ОСНОВНАЯ ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОГО РЕЖИМА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРИЩЕСТВ
М. Б. ЖУЖЖАЛОВ
Жужжалов М. Б., юрист АБ «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры».
1. Неудовлетворительность нынешнего налогового режима товариществ. Деятельность хозяйственных товариществ практически не облагается налогами… потому что их практически не существует в нашей стране. Причиной тому является невнимательность законодателя к используемым им определениям. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ организация есть то же, что юридическое лицо по гражданскому законодательству. Данное определение, при всей своей обязательности для целей применения налогового права, находится в очевидном противоречии с определением юридического лица в ст. 48 ГК РФ. В ней юридическое лицо определяется через понятие организации, отчего далеко не все организации являются юридическими лицами. В результате мы имеем экономически близкие друг другу хозяйственные товарищества и простые товарищества, из которых только последние — как неорганизации по определению ст. 11 НК РФ — будут по одним лишь налоговым причинам востребованы субъектами гражданского права. Здесь не место описывать преимущества хозяйственных товариществ для определенных сфер общественной деятельности, но все же кое-что следует подчеркнуть. В странах, где налогообложение их деятельности организовано правильно, хозяйственные товарищества весьма востребованы <1>. Эта организационно-правовая форма идеальна для малого и среднего бизнеса, в особенности переходящих от родителей к детям скромных семейных предприятий или новейших влиятельнейших предприятий в сфере услуг, насчитывающих сотни работников <2>. В России первые еще не сформировались (за 18-то лет!), а вторые не находятся на должном уровне развития. ——————————— <1> Во Франции, например, на 1 января 2007 г. одни гражданские товарищества занимали второе место по численности после обществ с ограниченной ответственностью, причем с небольшим отрывом от них. См.: Cozian M., Viandier A., Deboissy F. Droit des societes. 22е ed. Paris, 2009. P. 3. <2> Goldman Sachs только чуть более 10 лет назад стала корпорацией, разместившей свои ценные бумаги на фондовой бирже, а до того более 120 лет существовала в форме товарищества. Некоторые авторы считают, что, по существу, независимо от правовых форм она так и осталась товариществом. См.: Ellis Ch. D. The Partnership: The Making of Goldman Sachs. Penguin Books, 2009. P. XIII.
Однако нерациональность использования хозяйственных товариществ можно уже сейчас рассматривать как препятствие к развитию этих областей народного хозяйства. Обращение к иностранному опыту дает нам возможность со всей уверенностью заявить, что существующий порядок налогообложения деятельности хозяйственных товариществ подлежит кардинальному реформированию. Модернизация российской экономики просто немыслима без мобилизации и оптимизации всех правовых средств, находящихся в руках хозяйствующих субъектов, особенно тогда, когда одновременным существованием хозяйственных и простых товариществ при разном налоговом режиме создается неравное налогообложение одних и тех же экономических отношений. 2. Сравнительно-правовой анализ. Первым важным для налогообложения вопросом является вопрос, считать ли хозяйственные товарищества организациями или нет. Согласно действующему НК, безусловно, приходится. Однако данный вопрос далеко не ясен с точки зрения гражданского права. Некоторые авторы высказываются, что у хозяйственных товариществ нет организации <3>. Этот взгляд является перенесением на отечественную почву германского деления объединений на корпоративные образования и на товарищества. Считается, что организациями являются только первые, а вторые являются чистыми обязательствами <4>. Отсюда нет товариществ, которые бы рассматривались немецким налоговым правом как налогоплательщики. Но данный взгляд неприменим к нашему праву, поскольку немецкое право знает только простые товарищества. ——————————— <3> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. С. П. Гришаева, А. М. Эрделевского // Подготовлен для СПС «КонсультантПлюс» (автор комментария к ст. 71 — Ю. П. Свит). <4> Торговые товарищества при этом все же для многих целей рассматриваются как особые квазисубъекты. См.: Jung P. Handelsrecht. 7. Aufl. Munchen, 2008. S. 39 — 41.
Более продуктивным является использование французской модели, под влиянием которой, кстати, в позапрошлом веке и появились наши хозяйственные товарищества. Во Франции как раз наоборот, нет простых товариществ. Все договоры товарищества сами по себе создают юридическое лицо <5> (до государственной регистрации, введенной в прошлом веке, товарищества не могут по арт. 1842 ФГК лишь осуществлять правосубъектность, которая за ними не отрицается). Соответственно, во Франции и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью имеют в своем основании тот же договор товарищества, что и хозяйственные товарищества. Иными словами, все коммерческие организации являются товариществами <6>. ——————————— <5> Аналогично в нашем дореволюционном праве. См.: Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. Т. 2. М., 2005. С. 196 — 197 (§ 58). <6> Ср. прежние наименования хозяйственных обществ: акционерные товарищества, товарищества с ограниченной ответственностью и пр. Вообще, слово «ociete» означает не больше чем «общество». Просто римскую societas, из которой появился указанный французский институт, цивилисты традиционно переводили как «товарищество». В нашем праве отличать общества от товариществ стали только под давлением авторитета немецкого права, и то не сразу (ср. главу X ГК РСФСР 1922 г.).
Нашему делению коммерческих организаций на хозяйственные товарищества и общества соответствует французское деление товариществ на товарищества лиц (societes de personnes) и товарищества капиталов (societes de capitaux) <7>, которое при этом имеет большое значение для налогообложения. В арт. 8 — 8.3 Общего налогового кодекса Франции (Code general des impots; далее — CGI) установлено, что налогоплательщиками признаются по общему правилу только товарищи. Для целей налогообложения у товариществ лиц нет юридической личности (налог на товарищества — impot sur les societes — они не платят) <8>. По выражению французских юристов, полные товарищества и товарищества на вере «прозрачны» в налогово-правовом аспекте <9>. При этом возможны исключения. Товарищество может перейти на режим налогообложения, присущий товариществам капиталов, т. е. стать налогоплательщиком. Но тогда с доходов, полученных от товарищества, налоги не платят товарищи (арт. 206 и 239 CGI). ——————————— <7> Mestre J., Pancrazi M.-E. Droit commercial: Droit interne et aspects de droit international. 28е ed. Paris, 2009. P. 250 (n 293). Оно также принято на доктринальном уровне и в Германии. <8> Там же. P. 342 (n 417). <9> Cozian M., Viandier A., Deboissy F. Op. cit. P. 22.
Аналогичное воззрение воспринято в странах общего права. Так, несмотря на то, что в Шотландии (кстати, области не общего права, а континентального) товарищества юридические лица, а в Англии и Уэльсе нет, никаких различий на момент реформы, в ходе которой планировалось все товарищества Великобритании сделать юридическими лицами, не имелось с точки зрения налогового права. Они все «прозрачны» для него <10>. В США долгое время колебались относительно того, какой взгляд на товарищество принять, пока в 1997 г. не стал побеждать взгляд, что это юридическое лицо. Для налогового права это значения не имело: налогоплательщиками всегда были только товарищи, а не товарищество <11>. Итак, вне зависимости от признания или непризнания товариществ юридическими лицами для целей налогового права товарищества не рассматриваются как плательщики каких-либо налогов (tax transparency). ——————————— <10> St. 3.50 Partnership Law (2003). The Law Commission Report N 283. The Scotch Law Commission Report N 192. <11> См.: Gregory W. A. The Law of Agency and Partnership. 3rd ed. St. Paul, MN, 2001. P. 260 — 262, 279 — 280, 283.
3. Объективное основание для реформы. Как мы видим, налоговое право западных стран всегда держится того взгляда, что товарищество, в отличие от корпоративных образований, не должно быть плательщиком каких-либо налогов. Связно это с понятием налоговой прозрачности (tax transparency; transparence fiscale) объединений лиц. Ему соответствуют и определенные гражданско-правовые последствия. Важность личности полных товарищей при осуществлении хозяйственными товариществами своей деятельности подчеркивается несением ими субсидиарной ответственности по долгам товарищества (п. 1 ст. 75 ГК РФ). Это — гражданско-правовая прозрачность хозяйственных товариществ. Объединения же капиталов имеют в виду, прежде всего, создание предприятия, существующего автономно от участников общества. Соответственно, участники хозяйственных обществ выступают скорее как инвесторы (грубо говоря, кредиторы) этого предприятия, а не активно участвующий в деятельности предприятия элемент его организации. Объединения капиталов прикрывают их своей юридической личностью, и они несут ответственность только в пределах своих вкладов. Это — гражданско-правовая «непрозрачность» организаций для их контрагентов (opacity, opacite). Ее также называют «корпоративной оболочкой» (corporate veil). Отсюда очевидная необходимость поставить налоговых режим организаций в зависимость от положения, занимаемого по отношению к ним их участниками. Когда участники хозяйственных обществ, т. е. автономных от этих участников предприятий, получают доход от деятельности этих обществ, они получают доход, экономически близкий к проценту по заемным обязательствам. Такой доход предполагает деятельность другого субъекта, который также является плательщиком налогов. Никто не сомневается в том, что, когда субъект получил доход от деятельности, осуществленной за счет другого (кредитора), он обязан уплатить со своих доходов или прибыли налог, а затем его кредитор с сумм, полученных от него в виде процентов, т. е. из тех же сумм, по которым уже уплачены налоги, должен снова платить налог. Имеет место двойное налогообложение одних и тех же сумм. Если для плательщиков налога на прибыль данная ситуация в некоторой мере нивелирована отнесением процентов к расходам организаций (у нас по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, хотя не полностью в силу ограничений ст. 269 НК РФ), при уплате налога на доходы ситуация иная. В отношениях между участником хозяйственного общества и самим хозяйственным обществом мы как раз видим участника, который получает доход от деятельности другого субъекта (автономного предприятия). При этом дивиденды, как известно, не рассматриваются как расход плательщика налога на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ). Когда же участники товариществ получают доход, они получают его именно от своей деятельности, поскольку субсидиарная ответственность полных товарищей не допустит их организации стать вполне самостоятельной от деятельности самих этих товарищей. Соответственно, заботы товарищества — это их заботы. Там, где участники организации полностью рассчитывают на деятельность других субъектов, они ограждают себя от такой ответственности. Поэтому двойное налогообложение доходов участников хозяйственных товариществ совершенно необоснованно. Они должны платить, как если бы они осуществляли самостоятельную деятельность <12>. Как в гражданско-правовом отношении они продолжают полностью отвечать за свои действия (теперь коллективные), так и в налоговом праве они должны платить только за свою деятельность, которая, при создании ими хозяйственного товарищества, становится деятельностью этого товарищества. ——————————— <12> Davies W. Principles of Tax Law. 6th ed. London, 2008. P. 206.
Впрочем, данная логика не должна быть формальной. Она, например, неприменима к таким участникам хозяйственных товариществ, как вкладчики в коммандитных товариществах. Их положение аналогично положению акционеров и участников обществ с ограниченной ответственностью, отчего их доходы могут подлежать двойному налогообложению (именно так их положение и определено во Франции <13>). С другой стороны, известны случаи, когда хозяйственные общества состоят из одного человека, что не может не означать значительное личное участие такого участника в делах организации. Известно, что и в корпоративном праве сильное влияние участников на деятельность общества влечет их субсидиарную ответственность (у нас в случае банкротства <14>), в чем нельзя не заметить некоторого «регресса» их положения к положению полных товарищей в хозяйственных товариществах. Это должно также найти отражение и в налогообложении их деятельности. Наконец, следует вообще заметить, что как хозяйственные общества, так и хозяйственные товарищества могут, по существу, переходить одно в другое: могут быть общества с элементарной организацией, могут быть товарищества с чрезвычайно сложной организацией, как это имеет место в западных странах. Отчего налоговое право в идеале должно, во-первых, исходить из единого понятия организации, во-вторых, устанавливать двойное налогообложение именно в тех случаях, когда личное участие и ответственность участника организации минимально при получении дохода от деятельности организации. ——————————— <13> Mestre J., Pancrazi M.-E. Op. cit. P. 342 (n 417). <14> П. 3 ст. 3 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ, Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ, ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ.
4. Предложения по реформированию. Такую кардинальную по существу реформу можно, однако, провести сравнительно легко с точки зрения законодательной техники, если ее целью ставить лишь распространение налоговой прозрачности простых товариществ на хозяйственные товарищества. У нас уже имеются в налоговом законодательстве многочисленные положения, закрепляющие особенности налогового режима простых товариществ. Теперь достаточно изменить определение организации и ввести единое понятие товарищества в ст. 11 НК РФ, объединяющее хозяйственные и простые товарищества. Соответственно, из статей, закрепляющих особенности налогообложения в рамках простых товариществ, удалить слова «договор простого», так что останутся одни «товарищества». Наряду с этим желательно и создание некоторых необходимых дополнений и опций. Следует закрепить многочисленные дополнительные положения, касающиеся, в том числе, коммандитистов, возможного исполнения товариществами обязанностей налоговых агентов своих товарищей, возможности перехода хозяйственных обществ с упрощенной организацией на режим товариществ, а также перевод хозяйственных товариществ с особенно развитой организацией на режим объединений капиталов и пр. Но возможно и жесткое закрепление за каждой группой объединений своих налоговых последствий. При жестком регулировании ничто не помешает субъектам проводить реорганизации в форме преобразований с целью получения налоговой выгоды, когда нет смысла создавать хозяйственной общество за неимением сложной организации. Налогоплательщики начнут выбирать между сложной организацией предприятий, сопряженной с ограждением их от ответственности всем своим имуществом, и простыми организациями, в которых деятельность предприятий в значительной мере зависит от их собственных действий, а потому логично усилить их ответственность за деятельность таких предприятий. Такой подход позволит оздоровить и гражданско-правовые отношения, стимулируя принятие на себя субъектами гражданского права большей гражданско-правовой ответственности через стимулирование перехода их на организационно-правовые формы хозяйственных товариществ. Другим возможным, но значительно более сложным, хотя и более основательным, путем является распространение понятия организации и на простые товарищества, а затем дифференцирование налогообложения организаций в зависимости от степени личного участия и ответственности участников организации в их деятельности. Это повлечет большую переработку действующего нормативного материала, будет настоящей серьезной налоговой реформой. Хотелось бы пожелать именно ее проведения в будущем, но в качестве неотложной меры (если такая мера действительно необходима) можно использовать первый подход.
