Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Довольно большое количество туристических фирм применяют упрощенную систему налогообложения, поэтому рассмотрим порядок учета доходов и расходов в турфирмах, применяющих УСН, более подробно.
В соответствии с гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» применять упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) могут как организации, так и отдельные предприниматели (ст. 346.12 НК РФ).
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).
Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон N 101-ФЗ) внесены изменения в ст. 346.11 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г., которые устраняют противоречие с п. 4 ст. 346.12 НК РФ, так как общий режим налогообложения не включает в себя налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД), и уже в общих положениях гл. 26.2 НК РФ теперь не запрещено применять упрощенную систему налогообложения плательщикам ЕНВД.
Применение УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
При этом организации обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Рассмотрим ограничения на применение упрощенной системы налогообложения.
1. Ограничения по величине дохода от реализации
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Указанная в абзаце первом п. 2 ст. 346.12 НК РФ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Порядок применения коэффициента-дефлятора в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ на 2006 г. разъяснен в письме Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/85.
В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 3 ноября 2005 г. N 284 «Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения» на 2006 год» коэффициент-дефлятор на 2006 г. равен 1,132.
2. Ограничения по видам деятельности
В соответствии с п. 3 ст. 346.12 не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) утратил силу. — Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ;
13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;
14) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
17) бюджетные учреждения;
18) иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
3. Ограничения по структуре организаций
Упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Согласно ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).
Таким образом, право перехода на УСН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, наделенные всеми функциями филиалов и представительств и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН.
4. Ограничения по составу учредителей
Не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется:
— на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;
— на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»;
— на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.
Пример 1.
В октябре в туристической фирме сменился состав учредителей, при этом доля участия юридического лица превысила 25%. С какого времени туристическая фирма обязана вернуться на общий режим налогообложения?
В НК РФ нет конкретного разъяснения, как должны поступать организации, которые нарушили условие, установленное п. 3 ст. 346.12 НК РФ, уже после того, как перешли на упрощенную систему налогообложения.
В письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52 «О смене состава учредителей» по данному вопросу дано разъяснение:
«Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.
Статьей 346.13 Кодекса не установлено особого порядка и условий прекращения применения упрощенной системы налогообложения в случае, если у организации в течение налогового периода, в котором она применяла упрощенную систему налогообложения, произошла смена состава учредителей, вследствие чего доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25 процентов.
Таким образом, по нашему мнению, в описанной ситуации организация должна перейти к общему порядку налогообложения с начала того налогового периода, в котором произошло это изменение».
Однако налоговые органы считают, что перейти на общий режим налогообложения организации должны с начала квартала, в котором было нарушено ограничение, установленное ст. 346.12 НК РФ. Такое разъяснение дано в письме УМНС России по городу Москве от 28 января 2004 г. N 21-09/05568.
Из всего сказанного выше можно сделать вывод, что лучше уточнить данный вопрос в налоговых органах, ведь проверять туристическую фирму будут именно они.
5. Ограничение по средней численности работников
Средняя численность работников организации за какой-либо период включает:
— среднесписочную численность работников;
— среднюю численность внешних совместителей;
— среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании ежедневного учета списочной численности работников. Она должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Списочная численность за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу. Для всех перечисленных выше первичных документов по учету труда и его оплаты существуют унифицированные формы, которые утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 6 апреля 2001 г. N 26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
6. Ограничения по остаточной стоимости
основных средств и нематериальных активов
Изменением, внесенным абзацем одиннадцатым п. 2 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей, получили возможность убрать из расчета лимита имущество, которое не подлежит амортизации и не признается амортизируемым имуществом. Обращаем ваше внимание на то, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется именно в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а классификация основных средств и нематериальных активов производится в соответствии с налоговым законодательством.
Под стоимостью амортизируемого имущества следует понимать сложившуюся на 1-е число месяца остаточную стоимость такого имущества, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на применение упрощенной системы налогообложения, определяемую в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. То есть если заявление подается в октябре — то на 1 октября, если в ноябре — то на 1 ноября.
В данном случае следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01), и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 N 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000″ (далее — ПБУ 14/2000).
Следует отметить, что данный предел установлен только для организаций. Индивидуальные предприниматели могут перейти на УСН независимо от стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в их собственности.
Обратите внимание!
НК РФ требует, чтобы фирмы определяли остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов не только при переходе, но и в процессе работы на упрощенной системе налогообложения.
Статьей 346.14 НК РФ установлены объекты налогообложения:
«1. Объектом налогообложения признаются:
доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
2. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
3. Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов».
Если объектом налогообложения являются доходы организации, то в этом случае налоговая ставка будет устанавливаться в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).
При этом сумма налога, сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Пример 2.
Туристической фирмой по итогам 9 месяцев текущего года начислен квартальный авансовый платеж по единому налогу в сумме 10000 рублей. За этот же период сумма уплачиваемых туристической фирмой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составила 5400 рублей.
В данном примере туристическая фирма вправе уменьшить сумму исчисленного авансового платежа по единому налогу лишь на 5000 рублей (10000 х 50 / 100). Общая сумма платежей за отчетный период равна 10400 рублей, в том числе:
— сумма квартального авансового платежа по единому налогу 5000 рублей (10000 рублей — 5000 рублей);
— сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 5400 рублей.
Если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов. В этом случае налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Причем, если сумма налога, исчисленного в указанном порядке, составляет менее 1% общей величины доходов, налогоплательщики обязаны уплачивать минимальный налог в размере 1% общей величины доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками по итогам налогового периода.
Пример 3.
По итогам года туристическая фирма получила доход в сумме 500000 рублей, сумма расходов составила 490000 рублей.
Сумма единого налога составит: (500000 — 490000) х 15 / 100 = 1500 рублей.
Сумма минимального налога составит: 500000 х 1% / 100 = 5000 рублей.
Таким образом, туристическая фирма обязана уплатить минимальный налог в сумме 5000 рублей.
При этом 3500 рублей (5000 — 1500) она включит в расходы при исчислении налога следующего года.
Если по итогам года, в котором фирма применяла упрощенную систему налогообложения, ею получен убыток, то на сумму убытка она сможет уменьшить доходы, подлежащие налогообложению в следующем налоговом периоде.
При этом необходимо соблюдение двух обязательных условий:
1) туристическая организация уплачивает налог с разницы между доходами и расходами (п. 7 ст. 346.18 НК РФ);
2) размер полученного убытка не превышает 30% от налогооблагаемой базы за отчетный год (в противном случае непокрытый убыток опять переносится на следующий год) (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Пример 4.
Туристическая фирма по итогам 2005 г. получила доходы в сумме 900000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 1100000 рублей.
Таким образом, по итогам 2005 г. фирма-налогоплательщик получила убытки в сумме 200000 рублей.
Сумма подлежащего уплате минимального налога: 900000 х 1 / 100 = 9000 рублей.
В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления налога разница между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 рублей (9000 — 0).
Итого за 2005 г. сумма полученного налогоплательщиком убытка составила 209000 рублей (200000 + 9000).
По итогам 2006 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1300000 рублей, а расходы составили 800000 рублей. Налоговая база по налогу за 2006 г. составляет: 1300000 — 800000 = 500000 рублей.
Сумма минимального налога: 1300000 х 1 : 100 = 13000 рублей.
Сумма налога от исчисленной налоговой базы: 500000 х 15 / 100 = 75000 рублей.
Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик уплачивает единый налог.
Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2006 г. — 150000 рублей ((500000 х 30 / 100) < 209000).
Сумма налога, подлежащая уплате за 2006 г.: (500000 — 150000) х 15 / 100 = 52500 рублей.
Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59000 рублей (209000 — 150000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за 2007 г.
Статья 346.19 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Согласно п. 1 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Порядок определения доходов
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Для оценки таких доходов применяются правила, установленные ст. 250 НК РФ. Налогоплательщик — получатель имущества (работ, услуг) должен документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о рыночных ценах.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).
Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.
Следовательно, для туристических организаций доходом будет являться:
— для туроператора — вся сумма полученной оплаты за туры;
— для турагента — сумма комиссионного вознаграждения.
В случае если турагент покупает у туроператора турпутевки по договору купли-продажи для последующей реализации, то выручка от их реализации признается доходом в целях налогообложения согласно п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ, а также ст. 346.15 НК РФ.
Следовательно, вся сумма денежных средств подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.
Например, полученные штрафы по договорам от организаций и физических лиц признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ). Или страховые выплаты в пользу туристической организации по выплатам от страховой организации (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Доходы можно не включать в состав доходов, учитываемых при упрощенной системе налогообложения, в случаях, предусмотренных ст. 251 НК РФ.
Таким образом, в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядок определения доходов такой же, как и в организациях, уплачивающих налог на прибыль.
Порядок определения расходов
Согласно ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
«1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи);
2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи)».
Законом N 101-ФЗ внесены изменения в ст. 346.16 НК РФ, согласно внесенным изменениям к расходам на приобретение основных средств добавлены расходы на сооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, и теперь все они должны учитываться в особом порядке.
Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средств в период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Заметим, что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, в связи с чем данный момент надо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе, где указать именно момент и именно ввода в эксплуатацию.
Расходы в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН теперь необходимо учитывать с момента принятия этого объекта нематериальных активов именно на бухгалтерский учет, и требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются.
С 1 января 2006 г. (и до 1 января 2006 г. для основных средств), в случае если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, в течение налогового периода на расходы принимается за отчетные периоды равными долями, при этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (в данном случае первого налогового периода целиком);
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения — 50% стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года — 30% стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года — 20% стоимости (в данном случае третьего налогового периода);
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом обращаем ваше внимание на то, что равные доли берутся именно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, не указано.
«3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество».
Пример 5.
Туристическая фирма ООО «Веста-Тур» применяет упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Вправе ли турфирма учитывать в качестве расхода при упрощенной системе налогообложения расходы на аренду помещения, в котором она осуществляет туристическую деятельность?
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация вправе уменьшить полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
Таким образом, расходы на аренду помещения, где турфирма осуществляет свою деятельность, учитываются в качестве расходов при упрощенной системе налогообложения и уменьшают полученные фирмой доходы.
Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
«5) материальные расходы».
В состав материальных расходов включаются:
— стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристического продукта (специальные бланки-билеты, бланки туристических путевок, ваучеров и т. д.);
— затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники и т. д.;
— затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозки, питанию и прочих услуг у сторонних организаций;
— стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Следовательно, дополнительные услуги можно считать материальными расходами турагента и их стоимость включается в расходы при «упрощенке» на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
/»Налоги» (газета), 2006, N 3/
Пример 6.
Туристическая фирма ООО «Веста-Тур» применяет «упрощенку». Объектом налогообложения являются доходы за минусом расходов.
Вправе ли ООО «Веста-Тур» учесть в составе расходов коммунальные платежи?
Согласно пп. 5 ст. 346.16 НК РФ организация вправе уменьшить доходы на сумму материальных расходов, которые учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 254 НК РФ.
Следовательно, турфирма может отнести к материальным расходам коммунальные платежи согласно пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Обратите внимание, что в письме от 27 января 2006 г. Минфин России N 03-11-04/2/20 разъясняет, что «…туристская путевка представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, исходя из норм ст. 38 Кодекса, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). В этой связи налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса».
Аналогичное разъяснение Минфин России дал и в письме от 20 июля 2006 г. N 03-11-04/2/28. Такие разъяснения ставят налогоплателыциков-турагентов в неравные условия по сравнению с организациями, находящимися на обычном режиме налогообложения и осуществляющими реализацию путевок, приобретенных по договорам купли-продажи.
«6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Росс ийской Федерации».
Расходы на страхование имущества принимаются в порядке, установленном ст. 263 НК РФ (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В п. 2 ст. 263 НК РФ определено, что расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством. Поэтому оплату за полис ОСАГО можно включить в расходы только в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством. Тарифы по ОСАГО, которые действуют с 1 января 2006 г., утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. N 739.
«8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса;
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации».
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» нормы расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, составляют для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1200 рублей в месяц, для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 рублей в месяц.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме МНС Российской Федерации от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» разъясняет:
«В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекса) освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
В соответствии со статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника.
В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
— для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, — нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 февраля 2000 года N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 мая 1993 года N 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок»;
— для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы — Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.
В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке».
«13) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы».
Порядок направления работников в служебную командировку регулируется ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации.
На момент написания статьи нормы оплаты суточных установлены при командировке на территории Российской Федерации — 100 рублей, за пределами Российской Федерации — в зависимости от страны пребывания Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Обратите внимание!
Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 г. N 299 «О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 93» внесены изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93, вступившие в силу с 1 января 2006 г.
Командировки должны быть связаны с производством или управлением организаций. Не считается командировкой служебная поездка работника, постоянная работа которого протекает в пути или имеет разъездной характер.
«14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи».
Правила оказания (предоставления) услуг отдельными видами связи установлены постановлениями Правительства Российской Федерации:
— по телефонной связи — от 18 мая 2005 г. N 310 «Об утверждении правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи»;
— по телеграфной связи — от 15 апреля 2005 г. N 222 «Об утверждении правил оказания услуг телеграфной связи»);
— по почтовой связи — от 15 апреля 2005 г. N 221 «Об утверждении правил оказания услуг почтовой связи».
Следует отметить, что законодательство не устанавливает каких-либо нормативов по данным видам услуг.
Туристические организации, применяющие УСН, расходы на телефонные услуги, а также на пользование сетью Интернет могут учесть на основании вышеуказанного подпункта как оплату услуг связи.
На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ «О связи» услуга связи — это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
В связи с этим оплату услуг за пользование сетью Интернет туристическая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в состав расходов, уменьшающих доходы. При этом следует иметь в виду, что такие расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.
Расходы на оплату услуг за пользование Интернетом включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, только после погашения организацией задолженности перед организацией-провайдером. Основанием для принятия к учету расходов является выписка банка с приложением платежного поручения.
Услуга присоединения определяется ст. 2 Закона N 126-ФЗ как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи. Отсюда, как указано в письме Минфина Российской Федерации от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/151 «Об учете расходов по оплате доступа к сети Интернет при применении упрощенной системы налогообложения», расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи.
Аналогичное мнение высказано Управлением федеральной налоговой службы по городу Москве в письме от 12 января 2006 г. N 18-03/3/994 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения».
«Учитывая изложенное, а также исходя из положений подпунктов 9 и 18 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, понесенные ими затраты по оплате стоимости оказанных им в соответствии с договорами кредитными организациями и операторами электросвязи любых предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации банковских услуг и услуг связи.
Основание: письмо ФПС России от 12.12.2005 N 22-2-14/2223@.
Дополнительно Управление обращает внимание налоговых инспекций на то, что при применении Письма Управления от 31.12.2004 N 21-14/85240 «О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения» необходимо учитывать последующие разъяснения по применению положений главы 26.2 Кодекса, данные Федеральной налоговой службой и Минфином России и доведенные Управлением до налоговых органов города Москвы».
Таким образом, расходы по установке телефонов и Интернета, а также ежемесячную оплату этих услуг туристические организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.
«19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров».
Министерство финансов Российской Федерации в письме от 31 октября 2005 г. N 03-11-04/2/119 дает разъяснение:
«Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Причем перечень данных расходов является исчерпывающим.
Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики учитывают расходы по оплате покупной стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам). При этом товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 Кодекса).
Отношения, возникающие при реализации права граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон).
Статьей 1 Федерального закона установлено, что туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий. При этом под турагентской деятельностью понимается деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем; под туроператорской деятельностью — деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
В соответствии с вышеназванной статьей Федерального закона туристский продукт — это право на тур, предназначенное для реализации туристу; тур — это комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; туристская путевка — это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора. Договор заключается в письменной форме и должен соответствовать законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству в области защиты прав потребителей. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента (статья 10 Федерального закона).
Учитывая изложенное, туристская путевка лишь подтверждает факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, исходя из норм статьи 38 Кодекса, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). В этой связи налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.
Одновременно отмечаем, что в случае реализации налогоплательщиками-турагентами, применяющими упрощенную систему налогообложения, туристских путевок на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, заключенных с туроператорами, в налоговую базу по единому налогу включается только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 1 статьи 346.15, подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса)».
На основании вышесказанного хочется дать совет турагентам, применяющим упрощенную систему налогообложения, работать с туроператорами исключительно по посредническим договорам, при этом их доходом будет являться лишь сумма посреднического вознаграждения.
Законом N 101-ФЗ ст. 346.16 НК РФ дополнена пп. 24 — 34 следующего содержания:
«24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
31) судебные расходы и арбитражные сборы;
32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст. 264 настоящего Кодекса;
34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» туристические организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Вместо этого они ведут учет доходов и расходов в порядке, который установлен гл. 26.2 НК РФ.
Форма и порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2005 г. N 167н «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и Порядка ее заполнения».
Иные налоги уплачиваются организациями, осуществляющими туристическую деятельность, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Если туристическая организация (агент) получает авансы по договору комиссии в период применения общей системы налогообложения, то на дату перехода на упрощенную систему налогообложения она обязана включить в доходы полученные авансы без НДС (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
——————————————————————
Вопрос: …Наша организация имеет лицензию на реализацию населению готовых лекарственных препаратов. Через подведомственные аптечные учреждения мы отпускаем лекарственные средства: а) населению; б) лечебно-профилактическим учреждениям, санаториям, домам отдыха, образовательным учреждениям, заводам. Объясните, пожалуйста, необходимо ли в нашем случае наличие отдельной лицензии на осуществление оптовой торговли лекарственными средствами?
(«Адвокат», 2006, N 12)
(«Законодательство и экономика», 2006, N 9)
Вопрос: Наша организация — Республиканское государственное унитарное предприятие «Фармация» — имеет лицензию на «реализацию населению готовых лекарственных препаратов по рецептам и без рецептов врача, учреждениям здравоохранения по требованиям или заявкам». Через подведомственные аптечные учреждения РГУП «Фармация» отпускает лекарственные средства и изделия медицинского назначения:
а) населению за наличный расчет;
б) лечебно-профилактическим учреждениям, санаториям, домам отдыха, образовательным учреждениям, заводам по розничным ценам по безналичному расчету (не для последующей перепродажи, а для конечного потребления).
Объясните, пожалуйста, необходимо ли в нашем случае наличие отдельной лицензии на осуществление оптовой торговли лекарственными средствами?
К. Х. Агузаров
Заместитель генерального директора РГУП «Фармация»,
Республика Северная Осетия — Алания
Ответ: Ответ на заданный вопрос сводится к выяснению, охватывается ли деятельность, обозначенная в уже имеющейся лицензии, юридическим содержанием понятия «оптовая торговля» в рассматриваемой сфере.
Согласно п. 47 ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», ст. 34 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах», а также ст. 15 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом РФ от 22 июля 1993 г. N 5487-1 фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона «О лекарственных средствах» фармацевтическая деятельность — деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств. Таким образом, фармацевтическая деятельность состоит из трех основных направлений — оптовая и розничная торговля и изготовление лекарственных средств.
Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2006 г. N 416, тоже корреспондирует законодательным нормам и определяет, что фармацевтическая деятельность включает в себя оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление лекарственных средств. Постановление Правительства РФ от 1 июля 2002 г. N 489 «О лицензировании фармацевтической деятельности», признанное утратившим силу в связи с Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2006 г. N 416, также включало в общее понятие «фармацевтическая деятельность» оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами.
Статья 4 Федерального закона «О лекарственных средствах» содержит легальные понятия «организация оптовой торговли лекарственными средствами» и «аптечное учреждение»; главы VII и VIII данного Закона также предусматривают основные положения по оптовой и розничной торговле лекарственными средствами.
Часть 1 ст. 32 Федерального закона «О лекарственных средствах» определяет, что розничная торговля лекарственными средствами осуществляется аптечными учреждениями. Разрешена розничная торговля только лекарственными средствами, зарегистрированными в Российской Федерации. Наряду с лекарственными средствами аптечные учреждения имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию.
Согласно нормам Отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.0007-2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения», утвержденного Приказом Минздрава России от 4 марта 2003 г. N 80, аптека — учреждение здравоохранения, главной задачей которого является обеспечение населения и лечебно-профилактических учреждений изделиями медицинского характера.
В силу ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (ст. 426 ГК РФ). К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.
Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» к розничной торговле относит торговлю товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Предприятие розничной торговли — это торговое предприятие, осуществляющее куплю-продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг покупателям для их личного, семейного, домашнего использования. Розничная торговая сеть представлена предприятиями розничной торговли.
Статьей 506 ГК РФ определено, что к договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Требования, предъявляемые к продаже (передаче) лекарственных средств организациями оптовой торговли лекарственными средствами установлены ст. 29 Федерального закона «О лекарственных средствах» и предусматривают исчерпывающий перечень субъектов, которым организации оптовой торговли лекарственными средствами имеют право их продавать (передавать). Таковыми являются:
— другие организации оптовой торговли лекарственными средствами;
— организации-производители лекарственных средств для целей производства;
— аптечные учреждения;
— научно-исследовательские учреждения;
— индивидуальные предприниматели, имеющие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Правила оптовой торговли лекарственными средствами утверждены Приказом Минздрава России от 15 марта 2002 г. N 80 «Об утверждении отраслевого стандарта (ОСТ 91500.05.0005-2002) «Правила оптовой торговли лекарственными средствами. Основные положения».
Отличительным признаком розничной торговли от оптовой является цель использования приобретаемого покупателем товара, что подтверждается, в частности, позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 22 октября 1997 г. N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», где под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Обязательными условиями для принятия решения о выдаче лицензии на осуществление фармацевтической деятельности являются представление соискателем лицензий документов, подтверждающих право соискателя лицензии на использование помещений в целях осуществления фармацевтической деятельности, наличие сертификатов у специалистов, осуществляющих такую деятельность, а также санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии помещений требованиям санитарных правил (см. ст. 34 Закона «О лекарственных средствах», Положение о лицензировании фармацевтической деятельности).
Пункт 4 Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, помимо общих лицензионных требований и условий при осуществлении фармацевтической деятельности, обязательных для соблюдения всеми соискателями (лицензиатами), предусматривает также отдельные лицензионные требования и условия, обязательные для соблюдения отдельными соответствующими субъектами обращения лекарственных средств: а) лицензиатами, осуществляющими оптовую торговлю лекарственными средствами; б) лицензиатами, осуществляющими розничную торговлю лекарственными средствами; в) лицензиатами, осуществляющими изготовление лекарственных средств. В частности, подп. «б» п. 4 Положения регламентирует обязательное соблюдение требований ст. 29 Федерального закона «О лекарственных средствах» и правил оптовой торговли лекарственными средствами лицензиатами, осуществляющими оптовую торговлю лекарственными средствами; подп. «в» п. 4 Положения устанавливает обязательное соблюдение требований ст. 32 Закона «О лекарственных средствах» и правил продажи лекарственных средств, утверждаемых в соответствии со ст. 26 Закона РФ «О защите прав потребителей» от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 лицензиатами, осуществляющими розничную торговлю лекарственными средствами.
Таким образом, чтобы получить лицензию на оптовую торговлю лекарственными средствами, соискатели (лицензиаты) обязаны отвечать требованиям, в частности, установленным ст. 29 Закона «О лекарственных средствах» и подп. «б» п. 4 Положения.
Соответственно, для осуществления оптовой торговли лекарственными средствами необходимо получить специальную лицензию.
Е. И.Спектор
Кандидат юридических наук,
старший научный сотрудник Института
законодательства и сравнительного правоведения
при Правительстве Российской Федерации
——————————————————————
Вопрос: Необходимо ли лицензировать производство лекарственных средств, предназначенных для животных, а также ветеринарную фармацевтическую деятельность?
(«Адвокат», 2006, N 12)
Вопрос: Необходимо ли лицензировать производство лекарственных средств, предназначенных для животных, а также ветеринарную фармацевтическую деятельность?
А. Б.Петров, г. Балашиха
Ответ: Целесообразность государственного регулирования оборота лекарственных средств, предназначенных для животных, равно как и осуществление ветеринарной фармацевтической деятельности, обусловлена защитой их здоровья и жизни от деятельности недобросовестных предпринимателей, оборота контрафактной и фальсифицированной продукции и т. п.
Отношения, возникающие в сфере обращения лекарственных средств на территории Российской Федерации, регламентируются нормами Федерального закона «О лекарственных средствах». Легальное понятие «лекарственные средства» определено ст. 4 Закона и раскрывается как вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).
Буквальное толкование данного понятия позволяет заключить, что лекарственные средства для животных также являются составляющей частью оборота лекарственных средств в целом.
Данный вывод подтверждается и иными нормами Закона «О лекарственных средствах», регламентирующими оборот лекарственных средств для животных: ч. 5 ст. 16 устанавливает в качестве требований, предъявляемых к лекарственным средствам для животных, иметь соответствующую надпись: «для животных»; абз. 3 ч. 1 ст. 19 определяет обязательность государственной регистрации лекарственных средств, предназначенных для лечения животных соответствующим федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств; ч. 4 ст. 19 допускает применение незарегистрированных лекарственных средств при клинических исследованиях лекарственных средств или испытаниях лекарственных средств, предназначенных для лечения животных; п. 14 ч. 9 ст. 19 предусматривает среди иных документов, обязательных для регистрации лекарственного средства, результаты ветеринарных исследований, если регистрируется лекарственное средство, предназначенное для лечения животных; ч. 2 ст. 22 допускает ввоз лекарственных средств, предназначенных для лечения конкретных животных в зоопарках, без соответствующего оформления; ч. 6 ст. 32 устанавливает, что розничная торговля лекарственными средствами, предназначенными для лечения животных, осуществляется в аптеке, ветеринарной аптеке либо ветеринаром; ч. 3 ст. 31 определяет, что порядок уничтожения лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности, фальсифицированных лекарственных средств разрабатывается с учетом требований безопасности людей, животных и окружающей природной среды и утверждается федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обращения лекарственных средств и т. п.
Полномочным органом государственной власти, осуществляющим надзор в области производства, изготовления, качества, эффективности, безопасности, оборота и порядка использования лекарственных средств, проведения доклинических и клинических исследований лекарственных средств, а также выполнения правил лабораторной и клинической практики, организации проведения экспертизы качества, эффективности и безопасности лекарственных средств является Росздравнадзор (см. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 323 «Об утверждении положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития»).
Согласно изложенному представляется возможным заключить, что оборот лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для животных, регламентируется нормами Федерального закона «О лекарственных средствах». Соответственно их продажа осуществляется также в силу положений названного Закона с учетом особенностей, определенных Правилами продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 (в действ. ред.).
Также следует учитывать, что непосредственно отношения в области ветеринарии — области научных знаний и практической деятельности, направленной на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных, являются сферой регулирования Закона РФ от 14 мая 1993 г. N 4979-1 «О ветеринарии» (в действ. ред.) (ст. 1). При этом вопросы регистрации лекарственных средств, кормов и кормовых добавок для животных, осуществления надзора за производством и применением в ветеринарии биологических, химических и других лекарственных средств для животных, ввоза на территорию Российской Федерации (вывоза с ее территории), а также транзит через территорию Российской Федерации продукции животного происхождения, кормов, кормовых добавок, лекарственных средств для животных (ст. ст. 3, 8, 9) относятся к полномочиям Россельхознадзора (см. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 327 «Об утверждении положения о Федеральной службе по ветеринарному и фитосанитарному надзору» (в действ. ред.).
В силу норм Федерального закона «О лекарственных средствах» (ст. ст. 5, 15, 34) производство лекарственных средств и фармацевтическая деятельность подлежат лицензированию, что отвечает требованиям Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (см., в частности, Постановления Правительства РФ от 6 июля 2006 г. N 416 «Об утверждении положения о лицензировании фармацевтической деятельности», от 6 июля 2006 г. N 415 «Об утверждении положения о лицензировании производства лекарственных средств»). Систематический анализ и распространительное толкование норм Закона «О лекарственных средствах» и Постановлений Правительства РФ NN 415, 416 позволяет отнести к лицензируемому виду деятельности в том числе деятельность по производству лекарственных средств для животных и ветеринарную фармацевтическую деятельность, являющимися составной частью производства лекарственных средств и фармацевтической деятельности. Лицензирующим органом является Росздравнадзор.
Вместе с тем следует отметить, что действующее законодательство в области лицензирования оборота лекарственных средств, предназначенных для животных, содержит пробелы. Так, п. 5.3.1.4 Положения о Росздравнадзоре установлено, что выдача лицензий на осуществление деятельности по производству лекарственных средств для животных и кормовых добавок в полномочия Росздравнадзора не входит. В свою очередь, Россельхознадзор соответствующими полномочиями также не наделен.
Таким образом, получается, что законодатель не соотносит деятельность по производству ветеринарных препаратов с аналогичной деятельностью в области производства лекарственных средств для людей как единую деятельность. Соответственно вопрос о ее лицензировании является более чем открытым ввиду отсутствия данного вида деятельности в перечне лицензируемых видов деятельности, установленном ст. 17 Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности». Вместе с тем сложившаяся неоднозначная ситуация приводит к произволу в правоприменительной практике, где предпринимателей, осуществляющих реализацию ветеринарных препаратов без лицензии, привлекают к юридической ответственности за незаконное осуществление предпринимательской деятельности. При этом на сегодняшний день отсутствует соответствующее положение о лицензировании данного вида деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ.
Согласно изложенному полагаем целесообразным привести действующее законодательство в области регулирования производства лекарственных средств для животных и ветеринарную фармацевтическую деятельность в соответствие либо с законодательством в области лицензирования посредством внесения изменений в ст. 17 Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» и последующего принятия постановлений Правительства РФ о лицензировании соответствующих видов деятельности, либо посредством выпуска в срочном порядке соответствующих технических регламентов, в том числе о требованиях к безопасности лекарственных средств для животных, процессов разработки, испытания, производства, изготовления, хранения, перевозки, реализации, применения и утилизации.
Е. И.Спектор
Кандидат юридических наук, старший научный сотрудник Института
законодательства и сравнительного правоведения при
