ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
Гражданско-правовые отношения.
Общая правовая характеристика
Терминология.
Правоотношения сторон по договору коммерческой концессии (франчайзинговую деятельность) регламентирует глава 54 ГК РФ. Цель коммерческой концессии — содействовать продвижению на рынке товаров (работ, услуг), производимых (продаваемых) правообладателем.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
Пунктом 2 статьи 1027 ГК РФ определено, что договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема часто в сумму роялти включается взнос в рекламный и маркетинговый бюджет правообладателя использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).
Для вступления в сеть организаций, работающих под единой торговой маркой, пользователь делает первоначальный взнос. Этот взнос именуется в иностранном праве как паушальный платеж.
Российское законодательство ограничивается названием данного платежа как фиксированный разовый платеж. Это определенная, твердо зафиксированная в договоре сумма, которую пользователь может выплатить единовременно или в рассрочку.
Работая под торговой маркой правообладателя, пользователь, как правило, еще регулярно выплачивает роялти. Их устанавливают в виде фиксированной суммы либо в виде отчислений от выручки или от прибыли. Часто в сумму роялти включается взнос в рекламный и маркетинговый бюджет правообладателя. То есть определенная часть роялти должна покрывать расходы правообладателя на рекламу и маркетинговые услуги.
Также вознаграждение может быть установлено в виде наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем. То есть правообладатель будет реализовывать вам товары по ценам, превышающим цену закупки у своих поставщиков. Сумма превышения и составит вознаграждение правообладателя.
Таким образом, подводя итог вышесказанному и исходя из норм российского законодательства, вознаграждение правообладателю может выплачиваться в следующих форм (статья 1030 ГК РФ):
— в фиксированной разовой сумме (паушалный платеж);
— в фиксированной сумме или в виде отчислений от выручки (роялти);
— наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи (данная форма вознаграждения на российском рынке часто используется вместо роялти);
— в любой иной форме.
В договоре франчайзинга может быть прописано, что пользователь выплачивает вознаграждение только в виде паушального платежа или только в виде роялти.
Возможен и комбинированный способ: после заключения договора — паушальный платеж и в течение срока его действия — ежемесячные или ежеквартальные роялти.
Наиболее частой проблемой, встречающейся на практике, является необходимость отграничить лицензионный договор от договора коммерческой концессии, и наоборот. Так как предметом договора коммерческой концессии также является передача комплекса исключительных прав, включающего в себя право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение и ноу-хау.
Лицензионный договор о передаче права на использование товарного знака, равно как и договор коммерческой концессии, подлежит регистрации в Роспатенте. Согласно действующей с 01.01.2008 редакции пункта 2 статьи 1028 ГК РФ из закона изъята норма о необходимости регистрации договора коммерческой концессии в органе, осуществившем регистрацию правообладателя (налоговом органе).
Более того, в соответствии с новым пунктом 4 статьи 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются все правила ГК РФ о лицензионном договоре.
Таким образом, часть четвертая ГК РФ делает единственным отличием договора коммерческой концессии от лицензионного договора объект договора. В договоре коммерческой концессии объект — это комплекс исключительных прав, а в лицензионном договоре — право пользования объектом интеллектуальной собственности.
Из такого вывода до последнего времени исходила, в частности, и арбитражная практика (применительно к товарным знакам см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2002 N А56-16500/01).
Стороны.
Правообладатель и пользователь.
Правообладатель (в иностранном праве — франчайзер) — это лицо, которому принадлежат те исключительные права, использование которых он разрешает пользователю. Правообладатель должен быть организацией или индивидуальным предпринимателем и использовать принадлежащие ему исключительные права в процессе коммерческой деятельности (пункт 3 статьи 1027 ГК РФ).
Пользователь (в иностранном праве — франчайзи) — лицо, получающее возможность использовать исключительные права. Он также должен быть предпринимателем в момент заключения договора коммерческой концессии (пункт 3 статьи 1027 ГК РФ).
Форма сделки.
Пунктом 1 статьи 1028 ГК РФ установлена обязательная письменная форма договора коммерческой концессии.
Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.
В силу пункта 2 статьи 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.
Исходя из пункта 4.1 Административного регламента исполнения Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по регистрации договоров о предоставлении права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, охраняемые программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также договоров коммерческой концессии на использование объектов интеллектуальной собственности, охраняемых в соответствии с патентным законодательством Российской Федерации, одним из конечных результатов исполнения государственной функции является государственная регистрация или отказ в регистрации договора коммерческой концессии (субконцессии).
На основании пункта 2 статьи 1028 ГК РФ в редакции, действующей до 01.01.2008, до указанной даты договор коммерческой концессии регистрировался органом, осуществляющим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.12.2008 N А60-16477/2008 указал, что доказательства, свидетельствующие о регистрации договора коммерческой концессии в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатенте), в материалы дела не представлены, в связи с чем указанный договор в соответствии со статьей 1028 ГК РФ является ничтожным.
Существенные условия.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 432 ГК РФ, к существенным условиям договора франчайзинга относятся предмет договора, а также условия, названные в законе или иных правовых актах в качестве существенных и необходимых для договоров данного вида.
Под предметом договора следует понимать комплекс предоставляемых правообладателем пользователю исключительных прав.
В то же время может существовать позиция, согласно которой предметом коммерческой концессии является обязанность правообладателя предоставить за вознаграждение пользователю комплекс исключительных прав.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2010 N КГ-А40/14387-09 пришел к выводу, что в соответствии со статьей 1027 ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ) существенными условиями договора коммерческой концессии являлись условия о предмете и о вознаграждении. Однако, учитывая, что данным Законом в пункт 1 статьи 1027 ГК РФ внесены только уточняющие изменения, представляется, что данный подход применяется и в настоящее время.
Существенным условием договора франчайзинга признается также условие, названное в законе в качестве существенного и необходимого для договора коммерческой концессии: условие о виде предпринимательской деятельности, предполагаемой к осуществлению пользователем в рамках договора.
Из предписаний абзаца 2 статьи 1032 ГК РФ вытекает еще одно существенное по признаку необходимости для договора коммерческой концессии условие — условие о способах использования каждого из исключительных прав, предоставленных в составе комплекса.
Следует обратить внимание на позицию ФАС Северо-Кавказского округа, изложенную в Постановлении от 21.05.2002 N Ф08-1730/2002: в договоре, названном сторонами договором коммерческой концессии, отсутствуют такие существенные условия, как передача права на фирменное наименование, на охраняемую коммерческую информацию, на условия осуществления хозяйственной деятельности пользователя с применением фирменного наименования правообладателя.
Бухгалтерский учет
Расходы организации по договору коммерческой концессии, связанные с основной деятельностью, признаются расходами по обычным видам деятельности (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При этом платежи за предоставленное по соглашению право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде разового (паушального) платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (пункт 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Согласно абзацу 3 пункта 19 ПБУ 10/99 и пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Расходы по разовому платежу отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Учтенные на счете 97 расходы ежемесячно списываются в дебет счета — например, счет 20 «Основное производство», равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии.
При разовом (паушальном) платеже доход признается равномерно в течение срока действия договора. Согласно пункту 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
Согласно абзацу 3 пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации), признаются доходами от обычных видов деятельности.
Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов). По кредиту счета 98, субсчет 98-1, в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
При периодических платежах датой получения дохода является дата, на которую выполняются условия, определенные подпунктами «а», «б» и «в» пункта 12 ПБУ 9/99 (пункт 15 ПБУ 9/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов, доходы в виде ежемесячных платежей отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с дебиторами и кредиторами и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Налоговые аспекты договора
С учетом того что по договору коммерческой концессии правообладатель передает право пользователю применять комплекс исключительных прав на товарный знак не в собственность, а на определенный договором срок в целях использования в предпринимательской деятельности, указанный договор должен рассматриваться как возмездное оказание услуг. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации услуг на территории РФ.
Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). К указанным платежам относятся в том числе платежи по договорам коммерческой концессии.
Поскольку статья 1028 ГК РФ не содержит положения, предусматривающего, что условия договора коммерческой концессии применяются с момента осуществления его государственной регистрации, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав.
