Трофимов Сергей Валерьевич, доцент кафедры предпринимательского и финансового права Байкальского государственного университета экономики и права, кандидат юридических наук.
В статье анализируются особенности правового режима инновационных продуктов и определения в отношении их таких элементов налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база. Обращается внимание на наличие целого ряда проблем правового регулирования, связанных с применений норм главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» в отношении оборота основных видов инноваций.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций, прибыль, объект налогообложения, налоговая база, объекты интеллектуальной собственности, оборот имущественных прав, исключительные права и права пользования объектами интеллектуальной собственности, упрощенная система налогообложения.
Peculiarities of determination of the tax base with regard to profit tax in case of use of innovations
S. V. Trofimov
In the article features of a legal regime of innovative products and definition concerning their such elements of the taxation, as object of the taxation and tax base are analyzed. The attention to existence of a number of problems of the legal regulation connected from applications of standards of chapter 25 of Tax Code Russian Federation «Corporate income tax» in relation to trafficking of the main types of innovation.
Key words: profit tax of the organizations, profit, object of the taxation, tax base, objects of intellectual property, turn of property rights, exclusive rights and rights of use of objects of intellectual property, the simplified system of the taxation.
Несмотря на настойчивые призывы руководства государства к предпринимательскому сообществу активизировать развитие новых промышленных технологий и производить конкурентоспособные виды товаров и услуг, никаких системных изменений в инновационной сфере пока что не происходит. Это обусловлено различными причинами и факторами, в т. ч. недостаточным нормативным обеспечением инновационного развития промышленных предприятий. В этих аспектах представляет интерес анализ содержания норм главы 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) применительно к возможностям предприятий изменить структуру своих активов, с целью увеличить удельный вес инновационной составляющей.
Сама по себе проблема создания возможностей и стимулов для использования инноваций представляется очень сложной, что в немалой степени обусловлено различиями между видами деятельности, которую осуществляют хозяйствующие субъекты. Так, например, конструкторское бюро или научно-исследовательский институт занимаются созданием первичных инноваций (новых интеллектуальных продуктов), доводя их затем до различного уровня готовности к использованию. При этом в ходе выполнения научных исследований и опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКТР) исполнитель вправе привлекать субподрядчиков (соисполнителей), которых также интересуют налоговые последствия их деятельности. А заказчиком таких исследований является уже промышленное предприятие, которое занимается собственно производством — созданием востребованных рынком новых товаров, работ или услуг. Кроме того, возможна ситуация, когда организация выполняет НИОКТР и собственными силами, осуществляя совершенствование технологии производства или налаживая выпуск нового вида продукции.
Очевидно, что разные виды деятельности, связанные с созданием, приобретением и использованием инноваций, порождают и разные налоговые последствия. При этом нормы налогового законодательства должны учитывать особенности видов деятельности различных организаций и устанавливать для них соответствующие правила налогообложения. С учетом специфики работы разных хозяйствующих субъектов обеспечить выполнение такой задачи представляется достаточно сложным делом.
Правовое регулирование отношений, связанных с созданием таких форм инноваций, как НИОКТР, осуществляется преимущественно на основе главы 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В п. 1 ст. 769 ГК РФ дается определение используемого для этого вида деятельности гражданско-правового договора. Отношения в сфере заключения и исполнения различными организациями договоров о выполнении НИОКТР отработаны достаточно давно, и практика их использования не вызывает особых затруднений. Однако нормы законодательства не содержат на сегодняшний день исчерпывающих определений таких значимых для установления сущности производимого продукта понятий, как результат и объект НИОКТР.
Дело в том, что созданные исполнителями результаты НИОКТР могут представлять собой существенно разные виды объектов. Ими могут быть неохраняемые информационные ресурсы, коммерчески ценная информация, запатентованные исполнителем НИОКТР изобретения, промышленные образцы и полезные модели, новые программы для ЭВМ, опытные образцы созданных технических устройств (представляющие собой объекты вещных прав). Достаточно часто в практике выполнения НИОКТР встречаются и различного рода сочетания перечисленных выше результатов. Причем применительно к правоотношениям о создании и передаче созданных исполнителем результатов законодательство в данной сфере, как отмечают исследователи, характеризуется недостаточной полнотой [1].
Что касается вопросов налогообложения, то сформулированная в НК РФ норма общего характера «Объект налогообложения» (ст. 38 НК РФ) определяет данное понятие посредством перечисления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иных объектов, имеющих стоимостную, количественную или физические характеристики, и с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Однако в отношении содержания ст. 38 НК РФ высказывается точка зрения, что оно практически ничего не дает для целей категорирования, т. к. в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового.
По этой причине в какой-то степени неопределенным остается и вопрос законодательного регулирования конкретного понятия «Объект налогообложения». Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется с недостаточной нормативной определенностью [2]. В общем случае принято считать, что объект налогообложения представляет собой правовую категорию, имеющую стабильные и конкретно сформулированные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающую наличие экономического обоснования [3].
В отношении обложения налогом на прибыль (далее — НПО) деятельности предприятий в связи созданием НИОКТР, в главе 25 НК РФ есть норма (подп. 4 п. 1 ст. 253 «Расходы, связанные с производством и реализацией»), позволяющая организациям уменьшать налоговую базу налогообложения за счет учета расходов на выполнение НИОКТР. Более предметно возможности учесть и оптимизировать налоговую базу при выполнении НИОКТР реализованы в положениях ст. 262 НК РФ «Расходы на НИОКТР». Уместно заметить, что, хотя данная статья претерпела в последнее время серьезные изменения и дополнения, она по-прежнему далека от совершенства.
Несмотря на то что инновационная деятельность в большинстве случаев изначально связана с выполнением НИОКТР, создание инноваций отнюдь не исчерпывается такого рода работами, а предполагает и целый ряд иных действий, оказывающих влияние на размеры начисленного налога на прибыль. Следует учитывать, что самой значимой льготой по НПО в отношении оборота товаров, работ и услуг, является право налогоплательщика платить налог не с дохода, а с прибыли, полученной при их реализации. Именно это принципиально важное в отношении НПО положение установлено в п. 1 ст. 247 НК РФ «Объект налогообложения». В соответствии с формулировкой ст. 274 НК РФ «Налоговая база» налоговой базой применительно к обложению НПО признается денежное выражение прибыли, т. е. разницы между полученными налогоплательщиком в отчетный период доходами и понесенными расходами, с учетом использования налоговых льгот.
Понятие «прибыль» является достаточно сложным само по себе, даже вне связи ее с видами деятельности организации и различием источников, которые ее образуют. Как отмечает Ю. Н. Сальникова, прибыль представляет собой одну из наиболее спорных экономико-правовых категорий, в отношении которой до настоящего времени экономической науке не удается сформулировать точное определение [4]. Еще более сложно определить размеры получения организацией прибыли при использовании или купле-продаже различных видов инновационных продуктов.
Как уже было отмечено ранее, в некоторых случаях инновационное обновление предприятия может и не иметь непосредственной связи с НИОКТР. Иногда для совершенствования промышленных технологий и изменения продуктового ряда выпускаемых товаров более выгодно использовать так называемые открытые инновации. Опыт передовых промышленно развитых стран показывает, что не меньший эффект может быть достигнут за счет приобретения организацией именно таких инноваций, т. е. объектов интеллектуальной собственности (далее — ОИС), уже созданных другими правообладателями [5]. Результаты интеллектуальной деятельности (далее — РИД), ранее созданные для иных целей, могут приобретаться для последующего их использования на рынке инновационных продуктов. Так, например, в 80-х годах прошлого века власти Китая [6] не посчитали нужным развертывать собственные масштабные исследования, а пошли по пути приобретения чужих достижений (и успешно модернизировали свою промышленность).
В случае приобретения или продажи ОИС у предприятия возникают расходы или доходы, которые оказывают влияние на налоговую базу по НПО. При этом в соответствии с положениями п. 4 ст. 129 ГК РФ «Оборотоспособность объектов гражданских прав» такой объект, как ОИС, считается необоротоспособным и не может быть по этой причине отчужден. Однако имущественные права правообладателя на данный ОИС могут быть отчуждены иному владельцу. Поэтому расходы и доходы организации в связи с оборотом ОИС образуют сделки по передаче имущественных прав на ОИС. При этом в п. 2 ст. 38 Общей части НК РФ законодатель указывает, что подходы к налогообложению оборота имущественных прав должны быть иными в сравнении с оборотом имущества. Это следует из соответствующей формулировки ст. 38 НК РФ, которая выделяет имущественные права из состава иных объектов гражданских прав и фактически устанавливает в отношении их особый режим налогообложения. Таким образом, оборот имеющих стоимость исключительных имущественных и прав пользования ОИС имеет применительно к НПО непосредственную связь с такими категориями, как «объект налогообложения» и «налоговая база».
В перечисленных выше ст. ст. 38, 247 и 274 НК РФ речь идет в том числе и об обороте имущественных прав, следующих из разных оснований. Наиболее очевидным при толковании термина «имущественные права», который в разных сочетаниях используется в нормах главы 25 НК РФ, является предположение, что данный термин подразумевает все разновидности имущественных прав, возникающих из разных оснований [7]. Хотя, по нашему мнению, в Особенной части НК РФ применительно к обороту инноваций следовало бы выделить, какие именно виды имущественных прав имеются в виду, и определить значимый для налогообложения оборот имущественных прав в отношении разных видов налогов.
Однако в отношении оборота инновационных продуктов в целом и имущественных прав на ОИС в частности специальных статей, исчерпывающим образом определяющих особенности формировании объекта налогообложения применительно к гл. 25 НК РФ, не предусмотрено (как, впрочем, и в отношении других глав НК РФ). Применительно к доходам от реализации инноваций в подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ «Порядок определения доходов. Классификация доходов» в качестве возможного вида дохода, указан «доход от реализации… имущественных прав». В ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации» имеется сходная формулировка «выручка от реализации… имущественных прав» (в п. 1), причем подразумеваются не только права на ОИС, созданные в организации, но и ранее приобретенные инновации. В соответствии с ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы», к ним относятся доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
Далее, в п. 5 ст. 250 НК РФ уточнено, что к такого рода доходам относится и выручка от предоставления на возмездной основе «в пользование прав на РИД и приравненных к ним средств индивидуализации…». А также доходы «в виде безвозмездно полученных… имущественных прав» (п. 8) и фактические доходы организации в виде «безвозмездно полученных нематериальных активов» (п. 12 ст. 250 НК РФ). По нашему мнению, при наличии столь очевидного противоречия между ст. 249 и ст. 250 НК РФ, предпочтение должно отдаваться все же содержанию ст. 249, и доходы от реализации имущественных прав следует полагать исключительно доходами от реализации.
Не менее сложным является и учет связанных с оборотом инновационных продуктов расходов организации. В ст. 252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов» законодатель относит к реализационным и внереализационным расходам затраты налогоплательщика на приобретение таких спорных для толкования видов прав, как «имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку». Упоминание о расходах в связи с оборотом имущественных прав на ОИС есть и в ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией». В данной статье появляется и упоминание о приобретении исключительных прав на ОИС, как виду расходов, значимых для формирования налоговой базы в отношении НПО.
Таким образом, размеры расходов и доходов предприятия в связи с приобретением или передачей имущественных прав на ОИС влияют на объем налогооблагаемой прибыли организации за отчетный налоговый период. Следует отметить, что в отношении расходов в связи с приобретением инноваций в гл. 25 НК РФ есть специальная норма, более детально регулирующая формирование расходов, значимых для налогового учета по НПО. Однако содержание этой нормы — ст. 268 НК РФ «Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав» — применительно к сделкам по приобретению имущественных прав (и в т. ч. имущественных прав на ОИС) представляется трудным для понимания. Скорее всего, данная статья НК РФ, в которой название противоречит содержанию, вообще не имеет отношения к учету расходов организации в связи с приобретением имущественных прав на ОИС.
Существенное значение для установления объема налоговой базы в отношении оборота инновационных продуктов имеет содержание ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», ст. 253 «Расходы, связанные с производством и реализацией» и ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». Нормы данных статей Кодекса могли бы обеспечить оптимизацию затрат инноваторов, осуществляющих внедрение передовых технологий и выпуск новых товаров (услуг). Однако изучение правового материала перечисленных статей не дает оснований полагать, что инновационная деятельность обеспечена сегодня существенными налоговыми льготами. В целом в отношении льготных режимов налогообложения следует согласиться с мнением немногочисленных исследователей данной проблемы о том, что налоговые льготы в отношении разных видов деятельности представляют собой недостаточно изученную и весьма дискуссионную тему [8].
В отношении главы 25 НК РФ следует отметить, что имеющиеся в ней налоговые льготы касаются только расходов на выполнение налогоплательщиком НИОКТР (по содержанию п. 4 ч. 1 ст. 253 и ст. 262 НК РФ), но практически не обеспечивают преимуществ при реализации и приобретении вторичных инноваций, т. е. охраняемых РИД, и ОИС иных видов, созданных иными правообладателями.
Что касается практического применения имеющихся в ст. 251 НК РФ налоговых льгот применительно к доходам организации, то в отношении оборота инновационных продуктов эти льготы можно характеризовать как незначительные. Кроме того, практическое применение их недопустимо осложнено большим количеством неоднозначных для толкования терминов, прямо или косвенно связанных с оборотом инноваций. При этом в отношении оборота имущественных прав на ОИС в ст. 251 НК РФ употребляется неоправданно большое количество трудных для понимания терминов и формулировок. Так, например:
— имущественные права (подп. 1 п. 1);
— имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку (подп. 3 п. 1);
— имущественные или неимущественные права (подп. 3.4 п. 1);
— имущественные права и (или) неимущественные права, имеющие денежную оценку (подп. 5 п. 1).
Такое обилие терминов и грамматических конструкций, определяющих правовые основания для установления конкретных налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков, особенно тех, чья деятельность связана с использованием инноваций, представляется неоправданно избыточным и создает непреодолимые затруднения для их однозначного толкования при правоприменении. Тем самым использование норм ст. 251 НК РФ создает для потенциального налогоплательщика очень большие затруднения при расчете налоговой базы по НПО.
Применительно к обороту имущественных прав на ОИС следует обратить внимание на неоднозначность подходов законодателя и в отношении доходов и расходов организаций, подпадающих под разные режимы налогообложения прибыли. Особенно явно это проявляется при сравнении положений главы 25 НК РФ с льготным режимом обложения в отношении НПО, установленным в главе 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Как следует из содержания главы 26.2 НК РФ, в случае, если организация соответствует признакам, позволяющим использовать упрощенную систему налогообложения в отношении налога на прибыль, у нее есть выбор: платить НПО по пониженным ставкам с доходов, или с доходов за вычетом понесенных расходов. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ «Порядок определения доходов», определение доходов организации, использующей упрощенный режим налогообложения, не отличается от обычного режима НПО и осуществляется на основе ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ.
Что касается учета расходов организации в отношении оборота имущественных прав на ОИС, то порядок их определения существенно отличается от положений главы 25 НК РФ, причем в лучшую для потенциального налогоплательщика сторону.
Так, в подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «Порядок определения расходов», указано, что в качестве расходов организации должны быть учтены «расходы на приобретение нематериальных активов», а также на создание их самим налогоплательщиком. К сожалению, подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прописан несколько противоречиво, и его содержание вызывает вопросы. Прежде всего не ясно, почему в закрытом перечне исключительных прав на ОИС различных видов (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программное обеспечение для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства, ноу-хау) указаны не все оборотоспособные виды ОИС. Как представляется, в перечне не хватает как минимум указания на льготный режим расходов организации при приобретении имущественных прав на товарные знаки, знаки обслуживания и коммерческие обозначения. Кроме того, для развития инновационного потенциала предприятий в Кодексе, наверное, должны быть обеспечены и налоговые стимулы в отношении расходов на приобретение конфиденциальной информации и единых технологий.
Нельзя не заметить в тексте ст. 346.16 и некоторые формулировки спорного характера. Так, например, содержание подп. 19 п. 1 представляется избыточным. Данная норма практически полностью дублирует вышеупомянутый подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в отношении расходов, связанных с правами пользования ОИС). То же самое дублирование имеет место и в подп. 2 п. 3: ведь признание расходов на приобретение имущественных прав на ОИС (по тексту подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) это и есть расходы на приобретение нематериальных активов, которые затем могут быть оформлены на основе приобретенных организацией исключительных прав.
Полезным новшеством главы 26.2 в отношении развития инноваций является содержание подп. 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в котором установлена дополнительная льгота, позволяющая исключить из налоговой базы при исчислении НПО расходы организации «на патентование и (или) оплату правовых услуг при получении правовой охраны РИД, включая средства индивидуализации». Нет сомнений, что наличие такой льготы оказывает стимулирующее воздействие для использования инноваций в деятельности субъектов малого бизнеса. Более того, данная льгота, по нашему мнению, должна быть включена и в нормы главы 25 НК РФ. Это особенно важно сейчас, после вступления России в члены Всемирной торговой организации (ВТО). Как отмечают некоторые специалисты, вступление нашей страны в ВТО неизбежно приведет к кратному повышению пошлин на оформление правоустанавливающих документов на ОИС (патентов, свидетельств и договоров) [9]. А такие расходы, которые уже достаточно высоки, отнюдь не стимулируют товаропроизводителей на приобретение имущественных прав на ОИС и обновление промышленных технологий.
На основе достаточно поверхностного анализа содержания главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» следует отметить, что создание, приобретение и использование различных видов инновационных продуктов пока еще не стимулированы необходимыми налоговыми льготами и преференциями. Кроме того, остается неясным, в чем же состоит различие в подходах к налогообложению оборота имущества и имущественных прав в отношении данного вида налогообложения. При том что на наличие такой разницы прямо указано в п. 2 ст. 38 Общей части НК РФ «Объект налогообложения». Серьезными препятствиями для использования инноваций являются и использованные в главе 25 НК РФ неоднозначные термины, спорные грамматические обороты и другие приемы юридической техники, которые не устанавливают, по нашему мнению, внятных правил налогообложения в отношении оборота инноваций. Причем такая чрезмерная сложность норм материального права ничем, по нашему мнению, не оправдана. Следует также учитывать, что неоднозначные формулировки и термины в абсолютном большинстве случаев толкуются правоприменителями не в пользу налогоплательщиков, что также сдерживает процессы развития инноваций.
Можно сделать вывод, что нормы главы 25 НК РФ обеспечивают сегодня в основном решение фискальных задач, т. е. наполнение государственного бюджета, но создают очень мало реальных стимулов для модернизации промышленного производства на новой технологической основе [10]. При этом на всех уровнях государственной власти безоговорочно признается, что процессы создания и использования инноваций, которые объективно связаны с большими затратами и высоким уровнем рисков, должны быть обеспечены продуманными и эффективными мерами налогового стимулирования.
Литература
1. Поляков Д. А. Правовое регулирование договоров на выполнение НИОКТР: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 4.
2. Кучеров И. И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1.
3. Кучерявенко Н. П. Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения // Финансовое право. 2006. N 7.
4. Сальникова Ю. Н. О правовом режиме прибыли коммерческих организаций // Предпринимательское право. 2009. N 1. С. 22.
5. Оганесян Т., Медовников Д. Собака пока на сене // Эксперт. 2011. N 8. С. 59.
6. Беликова К., Ахмедова М. Развитие инноваций в странах БРИКС: опыт Китая // Интеллектуальная собственность. Промышленная собственность. 2012. N 10. С. 66.
7. По мнению Э. П. Гаврилова, под понятие «имущественные права», перечень ст. 128 ГК РФ «Объекты гражданских прав», подпадают и имущественные права на ОИС. См.: Гаврилов Э. П. Объекты интеллектуальных прав и их делимость // Патенты и лицензии. 2010. N 3. С. 22.
8. Костанян Р. К. Правовое регулирование налоговых льгот в РФ: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М.: МГЮА, 2008. С. 4.
9. См., напр.: Мануков С. Патентные войны // Эксперт. 2010. N 42. С. 50.
10. Тодосийчук А. В. Организационно-правовое обеспечение инновационного развития экономики России // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 10. С. 11.
