(Певницкий С. Г., Буравчиков А. А.) («Налоги» (журнал), 2011, N 4)
НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА ДОЛЖНИКА В ПРОЦЕДУРАХ БАНКРОТСТВА <*>
С. Г. ПЕВНИЦКИЙ, А. А. БУРАВЧИКОВ
——————————— <*> Pevnitskij S. G., Buravchikov A. A. Certain issues of payment of value added tax in realization of property of debtor in procedures of bankruptcy.
Певницкий С. Г., к. ю.н., директор юридического департамента ЗАО «Центр оценки и оптимизации бизнеса».
Буравчиков А. А., заместитель генерального директора по обеспечению производства ОАО «Ленгазспецстрой».
В статье анализируются правовые проблемы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость при реализации имущества организации-должника в различных процедурах банкротства, кроме того, анализируется налоговый статус арбитражного управляющего при реализации имущества должника. Авторы приходят к выводу о том, что после признания должника банкротом закон не предусматривает возможности преимущественного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами по текущим платежам либо залоговыми кредиторами.
The article analyses legal problems related to calculation and payment of value added tax in realization of property of organization-debtor in various procedures of bankruptcy, besides it analyses tax status of arbitrazh manager in realization of property of debtor. The authors come to a conclusion that after recognition of debtor as being bankrupt the law does not provide for possibility of priority satisfaction of requirements of the Federal Tax Service before other creditors with regard to the current payments or pledge creditors.
Key words: taxes, value added tax, bankruptcy, arbitrazh manager, realization of property.
При проведении торгов по реализации имущества в ходе банкротства должника возникает вопрос с исчислением и уплатой НДС, а также с правильным оформлением документов налогового учета. Поскольку продажа имущества, пусть даже и в рамках конкурсного производства, в любом случае признается реализацией в смысле ст. 146 Налогового кодекса, то, без сомнений, НДС должен быть исчислен в составе цены продажи имущества. Таким образом, сумма, составляющая цену реализуемого имущества, включающая НДС, подлежит перечислению на счета организации должника в составе цены покупки. Однако если вопрос указания в составе цены реализуемого имущества НДС и выставления соответствующего счета-фактуры сомнений не вызывает, то совершенно иная ситуация возникает с определением порядка распределения полученных от покупателя денежных средств. В настоящее время практика налоговых органов исходит из позиции, согласно которой получаемая организацией-должником сумма НДС при реализации имущества с конкурсных торгов не входит в конкурсную массу, поскольку имеет иную правовую природу, и подлежит незамедлительному перечислению в бюджет арбитражным управляющим, выступающим налоговым агентом при реализации имущества. В настоящей статье предпринята попытка правового анализа указанной профискальной позиции с учетом норм действующего законодательства и имеющейся судебной практики.
Проведение торгов в процедуре финансового оздоровления или внешнего управления
Продажа имущества должника, в соответствии со ст. ст. 110 — 111 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве, Закон), возможна в ходе внешнего управления, в случае если такая возможность предусмотрена планом внешнего управления. Имущество продается внешним управляющим с публичных торгов, при этом торги проводит либо сам арбитражный управляющий, либо привлеченный им организатор торгов.
Продажа незалогового имущества
Поскольку продажа имущества является мерой восстановления платежеспособности должника, то денежные средства от реализации поступают на счет организации и используются для осуществления расчетов с кредиторами. На счет должника денежные средства перечисляются приобретателем имущества с торгов в полном объеме, включая сумму исчисленного НДС. Основной вопрос, возникающий перед арбитражным управляющим, конкурсными кредиторами и судом: какие права имеет Федеральная налоговая служба как орган, уполномоченный на представление требований об уплате обязательных платежей и наделенный правом взыскания задолженности по ним, на сумму НДС, поступившую в составе цены продажи имущества с торгов? Несмотря на то что по данному вопросу имеется разноречивая правоприменительная и арбитражная практика, представляется, что в Законе о банкротстве содержится единственный и однозначный ответ. Поскольку обязательство по уплате НДС от реализации имущества должника возникло после даты принятия заявления о признании должника банкротом, то данный обязательный платеж относится, безусловно, к текущим платежам. В соответствии с п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» требования ФНС по обязательным платежам, возникшие до признания должника банкротом, удовлетворяются вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Осуществление принудительного исполнения указанных требований по обязательным платежам за счет денежных средств должника путем вынесения налоговым органом соответствующего решения и направления в банк инкассового поручения на перечисление налога (сбора) допускается в любой процедуре банкротства. Таким образом, требования ФНС должны быть погашены вне очереди за счет имущества должника, без учета очередности удовлетворения требований иных текущих кредиторов.
Продажа имущества, находящегося в залоге
Несколько иная ситуация складывается в отношении судьбы денежных средств, поступивших от реализации залогового имущества. В соответствии со ст. 18.1 Закона конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, в ходе финансового оздоровления и внешнего управления вправе обратить взыскание на заложенное имущество, если должник не докажет, что обращение взыскания на указанное имущество должника сделает невозможным восстановление его платежеспособности. В случае если вопрос об обращении взыскания на заложенное имущество будет положительно решен арбитражным судом, рассматривающим дело о банкротстве, то предмет залога подлежит реализации по правилам п. п. 4, 5, 8 — 19 ст. 110 и п. 3 ст. 111 Закона. Арбитражный управляющий, осуществляя непосредственно либо через привлеченного организатора торгов реализацию имущества, получает на счета организации-должника денежные средства от приобретателя и сталкивается с описанной выше проблемой определения их получателя. Найти решение данной проблемы можно, обратившись к Постановлению Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 58 «О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя», в котором анализируется норма п. 5 ст. 18.1 Закона о банкротстве. В соответствии с указанной нормой при продаже заложенного имущества требования конкурсного кредитора по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, подлежат удовлетворению за счет средств, вырученных от продажи заложенного имущества. Пленум ВАС РФ делает вывод, что указанное положение означает, что до погашения требований залогодержателя выручка от продажи заложенного имущества не может направляться на погашение текущих платежей и расчеты с иными кредиторами, в том числе с кредиторами первой и второй очереди <1>. ——————————— <1> См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. N 09АП-28981/2010 по делу N А40-72899/09-103-311Б.
Таким образом, единственным адресатом полученных от реализации торгов денежных средств является конкурсный кредитор, чьи обязательства были обеспечены залогом реализованного имущества <2>, а в случаях, когда к реализации имущества привлекается специализированная организация, за счет средств, вырученных от продажи предмета залога, оплачиваются также ее услуги. ——————————— <2> См.: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2010 г. N 07АП-10674/2010 по делу N А67-6184/2009.
Обязательства организации-должника по уплате НДС, так же как в случае реализации незалогового имущества, подлежат исполнению в пользу ФНС в качестве внеочередных текущих платежей.
Проведение торгов в процедуре конкурсного производства
При реализации имущества, не являющегося предметом залога кого-либо из конкурсных кредиторов в ходе конкурсного производства, ситуация применительно к НДС принципиально не отличается от реализации имущества в ходе внешнего управления. Разница состоит в том, что поступившие от реализации имущества денежные средства поступают в конкурсную массу и используются для расчетов с конкурсными кредиторами с соблюдением очередности, установленной ст. ст. 134 — 138 Закона. Таким образом, размер НДС исчисляется покупателем, и сумма НДС перечисляется в рамках цены реализации имущества с торгов, одновременно в указанном размере увеличиваются обязательства организации-должника по текущим обязательным платежам, относящимся к четвертой очереди, исходя из п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве. В случае если происходит реализация залогового имущества, Закон о банкротстве предусматривает несколько иное регулирование. В силу прямого указания ст. 138 Закона о банкротстве 70% (80% — для залогодержателей в обеспечение кредитных договоров) от полученной от реализации залогового имущества суммы поступают залоговому кредитору, а оставшиеся 30% (20%) поступают на специальный счет и расходуются исключительно на погашение обязательств конкурсных кредиторов 1-й и 2-й очереди, а также погашение судебных расходов и расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим. Таким образом, Законом о банкротстве императивно закреплены порядок и условия распределения денежных средств, полученных от реализации залогового имущества. Таким образом, практика налоговых органов, полагающая, что суммы НДС не входят в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относятся к конкурсной массе, по меньшей мере спорна. Следует заметить, что существует судебная практика, поддерживающая данную позицию <3>. ——————————— <3> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2010 г. N Ф09-3664/10-С4 по делу N А47-3891/2009, при этом Определением ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-14075/10 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Следует заметить, что, несмотря на то что обязанность по уплате НДС, возникающая у должника, относится к текущим платежам, удовлетворение требований ФНС в конкурсном производстве должно произойти после оплаты требований по иным текущим платежам более высокой очереди. Так, в соответствии с п. 2 ст. 134 Закона в первую очередь удовлетворяются требования по текущим платежам, связанным с судебными расходами по делу о банкротстве, выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, с взысканием задолженности по выплате вознаграждения лицам, исполнявшим обязанности арбитражного управляющего в деле о банкротстве, требования по текущим платежам, связанным с оплатой деятельности лиц, привлечение которых арбитражным управляющим для исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве в соответствии с Законом о банкротстве является обязательным, в том числе с взысканием задолженности по оплате деятельности указанных лиц; во вторую очередь удовлетворяются требования об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, а также требования об оплате деятельности лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве, в том числе о взыскании задолженности по оплате деятельности данных лиц, за исключением лиц, отнесенных к первой очереди; в третью очередь удовлетворяются требования по коммунальным платежам, эксплуатационным платежам, необходимым для осуществления деятельности должника; и лишь в четвертую очередь удовлетворяются требования по иным текущим платежам, к которым относятся и обязательства по уплате налогов и иных обязательных платежей, возникшие после признания должника банкротом. Таким образом, в данном случае Законом не предусмотрено приоритетного порядка удовлетворения требования налоговой инспекции об уплате сумм НДС, вопреки общему порядку, закрепленному для текущих платежей должника в конкурсном производстве.
Отступное и принятие залоговым кредитором имущества на себя
В банковской практике с начала финансового кризиса все чаще встречаются случаи передачи должниками своего имущества с целью прекращения кредитных обязательств. В процедуре банкротства банкам также лучше получить какое-либо имущество должника в собственность, чем ожидать получения денежных средств от его реализации, тем более в рамках публичного предложения. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Аналогичным образом в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ не является объектом налогообложения НДС возврат заемных денежных средств. Однако поскольку отступное является способом прекращения обязательства, опосредуя прекращение кредитного обязательства путем предоставления имущества, то исходя из той же ст. 146 НК РФ передача имущества по отступному является реализацией, что порождает у должника, чье обязательство прекращается путем передачи имущества кредитору, обязанность по уплате НДС. Схожие правоотношения возникают между должником и кредитором после признания несостоявшимися повторных торгов в отношении предмета залога (независимо от процедуры банкротства): залоговый кредитор получает право оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Следует заметить, что при реализации имущества в конкурсном производстве залоговый кредитор обязан перечислить денежные средства, причитающиеся по ст. 138 Закона о банкротстве, кредиторам 1-й и 2-й очереди, а также арбитражному управляющему, нанятым им лицам и пр. на специальный банковский счет заемщика. Несмотря на то что передачей предмета залога от должника к кредитору прекращается в этой части кредитное обязательство, тем не менее, как и любая иная передача товара, такая передача является объектом обложения НДС как реализация. В судебной практике правовая природа оставления предмета залога за собой иногда отождествляется с куплей-продажей имущества <4>. В соответствии п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. ——————————— <4> См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2001 г. N Ф08-361/2001.
Как и в случае с реализацией имущества должника с торгов, обязательства перед налоговой по уплате НДС следует относить к текущим платежам, которые должны быть погашены вне очереди по сравнению с конкурсными и текущими кредиторами, а в конкурсном производстве — с соблюдением очередности текущих платежей.
Налоговый статус арбитражного управляющего при реализации имущества должника
В силу п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Исходя из указанной нормы, распространенной практикой налоговых органов является признание арбитражных управляющих, реализующих имущество должника в любом случае, налоговыми агентами <5>. Нам представляется, что такая позиция не подтверждается нормами гражданского и налогового права. ——————————— <5> См.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 августа 2010 г. N 03-07-11/353.
В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации только собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Во всех рассмотренных выше случаях обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает в связи с реализацией должником принадлежащего ему на праве собственности имущества как путем публичных торгов, так и путем предоставления отступного либо же оставлением имущества за залоговым кредитором. Таким образом, должник в любом случае является плательщиком налога, а не налоговым агентом. Исходя из п. 2 ст. 126 Закона, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращаются полномочия руководителя должника и иных органов управления. При этом в соответствии со ст. 129 Закона с даты утверждения конкурсного управляющего указанные полномочия руководителя должника и иных органов управления должника прекращаются. Аналогичные нормы (ст. ст. 94, 99 Закона) действуют во внешнем управлении применительно к прекращению полномочий руководителя должника и возложения обязанностей по управлению и распоряжению имуществом на внешнего управляющего. Исходя из изложенного, арбитражный управляющий лишь представляет плательщика НДС, и на него не могут быть возложены обязанности налогового агента, аналогично как не являются налоговыми агентами руководители организаций, находящихся не в банкротстве, в отношении руководимых ими организаций <6>. ——————————— <6> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 8 ноября 2010 г. по делу N А48-1876/2007(26).
Выводы
На основании анализа механизма реализации как залогового, так и незалогового имущества в различных процедурах дела о банкротстве можно сделать вывод о том, что Законом о банкротстве императивно закреплен однозначный и не допускающий толкований порядок распределения денежных средств, полученных от реализации имущества должника. После признания должника банкротом в ходе конкурсного производства Закон не предусматривает возможности направления денежных средств в счет исполнения обязательства должника по уплате НДС (при реализации имущества с торгов) в адрес налоговой службы преимущественно перед иными кредиторами по текущим платежам либо перед залоговыми кредиторами. До признания должника банкротом налоговые органы имеют преимущественное перед иными кредиторами право на получение сумм НДС за счет имущества должника, что не означает возможности удовлетворения требований за счет денежных средств, поступивших от реализации предмета залога, преимущественно перед залоговым кредитором. При этом арбитражный управляющий, выступая как лицо, уполномоченное на основании Закона действовать от имени должника, с объемом прав и обязанностей, зависящих от процедуры банкротства, исполняет полномочия руководителя (представителя) должника, а не его налогового агента. В период после написания статьи принят Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». В соответствии со ст. 2 указанного Закона: «4.1. При реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога».
