(Винницкий Д. В., Савицкий А. И.) («Закон», 2013, N 4)
РОССИЙСКАЯ ПРАВОВАЯ СИСТЕМА И ПРОБЛЕМЫ СТРУКТУРИРОВАНИЯ БИЗНЕСА И СДЕЛОК С УЧАСТИЕМ НИЗКОНАЛОГОВЫХ ЮРИСДИКЦИЙ
Д. В. ВИННИЦКИЙ, А. И. САВИЦКИЙ
Винницкий Данил Владимирович, директор Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, заведующий кафедрой финансового права, доктор юридических наук, профессор.
Савицкий Андрей Иванович, заместитель директора Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, старший преподаватель кафедры финансового права, кандидат юридических наук.
В статье проанализированы антиофшорные меры, предусмотренные в российском и зарубежном законодательстве, с точки зрения их достаточности и эффективности для целей борьбы с выводом капитала в низконалоговые юрисдикции. Авторы наглядно демонстрируют, что существующих в российском законодательстве мер для достижения этих целей явно недостаточно. Вместе с тем отечественная правовая система могла бы более интенсивно имплементировать наработанный и применяемый сегодня богатый зарубежный опыт борьбы с офшорами, в частности современные правила определения налогового резидентства, законодательство о контролируемых иностранных компаниях, а также концепцию бенефициарного владельца, воспринятую сегодня на уровне международных и межгосударственных соглашений.
Термин «офшор» <1>, несмотря на свое широкое распространение в юридической практике, не имеет четкого юридического определения. С этимологической точки зрения его использование предполагает прежде всего акцент на географическую удаленность территории, используемой для структурирования бизнеса и отдельных сделок <2>, неслучайно в официальных документах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), как и иных международных организаций, для передачи тех смыслов, которые ему обычно придают в российском деловом и политическом языке, чаще всего используют выражение tax havens — «налоговые гавани» (низконалоговые юрисдикции). ——————————— <1> Как известно, этот термин происходит от англ. offshore, что в буквальном переводе означает «вне границ», «вне берега». Обратим внимание на то, что в документах ключевых международных организаций в данной сфере — ОЭСР и МВФ — используется слитное написание offshore (хотя допустимо и написание off-shore). <2> Термин on-shore в противоположность off-shore означает «на берегу» — нечто, находящееся в юрисдикции государства. Например, национальное юридическое лицо может быть названо on-shore company, а зарегистрированное в любой другой юрисдикции (в том числе обычной, не низконалоговой) — off-shore company. В связи с этим недавнее заявление Правительства РФ о намерении «создать офшор на Дальнем Востоке» вызвало язвительные комментарии специалистов — не собирается ли оно инициировать там построение искусственных островов или передачу уже имеющихся под чужую юрисдикцию (например, Японии)?
Начиная по крайней мере с 1998 г. в соответствии с широко применяемыми подходами, сформулированными в рамках ОЭСР, выделяют четыре ключевых фактора, идентифицирующих так называемые налоговые гавани: — полное отсутствие или наличие лишь номинального налогообложения в отношении соответствующего дохода налогоплательщика; — неучастие данной юрисдикции в эффективном обмене налоговой информацией (lack of effective exchange of information); — отсутствие транспарентности, проявляющейся в том числе в повышенных требованиях к режиму банковской тайны, защите сведений о бенефициарах компаний и т. д. (lack of transparency); — отсутствие реальной экономической деятельности, осуществляемой в соответствующей юрисдикции (no substantial activities) <3>. ——————————— <3> См., например: Countering offshore tax evasion, Some Questions and Answers on the Project. OECD, 2009 // www. oecd. org/tax/exchange-of-tax-information/42469606.pdf.
На протяжении последних сорока лет объемы бизнеса и сделок через низконалоговые юрисдикции в мире растут с поразительной скоростью. По некоторым данным, в определенные периоды более 50% международной экономической деятельности приходилось на так называемые офшорные финансовые центры <4>. При этом имеет место их специализация по географическому принципу: например, группа офшорных зон Карибского бассейна обслуживает страны Северной и Южной Америки, европейские офшоры изначально были нацелены на операции с экономиками стран Западной Европы, офшорные зоны Юго-Восточной Азии (в том числе Гонконг, Сингапур, Макао и т. п.) экономически более взаимосвязаны со странами Азиатско-Тихоокеанского региона <5>. Впрочем, в условиях глобализации экономики географическая специализация офшорных зон и соответствующих им низконалоговых юрисдикций отходит на второй план <6>, а на первый выходит функциональная специализация. В частности, выделяются офшорные юрисдикции, благоприятные для авиа — и судоходных компаний, для реализации информационных технологий, лицензирования и иной деятельности, связанной с регистрацией либо защитой интеллектуальных прав и т. д. ——————————— <4> См.: Шамбост Э. Энциклопедия офшорных зон. М., 2000. С. 16. <5> По данной проблематике см. также: Павлов П. В. Офшорная деятельность: вопросы правовой регламентации // Журнал российского права. 2011. N 5. С. 31 — 39. <6> В данном случае мы не рассматриваем вопросы о создании специальных зон с пониженным налогообложением в юрисдикции Российской Федерации. Об этом см. подробнее: Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», Постановление Правительства РФ от 19.06.1994 N 740 «О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики», Федеральный закон от 30.01.1996 N 16-ФЗ «О Центре международного бизнеса «Ингушетия».
Основное предназначение офшорных компаний — аккумулирование доходов в низконалоговых юрисдикциях (неслучайно такие компании называются в международной практике base companies), а также сокрытие всевозможной информации, начиная со сведений об истинных владельцах и управленцах компаний и заканчивая сведениями об имуществе и иных активах. Данное обстоятельство вызывает известную озабоченность государств и в целом международного сообщества, которые в ответ начинают принимать на национальном и международном уровнях меры по борьбе с уводом капитала в офшоры. В России предложения по деофшоризации экономики в последние годы постоянно звучат с политических трибун. Вместе с тем действующее российское законодательство достаточно лояльно относится к офшорным компаниям и сделкам с ними российских организаций и физических лиц, если они не содержат признаков серьезных преступлений (финансирование терроризма и т. д.). Так, антимонопольное законодательство (подп. 18 п. 5 ст. 32 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции») содержит требование о предоставлении в антимонопольный орган в ряде случаев (реорганизация, сделки с акциями (долями) и имуществом организаций) сведений о лицах, в интересах которых осуществляется владение более чем пятью процентами акций (долей) заявителя их номинальными держателями, в том числе о таких лицах, учрежденных в государстве, которое предоставляет льготный налоговый режим и (или) законодательством которого не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о юридическом лице (офшорные зоны). Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» упоминает в п. 3 ст. 84.1 о необходимости указания в добровольном предложении о выкупе акций сведений о лицах, которые имеют 10 и более процентов голосов в высшем органе управления этого юридического лица и зарегистрированы в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах). При этом представляется также информация о лицах, в интересах которых осуществляется владение акциями (долями) юридического лица, зарегистрированного на территории офшорной зоны. Но неблагоприятные последствия для заявителя в случае нарушения требований о раскрытии информации об офшорных компаниях и их бенефициарах представляются сомнительными, поскольку большинство корпоративных структур используют офшорные компании в качестве высшего звена цепи, а владельцами необходимого количества голосов могут выступать и вполне нейтральные юридические лица, зарегистрированные, например, в Республике Кипр. Верно отмечают специалисты: «Если офшорная компания стоит наверху пирамиды, то добраться до нее можно, только имея механизм заставить приобретателя раскрыть конечного бенефициара. Такого механизма нет. Из содержания статьи 84.9 Закона об акционерных обществах «Государственный контроль за приобретением акций открытого общества» мы видим, что ФСФР России не наделена правом запрашивать у приобретателя, акционеров общества информацию о том, кто является их конечным бенефициаром» <7>. ——————————— <7> Добровольский В. И. Применение корпоративного права: практическое руководство для корпоративного юриста // СПС «КонсультантПлюс».
Одним из немногих ограничений на участие офшорных компаний в экономической деятельности в России выступает п. 1 ст. 20 Федерального закона от 20.08.2004 N 117-ФЗ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих», который ограничивает состав акционеров управляющей компании, осуществляющей доверительное управление накоплениями для жилищного обеспечения, исключая из него организации, зарегистрированные в иностранных государствах, в которых предоставляется благоприятный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций, либо на территории Российской Федерации, на которой предоставляется специальный налоговый режим (офшорные зоны). Попытаемся проанализировать, почему широко применяемые в других юрисдикциях антиофшорные меры не находят должного отражения в России, и насколько эффективны альтернативы, предлагаемые отечественным законодательством.
Резидентство и национальность юридического лица, защита инвестиций
Одним из ключевых факторов, влияющих на допустимость использования компаний из низконалоговых юрисдикций на российском рынке, являются установленные российским налоговым законодательством правила определения резидентства компаний. Российское гражданское законодательство (ст. 1202 Гражданского кодекса РФ), как и законодательство о налогах и сборах (ст. 11 Налогового кодекса РФ), определяют гражданство (национальность) организации по месту ее учреждения, что формально позволяет российскому учредителю (бенефициару) выбирать юрисдикцию, в рамках которой условия хозяйственной деятельности являются наиболее благоприятными, в том числе с точки зрения осуществления контроля, налогообложения и защиты капитала от кредиторов. Гипотетически возможна ситуация, при которой место управления или нахождения органов управления иностранной (офшорной) организации будет расположено в России, деятельность будет осуществляться в России, но такая организация будет освобождена от налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, если она не привела к возникновению на территории России постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК) и данной организацией не получены пассивные доходы из источников в российской юрисдикции. В связи с этим необходимо вспомнить ожесточенную дискуссию, произошедшую более года назад при обсуждении различных редакций проекта изменений в ГК <8>, в одной из которых, в частности, предлагалось в п. 8 ст. 51 предусмотреть обязанность офшорных компаний предоставлять достоверную информацию о своих учредителях, участниках и выгодоприобретателях; в п. 6 ст. 53.1 установить солидарную ответственность лиц, выступающих от имени юридического лица, по обязательствам, возникшим с момента возникновения обязанности предоставлять такую информацию; в п. 4 ст. 1202 закрепить правило о применимом праве: если учрежденное за границей юридическое лицо осуществляет деятельность преимущественно на территории Российской Федерации, то к требованиям об ответственности юридического лица, его учредителей, участников, других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого лица указания или иным образом определять его действия, применяется российское право либо, по выбору кредитора, личный закон такого юридического лица. В то же время законопроект N 47538-6 <9>, внесенный в апреле 2012 г. на рассмотрение в Государственную Думу РФ и принятый во втором чтении 19 апреля 2013 г. ни в одной из своих редакций, ни в части принятого Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» не содержит какого-либо упоминания об офшорах. ——————————— <8> См., например: Проблемы модернизации Гражданского кодекса Российской Федерации: Междунар. науч.-практ. конф. (19 декабря 2011 г.). М., 2011. <9> О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации // http://asozd2.duma. gov. ru/main. nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN;=47538-6.
Налоговое законодательство также игнорирует сложившуюся ситуацию, хотя необходимость в решении проблемы деофшоризации давно назрела. Большинство развитых европейских государств применяют сразу несколько критериев для определения налогового резидентства организации вместо используемого в России единственного критерия инкорпорации. Это, в частности, критерии места эффективного управления (place of effective management), места принятия управленческих решений, местонахождения офиса, места ведения основной деятельности организации и т. д. Заметим, что даже в ближайших юрисдикциях и партнерах Российской Федерации по Таможенному союзу применяются сразу несколько критериев для определения резидентства, что представляется более соответствующим современным подходам к осуществлению международной налоговой политики. Например, в Казахстане налоговое резидентство организации определяется с применением критериев инкорпорации и места «эффективного управления» (местонахождения фактического органа управления), а в Беларуси используются критерии места нахождения высшего органа управления, места «эффективного управления» и места принятия существенных управленческих решений либо места, в котором находятся основные бухгалтерские документы организации, либо место жительства ее руководителя, учредителя или участника, которые применяются последовательно в случае отсутствия (невозможности применения) предыдущего критерия.
«Черные списки» офшорных юрисдикций и их правовые последствия для налогообложения и смежных отношений
НК непосредственно упоминает лишь два случая, когда взаимоотношения с офшорными компаниями для налогоплательщика могут повлечь неблагоприятные последствия. Первым является ограничение на применение льготной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0%, предусмотренное подп. 1 п. 3 ст. 284. Речь идет о применении ставки 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная указанным подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (далее — Перечень) <10>. Этот Перечень состоит из 42 пунктов, и п. 15 в части Республики Кипр был признан утратившим силу с 1 января 2013 г. в соответствии с Приказом Минфина России от 21.08.2012 N 115н. Данное ограничение применяется и в случае переквалификации процентов в дивиденды по правилам п. п. 2 — 4 ст. 269 НК. ——————————— <10> См.: Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».
Второй случай неблагоприятных налоговых последствий взаимоотношений с офшорными компаниями предусмотрен в главе 14.4 НК в части признания сделки контролируемой. В частности, подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК предусматривает, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень. Более того, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в Перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в Перечень. В сфере банковских операций наличие взаимоотношений с офшорами учитывается при определении степени риска и размера резервирования средств для проведения финансовых операций, что следует из положений указания Центрального банка РФ от 07.08.2003 N 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)». Приложением к Указанию утвержден Список, состоящий из трех групп, включающих 47 офшорных зон.
Зарубежные контролируемые корпорации
Правительство РФ одобрило Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 — 2010 годы, согласно которым к 1 января 2009 г. должен был быть разработан и введен в действие российский вариант законодательства о контролируемых иностранных компаниях, суть которого могла заключаться в том, что не распределяемый между учредителями (собственниками) доход иностранной дочерней компании или его часть рассматривались бы в целях налогообложения налогом на прибыль как доход ее владельца (т. е. материнской компании). Таким образом, вывод дохода материнской компании под действие низконалоговых юрисдикций в результате последовательности сделок терял бы экономический смысл. В США подобное законодательство было впервые принято в 1932 г. и в настоящее время законодательство о контролируемых иностранных корпорациях (CFC-legislation) состоит из четырех частей Кодекса внутренних доходов США: Foreign personal holding companies, Subpart F, Foreign investment companies и Passive foreign investment companies. Согласно ст. 957(a) Кодекса «контролируемая иностранная корпорация — это любая иностранная корпорация, если более чем 50% (1) общего количества голосов по всем голосующим акциям или (2) общей стоимости акций принадлежит американским акционерам на любой день в течение налогового года этой контролируемой корпорации» <11>. ——————————— <11> Перевод авт.
В настоящее время законодательство о зарубежных контролируемых корпорациях действует, в частности, в Республике Казахстан, что позволяет в определенных случаях (при надлежащем участии государства в отношениях по обмену налоговой информацией) нивелировать неблагоприятные последствия, возникающие в связи с необоснованным структурированием бизнеса с привлечением отдельных низконалоговых юрисдикций.
Концепция бенефициарного владельца
Концепция бенефициарного владельца (beneficial owner) была введена в ряд статей Модельных конвенций ОЭСР и ООН, посвященных пассивным доходам (ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»)), и воспринята большинством государств при заключении налоговых соглашений. Более того, некоторые государства посчитали необходимым распространить ее на иные категории доходов. Российская Федерация также использует данную концепцию в своих международных налоговых договорах, однако без создания каких-либо внутригосударственных законодательных механизмов, направленных на возможность ее имплементации в национальную правовую систему. Вместе с тем указанная концепция могла бы оказать существенную помощь в противодействии применению необоснованных схем структурирования бизнеса и отдельных сделок с привлечением низконалоговых юрисдикций. Как известно, введение характеристики «бенефициарный владелец» для резидента — получателя пассивного дохода делает очевидным вывод о том, что государство — источник пассивного дохода не должно отказываться от своего права облагать соответствующие доходы налогом лишь в силу того факта, что они были получены резидентом другого договаривающегося государства. Как следует из комментариев к соответствующим статьям Модельной конвенции ОЭСР, термин «бенефициарный владелец» нет необходимости использовать в узком смысле, напротив, он должен пониматься в контексте и в свете целей и задач налоговой конвенции, включая цели предотвращения уклонения и обхода налогов. Поскольку определения этого термина не содержится ни в Модельной конвенции ОЭСР (и разработанной на ее основе Модельной конвенции ООН), ни в большинстве двухсторонних налоговых соглашений, для установления его смысла принято руководствоваться п. 2 ст. 3 соглашений, предусматривающим, что любой не определенный в соглашении термин, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством государства в отношении налогов, на которые распространяется действие настоящего соглашения. Большинство заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения, как уже отмечалось, использует концепцию бенефициарного владельца (в русском переводе это чаще всего «лицо, имеющее фактическое право на доходы») для ограничения преимуществ в отношении налогообложения пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), а также в некоторых случаях по отношению к прочим доходам (ст. 21 Модельной конвенции ОЭСР). Единственный случай закрепления определения термина «бенефициарный владелец» в соглашении, заключенном Россией, — это Соглашение с Турцией. Его подп. «j» п. 1 ст. 3 предусматривает, что оговорка о «лице, имеющем фактическое право на доходы» будет истолкована в том смысле, что лицу с постоянным местопребыванием в третьем государстве не будет предоставлена возможность использовать преимущества налогового соглашения в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, получаемых из России или Турции, но это ограничение ни в коем случае не будет касаться лиц с постоянным местопребыванием в договаривающихся государствах. Российская правоприменительная практика располагает некоторыми примерами использования концепции бенефициарного владельца по конкретным делам, что в целом справедливо и по отношению к практике многих других зарубежных государств, национальная правовая система которых оперирует понятием «бенефициарный владелец», поэтому можно рассмотреть практику применения концепции на имеющихся примерах. В США таким примером можно назвать дело Aiken Industries 1971 г., в котором Налоговый суд США установил, что компания — резидент Гондураса, в пользу которой был выдан простой вексель, была по существу агентом компании-резидента в третьем государстве по отношению к процентам, которые уплачивались компанией США, и, таким образом, не была вправе пользоваться преимуществом в виде освобождения процентов, предоставляемым по налоговому Соглашению между США и Гондурасом <12>. ——————————— <12> См.: Российский ежегодник налогового права. 2013. N 2 — 4.
Заметим, что США использует положения своего национального законодательства, в частности формулировку ст. 984(c) Кодекса внутренних доходов — «полученный», чтобы учесть, как распределен доход в государстве резидентства <13>. Определенный доход может быть получен либо самим лицом, получающим доход, либо лицами, имеющими долю участия в таком лице, в зависимости от правил налогообложения в юрисдикции лица и юрисдикции участников такого лица. Как только лицо, получающее доход, определено как резидент конкретной юрисдикции, США будут применять свои правила о бенефициарном владельце, чтобы установить, является ли получатель такого дохода бенефициарным владельцем в установленном смысле этого термина. Например, доход выплачен из государства A обществу с ограниченной ответственностью — резиденту страны B (или третьего государства). По законодательству государства B, предположим, такое общество не рассматривается как самостоятельный налогоплательщик, т. е. доход в части своей характеристики и источника остается неизменным, проходя через общество, и должен быть учтен его участниками непосредственно (fiscally transparent). Если в обществе было два участника с равными долями участия, но владелец B является физическим лицом — резидентом государства B, а владелец С — физическим лицом — резидентом третьего государства, при определении принципов налогообложения обоих участников в отношении дохода, полученного из государства A обществом государства B, лишь 50% от суммы платежа (дохода), приходящегося на долю участника общества B, будет подлежать льготному налогообложению по соглашению между государством A и государством B. ——————————— <13> См.: Приложение 1 к Докладу к Шестой сессии Комитета экспертов по международному сотрудничеству в налоговых вопросах (18 — 23 октября 2010 г.) «О концепции бенефициарного владельца».
Следующим шагом после установления лица, получившего доход, будет применение концепции бенефициарного владельца государства — источника дохода к такому лицу и определение того, действует ли оно как агент или номинальный владелец в интересах другого лица, не имеющего права на преимущества по соглашению. В приведенном примере государство A будет применять концепцию бенефициарного владельца к участнику B, и если последний рассматривается как бенефициарный владелец части платежа из государства A (а также соответствует дополнительным требованиям положения об ограничении преимуществ по соглашению), тогда государство A предоставит преимущества по соглашению в части доли платежа, соответствующей доле участия B в обществе. Здесь небезынтересен китайский опыт: Налоговая служба Китая издала Guoshuihan [2009] от 27.10.2009 N 601 (Циркуляр N 601), содержащий методические указания по применению налоговых соглашений в части установления бенефициарного владельца дохода <14>. Циркуляр установил, в частности, ряд требований для признания лица (физического лица, юридического лица или иной организации) бенефициарным владельцем. Таковым считается: ——————————— <14> См., например: Yongjun Peter Ni, Hao Jiang. Recent Developments of the Anti-Tax Avoidance Rules in China; приложение 2 к Докладу к Шестой сессии Комитета экспертов по международному сотрудничеству в налоговых вопросах «О концепции бенефициарного владельца».
1) лицо, которое имеет право собственности и контроль над доходом или над имуществом и правом, от которых такой доход получен; 2) лицо, вовлеченное в существенную хозяйственную деятельность — производственную деятельность, деятельность по распространению продукции, управлению; лицо, не являющееся ни агентом, ни компанией Conduit. При этом разъяснено, что компанией Conduit будет являться такая компания, которая учреждена в основном для обхода налога или снижения налоговых затрат или для передачи или накопления прибыли, зарегистрирована за пределами Китая и отвечает лишь минимальным требованиям к данной организационно-правовой форме и созданию; кроме того, компания не вовлечена в существенную оперативную деятельность по производству, распространению продукции или управлению. В целях установления бенефициарного владельца налоговым органам предписано использовать доктрину преобладания существа над формой и устанавливать в каждом конкретном случае бенефициарного владельца с учетом как специальных норм национального законодательства, так и целей, задач и контекста заключенных международных налоговых соглашений. Также налоговым органам предписано учитывать следующие специфические факты и обстоятельства, касающиеся заявителя: — заявитель обязан распределить большую часть своего дохода (например, более 60%) резиденту другого государства за определенный период времени (например, в течение 12 месяцев с момента получения дохода); — заявитель ведет минимальную деятельность или вовсе не осуществляет никакой активности; — заявитель является таким лицом, как корпорация, и его имущество, масштаб деятельности и рассредоточение персонала не соответствуют полученному доходу; — заявитель имеет минимальные права по принятию управленческих решений, которые могут быть связаны с экономическим риском, или не имеет права принимать подобные решения вовсе; — доход заявителя не подлежит налогообложению или облагается по низкой налоговой ставке; — в случае с процентным доходом существует заем или депозитный договор между заявителем и третьим лицом, условия которых (например, сумма займа, процентная ставка, дата подписания) такие же или близки к условиям заемных обязательств, по которым получен процентный доход; — в случае получения роялти существует лицензия или договор о переуступке между заявителем и третьим лицом, условия которых сходны с условиями, по которым был получен доход в виде роялти. Кроме того, когда налогоплательщик обращается за предоставлением преимуществ по налоговому соглашению, он должен представить налоговому органу документы, подтверждающие, что именно он является бенефициарным владельцем соответствующего дохода и не имеет указанных выше признаков компании Conduit. Приведенный краткий обзор современных антиофшорных мер свидетельствует о том, что российская правовая система не использует пока в полном объеме современный арсенал средств и механизмов, направленных на противодействие необоснованному структурированию бизнеса и сделок с использованием низконалоговых юрисдикций. Более того, правовы е акты отдельных отраслей законодательства (не относящихся к сфере налогообложения) основаны на весьма либеральном подходе к допуску на российский рынок компаний из юрисдикций, уклоняющихся от участия в международном налоговом обмене информацией, что не только не соответствует собственно интересам российской экономики, но и противоречит общему тренду, наметившемуся в ходе работы Глобального форума по транспарентности и обмену налоговой информацией <15>, в котором, как известно, участвует и Российская Федерация. ——————————— <15> Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes // www. oecd. org/tax/transparency.
