(«Имущественные отношения в Российской Федерации», 2013, N 2)
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ПРИ ОБОРОТЕ ОБЪЕКТОВ
ПРОМЫШЛЕННОЙ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
М. Ю. АЛАНДАРЕНКО
Михаил Юрьевич Аландаренко, адвокат, управляющий партнер юридической компании «Версия».
Автор статьи рассматривает спорные вопросы налогообложения объектов интеллектуальной собственности (ИС). Анализирует варианты оформления прав на ранее созданные объекты ИС без излишних налоговых издержек, вопросы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах и возможность проведения переоценки нематериальных активов. Приводит практические примеры введения объектов ИС в хозяйственный оборот и дает рекомендации по минимизации налоговых платежей.
Ключевые слова: объект интеллектуальной собственности, ИС, нематериальные активы, НМА, инвентаризация НМА, амортизация объектов ИС, минимизация налогообложения.
Tax planning for back of industrial intellectual property
M. Y. Alandarenko
In the article the author comments upon the topical and disputable issues concerning taxation of intellectual property items. The author examines the options for registration of rights to intellectual property items without excessive tax costs as well as the issues relative to the reckoning of depreciation in tax and accounting records and to the possibility of revaluation of intangible assets. Also, the author considers practical examples of bringing intellectual property items into economic circulation and gives advice on the minimization of tax payments.
На современном этапе развития экономики объекты интеллектуальной собственности (далее — ИС) начинают играть одну из ключевых ролей в хозяйственном обороте. Причина тому — их многофункциональность. В настоящее время в промышленности объекты ИС — это не только показатель научно-технического прогресса и способ получения монополии на созданные технические решения. Хозяйственные субъекты активно используют объекты ИС для установления контроля за дочерними и зависимыми компаниями, а также для налогового планирования.
В связи с этим сотрудникам предприятий, отвечающим за политику по вопросам ИС, необходимо знать основные положения исчисления налогов и ведения бухгалтерского учета объектов ИС, а также предусмотренные законодательством налоговые льготы.
Принимаем объект ИС к учету
Первое, что необходимо уяснить, — это момент принятия объекта ИС к бухгалтерскому и налоговому учетам, а также порядок отражения в учете затрат на объекты ИС. Объекты ИС отражаются в учете в зависимости от того, приобретает организация исключительные права на объект ИС или пользуется объектом ИС по лицензионному договору (в том числе по договору исключительной лицензии) (см. рис.).
Использование прав Права пользования
на объект ИС объектом ИС
V V
Формирование НМА в Лицензионный
налоговом и договор
бухгалтерском учетах
V
V
Признание затрат
Амортизация НМА по мере
использования НМА
> ЗАТРАТЫ <
Признание в учете затрат
Различие заключается в том, что исключительное право на объект ИС (статья 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее — ГК РФ), по сути, представляет собой аналог права собственности в отношении вещей, а вот приобретаемые права на основании лицензионного договора (статья 1235 ГК РФ), в том числе договора исключительной лицензии, — это, как правило, ограниченные во времени права использовать объект ИС на определенной территории установленными в договоре способами. Соответственно, имеются различия в учете исключительных прав и прав на основании лицензионного договора.
В случае приобретения исключительных прав объект ИС по общему правилу подлежит постановке на учет в качестве нематериального актива (далее — НМА). В дальнейшем стоимость НМА списывается в затраты посредством начисления амортизации, как правило, равными долями в течение срока действия исключительных прав. В случае приобретения прав пользования объектом ИС по лицензионному договору НМА в учете не возникает, а организация отражает в учете затраты на приобретение прав пользования в том объеме и за тот период, как это предусмотрено лицензионным договором.
На практике первичное отражение НМА в бухгалтерском и налоговом учетах может осуществляться тремя основными способами:
1) в результате создания объекта самостоятельно по завершении определенной темы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — НИОКР);
2) в результате приобретения исключительных прав от третьего лица, в том числе в порядке взноса в уставный капитал;
3) в результате проведения инвентаризации.
В первых двух случаях объект отражается в учете исходя из затрат на его создание и приобретение, согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Отдельные особенности при этом имеются в случае взноса исключительных прав в уставный капитал, о чем подробнее будет изложено далее.
А вот третий способ отражения объектов ИС в учете в качестве НМА требует отдельного осмысления. По разным соображениям многие предприятия задумываются об оформлении прав на научно-технические результаты, созданные за годы, а иногда и десятилетия до настоящего времени. Но для того чтобы это сделать, Постановление Правительства Российской Федерации [4] и изданные в его развитие Методические рекомендации [5] предусматривают как обязательный этап проведение инвентаризации, правила которой установлены Приказом Министерства финансов Российской Федерации [6].
Однако такой подход к оформлению прав на ранее созданные научно-технические результаты, во-первых, не соответствует содержанию бухгалтерской инвентаризации, а также влечет за собой крайне негативные налоговые последствия. Согласно Приказу Министерства финансов Российской Федерации [6] целью бухгалтерской инвентаризации является выявление неоприходованного, неучтенного имущества (излишков). Это никак не предполагает проведение комплексного научно-технического и юридического анализа, необходимого для выявления и оформления прав на результаты научно-технической деятельности.
Во-вторых, в указанной ситуации возникает обязанность уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости выявленных в результате инвентаризации объектов ИС, что следует из положений пункта 20 статьи 250 НК РФ.
В-третьих, в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2008 года N 13106/07 определено, что предприятие не имеет права учитывать амортизационные отчисления при расчете налога на прибыль в отношении выявленного при инвентаризации объекта ИС.
Вряд ли порядок налогообложения, предлагаемый Правительством Российской Федерации, окажется приемлемым для хозяйствующих субъектов. Получается, что при оформлении прав на результат интеллектуальной собственности, выявленный в ходе инвентаризации, к чему нас подводит Правительство в своем Постановлении [4], предприятие обязано исчислить налог на прибыль с рыночной стоимости выявленного актива и при этом не вправе начислять амортизационные отчисления в отношении этого принятого к учету объекта.
Можно долго сетовать на нерадивость этих положений налогового законодательства и ждать их изменения. Но ведь нужно что-то делать уже сейчас — принимать решение и желательно без изложенных налоговых издержек. В своей практической деятельности мы находили следующий выход из этой ситуации.
Дело в том, что любой технический результат, способный к правовой охране, во-первых, опирается на общие знания о технике, во-вторых, несет в себе некое новое, дополнительное знание. Объем этого нового знания — вещь всегда исключительно субъективная. Иногда уходят годы и осуществляются десятки проектов для достижения соответствующего технического результата, а бывает так, что результат достигается за несколько недель работы коллектива. Как говорится, осенило!
Именно поэтому «доставать с полки» разработки прошлых лет и оформлять на них исключительные права предприятию целесообразно посредством проведения отдельной темы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Предметом такой темы будет актуализация ранее имевшихся знаний об определенном объекте техники. Что и как изложить в соответствующем отчете, — это уже не самая сложная задача для инженерных служб предприятия. Если результат способен к правовой охране, например отвечает условиям патентоспособности, то на него могут быть оформлены исключительные права. Этот же объект, как правило, возможно признать секретом производства ввиду неизвестности соответствующей информации третьим лицам. В налоговом и бухгалтерском учетах такой объект принимается в качестве НМА с первоначальной стоимостью исходя из размера затрат на заключительно проведенные НИОКР и затрат на подлежащее выплате авторское вознаграждение. А затраты на ранее проведенные НИОКР, если их можно идентифицировать, могут быть учтены при дальнейшей переоценке такого объекта.
Единовременное списание vs. начисление амортизации
Мы уже отмечали, что в зависимости от характера приобретаемых прав — исключительные права либо права на основании лицензионного договора — признание (аналогичный, по сути, термин — списание) затрат в бухгалтерском и налоговом учетах происходит по-разному.
Экономически выгодно, чтобы затраты признавались (списывались) как можно быстрее, то есть чтобы процесс перенесения фактических затрат на себестоимость продукции проходил более оперативно.
В случае приобретения прав на основании лицензионного договора так и происходит — затраты учитываются в том периоде, в котором используется объект ИС. Если объект ИС используется в течение нескольких лет, то затраты на приобретение прав использования подлежат списанию равномерно в течение срока использования.
Сложнее дело обстоит с начислением амортизации, если предприятие приобретает исключительные права на объект ИС и, соответственно, формирует в учете НМА. В этом случае прежде всего необходимо определить затраты на создание (приобретение) объекта ИС. Эти затраты формируют первоначальную стоимость НМА. Перечень затрат для целей бухгалтерского учета приведен в ПБУ 14/2007, а для целей налогового учета — в пункте 3 статьи 257 и пункте 9 статьи 262 НК РФ. Следует отметить, что в обоих случаях перечень фактически аналогичный и не является закрытым.
В то же время имеются различия между бухгалтерским и налоговым учетами применительно к сроку полезного использования НМА и, соответственно, сроку начисления амортизации.
В бухгалтерском учете согласно пунктам 23 — 27 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования признается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Срок полезного использования может ежегодно уточняться. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
В налоговом учете правила определения срока полезного использования сформулированы в пункте 2 статьи 258 НК РФ. По общему правилу срок полезного использования определяется исходя из срока действия исключительного права и срока использования объекта в соответствии с заключенными договорами. В налоговом учете срок полезного использования НМА может быть менее срока действия исключительного права. В случае, когда срок полезного использования определить не представляется возможным, он признается равным 10 годам. В отношении таких объектов, как изобретение, промышленный образец, полезная модель, программа для ЭВМ, база данных, топология интегральных микросхем, селекционное достижение, секрет производства (ноу-хау), в пункте 2 статьи 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования не может быть менее двух лет. При этом налоговый учет в отличие от бухгалтерского учета не допускает возможности изменения изначально определенного срока полезного использования.
Исходя из этих положений об определении первоначальной стоимости актива и срока его использования будет начисляться амортизация, а соответствующие амортизационные начисления будут признаваться (учитываться) в расходах при исчислении налога на прибыль.
Проводим переоценку
Существенным отличием налогового учета от бухгалтерского в отношении НМА является возможность изменения стоимости объекта в результате переоценки. В соответствии с ПБУ 14/2007 с 1 января 2008 года переоценка объектов ИС в бухгалтерском учете допускается, при этом сумма дооценки относится на добавочный капитал организации. А вот правила ведения налогового учета не допускают возможность изменения стоимости актива в результате переоценки. Соответственно, при совершении операции по переоценке актива производить какие-либо отражения в налоговом учете не потребуется. На практике часто ставится вопрос, возникает ли обязанность уплатить налог на прибыль при переоценке НМА. Нет, такой обязанности не возникает. Как не возникает и иных отрицательных налоговых последствий. К примеру, при переоценке основных средств (оборудование, механизмы и т. п.) обязанность по уплате налога на прибыль также не возникает, но возникает дополнительная нагрузка в виде налога на имущество. В случае с НМА этого отрицательного момента не имеется, поскольку эти активы не участвуют при формировании налоговой базы по налогу на имущество.
Отдельно следует рассмотреть вопрос, какими силами необходимо проводить переоценку НМА. Бытует мнение, что переоценку должен проводить независимый профессиональный оценщик. Это не так. В пункте 13 ПБУ 14/2007 указывается, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. В тех случаях, когда законодатель имеет в виду привлечение именно независимого профессионального оценщика для проведения оценки, он непосредственно на это указывает (см. статью 15 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статью 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Таким образом, экспертами могут выступать соответствующие представители научно-технических, финансовых и юридических служб предприятия. При этом, конечно, привлечение независимого профессионального оценщика может только усилить обоснованность соответствующего экспертного заключения.
Что касается положений пункта 18 ПБУ 14/2007 о необходимости регулярной переоценки НМА, следует учитывать, что такая периодичность может быть различной — от 1 года до 5 — 7 лет и более в зависимости от объекта техники и состояния рынка. Указание в пункте 17 ПБУ 14/2007 об определении рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка нематериальных активов необходимо понимать более широко. Активным рынком может быть и рынок товаров, в которых используются соответствующие объекты ИС, если из заключаемых договоров, например, можно будет определить влияние объектов ИС на конечную стоимость товара.
Таким образом, отражение рыночной стоимости НМА в балансе — вполне посильная задача для соответствующих служб заинтересованного предприятия.
Вводим объект ИС в хозяйственный оборот
Как уже отмечалось, в настоящее время объекты ИС стали активно использоваться в том числе и для целей налогового планирования. Несомненно, существует множество подходов к решению этого вопроса, включая варианты с использованием зарегистрированных в иностранных юрисдикциях компаний. В то же время российское налоговое законодательство предоставляет достаточно выгодные возможности и в случае осуществления всех операций между резидентами Российской Федерации.
Рассмотрим возможные варианты введения объекта ИС в хозяйственный оборот.
Вариант 1 — приобретение прав на объект ИС
на основании выполнения НИОКР
В этом варианте основными будут следующие положения. Объект ИС принимается к учету исходя из той части стоимости НИОКР, которая связана с созданием этого объекта — изобретения, полезной модели, секрета производства. Как правило, выделить соответствующую часть затрат в общем объеме затрат на определенную тему НИОКР можно экспертным путем. После оформления исключительных прав на объект ИС (получение патента — для изобретений, введение режима коммерческой тайны — для секретов производства) соответствующий актив принимается к налоговому и бухгалтерскому учетам как НМА.
В бухгалтерском учете в дальнейшем этот актив может быть переоценен по рыночной стоимости. При оформлении исключительных прав на объект ИС у предприятия возникает обязанность выплатить авторское вознаграждение. В соответствии со статьей 1370 ГК РФ размер вознаграждения определяется в договоре между предприятием и автором (авторами).
Принятие объекта ИС к учету в качестве НМА предприятием — изготовителем соответствующей продукции имеет один финансовый недостаток: отсутствует возможность изменять стоимость актива в себестоимости выпускаемой продукции. Как мы уже отмечали, налоговый учет не предполагает возможность переоценки НМА, соответственно, начисление амортизации и списание стоимости НМА на себестоимость продукции будет производиться в ограниченном размере — исходя из первоначально сформированной стоимости НМА, которая рассчитывается из затрат на НИОКР.
Вариант 2 — приобретение исключительного права
на объект ИС у третьих лиц
В этом случае по общему правилу в налоговом и бухгалтерском учетах возникает НМА, первоначальная стоимость которого формируется исходя из затрат на его приобретение. Соответственно, как и в варианте 1, в бухгалтерском учете имеется возможность проводить переоценку стоимости НМА. В налоговом же учете есть одно отличие от варианта 1. Так, подпунктом 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Таким образом, если предприятие как покупатель приобретает исключительные права на объект ИС у третьего лица и оплата будет производиться, к примеру, в зависимости от объема выпускаемой продукции, то в налоговом учете этого предприятия НМА не возникает, несмотря на то что исключительные права на объект ИС приобретены. Платежи, уплачиваемые предыдущему правообладателю, могут в полном объеме учитываться в тех периодах, к которым они относятся. При этом размер этих платежей может варьироваться в зависимости от определенных обстоятельств, предусмотренных сторонами в соглашении. Таким образом, на долю объекта ИС может приходиться значительно большая по сравнению с вариантом 1 часть себестоимости продукции.
Вариант 3 — вклад прав на объект ИС в уставный капитал
Внесение вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ посредством передачи имущественных прав, в том числе исключительных прав на объекты ИС, предусмотрено положениями статьи 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» и статьи 15 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Для внесения прав на объект ИС в уставный капитал хозяйственных обществ должна быть проведена оценка этих активов с привлечением независимого оценщика.
При внесении вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ посредством передачи исключительных прав на объекты ИС в учете у принимающей стороны возникает соответствующий НМА. При этом могут возникать различия в бухгалтерском и налоговом учетах. Согласно ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете у принимающей стороны НМА отражается по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком и утвержденной соответствующим органом хозяйственного общества. В налоговом же учете согласно статье 277 НК РФ НМА отражается исходя из остаточной стоимости этого актива в налоговом учете у передающей стороны.
В дальнейшем в бухгалтерском и налоговом учетах начисляется амортизация по принятому к учету НМА, соответственно, сумма амортизации признается в расходах при исчислении налога на прибыль.
С точки зрения налогового планирования этот вариант не является привлекательным, поскольку в налоговом учете стоимость НМА заранее определена, соответственно, отсутствует возможность изменять стоимость актива в себестоимости продукции.
Вариант 4 — приобретение прав по лицензионному договору
Как уже отмечалось, при получении прав по лицензионному договору, в том числе по договору исключительной лицензии, в учете у принимающей стороны (лицензиата) не возникает обязанности отразить НМА, объект ИС как НМА продолжает числиться у передающей права стороны (лицензиара).
Достаточно часто применительно к промышленной интеллектуальной собственности используется практика заключения лицензионных договоров с выплатой роялти исходя из объема выпущенной продукции. В этом случае у сторон имеется возможность, во-первых, учитывать стоимость объекта ИС в каждой единице выпускаемой продукции и, во-вторых, при необходимости изменять стоимость объекта ИС в себестоимости выпускаемой продукции.
В этом варианте имеются и иные дополнительные преимущества. Если рассматривать группу взаимозависимых лиц, то происходит разделение имущественного комплекса между различными субъектами группы. Это нелишнее условие для обеспечения финансовой безопасности. Кроме того, при необходимости проведения переоценки для бухгалтерского учета появляется тот самый активный рынок объектов ИС, о котором упоминается в правилах ПБУ 14/2007.
Остается решить вопрос с налоговым статусом правообладателя объектов ИС. Российское налоговое законодательство предусматривает возможность применения индивидуальными предпринимателями и организациями упрощенной системы налогообложения с уплатой налога в размере 6 процентов от получаемых доходов — довольно неплохой вариант для оптимизации налогообложения с использованием объектов ИС. Для сравнения при получении доходов в виде дивидендов необходимо уплатить налог на прибыль в размере 20 процентов и налог с суммы выплачиваемых дивидендов — 9 процентов, в итоге налоговая нагрузка составляет 29 процентов от получаемых доходов.
Таким образом, рассматриваемый вариант, предполагающий распределение прибыли с использованием объектов ИС в качестве основания для выплаты дохода, позволяет минимизировать налоговые издержки. Представляет интерес статистика Федеральной службы по интеллектуальной собственности: за прошедшие 6 лет доля лицензионных договоров, в которых передающей стороной является гражданин, с 16,4 возросла до 34,5 процента от общего количества лицензионных договоров. Очень показательная динамика, и вопросы налогообложения играют здесь не последнюю роль.
Надеемся, что представленный материал поможет вам в принятии правильных организационных и производственных решений.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года N 230-ФЗ.
2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года N 153н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (в редакции Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 года N 132н, от 24 декабря 2010 года N 186н).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ.
4. Постановление Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 7 «О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности» (в редакции Постановлений Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2006 года N 265, от 9 июня 2007 года N 366, от 12 сентября 2008 года N 673, от 3 ноября 2011 года N 895).
5. Распоряжение Министерства имущественных отношений Российской Федерации от 22 мая 2002 года N 1272-р, Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации N Р-8, Министерства юстиции Российской Федерации N 149 «Об утверждении Методических рекомендаций по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности».
6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (в редакции Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2010 года N 142н).
7. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2008 года N 13106/07.
8. Федеральный закон от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
9. Федеральный закон от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
