по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование является квартал, начисление пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей незаконно.

Позиция Пенсионного фонда РФ.

Начисление пени не зависит от налогового или отчетного периода, а связано со сроком уплаты налога (сбора), поэтому начисление пени в связи с неуплатой ежемесячных авансовых платежей правомерно.

Решением от 20.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал Пенсионному фонду РФ во взыскании пени, начисленной на ежемесячные авансовые платежи.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу Пенсионного фонда РФ — без удовлетворения. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода — квартала. При этом суд исходил из следующего.

Пенсионное страхование является государственной формой обеспечения конституционного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. В Постановлении КС РФ от 24.02.1998 N 7-П указано, что основными признаками платежей в данный фонд являются определение в законе круга застрахованных лиц, обязательность их уплаты в силу закона независимо от воли участников правоотношений, законодательно зафиксированный тариф страхового взноса и целевой характер расходования. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством страховые взносы в Пенсионный фонд представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

Согласно п. 1 ст. 23 Закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» расчетным периодом по указанным взносам является календарный год. При этом расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ежемесячно налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи. По итогам же отчетного периода рассчитывается и уплачивается разница между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов с начала расчетного периода, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

При этом законом установлены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей. Так, их необходимо определять и уплачивать в срок, который установлен для получения в банке работодателем средств на оплату труда за истекший месяц или же в день перечисления денежных средств на счета работников.

Данные же об уплате платежей отражаются в отчете, который должен быть представлен налоговому органу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. При этом разница между уплаченными за отчетный период авансовыми платежами и общей суммой страховых взносов должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период. Таким образом, законодательно установлено, что недоимка по указанным платежам может образовываться только по итогам расчетного и отчетных периодов.

В соответствии со ст. 26 Закона исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. При этом пенями является денежная сумма, которую страхователь обязан выплатить при уплате необходимых сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Следует иметь в виду, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения данной обязанности, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Таким образом, анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что пени в рассматриваемом случае должны начисляться в случае несвоевременной уплаты взносов по итогам отчетных периодов, т. е. первого квартала, полугодия и девяти месяцев, а не ежемесячных авансовых платежей.

Следовательно, начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование неправомерно.

15. Суд указал, что налоговые органы не вправе привлекать к ответственности плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за нарушения, допущенные в области уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, поскольку данным правом в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» обладают только органы Пенсионного фонда РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

Позиция налогоплательщика.

Права налоговых органов в области правоотношений, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не могут быть выведены опосредованно из положений Налогового кодекса РФ. Законодательство РФ не предусматривает право налоговых органов привлекать к ответственности плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к ответственности за допущенные в этой области правонарушения.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган правомерно привлек к ответственности налогоплательщика за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ на налоговые органы возлагается функция контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а следовательно, и функция взыскания штрафных санкций.

Решением суда от 29.09.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно позиции, выраженной ФАС Северо-Западного округа в данном Постановлении, правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органам государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю.

Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ на налоговые органы возлагается функция контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования» от 16.07.1999 N 165-ФЗ прямо предусматривает право Пенсионного фонда РФ налагать штрафы за неуплату или неполную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ, что говорит о делении административного процесса на две стадии: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые разными государственными органами.

Следует отметить, что решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно. Основываясь на положениях ст. 9 Федерального закона «О введении в действие части 2 Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 05.08 2000 N 118-ФЗ (в редакции Федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» от 08.12.2003 N 163-ФЗ), согласно которым взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами РФ в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются позиции, в соответствии с которой взыскание штрафов за неуплату и неполную уплату взносов на обязательное социальное страхование производится только налоговыми органами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2004 N Ф08-173/2004-73А), как налоговыми органами, так и органами Пенсионного фонда (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК, от 22.01.2004 N Ф09-4961/03-АК).

В любом случае взыскание таких штрафов осуществляется в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов со страхователей и банков осуществляется в судебном порядке. Предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется исполнительными органами Пенсионного фонда РФ в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта. До обращения в суд исполнительный орган Пенсионного фонда РФ обязан предложить страхователю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки.

16. Взыскание пени в Фонд социального страхования по истечении 60 дней с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога возможно только в судебном порядке (Постановление ФАС Центрального округа от 10.11.2003 N А08-6542/02-4).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе в бесспорном порядке взыскивать пени за пределами 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Направление налоговым органом уточненного требования не продляет указанный срок.

Позиция налогового органа.

При направлении налогоплательщику уточненного требования об уплате налога срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, начинает отсчитываться по уточненному требованию, а не по первоначальному.

Решением от 18.03.2003 арбитражного суда требование налогоплательщика об отмене решения налогового органа о взыскании пени по взносам в Фонд социального страхования удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.06.2003 данное решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ при отказе налогоплательщика от добровольной уплаты сумм налогов и сборов, указанных в требовании, направленном налоговым органом, последний вправе после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога принять решение о взыскании налога.

После истечения указанного срока налоговый орган может взыскать суммы недоимок только в судебном порядке.

Как следует из п. 9 ст. 46 Налогового кодекса РФ, данные положения применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора.

Таким образом, решение о взыскании пени в бесспорном порядке может быть принято только в пределах 60-дневного срока, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Отмеченные требования законодательства о налогах и сборах имеют императивный характер, и налоговые органы не могут их изменять. Следовательно, срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, обязателен для налоговых органов, а их правомочия по бесспорному взысканию налогов, сборов и пени имеют срочный характер.

Кроме того, как указано в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, а потому в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Ввиду того что данный срок подлежит обязательному соблюдению, МНС РФ как центральное и руководящее звено налогового ведомства контролирует их соблюдение налоговыми органами.

Так, в п. 6 Приказа МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 отмечено, что установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ 60-дневный срок для принятия решения налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках является предельным. Срок для принятия указанного решения не должен превышать 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, в целях гарантирования возможности применения мер по обеспечению безусловного исполнения налогоплательщиками-организациями налоговых обязательств МНС РФ ориентирует налоговые органы на своевременное принятие соответствующих решений.

Согласно п. 9 Приказа МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 принятие решения за пределами 30-дневного срока допускается только при наличии письменного разрешения вышестоящего налогового органа по письменному заявлению руководителя соответствующего налогового органа, которое должно содержать мотивированные объяснения о невозможности соблюдения установленных сроков.

Согласно ст. 71 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить ему уточненное требование.

При этом законодатель не указывает, продляется ли в связи с направлением налогоплательщику уточненного требования срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Для решения обозначенного вопроса необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, следует сделать вывод о том, что направление налогоплательщику уточненного требования не влечет за собой продления 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Иное решение данного вопроса означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление пресекательного срока, в том числе при принятии налоговым органом ряда требований с включением одних и тех же сумм задолженности.

Аналогичную позицию занял также Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.01.2004 N А82-13/2003-А/6.

17. На отношения по взысканию платежей по обязательному медицинскому страхованию распространяются положения НК РФ, в том числе по срокам давности взыскания. Сроки давности взыскания налоговых платежей непосредственно зависят от сроков проведения выездной налоговой проверки и составляют 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03).

Позиция налогоплательщика.

В части, не урегулированной специальными актами, взыскание недоимок и пеней с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование производится по правилам Налогового кодекса РФ.

Позиция Фонда медицинского страхования.

На правоотношения по внесению указанных платежей во внебюджетные фонды нормы Налогового кодекса РФ, в том числе в части применения срока давности на взыскание этих платежей, не распространяются.

Решением Арбитражного суда Московской области от 04.12.2002 в удовлетворении заявленных требований фонда обязательного медицинского страхования о взыскании с плательщика недоимки по платежам на обязательное медицинское страхование и пени за нарушение срока их перечисления было отказано. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 17.02.2003 решение суда I инстанции отменил, дело передал на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением суда от 21.04.2003 заявленные требования были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 24.09.2003 судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ посчитал необоснованным довод фонда медицинского страхования, что порядок взыскания платежей во внебюджетные фонды налоговым законодательством не регулируется, так как данные платежи к налогам не относятся и их уплата регулируется специальным законодательством.

Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» платежи на обязательное медицинское страхование в территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 «О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год».

Недоимка по уплате страховых взносов уплачивается в порядке, действующем до введения в действие ч. II Налогового кодекса РФ.

При этом, Правительство РФ в пределах своей компетенции определяет порядок и условия реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование, включая списание начисленных пеней, имеющихся у плательщиков таких взносов по состоянию на 01.01.2001.

В соответствии с п. 7 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, по истечении установленных сроков уплаты платежей во внебюджетные фонды невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пеней. К недоимке также относится сумма задолженности, выявленная при проведении проверки плательщика страховых взносов.

Согласно п. 8 названного Положения на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию распространяются порядок и условия налогового законодательства РФ.

Таким образом, в отношении плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование взыскание недоимок и пеней должно производиться в порядке, установленном ч. I Налогового кодекса РФ в отношении плательщиков налогов.

Так как специальными актами, регулирующими правоотношения по уплате страховых платежей, не установлен период, за который может производиться проверка правильности и полноты уплаты взносов, а также не установлен срок давности взыскания задолженности, применению подлежат соответствующие нормы налогового законодательства РФ.

В соответствии с требованиями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное правило также распространяется и на платежи во внебюджетные фонды.

При этом суд особо подчеркнул, что исчисление срока давности взыскания задолженности с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование по состоянию на 01.01.2001 следует производить с даты окончания времени на реструктуризацию указанной задолженности, поскольку в течение этого периода плательщику взносов предоставлена возможность добровольного разрешения вопросов, связанных с уплатой задолженности по платежам и начисленным пеням.

Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков взыскания фискальных платежей продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года.

18. К отношениям по уплате администрацией муниципального образования платежей на обязательное медицинское страхование неработающего населения нормы законодательства о налогах и сборах неприменимы (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2003 N КА-А41/7020-03-П).

Позиция администрации муниципального образования.

При взыскании страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования неработающего населения должны соблюдаться порядок, сроки давности, а также иные положения, касающиеся взыскания недоимок и пени, установленные законодательством о налогах и сборах.

Позиция Фонда обязательного медицинского страхования.

Страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования не являются налоговыми платежами, поэтому правила взыскания недоимок и пени, установленные законодательством о налогах и сборах, не должны применяться при их взыскании.

Решением арбитражного суда от 04.12.2002 требования Фонда обязательного медицинского страхования о взыскании сумм недоимок и пеней оставлены без удовлетворения. Постановлением кассационной инстанции от 17.02.2003 решение суда первой инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением арбитражного суда от 21.04.2003 требования Фонда обязательного медицинского страхования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 данное решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе решение суда первой инстанции от 21.04.2003 и Постановление апелляционной инстанции от 20.06.2003, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим.

Согласно абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» до введения в действие ст. ст. 13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. ст. 19, 20 и 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», не взимаются.

Следовательно, все иные платежи, не предусмотренные указанными статьями Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1, нельзя отнести к налоговым платежам, и к ним неприменимы положения законодательства о налогах и сборах.

Платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения в ст. ст. 19, 20 и 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 не указаны.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.

Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.1993 N 4543-1 утверждено Положение о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Согласно п. 3 данного Положения платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения (детей, учащихся и студентов дневных форм обучения, пенсионеров, зарегистрированных в установленном порядке безработных) производятся органами исполнительной власти с учетом территориальных программ обязательного медицинского страхования в пределах средств, предусмотренных в соответствующих бюджетах на здравоохранение.

Таким образом, устанавливается обязанность соответствующих органов исполнительной власти по уплате платежей на обязательное медицинское страхование неработающего населения.

При этом согласно п. 5 указанного Положения органы исполнительной власти перечисляют платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения ежемесячно в размере не менее 1/3 квартальной суммы средств, предусмотренных на указанные цели в соответствующих бюджетах, с учетом индексации не позднее 25-го числа текущего месяца.

За несвоевременность уплаты взносов органов исполнительной власти на обязательное медицинское страхование неработающего населения начисляются пени в размере 0,1 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 8 Положения на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию и учреждения банков распространяются порядок и условия налогового законодательства.

Таким образом, устанавливается правило о применении к спорным отношениям положений законодательства о налогах и сборах.

Однако п. 10 указанного Положения предусматривает особый порядок взыскания недоимок с органов исполнительной власти.

Так, суммы сокрытых или заниженных страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, недоимок, а также штрафов, предусмотренных законодательством, взыскиваются с работодателей в бесспорном порядке, а с иных плательщиков страховых взносов — в судебном порядке.

На основании данного положения суд сделал вывод о том, что в отношении недоимок по платежам на обязательное медицинское страхование неработающего населения установлен специальный порядок взыскания.

Следовательно, общие правила взыскания недоимок и пеней, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в данном случае неприменимы.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов обладают полномочиями налоговых органов только в тех случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Пункт 1 ст. 34.1 Налогового кодекса РФ также допускает возложение на органы государственных внебюджетных фондов полномочий по налоговому контролю только тогда, когда это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит специальных оговорок, органы фонда обязательного медицинского страхования не могут пользоваться правомочиями налоговых органов по проведению контрольных мероприятий в отношении страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования.

19. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ») ИМНС была обязана уменьшить сумму пени до размера задолженности налогоплательщика по страховым взносам в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования по состоянию на 17.08.1999 (Постановление ФАС Центрального округа от 08.01.2004 N А62-3264/02).

Позиция налогоплательщика.

Правило ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ») об уменьшении суммы пени до суммы недоимки распространяется также на задолженность во внебюджетные фонды РФ.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган не наделен полномочиями в отношении обязательных платежей во внебюджетные фонды РФ.

По мнению налогового органа, нормы ч. I Налогового кодекса РФ к отношениям по внесению платежей в государственные внебюджетные фонды до 01.01.2001 не подлежат применению. Взимание данных платежей до указанной даты регулировалось специальными актами законодательства. Дополнения, внесенные в ст. 9 и ст. 34.1 Налогового кодекса РФ, не отменили и не изменили порядок взимания недоимок и пеней, установленный специальными актами законодательства по внебюджетным фондам.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.08.2003 заявленные требования предприятия удовлетворены в части признания незаконными действий налогового органа по отказу в списании пени, а также обязании инспекции уменьшить размер пени по платежам в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что порядок уменьшения пени по состоянию на 17.08.1999 применяется только в отношении налогов и что в отношении взносов во внебюджетные фонды РФ налоговые органы не наделены соответствующими полномочиями.

В силу положений ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» специальные законодательные акты, регулирующие правоотношения по внебюджетным фондам, продолжают действовать в отношении установления объектов налогообложения, порядка исчисления взносов и сроков их уплаты. В остальном их положения подлежат применению только в случаях, не противоречащих Налоговому кодексу РФ.

Таким образом, на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов во внебюджетные фонды РФ, распространялись требования Налогового кодекса РФ, в том числе положения Федерального закона о введении его в действие.

Наделив органы государственных внебюджетных фондов полномочиями налоговых органов, в ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» законодатель установил правило, согласно которому суммы пеней, начисленные по состоянию на 01.01.1999, но не уплаченные налогоплательщиками либо не взысканные налоговыми органами к моменту введения в действие ч. I Налогового кодекса РФ, подлежат взысканию с налогоплательщиков в размерах, начисленных на 01.01.1999, но не более неуплаченной суммы налога.

Указанное ограничение действовало в период с 01.01.1999 до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».

Положение ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ») не содержит особой оговорки, что ее действие не распространяется на государственные внебюджетные фонды.

Следовательно, пени, начисленные на задолженность во внебюджетные фонды по состоянию на 01.01.1999, а также с 01.01.1999 по 18.08.1999 включительно, взыскиваются в размере, не превышающем сумму недоимки.

Таким образом, налоговый орган неправомерно отказал плательщику страховых взносов в уменьшении размера начисленных пеней до размера недоимки и внесении изменений в данные учета.

Указанная позиция была подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 15601/03, согласно которому законодатель в Федеральном законе от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» установил специальную норму о том, что суммы пеней, начисленные по состоянию на 01.01.1999, но не взысканные с налогоплательщиков к моменту введения ч. I Налогового кодекса РФ, взыскиваются в размерах не более неуплаченной суммы налога.

Таким образом, исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, а также с 01.01.1999 по 18.08.1999, уплачиваются в размере, не превышающем сумму недоимки, в том числе и по платежам во внебюджетные фонды.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК).

Позиция налогоплательщика.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих определить сумму выгоды, извлеченную налогоплательщиком, получившим беспроцентный заем. В силу этого доход определен быть не может, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций не возникает.

Позиция налогового органа.

Предоставление займа является разновидностью финансовой услуги. В том случае, когда заем является беспроцентным, услуга носит безвозмездный характер. Получив беспроцентный заем, организация, по существу, экономит на процентах, подлежащих уплате в случае возмездности займа. При этом размер полученных (сэкономленных) процентов в силу п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ признается внереализационным доходом организации.

Решением суда от 02.12.2003 заявленные налогоплательщиком требования в части признания недействительным решения налогового органа по указанному эпизоду удовлетворены.

В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Оставляя решение суда по данному делу в силе, ФАС Уральского округа руководствовался следующим.

Из содержания п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ следует, что объекты налогообложения могут быть различными, но все они должны подлежать какому-либо измерению на основании их стоимостной, количественной либо физической характеристики.

Помимо соблюдения этого общего правила объект налогообложения должен также отвечать требованиям, предъявляемым к нему положениями части второй Налогового кодекса РФ, регламентирующими порядок исчисления конкретных налогов.

В свою очередь, глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» в отличие от норм главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» не содержит в себе правил, регламентирующих порядок исчисления объекта налогообложения, возникающего в виде экономии на процентах, то есть дохода, выражающегося в сбережении сумм, подлежавших уплате в случае, если бы заем носил процентный характер.

При этом нужно учитывать, что законодательство о налогах и сборах в отличие от гражданского законодательства не содержит в себе норм, позволяющих в спорных ситуациях руководствоваться аналогией закона.

Напротив, в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, возникающие при исчислении налогов, должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Поэтому способ расчета экономии на процентах, основанный на применении учетной ставки ЦБ РФ, предложенный налоговым органом, в данном случае неприменим.

В свою очередь, перечень оснований для применения правил определения цены сделки, закрепленный ст. 40 Налогового кодекса РФ, сформулирован исчерпывающим образом, и рассматриваемая ситуация сюда не подпадает.

Все изложенное позволяет утверждать, что порядок исчисления налога с дохода в виде экономии на процентах при получении организацией беспроцентного займа законодательством о налогах и сборах не определен.

Кроме того, в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если порядок определения размера экономической выгоды, возникающей в результате экономии на процентах, не установлен главой 25 Налогового кодекса РФ, то такая экономия на процентах не подпадает под понятие «доход», а соответственно, объект налогообложения налогом на прибыль не возникает.

Более того, системный анализ содержания ст. ст. 247, 248, 274 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что внереализационным, а значит, денежным доходом, не считается имущество, получение которого обусловлено встречной имущественной обязанностью получателя.

В свою очередь, как следует из содержания ст. 807 Гражданского кодекса РФ, беспроцентный заем — это обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства.

В силу этого заемное обязательство не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на прибыль, что также подтверждается нормами пп. 10 п. 1 ст. 251 и ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, ссылка налогового органа на положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ некорректна в силу того, что данная норма посвящена определению внереализационных доходов у стороны, предоставившей процентный заем.

Указаний на то, что экономия на процентах по своему правовому содержанию должна быть приравнена к фактическому получению процентов, данная норма не содержит.

Таким образом, положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ вообще неприменимы к заемщику.

Следует отметить, что хотя рассмотрение данного вопроса еще не получило большого распространения в арбитражной практике на уровне федеральных арбитражных судов округов, отдельные судебные решения свидетельствуют о том, что она развивается в едином направлении. К примеру, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-32668/03, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1.

2. В соответствии с Положением о составе затрат затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением НИОКР, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются в том случае, когда эти затраты осуществляются для собственного потребления. В случае, когда эти работы выполняются с целью перепродажи третьему лицу, включение их в себестоимость оказанной услуги правомерно. Аналогичное правило действует и в отношении затрат на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковых расходов) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2003 N А58-554/03-Ф02-3357/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Перечисленные выше операции налогоплательщик осуществлял в качестве услуг для сторонних организаций. Осуществление любой деятельности требует от налогоплательщика несения определенных затрат, которые формируют себестоимость этой хозяйственной деятельности. В свою очередь, ограничение возможности отнесения указанных затрат на себестоимость установлено только в отношении налогоплательщика, осуществляющего эти операции для собственного потребления.

Позиция налогового органа.

Запрет на отнесение расходов по перечисленным выше операциям на себестоимость продукции (работ, услуг) прямо установлен законодательством, при этом указаний на то, что данный запрет не распространяется на случаи выполнения указанных работ налогоплательщиком для собственного потребления, в законодательстве о налогах и сборах не содержится.

Решением от 23.06.2003 заявленные налогоплательщиком требования в части признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по указанным выше эпизодам, удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятых решений не проверялись.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, поскольку запрет на включение подобных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) прямо установлен абз. 2 пп. «г» п. 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, далее по тексту — «Положение о составе затрат».

Однако, по мнению кассационной инстанции, налоговый орган в данном случае допустил неправильное толкование закона.

Как следует из определения понятия «себестоимость продукции (работ, услуг)», закрепленного в п. 1 Положения о составе затрат, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Следовательно, абз. 2 пп. «г» п. 2 Положения о составе затрат говорит о затратах налогоплательщика, которые он несет при выпуске своей продукции, выполнении работ, оказании услуг, то есть указанные затраты входят составной частью в технологический процесс изготовления какой-либо продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В то же время, как следует из материалов дела, указанные выше хозяйственные операции носили характер выполнения самостоятельного вида работ, то есть осуществлялись с целью продажи третьему лицу, а не для собственного потребления.

Таким образом, правило абз. 2 пп. «г» п. 2 Положения о составе затрат о невозможности принятия перечисленных выше затрат в целях налогообложения должно применяться конечным потребителем этих услуг (работ), а не самим налогоплательщиком.

В свою очередь, налогоплательщик, осуществляющий поименованные выше виды деятельности с целью перепродажи третьему лицу, вправе сформировать себестоимость этой хозяйственной деятельности из совокупности затрат, необходимых для ее выполнения.

К аналогичным выводам пришел суд, оценивая вопрос о правомерности отнесения налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на содержание дирекции строящейся организации, а также затрат, связанных с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию, которые, по мнению налогового органа, в силу пп. «в» п. 2 Положения о составе затрат не подлежали учету в целях налогообложения.

Руководствуясь указанным выше определением понятия «себестоимости продукции (работ, услуг)», суд указал, что данная норма устанавливает правила для предприятий, осуществляющих подготовку и освоение собственного производства.

В то же время, как следует из материалов дела, данные затраты произведены организацией в рамках оказания услуг заказчика по капитальному строительству, а не в ходе выполнения функций заказчика по капитальному строительству объектов для ведения собственной производственной деятельности.

Следовательно, затраты, связанные с оказанием услуг для сторонней организации, были правомерно включены налогоплательщиком в себестоимость его услуг.

В свою очередь, необоснован довод налогового органа о том, что налогоплательщиком превышены законодательно установленные нормативы по названным затратам.

Указанные нормативы установлены приказом и письмом Минархстроя РФ, которые к актам законодательства о налогах и сборах не относятся и потому не имеют обязательной силы для налогоплательщика.

3. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы относится на себестоимость только в размере фактически уплаченного налога, то есть за вычетом использованной льготы.

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте по общему правилу должны учитываться в качестве внереализационного дохода при получении дохода и в качестве внереализационного расхода — по факту несения расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2004 N 13202/03).

Позиция налогоплательщика.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы уменьшается на суммы, которые были фактически направлены налогоплательщиком на содержание указанных объектов инфраструктуры, следовательно, налогоплательщик понес фактические расходы в полной сумме начисленного налога.

Отрицательные курсовые разницы должны учитываться в целях налогообложения по моменту несения налогоплательщиком фактических расходов, связанных с их оплатой, то есть на момент погашения им кредиторской задолженности.

Позиция налогового органа.

Поскольку на себестоимость относятся только фактически уплаченные суммы налога, то на расходы в целях налогообложения могла быть принята только сумма налога за вычетом примененной льготы.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета суммы курсовых разниц, относящиеся к имеющейся у налогоплательщика кредиторской задолженности, должны исчисляться ежеквартально.

Решением суда первой инстанции от 23.12.2002 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по двум указанным выше основаниям, отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.07.2003 решение изменено, требования предприятия частично удовлетворены в части отнесения на себестоимость всей суммы начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 23.09.2003 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Президиум ВАС РФ посчитал выводы судов по обоим заявленным основаниям не соответствующими закону, при этом суд руководствовался следующим.

Анализ действовавшего в проверяемый период законодательства свидетельствует о том, что расходы по уплате налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы должны учитываться при определении финансового результата хозяйственной деятельности организации в составе внереализационных расходов.

В свою очередь, на уровне города Москвы законодательно была установлена льгота по названному налогу, заключавшаяся в том, что налогоплательщик имел право уменьшить сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, на размер произведенных им на те же цели расходов.

В то же время, по мнению суда, нет оснований приравнивать понятия суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и самостоятельно произведенных налогоплательщиком расходов на содержание инфраструктуры города.

Фактически произведенные на эти цели расходы не являются частью налога, уплачиваемого налогоплательщиком в бюджет.

Следовательно, налогоплательщик имеет право отнести на финансовый результат своей деятельности только ту сумму, которая будет уплачена именно в качестве налога, то есть сумму начисленного к уплате в бюджет налога за вычетом примененной льготы.

Сами по себе затраты по содержанию жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на внереализационные расходы не относятся.

В то же время следует отметить, что в проверяемый период законодательно была предусмотрена возможность уменьшения налогового бремени, в том числе и на суммы, потраченные организацией на указанные цели.

Такое уменьшение осуществлялось путем применения льготы, установленной пп. «б» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которой налогооблагаемая прибыль могла быть уменьшена налогоплательщиком на затраты, связанные с содержанием инфраструктуры города. Однако данные затраты могли быть приняты при исчислении льготы только в пределах нормативов, устанавливаемых местными органами власти.

Таким образом, осуществление затрат на указанные выше цели могло повлиять на исчисление суммы налога на прибыль только через применение указанной выше льготы, однако такое основание налогоплательщиком не заявлялось, основания для применения такой льготы судом не исследовались.

Что касается порядка учета отрицательных курсовых разниц, образующихся при изменении рублевой оценки обязательств налогоплательщика, выраженных в иностранной валюте, вызванных колебаниями курса этой валюты, ВАС РФ установил следующее.

В соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством суммы отрицательных курсовых разниц подлежали отнесению на финансовый результат хозяйственной деятельности организации в качестве внереализационного расхода.

В свою очередь, что касается момента учета в целях налогообложения внереализационного расхода, то ВАС РФ сослался на позицию КС РФ, изложенную в Постановлении N 14-П от 28.10.1999.

В названном Постановлении КС РФ установил, что учет внереализационных доходов в целях налогообложения имеет свои особенности, а именно: доходами в этом случае являются только реально полученные доходы независимо от учетной политики организации.

В этом, в частности, заключается отличие порядка учета внереализационных доходов от учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая может определяться не только по фактически полученным доходам, но и по факту отгрузки, то есть формировать объект обложения еще до момента фактического поступления налогоплательщику материальных ценностей.

Изложенное позволило ВАС РФ сделать вывод, что для целей налогообложения в отношении внереализационных доходов и расходов должно действовать общее правило, а именно если в качестве внереализационного дохода в целях налогообложения учитываются только фактически полученные доходы, то и в качестве внереализационного расхода во внимание должны приниматься фактически понесенные расходы.

Следовательно, в целях налогообложения может быть принята курсовая разница, возникшая в отношении кредиторской задолженности, имеющейся у налогоплательщика, только с момента несения налогоплательщиком фактических расходов по оплате этой курсовой разницы, то есть только с момента реального погашения кредиторской задолженности.

В связи с этим довод налогового органа о том, что в целях налогообложения должны приниматься курсовые разницы, ежеквартально начисляемые на имеющуюся у налогоплательщика кредиторскую задолженность, вне зависимости от несения им фактических расходов по оплате начисленных сумм, судом признан необоснованным.

4. Для целей применения льготы по содержанию объектов социально-культурной сферы, установленной подп. «б» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», принимаются во внимание фактически льготируемые затраты и расходы в текущем налоговом (отчетном) периоде, которые произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в этом же налоговом (отчетном) периоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10138/03).

Позиция налогоплательщика.

Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не содержит ограничений на использование в качестве источника для покрытия затрат по содержанию объектов социально-культурной сферы текущего отчетного периода нераспределенной прибыли, накопленной за предыдущие налоговые периоды.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик заявляет льготу в отношении налогооблагаемой прибыли текущего периода, то в качестве источника для покрытия текущих затрат, связанных с содержанием объектов социально-культурной сферы, должна также рассматриваться чистая прибыль текущего периода.

Решением суда первой инстанции от 29.10.2002 иск удовлетворен в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.02.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 16.05.2003 оставил указанные судебные акты без изменения.

Отменяя все состоявшиеся по делу судебные акты, ВАС РФ руководствовался следующим.

Анализируя содержание п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ВАС РФ пришел к выводу, что основанием для получения налогоплательщиком льготы должен быть положительный финансовый результат хозяйственной деятельности — прибыль, имеющаяся у организации по итогам отчетного (налогового) периода.

Именно эта прибыль за вычетом суммы исчисленного налога на прибыль должна покрывать фактически произведенные налогоплательщиком на указанные выше цели расходы.

Таким образом, в целях исчисления льготы во внимание должны приниматься фактические затраты текущего налогового (отчетного) периода, которые произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в этом же налоговом (отчетном) периоде.

К такому выводу ВАС РФ пришел методом от противного. По мнению ВАС РФ, законодательство о налогах и сборах должно свидетельствовать о том, что законодатель допускал возможность использования организацией в целях исчисления льготы также и прибыли, накопленной предприятием в иных налоговых (отчетных) периодах.

Доказательством этого должны являться нормы, регламентирующие порядок отслеживания доходов и расходов, источников и льгот из одного налогового периода в другой, а также срок использования нераспределенной прибыли.

Однако законодательство о налогах и сборах подобных норм не содержит.

Следует отметить, что на протяжении длительного периода арбитражная практика на уровне федеральных арбитражных судов округов по данному вопросу не была однородной.

При этом большинство судебных решений было посвящено применению льготы, установленной пп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», то есть льготы, связанной с осуществлением налогоплательщиком капитальных вложений, имеющей по существу те же основания для ее применения, что и льгота, рассматриваемая в этом комментарии.

В одних судебных решениях высказывалась точка зрения, согласно которой налогоплательщик был вправе при исчислении указанной выше льготы использовать в качестве источника нераспределенную прибыль не только отчетного периода, но и прошлых лет.

В других судебных решениях высказывалась противоположная точка зрения, соответствующая точке зрения, изложенной в комментируемом Постановлении ВАС.

Последователи первой точки зрения исходили из того, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия», следовательно, в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика и за основу должно приниматься в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение, содержащееся в законодательстве о бухгалтерском учете, которое в качестве прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, рассматривает нераспределенную прибыль.

В свою очередь, в соответствии с правилами бухгалтерского учета нераспределенная прибыль исчисляется нарастающим итогом и, соответственно, включает в себя не только нераспределенную прибыль текущего налогового (отчетного) периода, но также и нераспределенную прибыль, накопленную предприятием за предшествующие периоды.

На основании этого суды делали вывод, что Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не устанавливает ограничений в части периода образования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, для целей применения льготы, установленной подп. «а» п. 1 ст. 6 названного Закона, связанной с финансированием капитальных вложений. К примеру, Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2003 N КГ-А40/659-03, Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2003 N Ф09-1735/03-АК.

Более того, в Постановлении от 10.04.2003 по делу N А33-13619/02-С3-Ф02-881/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что требования, изложенные в письме МНС РФ от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц», о принятии во внимание при расчете размера льготы только прибыли отчетного периода являются незаконными, поскольку вводят дополнительные ограничения льготы по сравнению с требованиями, содержащимися в Законе РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Иными словами, позиция, изложенная ВАС РФ в комментируемом Постановлении, поставила окончательную точку в разрешении судами данного вопроса.

В дальнейшем эта правовая позиция будет обязательным ориентиром для нижестоящих судов при разрешении аналогичных споров.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

(ЗЕМЛЯ, НЕДРА И ДР.)

1. Ставки земельного налога установлены на 2002 год. Указание в законе о его вступлении в силу с 1 января 2003 года фактически свидетельствует о том, что налог подлежал уплате в 2003 году за 2002 год (Определение ВС РФ от 10.06.2003 N 82-Г03-8).

Позиция налогоплательщика.

Закон субъекта РФ нарушает права налогоплательщика путем незаконного придания ему обратной силы, что влечет повышение земельного налога за пользование земельным участком.

Позиция Думы.

Закон введен в действие с 1 января 2003 года, следовательно, на 2002 год не распространяется.

Решением Курганского областного суда от 04.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Верховный Суд РФ Определением от 10.06.2003, отменяя решение и отправляя дело на новое рассмотрение, указал на ошибочность выводов суда о том, что Закон введен в действие с 1 января 2003 года и на период 2002 года не распространяется. Налоговым периодом по земельному налогу является год. Следовательно, установленные на 2002 год оспариваемым Законом Курганской области ставки земельного налога подлежали уплате в этом же 2002 году. Указание же в ст. 2 данного Закона о его вступлении в силу по истечении месяца со дня официального опубликования, то есть с 17 марта 2002 года, и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по земельному налогу, то есть с 1 января 2003 года, по существу, свидетельствует о придании обратной силы, поскольку взимание земельного налога за 2002 год должно производиться в 2003 году, и, кроме того, за период с 1 января по 17 марта 2002 года, когда этот Закон не был опубликован и, следовательно, не действовал.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что, хотя Закон и вступил в силу с 1 января 2003 года, тем не менее данным Законом ставки были установлены на 2002 год, следовательно, при таком положении, а также неопределенности и нечеткости и неоднозначном понимании Закона отказ суда в удовлетворении требований заявителя о признании нормативного акта незаконным вызывает сомнение и требует дополнительной проверки.

При рассмотрении данного дела судом также был сформулирован другой важный принцип о том, что для налогоплательщика земельного налога важна общая сумма уплачиваемого им земельного налога (как размер ставки, так и повышающий его коэффициент).

Необходимо отметить, что при рассмотрении большинства дел суды указывали на то, что коэффициент ставку налога не меняет и относится к порядку исчисления земельного налога, а также на то, что законы о бюджете относятся к бюджетному законодательству, поэтому ст. 5 Налогового кодекса РФ на порядок вступления в силу законов, устанавливающих коэффициенты к ставке земельного налога, неприменима.

Однако в Определении Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 186-О суд указал, что Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2002 год», в котором содержится норма о применении ставок земельного налога в 2002 году с коэффициентом 2,0 (статья 14), является нормативно-правовым актом, регулирующим бюджетные отношения. В соответствии же с Бюджетным кодексом Российской Федерации закон о бюджете принимается, а годовой бюджет — составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря (пункт 2 статьи 5, статья 12). Закон о бюджете должен исполняться в период, на который он принимался, тем самым действие федеральных законов о бюджете ограничивается конкретными временными рамками. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации порядок исчисления в 2002 году земельного налога по ставкам с коэффициентом 2,0 подлежал применению с 1 февраля 2002 года на соответствующий налоговый период (не включая тот месяц, который предшествовал вступлению названного Федерального закона в силу).

Таким образом, в данном случае нормами, установившими новые средние ставки земельного налога, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционный режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически сделал вывод о том, что коэффициенты к ставкам земельного налога применяются с месяца, следующего за месяцем опубликования данного Закона.

Аналогичная позиция изложена Конституционным Судом РФ также в Определении от 06.02.2004 N 48-О.

2. Установление ставок земельного налога исполнительным, а не представительным органом местного самоуправления противоречит п. 5 ст. 1 Налогового кодекса РФ (решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03 — 09.06.2003 N А47-2342/2002АК-28).

Позиция налогоплательщика.

Принятие исполнительным органом местного самоуправления нормативного правового акта, устанавливающего ставки земельного налога, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Позиция исполнительного органа местного самоуправления.

Нормативный правовой акт исполнительного органа местного самоуправления, в котором устанавливаются конкретные ставки земельного налога, является принятым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, если право принятия такого акта предоставлено ему представительным органом местного самоуправления.

Решением суда от 03 — 09.06.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным с момента издания распоряжения администрации города, устанавливающего ставки земельного налога, удовлетворены полностью. В апелляционной и кассационной инстанциях решение не пересматривалось.

Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, Арбитражный суд Оренбургской области исходил из следующего.

Согласно ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» (с последующими изменениями и дополнениями) земельный налог относится к числу местных налогов. Как установлено в п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ, местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Таким образом, подчеркивается особая роль представительных органов местного самоуправления при установлении и введении местных налогов.

Кроме того, в том же п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ прямо указано, что именно представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах при установлении местного налога определяются налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.

В то же время п. 5 ст. 1 Налогового кодекса РФ в императивной форме устанавливает, что все нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются исключительно представительными органами местного самоуправления, и не упоминает о каких-либо полномочиях местной администрации по принятию правовых актов в сфере налогообложения, как и в п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Данные положения находятся во взаимосвязи с п. 3 ст. 15 и п. 1 ст. 39 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» (данный Закон действует до 01.01.2006), где говорится о том, что установление местных налогов и сборов относится к исключительным полномочиям представительных органов местного самоуправления, которые они осуществляют самостоятельно.

Таким образом, согласно налоговому законодательству и законодательству о местном самоуправлении ставки по местным налогам, и в частности по земельному налогу, должны устанавливаться представительными органами местного самоуправления, и данное полномочие не может быть передано местной администрации как исполнительному органу местного самоуправления.

При этом также следует учитывать, что согласно п. 6 ст. 15 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ в отдельных поселениях, прежде всего с малочисленным населением, уставом муниципального образования в соответствии с законами субъектов РФ может быть предусмотрена возможность осуществления полномочий представительных органов местного самоуправления собраниями (сходами) граждан.

Отсюда следует, что в муниципальных образованиях, в которых полномочия представительных органов местного самоуправления осуществляются собраниями (сходами) граждан, установление местных налогов, равно как и ставок по ним, осуществляется собраниями (сходами) граждан.

Необходимо также отметить, что в обоснование своего решения Арбитражный суд Оренбургской области сослался на Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П, в котором отражено конституционное требование об установлении налогов и сборов исключительно в законодательном порядке, что само по себе рассматривается в качестве одного из принципов правового демократического государства, имеющего своей целью гарантирование прав и законных интересов налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

Действительно, в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обосновывается мысль о том, чтобы существенные элементы налога или сбора устанавливались именно законодательными органами, так как отнесение данного полномочия к органам исполнительной власти нарушило бы принципы определенности и стабильности налоговых обязательств.

Таким образом, арбитражный суд распространил принцип установления налогов в законодательном порядке и на муниципальный уровень, хотя представительные органы местного самоуправления не относятся к законодательным органам. Однако, для того чтобы местные налоги в ключе правовой позиции Конституционного Суда РФ считались законно установленными, важен представительный характер органов, принимающих решения об установлении налогов того или иного уровня.

Представительный характер указанных органов важен, так как он обеспечивает учет интересов населения, возможность широкого обсуждения общественностью вопросов, касающихся налогообложения, что способствует соблюдению общих начал законодательства о налогах и сборах, установленных в ст. 3 Налогового кодекса РФ.

При этом следует иметь в виду, что законодательные органы субъектов РФ, устанавливающие региональные налоги и сборы, также именуются и представительными, а согласно ст. 94 Конституции РФ Федеральное Собрание РФ является представительным и законодательным органом РФ.

Однако если толковать положение, высказанное в решении Арбитражного суда Оренбургской области, распространяющее принцип установления местных налогов в целом и ставок по таким налогам в частности в законодательном порядке, в буквальном смысле, то он полностью распространяется на местные налоги и сборы, устанавливаемые в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, т. к. согласно п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ местные налоги и сборы в указанных субъектах РФ устанавливаются и вводятся в действие законами этих субъектов РФ.

Следует отметить, что действующий на сегодняшний день порядок установления местных налогов и сборов не изменится и с вступлением в силу с 01.01.2006 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ, так как согласно п. 10 ст. 35 данного Закона установление, изменение и отмена местных налогов и сборов также остаются в числе исключительных полномочий представительных органов местного самоуправления.

Однако указанный Закон уже более детально регулирует возможность осуществления полномочий данных органов, в том числе по установлению местных налогов и ставок по ним, непосредственно населением. Пункт 3 ст. 35 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ содержит императивное правило о том, что представительный орган поселения не формируется, если численность жителей поселения, обладающих избирательным правом, составляет менее 100 человек. В таком случае полномочия представительного органа осуществляются сходом граждан.

Также никаких положений о возможности передачи своих исключительных полномочий местной администрации в указанном Законе не содержится.

3. При исчислении ставки земельного налога во внимание принимаются установленные законами о федеральном бюджете поправочные коэффициенты не только текущего, но и предшествующих налоговых периодов.

Законы о федеральном бюджете относятся к актам бюджетного законодательства, поэтому специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, к ним не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 5063/03).

Позиция налогоплательщика.

Нормы, касающиеся исчисления налогов, вступают в силу в специальном порядке, установленном п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. Законы о федеральном бюджете на 2000 год и на 2001 год, устанавливающие повышающие коэффициенты, приняты позже срока, необходимого для применения этих коэффициентов с первого января соответствующего года. Кроме того, при исчислении ставки налога во внимание должен приниматься повышающий коэффициент только текущего налогового периода.

Позиция налогового органа.

Законы о федеральном бюджете относятся к актам бюджетного законодательства, поэтому специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, к ним не применяется. Поправочные коэффициенты применяются в целях устранения последствий инфляционных процессов, соответственно, налоговая ставка каждого последующего периода должна включать в себя всю совокупность предшествовавших поправочных коэффициентов.

Решением суда первой инстанции от 06.08.2002 требования истца о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе принять уточненные налоговые декларации по земельному налогу, а также провести зачет переплаты, возникшей в 2000 — 2001 годах по земельному налогу, удовлетворены.

ФАС Западно-Сибирского округа Постановлением от 09.12.2002 оставил решение без изменения.

Однако, по мнению ВАС РФ, суды при рассмотрении спора неправильно применили нормы материального права, что выражается в следующем.

Удовлетворяя требование налогоплательщика в части зачета земельного налога, излишне уплаченного в 2000 и 2001 годах, суды мотивировали свои решения тем, что законы о федеральном бюджете на 2000 и 2001 годы, устанавливающие поправочные коэффициенты к ставке земельного налога, были приняты позднее срока, установленного п. 1 ст. 5 НК РФ, который необходим для вступления в силу с первого января соответствующего года норм актов законодательства о налогах и сборах.

Так, например, Федеральный закон «О федеральном бюджете РФ на 2000 год» N 227-ФЗ, установивший повышающий коэффициент по земельному налогу на 2000 год, был принят 31 декабря 2000 года.

В то же время, если рассматривать норму, устанавливающую поправочный коэффициент как часть законодательства о налогах и сборах, то согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ она могла вступить в силу не ранее чем через месяц со дня ее официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Поскольку месячный срок со дня официального опубликования указанной нормы истек позднее 1 января 2000 года, то есть позднее начала очередного налогового периода, то, как было указано в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», действие указанной нормы могло начаться только со следующего налогового периода. С учетом того что налоговый период по земельному налогу составляет год, действие поправочного коэффициента, установленного на 2000 год, могло начаться не ранее 2001 года.

Аналогичной выглядит ситуация в отношении поправочного коэффициента, установленного на 2001 год Федеральным законом от 27 декабря 2000 года N 150-ФЗ «О федеральном бюджете РФ на 2001 год».

Кроме того, по мнению кассационной инстанции, из содержания Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 «О плате на землю» не следует, что при исчислении ставки налога на текущий год во внимание должны приниматься все предшествующие поправочные коэффициенты.

Однако такие выводы, по мнению ВАС РФ, нельзя признать обоснованными.

Как следует из анализа законодательства, регулировавшего в проверяемом периоде порядок исчисления земельного налога, поправочные коэффициенты применяются с целью защитить интересы бюджета от последствий инфляционных процессов.

Кроме того, каждый последующий закон о федеральном бюджете при исчислении ставки налога на текущий год указывает на то, что размер ставки определяется исходя из ставки предыдущего года, увеличенной на поправочный коэффициент.

Такая правовая конструкция свидетельствует о том, что исчисление текущей ставки включает в себя все предшествующие поправочные коэффициенты как ранее входившие в размер налоговой ставки предыдущего года.

В свою очередь, что касается порядка вступления в силу норм законов о бюджете, устанавливающих поправочный коэффициент, то ВАС РФ указал, что нормы этих законов в соответствии с БК РФ относятся к бюджетному законодательству и действуют в течение года, в отношении которого принят соответствующий закон. В данном случае положения п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ не применяются.

Как указал ВАС РФ, в это