ДОПУСТИМАЯ НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ В СУДЕБНЫХ ДОКТРИНАХ США И ВЕЛИКОБРИТАНИИ
Е. В. КИЛИНКАРОВА
Килинкарова Елена Васильевна, ассистент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, кандидат юридических наук.
В статье проанализирован опыт определения судами США и Великобритании пределов допустимой налоговой оптимизации. На примере США рассмотрены доктрины экономического существа, деловой цели, пошаговой (комплексной) сделки, приоритета существа над формой и фиктивной сделки. При рассмотрении судебной практики Великобритании исследуются вестминстерская доктрина и доктрина Рамзая.
В Российской Федерации определение пределов допустимости налоговой оптимизации основывается преимущественно на применении правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В основе данных позиций лежит опыт правоприменения стран англосаксонской правовой семьи и в наибольшей степени — США и Великобритании. Именно поэтому изучение основных положений налоговых доктрин указанных государств представляет особый интерес для российской юридической науки и практики.
Судебные доктрины о пределах налоговой оптимизации в решениях судов США
Судебная практика судов США по вопросам налоговой оптимизации позволяет выделить пять основных доктрин, используемых в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Это доктрины экономического существа (economic substance), деловой цели (business purpose), пошаговой (комплексной) сделки (step transaction), приоритета существа над формой (substance over form) и фиктивной сделки (sham transaction). Основой для формирования в США судебных доктрин о пределах налоговой оптимизации стало дело Gregory v. Helvering <1>. Рассматривая это дело, Верховный суд США дал правовую оценку следующим фактическим обстоятельствам. ——————————— <1> 293 U. S. 465 (1935). С текстом решения можно ознакомиться на сайте: http://www. supreme. justia. com.
Г-жа Эвелин Грегори (Mrs. Evelyn Gregory) являлась владельцем всех акций компании United Mortgage Company (далее — United), которая, в свою очередь, владела 1000 акций компании Monitor Securities Corporation (далее — Monitor). Г-жа Грегори хотела стать правообладателем акций компании Monitor для последующей их продажи в целях извлечения прибыли, но при использовании наиболее очевидного способа передачи прав на акции — передачи их от компании United в качестве дивидендов — г-же Грегори пришлось бы заплатить значительную сумму налога. В целях уменьшения размера налога налогоплательщиком была использована следующая схема. 18 сентября 1928 г. г-жа Грегори создала новую компанию Averill Corporation (далее — Averill), и через три дня компания United по указанию г-жи Грегори передала все акции компании Monitor вновь созданной компании Averill. Никаких иных сделок компания Averill не совершала и не имела намерения совершить. Таким образом, г-жа Грегори теперь владела всеми акциями компании United, которая более не владела акциями компании Monitor, и всеми акциями компании Averill, которая владела только 1000 акций компании Monitor. 24 сентября 1928 г. г-жа Грегори ликвидировала компанию Averill и, являясь ее учредителем, получила все имущество — 1000 акций компании Monitor. В тот же день г-жа Грегори продала полученные акции третьему лицу и в связи с продажей акций заплатила сумму налога меньшую, чем если бы она продавала акции, полученные в качестве дивидендов от компании United. Действия, в результате которых г-жа Грегори приобрела акции компании Monitor, были квалифицированы ею как распределение акций при корпоративной реорганизации (reorganization), которое согласно действовавшему в то время законодательству освобождалось от уплаты налога <2>. ——————————— <2> Как было указано в решении по делу, термин «реорганизация» в соответствии с подлежащим применению законодательством означал в числе прочего передачу компанией всех или части своих активов при условии, что сразу после такой передачи компания, передавшая активы, и (или) ее акционеры одновременно контролируют компанию, которой были переданы активы (http://supreme. justia. com/us/293/465/case. html).
Оценивая указанные действия г-жи Грегори по оптимизации налогообложения, Верховный суд США указал, что налогоплательщику принадлежит право на уменьшение подлежащей уплате суммы налога в той мере, в которой это позволяет закон. Однако, как указал суд, если сделка не имеет подразумеваемой законом деловой или корпоративной цели (а рассмотренная реорганизация не была в действительности направлена на реструктуризацию бизнеса или его части, а была совершена исключительно для передачи акций г-же Грегори), данная совокупность сделок не может быть признана реорганизацией для целей освобождения от уплаты налогов. В рассмотренном деле налогоплательщик был признан обязанным уплатить налоги, как если бы реорганизация не была проведена, а имела место передача дивидендов от компании United к налогоплательщику. Решение по делу Gregory v. Helvering стало основой для большинства судебных доктрин о пределах налоговой оптимизации. Как указал суд, у проведенной реорганизации отсутствовало экономическое содержание, которое предполагал законодатель, определяя термин «реорганизация» (доктрина экономического существа), и проведенная реорганизация не была учтена для целей налогообложения, поскольку не преследовала реальной деловой цели по реструктуризации бизнеса (доктрина деловой цели). Кроме того, суд указал на необходимость анализа сущности использованного механизма для выявления истинной цели его использования (доктрина приоритета существа над формой). Далее рассмотрим основные судебные доктрины, сформировавшиеся в судебной практике США и используемые в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Доктрина экономического существа и доктрина деловой цели
В соответствии с доктриной экономического существа (economic substance doctrine) сделка, у которой отсутствует иное экономическое обоснование, кроме уменьшения суммы подлежащих уплате налогов, не признается для целей налогообложения. На формирование данной доктрины существенное влияние оказали такие дела, как Knetsch v. U. S. <3>, Goldstein v. Commissioner <4>, ACM Partnership v. Commissioner <5>, Frank Lyon Co. v. United States <6>, Rice Toyota World v. Commissioner <7>. ——————————— <3> 364 U. S. 361 (1960). <4> 364 F. 2d 734 ( Cir. 1966). <5> 157 F. 3d 231 ( Cir. 1998). <6> 435 U. S. 561 (1978). <7> 752 F. 2d 89, 92 ( Cir. 1984).
В соответствии с доктриной экономического существа сделка, совершенная с целью оптимизации налогообложения, должна отвечать двум критериям: во-первых, налогоплательщик имел намерение совершить данную сделку, руководствуясь деловой целью (субъективный тест, subjective business purpose test), во-вторых, вследствие совершения сделки изменилось экономическое положение налогоплательщика (объективный тест, objective economic substance test). При этом следует отметить наличие в США несколько противоречивой судебной практики в части определения того, можно ли в соответствии с данной доктриной не учитывать сделку для целей налогообложения в том случае, когда она не соответствует лишь одному из выработанных критериев (субъективному либо объективному), или же необходимо несоответствие сделки обоим критериям одновременно <8>. ——————————— <8> Hicks T. R. Government Victories Using the Economic Substance Doctrine: a Changing of the Tide in Tax Practice // Cumberland Law Review. 2007-2008. N 38. P. 110 — 111; Rector J. A Review of the Economic Substance Doctrine // Stanford Journal of Law, Business & Finance. 2004. N 10. P. 177 — 184.
Таким образом, доктрина деловой цели (business purpose doctrine), в соответствии с которой сделка, совершенная в целях налоговой оптимизации, должна иметь деловую цель, является составной частью доктрины экономического существа и определяет содержание субъективного теста. При характеристике содержания объективного теста следует учитывать, что в судебной системе США отсутствует единый подход к определению степени изменения экономического положения налогоплательщика, которое было бы достаточным для признания налоговой оптимизации допустимой: отдельные суды считают необходимым фактическое изменение финансового положения налогоплательщика, другие полагают, что достаточно возможности получения прибыли <9>. ——————————— <9> Quinn J. Being Punished for Obeying the Rules: Corporate Tax Planning and the Overly Broad Economic Substance Doctrine // George Mason Law Review. 2008. N 15. P. 1051 — 1052.
Доктрина фиктивной сделки
В соответствии с доктриной фиктивной сделки (sham transaction) сделка, не имеющая иного экономического обоснования, кроме уменьшения налоговой обязанности, является фиктивной и не может быть учтена для целей налогообложения, а налог должен быть исчислен в соответствии с сущностью сделки. Использование термина «фиктивная сделка» в американском праве требует пояснений. Традиционно данное понятие применялось по отношению к сделке, совершаемой без намерения создавать права и обязанности. Второе значение рассматриваемого термина появилось в американском праве во многом благодаря решению Верховного суда США по делу Knetsch v. U. S., в котором суд назвал фиктивной сделку, совершенную исключительно в целях извлечения налоговой выгоды в отсутствие иного экономического обоснования. В результате сделки, которые первоначально именовались фиктивными, получили название «фикций факта» (shams of fact, factual shams), в то время как сделки, форма которых отличается от их реальной экономической сущности, получили название «фикций сущности» (shams of substance, economic shams) <10>. ——————————— <10> Thuronyi V. Comparative Tax Law. Hague, 2003. P. 163 — 164.
Вместе с тем необходимо отметить противоречивость судебной практики по вопросу о том, что является основанием для применения доктрины фиктивной сделки. Остается дискуссионным, во-первых, вопрос о том, что считать основанием для признания сделки фиктивной по существу — отсутствие деловой цели, экономического обоснования или экономического эффекта, и, во-вторых, вопрос о том, скольким из упомянутых критериев фиктивности должна отвечать сделка, чтобы ее признали таковой <11>. Ответы на указанные вопросы, в свою очередь, предопределяют соотношение доктрины фиктивной сделки с доктринами экономической сущности и деловой цели. ——————————— <11> Schneider D. M. Use of Judicial Doctrines in Federal Tax Cases Decided by Trial Courts, 1993 — 2006: a Quantitative Assessment // Cleveland State Law Review. 2009. N 57. P. 47 — 48.
Доктрина приоритета существа над формой
Доктрина приоритета существа над формой (substance over form) позволяет судам для целей определения размера налога пренебречь правовой формой сделки и исчислить сумму налога исходя из экономической сущности совершенной сделки. Основополагающим для формирования данной доктрины стало рассмотренное Верховным судом США дело Commissioner v. Court Holding Co. <12>, фабула которого состоит в следующем. ——————————— <12> 324 U. S. 331 (1945).
Компания имела намерение продать принадлежащую ей недвижимость и вела соответствующие переговоры с покупателями. После того как была достигнута договоренность о продаже недвижимости, в целях уменьшения размера налоговой обязанности вместо совершения прямой продажи недвижимости покупателю компания передала соответствующую недвижимость акционерам в качестве ликвидационного остатка и уже акционеры осуществили продажу недвижимости покупателям, с которыми у компании были достигнуты договоренности о продаже имущества. Суд указал, что налогообложение предопределяется сущностью сделки, и признал недопустимым определять налоговые последствия сделки только на основе формы сделки, которая не отражает ее сущность и предопределена исключительно целями уменьшения налоговой обязанности. Попытка налоговой оптимизации была признана недопустимой, поскольку купля-продажа должна рассматриваться как единое целое с момента начала ведения переговоров и до исполнения договора, а продажа имущества одним лицом не может для целей уменьшения налоговой обязанности трансформироваться в продажу имущества другим лицом, которое используется в качестве посредника.
Доктрина комплексной (пошаговой) сделки
Доктрина комплексной (пошаговой) сделки (step transaction) предполагает рассмотрение для целей налогообложения совокупности сделок в качестве единого целого: промежуточные сделки рассматриваются как не имеющие правового значения, что позволяет судам учитывать для целей налогообложения реальное экономическое содержание, а не правовую форму сделки. В литературе доктрина комплексной (пошаговой) сделки рассматривается в качестве элемента доктрины приоритета существа над формой <13>. ——————————— <13> Thuronyi V. Op. cit. P. 170.
Судебная практика выработала три основных критерия применимости доктрины комплексной (пошаговой) сделки к рассматриваемой судом совокупности сделок. Во-первых, так называемый тест обязательности действия (the binding commitment test), в соответствии с которым указанная доктрина может применяться лишь в том случае, когда совершение первой из сделок делает обязательным совершение последующих сделок. Как правило, этот тест применяется в ситуациях, когда сделки, к которым предполагается применить доктрину, совершены со значительными временными интервалами. Во-вторых, тест взаимозависимости (the interdependence test), который предполагает, что для применения доктрины сделки должны быть настолько взаимозависимы, что совершение одной сделки без совершения иных сделок не имело бы сколько-нибудь значимого результата. В-третьих, тест окончательного результата (the end result test, the intent test), требующий определить, являются ли рассматриваемые отдельные сделки элементами единой схемы (механизма), используемой для достижения некоего общего конечного результата <14>. ——————————— <14> Wilcox G. B. How and When to Apply Step Transaction Doctrine in Corporate and Partnership Restructuring Transactions // Real Estate Journal. 2008. N 24.
Таково содержание основных судебных доктрин, используемых в судебной практике США при разрешении дел об обоснованности налоговой оптимизации. Необходимо отметить, что данные доктрины рассматриваются преимущественно как способы борьбы государства с разработанными налоговыми консультантами схемами «налоговой оптимизации», направлены исключительно на защиту публичного интереса и, как правило, не используются в целях защиты налогоплательщика <15>. ——————————— <15> Schneider D. M. Op. cit. P. 37.
Пределы налоговой оптимизации: опыт судов Великобритании
В отличие от судов США британские суды изначально не стремились участвовать в борьбе с уклонением от уплаты налогов. И если судебные доктрины американских судов рассматриваются в качестве способов борьбы государства с налоговой оптимизацией, то члены палаты лордов Соединенного Королевства, как отмечается в литературе, потратили слишком много сил, противодействуя попыткам правительства убедить их создать судебную доктрину, которую можно было бы использовать в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками <16>. ——————————— <16> Tiley and Collison’s UK Tax Guide 2009 — 2010. edition. UK: LexisNexis, Butterworths. P. 205.
Формирование английского прецедентного права в части определения пределов налоговой оптимизации связано преимущественно с рассмотрением дел палатой лордов, анализ решений которой позволяет выделить две основные доктрины, связанные с оценкой действий налогоплательщика по налоговой оптимизации, — вестминстерскую доктрину и доктрину Рамзая (Ramsay doctrine). Вестминстерская доктрина сформировалась на основании решения по делу IRC v. Duke of Westminster (1936), а основы доктрины Рамзая были изложены в решении по делу W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982). В настоящее время преимущественное применение получила доктрина Рамзая, а вестминстерская доктрина считается «безнадежно устаревшей» <17>. Следует отметить, что в английской юридической литературе, как правило, не выделяются доктрины, подобные тем, которые получили широкое распространение в США. ——————————— <17> Ibid. P. 214.
Рассмотрим последовательно развитие практики палаты лордов по интересующему нас вопросу.
Вестминстерская доктрина: IRC v. Duke of Westminster (1936)
В решении по делу IRC v. Duke of Westminster, рассмотренному палатой лордов в 1936 г. <18>, члены палаты применили буквальное толкование закона и разрешили дело в пользу налогоплательщика. Как установил суд, герцог Вестминстерский заключил со своими работниками договор, в соответствии с которым был обязан производить выплаты в пользу работника в размере 1,9 фунта стерлингов еженедельно в течение семи лет независимо от того, будет ли работник работать на герцога в течение этих лет. Заработная плата работника составляла 3 фунта стерлингов еженедельно, и формально работник имел право требовать выплаты всей суммы целиком, однако на практике работник получал лишь разницу между заработной платой и еженедельными платежами в размере 1,1 фунта стерлингов. Данная схема позволила герцогу уменьшить размер подлежащей уплате суммы налога, поскольку регулярные платежи в пользу иных лиц по действовавшему в то время законодательству уменьшали налоговую базу по подоходному налогу. ——————————— <18> [1936] A. C. 1.
Палата лордов указала, что налогоплательщик имеет право выбирать из предусмотренных законом ту форму ведения своих дел, которая позволяет уменьшить размер налоговой обязанности. И поскольку действия герцога Вестминстерского отвечали всем формальным требованиям закона, использованная им схема налоговой оптимизации была признана допустимой <19>. ——————————— <19> Подробнее об этом деле см.: Tiley and Collison’s UK Tax Guide 2009 — 2010. P. 214 — 215.
Данный подход вкупе с высокими ставками налогов в 1970-х гг. привел к распространению изощренных схем налоговой оптимизации, многие из которых, хотя и были искусственными с экономической точки зрения, не были сопряжены со сколько-нибудь серьезными рисками их оспаривания со стороны государства. В то же время следует подчеркнуть, что дело герцога Вестминстерского имело ограниченную сферу применения, поскольку касалось лишь единичной сделки, имеющей цель уклонения от налогов. Практика поставила перед судами вопрос об обоснованности более сложных налоговых схем, которые включали в себя комплекс заранее подготовленных сделок <20>. ——————————— <20> McLaughlin M. The Ramsay Principle // http://www. taxationweb. co. uk/tax-articles/general/the-ramsay-principle. html.
Доктрина Рамзая (Ramsay doctrine)
Основополагающим для формирования данной доктрины стало решение по делу W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners <21>, в котором палата лордов применила доктрину комплексной (пошаговой) сделки, указав, что, если несколько сделок совершены налогоплательщиком в качестве обязательных элементов единого механизма, позволяющего уменьшить размер налоговой обязанности, налоговые последствия должны определяться не применительно к каждой сделке в отдельности, а по отношению ко всей совокупности операций. В качестве характерных черт доктрины выделялись следующие: во-первых, в целях реализации схемы определенные сделки обязательно должны быть совершены в установленной последовательности; во-вторых, при совершении сделок использование налогоплательщиком финансовых инструментов должно позволять ему избежать расходования собственных денежных средств (более того, единственным фактическим расходом налогоплательщика становится лишь сумма вознаграждения разработчику схемы); в-третьих, основной и единственной целью схемы должно быть уклонение от уплаты налогов. ——————————— <21> [1982] A. C. 300 (1981); с текстом решения по делу можно ознакомиться на сайте: http://www. britishcaselaw. co. uk. [1984] A. C. 474.
Доктрина, впервые сформулированная в деле W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, получила свое развитие в деле Furniss (Inspector of Taxes) v. D. E.R. Dawson <22>, рассмотренном палатой лордов в 1984 г. С точки зрения фактических обстоятельств данное дело является аналогом американского Commissioner v. Court Holding Co. (1966): налогоплательщик вел переговоры о продаже акций с покупателем, и, когда была достигнута соответствующая договоренность, акции были переданы вновь созданной организации, которая затем продала акции покупателю, с которым у налогоплательщика была достигнута договоренность, что в силу действовавшего на тот момент законодательства позволило избежать уплаты налога с продажи акций. ——————————— <22> [1984] A. C. 474.
Палата лордов признала налоговую оптимизацию незаконной, указав, что вовлечение третьей компании в процесс купли-продажи акций между налогоплательщиком и покупателем не имело самостоятельной деловой цели и было направлено исключительно на уменьшение размера налоговой обязанности. Как указано в последующих решениях палаты лордов, для признания такой налоговой оптимизации незаконной при совершении первой из серии сделок заключение последующих сделок должно быть предопределено: налогоплательщик должен иметь возможность обеспечить совершение всех последующих операций. Так, например, если сделки разделены значительным временным промежутком и (или) первоначальные договоренности налогоплательщика с покупателем были изменены при продаже покупателю имущества компанией-посредником, сделки, скорее всего, не будут рассматриваться в качестве элементов схемы по уклонению от уплаты налогов <23>. ——————————— <23> Craven v. White [1989] 398. Подробнее см.: Thuronyi V. Op. cit. P. 177 — 178.
Следующим значимым делом, в котором рассматривалась схема налоговой оптимизации, стало дело Ensign Tankers (Leasing) Ltd. v. Stokes, решение по которому было вынесено палатой лордов в 1992 г. Это решение формально примирило новый подход и вестминстерскую доктрину, поскольку, с одной стороны, была выражена позиция, согласно которой форма сделки не имеет юридического значения и суды обязаны определять реальный правовой характер сделки, а с другой стороны, суды обязали удостовериться в том, что налогоплательщик не заплатит слишком много или слишком мало налогов: решение должно быть объективным в том смысле, что налоговые последствия действий налогоплательщика не должны толковаться исключительно в пользу государства или налогоплательщика <24>. ——————————— <24> Tiley and Colllison’s UK Tax Guide 2009 — 2010. P. 223 — 224.
В деле Macniven v. Westmoreland Investments Ltd. (2001) <25> палата лордов дала новую оценку принципу Рамзая, выделив в его составе три важных аспекта. Во-первых, при определении налоговых последствий сделки суд должен определить ее правовую природу, а если налоговая схема включает в себя некую совокупность сделок, которые по замыслу налогоплательщика составляют единое целое, суды управомочены оценивать всю совокупность сделок в целом. Во-вторых, принцип Рамзая не предполагает рассмотрение сделки или элемента сделки в качестве фикции (sham) в том смысле, что ее правовые последствия отличаются от действительного правового результата, которого хотели достичь стороны. Он не допускает и выхода за пределы сделки для определения некоей предполагаемой сущности, лежащей в основе сделки. Данный принцип подразумевает лишь право суда проанализировать документ или сделку в том контексте, к которому они на самом деле относятся. В-третьих, определив правовую природу сделки, суды должны установить ее соотношение с положениями закона. Например, если схема приводит к образованию у налогоплательщика убытка при отсутствии реального уменьшения в его имущественном комплексе, суды должны определить, являются ли эти искусственные убытки таковыми по смыслу подлежащего применению законодательного положения. ——————————— <25> [2001] UKHL 6 (Feb. 8, 2001), 73 N. C. 1.
Как указывается в английской юридической литературе, современное прецедентное право Соединенного Королевства в части определения пределов налоговой оптимизации, отправной точкой развития которого стало дело W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982), получило окончательное оформление в решении по делу Barclays Mercantile Business Finance Ltd. v. Mawson (2004). В данном решении палата лордов указала: сущность нового подхода состоит в том, чтобы дать телеологическое толкование закона для определения природы сделки, к которой предположительно этот закон должен применяться, а затем решить, соответствует ли рассматриваемая сделка (в качестве которой может быть рассмотрена и совокупность связанных между собой сделок) положениям законодательства. Главной задачей суда становится определение того, применимо ли правильно истолкованное положение закона в отношении обнаруженных фактов <26>. ——————————— <26> Tiley and Collison’s UK Tax Guide 2009 — 2010. P. 205 — 207.
Таковы подходы судов двух ключевых представителей системы общего права — США и Великобритании — по вопросу определения пределов допустимой налоговой оптимизации. Безусловно, между ними есть много общего; в частности, бесспорным является правило о том, что сделка, совершенная исключительно в целях уменьшения налогового бремени в отсутствие иной цели делового характера, не может учитываться для целей налогообложения. Вместе с тем судебная практика указанных стран и ее доктринальная оценка демонстрируют разницу в подходах судов к оценке пределов обоснованности налоговой оптимизации и, самое главное, разницу в их подходах к определению собственной роли в противостоянии налогоплательщика и государства.
