В последнее время российская общественность активно обсуждает перспективы развития и реформирования пенсионной системы и системы обязательного медицинского страхования. А бухгалтеры и юристы в это время все глубже погружаются в действующие законодательные акты, так как вопросы исчисления страховых взносов все чаще становятся поводом для судебного разбирательства.
Объект обложения по букве закона
Законодательные акты (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний») прямо указывают, что объектом обложения соответствующими страховыми взносами для их плательщиков (физических и юридических лиц, выступающих страхователями по соответствующим видам обязательного социального страхования в соответствии с положениями указанных Федеральных законов) признаются начисляемые ими в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Часть 1 ст. 22 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и ст. 4.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» содержат в части определения объекта обложения страховыми взносами отсылочные нормы к Закону N 212-ФЗ, поэтому их подробное рассмотрение мы полагаем излишним.
Основную сложность для отнесения выплат к облагаемым страховыми взносами или освобождаемым от них составляет трактовка понятия «трудовые отношения». Статья 15 ТК РФ дает полное и исчерпывающее толкование этого понятия. Трудовыми являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. То есть между выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми физическому лицу в рамках трудовых отношений, облагаемыми страховыми взносами, и платой, за которую работник выполняет соответствующую трудовую функцию, следует поставить знак равенства. Заработная плата является вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ) и может включать в себя оклады и ставки, доплаты и надбавки компенсационного характера, доплаты и надбавки стимулирующего характера и премии (ст. 135 ТК РФ). Таким образом, в силу прямого указания закона взносами облагаются только названные выплаты и вознаграждения, начисленные работодателем в пользу работника за выполнение работником его трудовой функции. Казалось бы, никаких сложностей при таком подходе возникать не должно. Однако в своей практической деятельности мы обратили внимание, что правовая природа отдельных выплат, производимых работодателем в пользу работника, порождает споры при исчислении страховых взносов.
Предмет спора N 1. Дополнительные оплачиваемые выходные дни
Статья 262 ТК РФ обязывает работодателя предоставлять работнику — родителю ребенка-инвалида 4 дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. Средний заработок, сохраняемый за таким работником за эти дни, финансируется за счет средств федерального бюджета, предоставляемых ФСС (ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», п. 8 Постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 «О Фонде социального страхования Российской Федерации»).
Таким образом, в пользу работника начисляется выплата, которая не связана с выполнением работником его трудовой функции и, соответственно, не должна облагаться страховыми взносами. Более того, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют цель компенсировать или минимизировать последствия изменений материального и (или) социального положения работающих граждан. Как отметил Президиум ВАС РФ, указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10). Именно этой позиции при рассмотрении споров придерживаются Арбитражный суд Удмуртской Республики (решение от 27.07.2012 N А71-7811/2012) и Семнадцатый апелляционный арбитражный суд (Постановление от 05.10.2012), Арбитражный суд Архангельской области (решение от 14.06.2012 по делу N А05-5260/2012) и Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, арбитражные суды Волгоградской (решение от 29.08.2012 по делу N А13-5333/2012) и Тюменской (решение от 27.09.2012 по делу N А70-5551/2012) областей, Камчатского (решение от 29.08.2012 по делу N А24-3160/2012) и Алтайского (решение от 21.09.2012 по делу N А03-10930/2012) краев.
Арбитражный суд Московской области и Десятый арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на существование трудовых отношений в рамках трудового договора и императивный характер нормы ст. 262 ТК РФ, также указывают, что выплата среднего заработка за дополнительные выходные дни производится вне рамок трудовых отношений (решение Арбитражного суда Московской области от 18.06.2012 по делу N А41-20891/12 оставлено без изменения Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2012).
Арбитражный суд Мурманской области рассматривает выплату за дополнительные выходные дни как иной вид обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию, установленный действующим законодательством (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ), и подчеркивает, что такая выплата производится вне рамок трудовых отношений (решение от 01.03.2012 по делу N А42-8809/2011).
Впрочем, это не мешает ни Минздравсоцразвития (письмо от 15.03.2011 N 784-19), ни ФСС (письмо от 15.08.2011 N 14-03-11/08-8158) отстаивать прямо противоположную позицию, с которой соглашаются и отдельные арбитражные суды. Так, Арбитражный суд Республики Коми рассматриваемые выплаты за дополнительные выходные дни признал заработной платой без указания, какой ее частью они являются (решение от 18.07.2012 по делу N А29-4651-2012. Оставлено в силе Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 05.10.2012).
По мнению Арбитражного суда Ростовской области, в рамках Закона N 212-ФЗ обложению взносами подлежат все выплаты, кроме прямо поименованных в Законе (решение от 20.08.2012 по делу N А53-15372/2012). К аналогичному выводу пришли Арбитражный суд Кемеровской области, рассматривая вопрос в рамках Закона N 125-ФЗ (решение от 31.07.2012 по делу N А27-11388/2012), и Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 02.11.2012). В частности, суд сослался на Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. Более того, Арбитражный суд Кемеровской области при рассмотрении других дел поддерживает позицию, что оплата дополнительных выходных дней производится в рамках трудовых отношений и такие выплаты облагаются страховыми взносами. Тот факт, что они производятся за счет средств ФСС, рассматривается как исключение из общего правила, не оказывающее влияния на сформулированную судом позицию (решения от 13.09.2012 по делам N А27-12469/2012 и А27-12468/2012). Однако для Арбитражного суда Московской области при вынесении решения об освобождении выплат от обложения страховыми взносами (решение от 03.09.2012 по делу N А41-24690/12) эта отсылка стала ключевой.
Таким образом, можно сделать вывод, что судебная практика по вопросу обложения страховыми взносами выплат за дополнительные оплачиваемые выходные дни, предоставляемые родителю (опекуну, попечителю) для ухода за ребенком-инвалидом, неоднозначная.
Предмет спора N 2. Воинская повинность
Статья 170 ТК РФ обязывает работодателя освобождать работника от работы с сохранением за ним его места работы на время исполнения им государственных или общественных обязанностей. Одной из таковых является воинская обязанность, порядок реализации которой установлен Федеральным законом от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе». Граждане на время медицинских освидетельствований, обследований или лечения, связанных с реализацией воинской обязанности, и на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением места работы и среднего заработка (ст. 6 Закона N 53-ФЗ). Таким образом, в соответствующий период работник свою трудовую функцию не выполняет. Основанием для начисления работнику среднего заработка является исполнение им государственной и общественно значимой обязанности в силу прямого указания закона, а не существующие между ним и работодателем трудовые отношения. Компенсация расходов в данном случае является расходным обязательством РФ (ч. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ). Следует обратить внимание на тот факт, что компенсации подлежат расходы работодателей, связанные с выплатой среднего заработка с учетом сопутствующих начислений на фонд оплаты труда (подп. 5 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, и подп. «а» п. 25 Положения о проведении военных сборов, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333). Эти нормы являются своеобразной провокацией для плательщиков страховых взносов, которые затем компенсируют суммы этих, как мы считаем, безосновательно уплаченных страховых взносов за счет государства (решение Арбитражного суда Амурской области от 15.12.2011 по делу N А04-7886/2011, Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012, ФАС ДО от 09.06.2012, Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-13062/12). Таким образом, выплаты за период прохождения работником военных сборов не подлежат включению в облагаемую базу. Данная точка зрения нашла отражение в решениях арбитражных судов Свердловской области (от 21.08.2012 по делу N А60-26724/2012), Хабаровского края (от 27.07.2012 по делу N А73-7312/2012) и Шестого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 17.10.2012).
Впрочем, часть арбитражных судов придерживается иной позиции. Арбитражный суд Ярославской области приравнивает эти выплаты к заработной плате и, следовательно, относит к облагаемым страховыми взносами (решение от 20.09.2012 по делу N А82-9127/2012). Арбитражный суд Липецкой области (решение от 19.04.2012 по делу N А36-1071/2012), Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 11.07.2012), а также Федеральный арбитражный суд Центрального округа (Постановление от 31.10.2012), не рассуждая о природе выплат, приняли в качестве обоснования своей позиции положения письма Минздравсоцразвития N 784-19. Арбитражный суд Ростовской области сослался на ст. 9 Закона N 212-ФЗ и предложил включить выплаты в облагаемую базу (решение от 20.08.2012 по делу N А53-15372/2012).
Мы рассмотрели далеко не все спорные выплаты, которые становятся поводом для судебных разбирательств. Количество таких выплат поистине огромно. Однако в большинстве случаев из-за незначительности сумм подлежащих (или чаще не подлежащих) уплате страховых взносов работодатели предпочитают их исчислить, нежели ввязываться в многомесячные судебные тяжбы с непредсказуемым заранее финалом. Такое поведение плательщиков взносов создает иллюзию всевластия ФСС и Федерального фонда обязательного медицинского страхования. Хотелось бы выразить надежду на то, что в дальнейшем плательщики страховых взносов будут более настойчиво защищать свои права как в порядке досудебного обжалования, так и в арбитражном суде.
