БОЛЬШОЙ ОБМАН БИЗНЕС-КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ СЕГОДНЯШНЕГО ДНЯ
С. Б. ЕСЕЛЬСОН
Есельсон С. Б., директор Института экзистенциального консультирования и осмысления религиозного опыта (Ростов-на-Дону), главный редактор журнала «Экзистенциальная традиция: философия, психология, психотерапия», член правления Восточноевропейской ассоциации экзистенциальной терапии, действительный член Лондонского общества экзистенциального анализа, практикующий экзистенциальный терапевт.
Во время II мировой войны американцы часто высаживались на Новой Гвинее и других островах Меланезии и основывали там свои базы.
Для многих папуасских племен это был первый контакт с белыми людьми. С неба спускались с чудовищным ревом огромные птицы. Из них выходили бледнолицые существа, одетые в невиданную одежду. Они занимались непостижимым делом: вырубали и выжигали лес, строили странные постройки. У них было огненное оружие. У них были бочки с вонючей водой, которая горела и потушить которую было нельзя. Они привезли с собой множество загадочных, полезных и бесполезных вещей — железные ножи, бусы из невиданного материала, отрезы ткани явно неземного происхождения. Заболевших папуасов они лечили без помощи заклятий и отваров — маленькими белыми кружочками. И эти кружочки часто исцеляли. Они угощали божественной пищей из металлических коробок — нежнейшим жирным мясом, сладким густым молоком.
А потом они собрали вещи, залезли в чрева огромных воющих птиц и улетели. Прошло несколько лет, и европейцы обнаружили на этих островах поразительный религиозный культ, названный ими «культ карго».
Ожидая встретить исполинских птиц, нагруженных божественными грузами, — отсюда название «культ карго», то есть «культ получения груза», — аборигены годами после этого вырубали просеки в лесу (взлетные полосы) по ночам жгли на них костры, строили макеты самолетов. Эти деревянные конструкции должны были приманить настоящих железных птиц, несущих в своих недрах сгущенку и тушенку. Аборигены сооружали на берегу нечто из бревен (причал). Рядом с ними воздвигалась хижина. К ней прилаживали длинную бамбуковую палку — радиомачту. Жрец культа карго прилаживал лианами к ушам два куска коры (наушники), кричал нечто в еще один кусок коры (микрофон) и ждал, когда из синей дали прибудет самолет или корабль и наделит всех щедрым «карго» из своих грузовых отсеков или трюмов…
Культ карго существует в диких районах Новой Гвинеи до сих пор.
С ящиками и банками из подсобного мусора можно проделывать ритуал, изображающий выгрузку ящиков, вскрытие банок и поедание их содержимого. Можно имитировать в своих церемониях подъем флага на флагштоке и утреннее построение. Можно имитировать молитвы христианских миссионеров и демонстрацию кинофильма на растянутом между деревьев куске материи.
Можно проимитировать все что угодно. Каков будет итог?
Несколько лет назад дочь моих друзей по окончании вуза устроилась на работу в одну передовую ростовскую фирму. Через месяц она в ужасе изготовилась бежать оттуда. Что так поразило молодое романтичное создание? Поразило то, что одной рукой ее коллегу торжественно поздравили с днем рождения, а другой — выгнали, не расплатившись. Другой пример. Сотруднице юротдела одной передовой компании нужно было лечь на операцию. Ее ценят, она многократно находила выходы в, казалось бы, безнадежных арбитражных делах. И вот она просит отпустить ее на неделю. Начальство говорит, что, мол, «нет проблем, ты, главное, дела раскидай так, чтобы в эти дни на тебя ничего не приходилось». Сотрудница делает это, и тут начальство заявляет, что передумало, что ее болезни — это ее проблемы и что никуда отпускать ее не будут, а если хочет очень, то пускай увольняется. А вообще говоря, «больные сотрудники нашей фирме даром не нужны».
Глава уважаемой передовой нашей компании уезжает на очередное ралли и оставляет задание — сократить по одному человеку в каждом отделе, чтобы таким образом обновить коллектив, влить в него «свежую кровь». Потому что ему говорили, и он убежден, что передовые должны непрерывно обновлять все — сотрудников, ассортимент продукции, имидж, марки машин, маршруты передвижения, жен, недвижимость, политические и сексуальные ориентации и спортивные увлечения. Неясные слухи повеяли в стенах, подставки, подножки и подсидки, стукачество и наушничество вынырнули из далекого прошлого и стали реальностью жизни коллектива. «Что подарить начальнику» — стало значительно важнее, чем «что придумать по работе».
Молодые топ-менеджеры одной из ведущих современных наших компаний с воодушевлением рассказывают, что в компании есть корпоративная культура. На вопрос: «Какая?» — удивленное, — «Как какая?! Культурная. Введены нормы культуры и правила, молодежь им следует. У нас компания молодежная». — «Так и следует вашим нормам и правилам, с какой это стати?» — спрашиваю их. «А мы таких людей подбираем, чтоб следовали. А если нарушат, плюнут, где не положено, тут же будут уволены!» Я удивился: «А как вы узнаете, кто и где плюнул?» — «В компании нашей много глаз, так что узнаем».
Крупная корпорация, значащаяся передовой, во владении которой крупное предприятие, один из флагманов бывшей советской промышленности, и дочки, периферийные предприятия, многие из которых могли бы развивать вполне самостоятельно свое высокодоходное дело. Обсуждаешь с их топами перспективы. «Какие перспективы, о чем вы?! Год продержаться, получить запись в трудовую и хорошо уйти». — «А если?..» — «А кто мне позволит?!» Обсуждаешь с одним из тех, кто в силах им «позволять или не позволять». Смотрит удивленно: «Это же дочки. Они существуют для обслуживания основного производства. И не больше. Вы что, не понимаете?!» — «Я, честно, не понимаю». А он продолжает: «Мне главное, чтобы они не были убыточны, чтобы их не разворовали. А придет час, мы их продадим». Так и хочется заплакать, что с вами будет, родные, когда ВТО придет.
Корпорация, во главе которой передовой, по нашим современным меркам, человек. Одно из лиц нашего современного бизнеса. Рестораны, казино, гостиницы, супермаркеты и т. д. Делится: «Для меня главное — кривая доходности. Хорошо, что все находится на земле, которой я владею. Вот поднимется земля в цене, я, может, все снесу и землю под небоскреб продам». Я спрашиваю: «А бизнесы, которые развивали, а людей, которых учили, а корпоративная культура, а корпоративный дух?» Он смеется: «Вы с юмором. Дух выпустим. Люди пусть будут еще благодарны, что учились за мой счет и кормились с моих рук. Если у них голова на плечах, то не пропадут. А денежки надо считать — вот моя какая корпоративная культура».
По стране нашей стройными шеренгами прошли полки бизнес-тренеров и бизнес-консультантов, внедряя «передовой» зарубежный опыт. У многих фирм есть теперь своя миссия и свой гимн, есть свой флаг, есть корпоративные вечеринки и свод норм и правил, нередко сотрудникам сообщается, какие ценности им предписывается исповедовать. У топ-менеджеров есть свои клубы, а скоро будут и свои яхт-клубы. Есть фирменный стиль в одежде и в аксессуарах. Все это в точности соответствует описаниям из книги начала 80-х «Неоколониализм: формирование национальных элит в странах тропической Африки».
В сообществе ведущих бизнес-тренеров в Москве недавно прошло обсуждение, куда идти дальше. Порешили: теперь будем внедрять креативность, медиативность и фасилитаторство. Это, стало быть, будет модой нескольких грядущих сезонов. В моде будет реклама этих умений и навыков. На такой же сходке в Санкт-Петербурге было провозглашено: теперь у нас будет мода не на менеджеров, а на лидеров. А на своей сходке «имиджологи» обсуждали, как внедрить в корпорациях стиль «готика», с соответствующей музыкой, освещением и одеждой.
Культура «карго» цветет на пространстве СНГ, пышно зеленея. Подражая тем или иным церемониям из жизни западных корпораций и западных менеджеров, надеются, что тем самым можно и стать «передовыми», и с ними начать успешно конкурировать.
Когда говоришь об этом с хозяевами и топ-менеджерами, неформально, оставаясь «без галстуков», то вначале, как правило, начинают защищаться примерно по такой схеме — мол, у нас есть своя культура, и американские менеджеральные штучки нам как сбоку бантик, и их история развития корпоративной культуры и развития менеджмента нам, дескать, не указ. Мы не они, они — не мы. У нас свой особый путь. Спрашиваю: «Какой?» Молчат, таращатся. Потом всплывают в сознании ошметки всяких клише: «Демократия у нас не прошла. Факт. Не прошла в обществе, не пройдет и в трудовых коллективах»; «Вот вступим в ВТО, нас всех купит западный бизнес и нас разовьет»; «Вот японцы поднялись, несмотря на западный опыт, китайцы поднялись. И мы поднимемся»; «Чего там Запад изучать. Мы Китай изучаем, туда ездим на учебы»; «Нам нужно самодержавие внутри каждой корпорации, тогда будет толк, чтобы каждый топ был как самодержец».
Год назад делился с бизнес-консультантами выводами из групп, основанных на жизни Илии-пророка, которые я проводил на территории разных стран.
В этих группах получалось так, что для людей прибалтийских, для людей скандинавских, для людей германских — участников групп вопиющие несправедливости и жестокости мира делали невозможным, непереносимым существование в нем. С таким миром нужно было что-то делать, менять его или бежать из него. С несправедливым жестоким человеком был невозможным диалог, подонок есть всегда подонок, подлец всегда подлец, злодей всегда злодей. У него не могло быть никаких шансов на преображение. Когда же группы состояли из людей южнороссийских, украинских и т. д., когда в диалоге со мной были сербы, можно сказать, люди бывшего византийского культурного ареала, то практически всегда можно было без труда заметить, что несправедливости, жестокости воспринимались как ветер, как дождь, как погода, как стихия, как что-то неизбежное, словом, их не замечали и шли дальше. Посоветовался я с византологом — он подтвердил и усугубил: «для византийского человека власть была почти как природная стихия, считалось, что с ней ничего невозможно сделать, можно было только молить Господа, чтобы властитель образумился или следующий властитель оказался лучше предыдущего». Но было в группах, проходивших в «византическом ареале», и еще одно замечательное свойство — люди верили в возможность преображения злодея, каким бы злодейским он ни был, верили в возможность грядущих изменений своей жизни, несмотря ни на какие обстоятельства. Ученый-византолог этому значения особого не придавал, зато огромное значение придавал этому факту православный священник-богослов.
Говорил я год назад знакомым своим бизнес-консультантам, что, строя консалтинг, надо задумываться о той культурной среде, в которой он осуществляется, и приводил пример, о котором речь шла выше. И вот прошел год, и я начинаю то тут, то там встречать топов, которые обсуждают «византийщину» как нашу культурную неизбежность. Мол, «наверху, в политике «византийщина», и в наших корпорациях должна быть «византийщина». А как же иначе? Ведь мы живем в византийском культурном пространстве!» О какой «византийщине» речь идет? Оказывается, речь идет о культуре беспрекословного подчинения работников своим начальникам; о культуре, в которой все достижения определяются исключительно энергией и волей главы фирмы, самого или с несколькими приспешниками, вроде как боярами; о культуре, в которой в почете всевозможные интриги и хитрости. И, надо сказать, рассказывают о такой корпоративной культуре vip-персоны с видимым удовольствием. А некоторые даже философствуют — «японцы выскочили когда-то вперед за счет правильного использования их корпорациями особенностей национальной культуры, и нам нужно то же самое, использовать преимущества «византийщины». «Это и есть ваш идеал корпоративной культуры?». Отвечают не задумываясь: «Он и есть». И я с ужасом понимаю, что наяву произошла игра в «испорченный телефон», и то ли консультанты поняли про византийскую культурную среду то, что хотели понять, то ли бизнесмены, но на конце цепочки оказались топы с воспеванием «византийщины».
Иногда я рассказываю топам почти тестовую историю про то, что один менеджер-американец как-то делился своим удивлением по поводу того, как у нас во вполне новорусских корпорациях хозяева или топы могут запросто дать по физиономии своим подчиненным, а те им не отвечают. Меня, как правило, не понимают: о чем это американец? Никто даже не предположил, что для американца ответ на зуботычину мог выглядеть как ответная зуботычина по принципу «зуб за зуб» или как всеобщая забастовка работников корпорации с требованием немедленного увольнения топа-рукоприкладника. Когда это рассказываю, мне в ответ: «Не понимает этот американец наших людей, ничего этого у нас быть не может».
А вы, топы, понимаете своих людей? И свои ли они для вас и вы для них?
Что происходит?
Как в Саргассовом море, переполненном водорослями, есть поверхность.
На поверхности — улыбающиеся лица, победные реляции, инвестиционный климат, стабилизационный фонд, ипотеки, ВТО, повышение зарплаты бюджетникам и укрепление вертикали.
Есть первое дно. Там культура «карго». Там все хорошо, но все понарошку. Там поднимают флаги и коллективно поздравляют именинников. Там пишут хартии корпоративных ценностей и разрабатывают стандарты качества. Там всех тестируют. Там сотрудники проходят бизнес-тренинги, там при встрече спросят: «Чем вам помочь?», а при прощании: «Приходите к нам еще». Впрочем, никто помогать и не подумает, а если подумает, то не сможет — просто игра такая, понимать надо. Там фирменный стиль и философия фирмы. Там у всех фирм есть документ с названием: «Наша миссия». И у всех — корпоративные вечеринки. Там у vip-персон личные коучи, и они этим коучам платят, и очень много, а за что, при этом не понимают.
Есть второе дно. Там разрыв в доходах между топами и их сотрудниками все растет и растет. Там Lexus против «копейки». Там одним Канары, а другим горпляж. Помню, неоднократно на выборах в разных регионах России и Украины повторялась одна и та же сцена. Глава корпорации, пожелавший стать депутатом, чистосердечно верил, что на кого уж он точно может опираться, так это на свой коллектив, на своих работников. Мне же от этих самых что ни на есть рядовых сотрудников приходилось слышать вырывающееся из самих глубин души: «Хоть бы он проиграл, что ли, надоел хуже горькой редьки, то ему сделай, се сделай, и все не так. Бесплатных помощников захотел, дураков нашел».
Есть третье дно. Там культивируется «византийщина». Там беспощадность. Там без дураков, чуть что — за дверь. Там бесправие, там подножки, подставки, подглядки, там подозрения, интриги, оговоры и доносы. Там можно не расплатиться. Там бывает так, что та, которая не хочет в постель, — хочет лишиться работы. Там начальник диктует и не обсуждает. И там тот же начальник, находясь в здравом уме и полной памяти, убежден, что подчиненные его любят и он для них — отец родной.
Есть четвертое дно. Там топы ездят по выставкам, семинарам, съездам, конгрессам и саммитам. Там они разрабатывают стратегию своих компаний вместе с самыми изощренными специалистами по ломке стереотипов мышления и с самыми «крутыми» аналитиками и проектировщиками. Все там хорошо, в этих стратегиях и концепциях, кроме одного, другие люди там — материал для заполнения пустых ячеек начерченных схем, пластилин, который можно подобрать нужного цвета и из которого можно вылепить все что угодно. Предполагается, что материала всегда в избытке и что никакого сопротивления у него нет и быть не может.
Есть пятое дно. Там топы пребывают в убеждении, что их корпорации размашистым шагом шагают вперед, в сторону капиталистического завтра, глобализации, ВТО и международной конкуренции. Здесь они всерьез заказывают подготовку своих корпораций к международной сертификации производства и продукции, будучи вполне уверенными, что им на этих самых международных рынках что-то светит.
Есть шестое дно. Там идеологи «Russian business» обсуждают, какую следующую повестку дня вдвинуть в умы и сердца российских топов и как по-новому творчески «срубить с них капусту». Там бизнес-тренеры сажают компании «на иглу». Там организован массированный сбыт в СНГ давно ушедших, залежалых бизнес-технологий. Там с середины 90-х правят бал все те же высмеянные Грибоедовым «французики из Бордо», обучающие москвичей и питерцев, а те «срубают капусту» с провинциалов, там чудеса, там у заезжих специалистов никто не требует рекомендательных писем и не проверяет их послужной список. Там все знают про НЛП и про коуч и никто не слышал о Томасе Питерсе (любопытно для интереса поговорить с немецкими, британскими, шведскими или даже китайскими менеджерами, хотя бы уже только для того, чтобы обнаружить, что все поголовно представляют, что такое «Маккинси», знают и о Томасе Питерсе, и о Роберте Уотермене, и о Джиме Коллинзе, и даже о Питере Друкере, о результатах их работ, но мало кто что-либо слышал о НЛП и коучинге).
В мире происходят стремительные изменения. Время убыстряет свой бег. На том же Афоне заметили, что в последние десятилетия масло, которое делается там почти полторы тысячи лет из года в год по одной и той же технологии из собственных оливок, собираемых в одних и тех же оливковых рощах, — это масло начало сгорать значительно быстрее, а в последние годы, все быстрее и быстрее. Да, время убыстряет свой бег. За 15 лет китайские корпорации проделали в своем культурном развитии путь, который английские и американские корпорации проходили за 200 лет. Еще в начале 80-х германский исследователь Харро фон Зенгер без труда разглядывал в китайском стиле управления стратагемы времен феодальной раздробленности, полную «византийщину»; еще в конце 80-х, во времена расстрела на площади Таньаминь, наблюдатели отмечали обострение социальных конфликтов, все возрастающее сопротивление работников беспределу «византийщины» с китайской спецификой; еще в 96-м я обнаруживал в китайских корпорациях огромную тягу к рационализации всех производственных процессов, к регламентации и стандартизации, к тейлоризму; еще в начале нового тысячелетия в Поднебесной начали обнаруживать компании, жизнь в которых невероятно напоминала иллюстрацию к доктринам «человеческих отношений», «социального партнерства» и «народного капитализма», под флагом которых прожили лучшие компании Европы и Америки с 50-х по 70-е годы ушедшего столетия, и вот сейчас в китайских институтах по повышению квалификации менеджеров все больше и больше часов отводится на изучение конфуцианства, а в Гонконге и даосизма.
А что с нами? Мы строим огромную фальш-панель самообмана. Теша себя тем, что та полуфеодальная модель корпоративной культуры, которая прикрыта сверху глянцем давно вышедших из употребления фирмами-лидерами на Западе и на Востоке бизнес-тренингов и атрибутикой современных западных фирм и с которой производятся практически ритуальные действия в духе «культуры карго», что эта полуфеодальная модель якобы и есть наше национальное достояние и наш способ эффективно трудиться. Рефлектирующие топы называют такую модель «византийщиной», а не рефлектирующие вообще ее не замечают. При том что и те и другие попросту не ведают, что такая модель более или менее подробно описывалась историками культуры, и между прочим, и Карлом Марксом, и была типична, например, для той же Англии начала XIX в. И никому никогда и в голову не приходило социальную, культурную, экономическую, душевную и духовную отсталость считать достоянием.
Не так давно готовил разработку обучающего семинара — тренинга по ведению переговоров и, к своему полнейшему удивлению, наткнулся на то, что по сей день у нас переводят и обильно издают литературу о том, что переговоры — это торги и что надо учиться переторговывать, побеждать в этих самых торгах. А ведь уже в 80-е после Кэмп-Дэвида мир начал жить на переговорах совершенно иного типа, так называемых принципиальных переговорах. Каким же ветром к нам заносится сей залежалый товар?
В 80-е мне посчастливилось пройти конкурсный отбор и попасть в Эстонию в школу по обучению тренеров видеотренинга делового общения. Дело это эстонский психолог Хенн Миккин вывез из Германии от знаменитого в те годы психолога и психотерапевта Форверга. Вот тогда видеотренинг как средство развития коммуникативной культуры стал невероятно передовой вещью для нас, при том что уже в те времена он уходил в прошлое на Западе.
И вот через 20 лет я с удивлением и ужасом обнаруживаю, что страну захлестнули так называемые навыковые бизнес-тренинги, по отношению к которым тот видеотренинг 80-х был послезавтрашним днем. И учат навыковым бизнес-тренингам, и учат, и учат психологическую молодежь. Повсеместно, по всей стране, а выученные тут же учат других. И выросло целое поколение и консультантов, и тренеров, и бизнесменов, которые не представляют себе, а как иначе. На сем наше отставание закрепляется и усугубляется.
Поговоришь с директорами по персоналу — понимают, с одной стороны, что «навыки» облетают как старая штукатурка и нужно бизнес-тренинги еще и еще раз повторять, а это затратно, понимают, что, наверное, неспроста у некоторых из них возникает запрос на проведение психологической разгрузки и даже психотерапии для того самого персонала, который прошел бизнес-тренинг. С чего бы это? А как по-вашему, что должно происходить, если прививаемые навыки вызывают все возрастающий душевный диссонанс?
Бывало, директор по персоналу мне говорит: «А мы задачу поставили перед нашими психологами — отбирать таких, чтобы профессиональные обязанности «не стояли поперек горла», так что с этой проблемой мы справляемся с помощью «сплошного входного тестирования». Спрашиваю: «А вы изучали характер увольняемости среди таких отобранных, сравнивали с неотобранными?» — молчит, не изучали, не сравнивали.
Беседую «за жизнь» с этими самыми «отобранными», и они мне рассказывают про то, как их «достает» то или иное на работе и как у них «накипает, накипает и скоро накипит», про то, как где-то уже рвануло и «валя клиента, подлеца такого, съездила по морде».
Интересно, что рассказывают про тесты, про методы отбора и особенно про человека в тех учебных заведениях, где готовят «психологов-отборщиков»? Рассказывают ли, что современные представления о человеке, те, которыми как раз руководствуются ведущие корпорации, предполагают, что человек в течение жизни меняется, что он открыт изменениям, способен к изменениям, порой самым кардинальным, что сами по себе психологические тесты как раз этого и не замечают-то и что на этой открытости человека изменениям как раз-таки строится кадровая и образовательная политика многих нынешних мировых бизнес-лидеров?
Отсталость корпоративной культуры подкрепляется отсталостью в образовании.
Не только специалисты по персоналу и психологи несут на себе груз давно вышедших из употребления представлений. Не так давно в Ростове на методологическом семинаре «Новые представления о предприятии» и вполне зрелые экономисты, практики и преподаватели, и «зеленая молодежь» были просто шокированы тезисом о том, что предприятие может существовать не ради повышения нормы прибыли, а ради чего-то иного, так же как человек живет не ради того, чтобы дышать, а, напротив, дышит ради того, чтобы жить. А ведь на этом тезисе уже не одно десятилетие строят свою деятельность многие ведущие фирмы мира! Не верите? Можно далеко не лазить, а ознакомиться с результатами последнего глобального мониторинга Томаса Питерса, проведенного в 2002 г. И опубликованного недавно у нас. Не верите переводу? Тогда вперед, на сайт консалтинговой корпорации «Маккинси»…
Шокирующим для них было и то утверждение, что управление, собственно говоря, только и начинается, когда объектом внимания становятся отношения между людьми и перипетии внутренней духовной жизни человека. Утверждение, которое стало банальностью для лидеров западного бизнеса еще с 50-х годов прошлого века.
Философы бизнеса обсуждают начало заката «общества потребления». Когда насыщенность и осмысленность жизни становится важнее удовлетворения потребностей. Кстати, эта тенденция сразу же стала близкой индийским фирмам, рвущимся в элиту мирового бизнеса. Как говорил мне несколько лет назад один индийский бизнесмен, «для меня главное, чтобы получалось красиво. И не только мой товар, сама бизнес-операция должна быть красивой». Уж не знаю, к какой касте он принадлежал, но для него точно дизайн важнее маркетинга. У нас же обсуждают траектории своего движения исключительно в «обществе потребления», стратегии — про потребление, мечты — про потребление… про производство для потребления и про потребление ради потребления.
Один большой государственный муж говорит мне: «Все нормально. Цена на энергоносители будет высокой сколь угодно долго — в наше время это практически технический вопрос. Еще не разработанных месторождений у нас полно. Инвестиции подбрасывать будем в регионы, и бизнес заживет». Не видит он, а может, и не хочет видеть, и что количество денег, утекающих за рубеж, вполне сопоставимо у нас с размерами инвестиций, и как по-варварски используются современная техника и современные технологии. Не задумывается, почему это та же Саудовская Аравия или тот же Бруней при их миллиардах нефтедолларов не создали современных предприятий ни в сфере производства, ни в торговле, ни в обслуживании, ни в строительстве, а тот же Кувейт создает не просто современную промышленность, но современную науку и современное образование.
Никуда не продвинут нас никакие инвестиции. Потому что отставание не в технике и технологии, а в представлениях. Вспомните «Собачье сердце» Михаила Булгакова.
В 1986 г. в СССР была издана книга Т. Питерса и Р. Уотермена «В поисках эффективного управления». Книга представляет собой отчет одной из ведущих в мире консалтинговых корпораций «Маккинси» о глобальном сравнительном исследовании организации жизнедеятельности в ведущих на начало — середину 80-х компаниях мира и компаниях, которые начали отставать (былых лидеров).
Выделено было восемь факторов организации жизни.
1. Немедленная и каждый раз особенная реакция на возникающие проблемы.
В таких компаниях часто создают временные творческие коллективы и создают для них творческие условия.
2. Большое внимание работе с клиентами.
Все время изобретаются новые сервисы. Исповедуются принципы: клиенту в нашей компании должно быть хорошо и интересно.
4. Производительность труда в первую очередь зависит от взаимоотношений в коллективе, от атмосферы, от общей (и начальников, и подчиненных) заинтересованности в общем деле.
От менеджеров требуют в первую очередь создавать и поддерживать такую атмосферу.
5. У компании должна быть своя миссия в мире, в соответствии с которой сотрудниками осмысливаются и итоги ее деятельности, и свое собственное пребывание в компании.
Эта «миссия» — не выдуманный и навязываемый менеджерами своим работникам малопонятный и ни к чему не обязывающий лозунг. Миссия — плод постоянного обсуждения людьми в компании вопроса: «Мое место в этом мире? В чем смысл моей работы?» Миссия постоянно обновляется.
6. У компании должно быть одно свое основное дело, которое хорошо изучено. Те, кто так диверсифицируется, что у них много равномощных бизнесов, неизменно отстают.
7. Руководители не возносятся над подчиненными.
Управленческая структура очень проста и немногочисленна. Кабинеты маленькие. В одежде нет кичливого богатства.
8. Большая автономность подразделений компании. Гибкость организационной структуры. Создание временных подразделений.
Недавно Т. Питерс провел повторное глобальное исследование. Если коротко передать выводы, то на сегодня у ведущих корпораций мира все эти тенденции сохранились и усугубились. При этом еще более значимыми стали гибкость и креативность. Там все время придумывают что-то новое, даже если старое было вполне хорошо.
Вообще список грандов сильно обновился. Выдвигаются вперед маленькие, никому не известные компании из все новых и новых стран.
Вполне в духе постмодерна эти лидеры сегодняшнего дня могут иметь, например, четыре отдела, в каждом из которых исповедуется различный подход к бизнесу. И они прекрасно уживаются.
У нас сейчас модно ругать толерантность как мертворожденное дитя Сороса, как то знамя, под которым лет десять его «разводили на деньги» множество разворотистых молодых людей на всем необъятном пространстве СНГ. Между тем реальная толерантность как плод самоограничения, как плод постоянной постановки перед собой вопроса «А может быть, я что-то не вижу и не понимаю, и именно это видит и понимает другой человек, мой коллега?», именно такая толерантность усиленно культивируется в сегодняшних компаниях — лидерах мирового бизнеса.
Что еще интересно. Новые лидеры занимают какую-нибудь очень узкую нишу — ту, в которой они непревзойденные. И в ней совершенствуются.
И что совсем интересно. Значительным становится привнесение духовной культуры в деятельность корпораций. Еще 10 лет назад мне были знакомы компании в Бразилии, где важнейшим смыслом работы были обсуждения с психологом тончайших переливов своих отношений с другими людьми в производственном коллективе, а сама трудовая деятельность становилась сценой, на которой эти отношения развертывались. Надо сказать, люди трудились увлеченно и ходили к психоаналитику увлеченно. Энтузиасты-китайцы создают предприятия, на которых люди погружаются в даосскую культуру — изучают ее, пытаются жить по ней, и все, заметьте, на работе.
Сегодня в мире при подготовке персонала и развитии корпоративной культуры используются тренинги четырех поколений. Первое поколение тренингов — развитие навыка, тренировка частичного человека, человека-функции. В марксизме такое существование человека называли отчужденным, в его усугублении усматривали основу всех социальных потрясений, революций XIX — XX вв. Такие тренинги были свойственны эпохе тейлоризма и ушли вместе с ней. Но в предприятиях «третьего мира» они сегодня в ходу. Не ушли они еще в небытие и на все более отстающих былых «грандах» мирового бизнеса. Тренинги второго поколения — наследие эпохи 50 — 70-х, эпохи доктрины «человеческих отношений». В этих тренингах человеку вменяются стандарты определенного поведения и тренируется поведение, соответствующее этим стандартам. Вменяются определенные ценности, и требуется им соответствовать. Например, вменяется ценность налаживания и поддержания отношений, которая превалирует над ценн остью решения какого-нибудь текущего рабочего вопроса. Вменяются стандарты «уверенного дружелюбного поведения». Дейл Карнеги в свое время был библией для адептов тренингов второго поколения. Они более всего укоренились на фирмах, оказывающих какие-либо услуги населению, но и там к сегодняшнему дню сходят на нет. Когда спрашиваешь «почему?», то западные бизнес-эксперты отвечают, что «они не прошли испытания на глубину и искренность в человеческих отношениях». И именно тренинги первого и второго поколения наводнили Россию! Тренинги третьего поколения пришли в мир в 70-е. Это были тренинги человеческого самоопределения, в которых с помощью видеотехники и тренинговой группы перед человеком открывалась возможность увидеть, как выглядит со стороны его поведение, каков он в глазах других людей, и открывалась возможность принять решение начать менять свое поведение или оставить все по-прежнему. Здесь человеку ничего не навязывается в качестве корпоративного стандарта. Здесь человек сам выбирает, каким ему быть, сам выстраивает свои отношения с коллегами и сам несет ответственность за следствия и последствия собственных выборов. Такие тренинги сегодня наиболее распространены в корпорациях-лидерах, скажем, в той же Dell. Однако им на смену уже пришли тренинги четвертого поколения (хотя правильнее их не называть тренингами, то есть тренировками, а найти для них какое-нибудь новое название). Это занятия, в которых человек осваивает некоторую философию жизни, исходя из нее, осмысливает свое место в мире, свою работу, самоопределяется, строит отношения со своими коллегами.
Мир стремительно меняется. Можно, конечно, пытаться успеть за миром с помощью подражаний. Например, те же китайцы любят достать какое-нибудь новшество, разобрать его на болтики, а потом воспроизвести, не покупая никакого патента. Но, думаю, что так они решают только проблему старта в бизнесе. У нас тоже разбирали в свое время на «болтики» американские ЭВМ, самые передовые для своего времени, — без всякого значимого для развития страны результата. Пока налаживали производство в промышленных масштабах, данное поколение ЭВМ становилось устаревшим. Дорогостоящая возня с попыткой подражания порождала только один эффект — эффект «культуры карго».
Я убежден, что у нас на сегодня есть одно уникальное предложение: православная духовная культура — открытие человеком для себя Священного Писания и Предания, попытка жить по Писанию, осмысливать свою жизнь через Писание, соотнесение коллизий своей жизни с теми отрывками из Писания, которые приходятся на текущий день «церковного года», с коллизиями жизни святых, память которых совершается в этот день, и с коллизиями жизни святых, которые по неведомым причинам оказываются близкими нам, открытие для себя целого мира грехов и добродетелей, внутренняя борьба с собственной склонностью к греховным делам, словам, мыслям и чувствам, желание преобразиться. Нашим уникальным предложением является и русская художественная литература, выросшая на плечах православной духовной культуры. На сегодня они не имеют никакого отношения к жизнеустройству в наших фирмах, к их корпоративной культуре. Между тем в японских школах менеджеров, например, еще в 80-е годы ушедшего столетия начали систематически изучать и Л. Толстого и Ф. Достоевского. Удивительно, но факт. А почему так? Я не о «Тойоте», менеджеры которой не только переживали свои отношения с людьми через Достоевского, но и выписывала из Советского Союза Никитина для налаживания системы воспитания в корпоративных детских садах и яслях. Я о нас, для которых собственное культурное наследие должно быть, казалось бы, ближе, чем японцам.
Руководители клубов бизнесменов сегодняшнего дня жалуются на сложности в отношениях между их членами. Можно понять — через столько конфликтов они прошли за последние 15 лет! Не хотят здороваться друг с другом, знаться, упускают возможности, для реализации которых им надо бы быть вместе. Я спрашиваю: «А как насчет того, чтобы научиться прощать?» — Машут руками: «О чем ты говоришь, оно им сто лет не надо».
А может, все-таки надо?
Осенью 2004 г. в Киеве, как раз в день 2-го тура президентских выборов, в воскресенье, я проводил группу. Я предложил участникам самим выбрать тему из длинного списка. Они выбрали: «Предательство и искупление в нашей жизни и в жизни св. мч. князя Михаила Черниговского». Выбирая, выбрали что-то мучительно близкое к своей жизни.
Кто готов очнуться от сна в стиле «карго» и пойти по пути преображения себя, своих отношений с коллегами и подчиненными?
Показал статью одной своей слушательнице, долгое время бывшей директором по персоналу. Она отозвалась: «Вы не справедливы к нашим топам. Они каждый день, как на войне. Постоянное напряжение, нельзя ошибиться. Они не могут позволять себе расслабляться в коллективе. Дадут с кем-то слабину, все посыплется».
Руководитель предприятия, конечно, может ощущать себя боевым фронтовым генералом, ощущать конкурентов как врагов, подлежащих пленению или уничтожению, а своих сотрудников как бойцов, которые обязаны находиться в постоянной боевой готовности и класть свою жизнь, выполняя его приказы, но у него нет никаких оснований ожидать, что такое его восприятие жизни будет разделяться сотрудниками. Такие «генеральские» предприятия до невероятности низкоэффективны. «Генералы» боятся промышленного шпионажа, раздувают и раздувают штаты службы безопасности. В разговорах жалуются на ленивость и вороватость подчиненных и даже подозревают в плохой работе саботаж, оплаченный конкурентами. Рассказывал о нескольких встречах с «генералами» другу-психиатру, он искренне заинтересовался, просил, «познакомь, мои пациенты».
Показал статью одному своему другу-чиновнику. Он внимательно прочел и говорит: «Чернуха, зачем людям портить настроение. Вспомни Чернобыль, если бы в прессе меньше страстей было и слухи пресекались, то и значительно меньше было бы заболевших, потому что болели не от радиации, а от радиофобии». Я ему в ответ: «Если бы один высочайший наш чиновник не струсил, зная правду о строительстве Чернобыля, не боялся бы потерять такой пустяк, как карьеру, то чернобыльской катастрофы не было бы вовсе».
Показал статью одному своему другу-политтехнологу, спрашивает: «И что же делать?»
Для начала проснуться. Или, если говорить модными образами, выйти из матрицы. Тем, кто на это решится, — бизнесменам, бизнес-тренерам, бизнес-консультантам — начать по-настоящему учиться, в частности изучать историческую динамику корпоративных культур. Тем, кому посчастливится увидеть корпоративную культуру современного мира как многоукладную, изучать все, что связано с жизнью фирм-лидеров, с самым передовым укладом. Тем, кто взялся за психологию, выйти из зачарованности НЛП и коучингом, насаженными нам американским полуэзотерическим underground, взяться осваивать фундаментально современную философию и психологию.
Не только учиться, но и дерзать, пробовать уходить от феодализма в своей отдельно взятой корпорации, выдавливать барство из себя, как гной.
Начинать укоренять новые отношения сначала в высшем управленческом звене компании. Начинать практиковать тренинги третьего и четвертого поколений. Начинать строить свою жизнь в соответствии с духовными ценностями, а не в соответствии с ориентирами потребительского общества.
Словом, проснуться и начать искать. А известно, что «ищущему — дается». Проснуться и начать идти. А известно, что «дорогу осилит идущий».
Политтехнолог спросил: «И это все?» Я ответил: «Это начало. Потому что взаимодействовать можно только с тем, кто проснулся. Помочь можно только тому, кто помощь готов принять».
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с налогообложением прибыли организаций (за период с 01.01.2006 по 01.07.2006)»
СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ
ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ (ЗА ПЕРИОД С 01.01.2006 ПО 01.07.2006)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 25 октября 2006 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 109 судебных актов.
Рассматривались только вступившие в силу решения.
1. Порядок определения доходов.
Классификация доходов (статья 248 НК РФ)
Ситуация N 1.
Суммы процентов, уплаченные пайщиками кредитного потребительского кооператива (налогоплательщиком) по договорам займа, учитываются при определении доходов как внереализационные доходы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива граждан) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе налога на прибыль, налоговым органом составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данное решение основано на том, что налогоплательщиком в нарушение норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок определения налоговой базы, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения не учитывались суммы процентов, уплаченные пайщиками кооператива по договорам займа и поступившие в кассу в течение проверенного периода. Налоговый орган счел, что налогоплательщиком получена прибыль от оказания финансовых услуг, а полученные проценты являются прибылью налогоплательщика в виде внереализационных доходов.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Статьей 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
При этом статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).
В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Исходя из буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, суд указал на то, что в ней не поименованы в качестве целевого поступления предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы проценты, полученные по договорам займа.
Перечень целевых поступлений в соответствии с вышеприведенной нормой права, к которым, в частности, относятся осуществляемые согласно законодательству Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, является исчерпывающим.
Поэтому все виды доходов, не упомянутые в этом перечне, правомерно признаны налоговым органом подлежащими налогообложению в общем порядке.
Ситуация N 2.
Доходы от сдачи в аренду федерального имущества не являются средствами целевого финансирования и подлежат включению в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика (государственное учреждение) по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г., по итогам которой было принято решение. Согласно данному решению налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налога на прибыль в результате невключения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении налогоплательщика.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В соответствии с подпунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1 статьи 232 БК РФ).
Приведенные выше нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) — доходы от реализации и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам признаются внереализационными доходами.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик не учитывает доходы, приведенные в статье 251 НК РФ.
Так как в статье 251 НК РФ не поименованы доходы, полученные налогоплательщиком в виде процентов по договору займа, и такие доходы отнесены законодателем к внереализационным доходам, суд сделал вывод, что они подлежат налогообложению на общих основаниях.
Что касается доходов, полученных от сдачи в аренду федерального имущества, то они также подлежат включению в состав внереализационных доходов, так как являются доходом от предпринимательской деятельности (бюджетной организации). В соответствии с пунктом 4 статьи 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относятся средства, полученные от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (далее — письмо Президиума ВАС РФ) разъяснено, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Также в пункте 5 письма Президиума ВАС РФ определено, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.
Минфин России высказывался по вопросу налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, в письме от 04.04.2005 N 03-03-01-04/4/33: «В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации.
Согласно статье 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Статьей 28 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» и статьей 29 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.
В связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке…»
Ситуация N 3.
Доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств подлежат включению в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 N А42-4619/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогоплательщиком налогов, в ходе которой выявил ряд нарушений, отраженных в акте. На основании акта проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогов, начислении пеней и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В частности, налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 153 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, не включал в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, пени, поступавшие в его кассу и начислявшиеся согласно договору за несвоевременную оплату потребляемой электроэнергии.
Указанное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению налога на добавленную стоимость и завышению внереализационных доходов в связи с включением в состав доходов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в их составе и определяемых в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.
В связи с этим нарушением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость и указано на завышение внереализационных доходов.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. При этом налогоплательщик указал, что он правомерно в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не включал в объект обложения налогом на добавленную стоимость и в силу пункта 3 статьи 250 НК РФ включал во внереализационные доходы суммы пеней, полученных от контрагентов за нарушение договорных обязательств.
Позиция суда.
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (пункт 1 статьи 330 ГК РФ).
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
При получении же санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в статье 146 НК РФ в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (статья 424 ГК РФ). А налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Таким образом, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).
Кроме того, перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со статьями 154 — 158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.
Действующее законодательство о налоговом и бухгалтерском учете относит доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств к внереализационным доходам налогоплательщиков, а не к выручке от реализации товаров (работ, услуг) (пункт 3 статьи 250 НК РФ, пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н).
Таким образом, суммы пеней, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и в полном объеме в силу пункта 3 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов.
Ситуация N 4.
Средства, носящие компенсационный характер, не подлежат налогообложению как внереализационные доходы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой было принято решение о доначислении налога на прибыль, пеней по этому налогу и штрафа за его неуплату.
Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик был обязан рассматривать суммы компенсации выпадающих доходов в результате предоставления льгот отдельным категориям граждан по оплате за природный и сжиженный газ как дебиторскую задолженность бюджета, подлежащую включению в состав выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде, без учета фактического поступления денежных средств. По мнению налогового органа, налогоплательщик занизил сумму доходов от реализации, что привело к уменьшению налогооблагаемой прибыли.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 249 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 этой же статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Основной деятельностью налогоплательщика в проверяемый период являлось оказание услуг по обеспечению населения природным и сжиженным газом по государственным регулируемым ценам и тарифам с учетом скидок (льгот), установленных федеральным и региональным законодательством для определенных категорий населения. Стоимость реализации своих услуг по иным ценам (без учета установленных законодательством льгот по коммунальным услугам) налогоплательщик установить не имел возможности. В состав выручки от реализации налогоплательщик включал выручку от реализации газа по государственным ценам и тарифам с учетом скидок. Компенсация налогоплательщику убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотрена бюджетом Костромской области.
Следовательно, средства, предназначенные для покрытия убытков налогоплательщика, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, не являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед налогоплательщиком.
Соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 N А42-4619/2005, к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии со статьей 248 НК РФ доходы подразделяются на доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Так, согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
К внереализационным доходам в частности относятся штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате по решению суда.
В комментируемых Постановлениях суд делает вывод, что главой 21 НК РФ не предусмотрено обложение сумм пеней налогом на добавленную стоимость, а законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено отнесение таких сумм к внереализационным доходам.
Во втором комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку выплаты бюджета являются компенсационными выплатами, то на основании статьи 250 НК РФ также подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Ситуация N 5.
Средства, полученные налогоплательщиком от вмененной ему обязанности по сбору платежей, установленных городской администрацией не являются доходом и не образуют объект налогообложения по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А31-6514/10).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (муниципальное унитарное предприятие). В составленном по ее результатам акте установлено в числе прочего занижение выручки от реализации товаров, работ, услуг на суммы доходов, полученных за выдачу разрешений на проведение раскопок на городских территориях при ремонте подземных коммуникаций, на провоз тяжеловесных и крупногабаритных грузов по дорогам города.
По результатам проверки заместителем руководителя налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по данному эпизоду в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль.
Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обжаловал указанное решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций признается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Перечень доходов, признаваемых внереализационными, дан в статье 250 НК РФ.
Муниципальное унитарное предприятие (налогоплательщик) было создано в соответствии с постановлением администрации города, которым на него возложена обязанность по выдаче разрешений и контроль исполнения раскопок на городских территориях при ремонте подземных коммуникаций, выдаче разрешений на провоз тяжеловесных и крупногабаритных грузов по дорогам города.
Администрацией города вынесено Постановление от 21.09.2001 N 3398 «О сборе средств» (с учетом изменений от 10.10.2001), в котором налогоплательщик определен как уполномоченный по сбору средств за выдачу разрешений на право раскопок на городских территориях при ремонте подземных коммуникаций, на него возложена ответственность за сбор за восстановление стоимости деревьев и кустарников, за взимание платы за проезд тяжеловесных транспортных средств и пр.
Постановлением администрации города от 14.03.2002 N 826 «О сохранности дорог и инженерных сооружений в весенний период» установлено, что проезд по дорогам в весенний период разрешается с взиманием компенсации за наносимый ущерб дорожному покрытию. Управлению ЖКХ администрации поручено определить уполномоченного по сбору средств, полученных за компенсацию ущерба дорожному покрытию. Во исполнение данного Постановления Управление ЖКХ заключило с налогоплательщиком договор поручения, согласно которому налогоплательщик осуществляет сбор средств от выдачи пропусков, полученные средства направляет на счет городского бюджета. Аналогичное Постановление вынесено администрацией 17.03.2003 за N 854.
В обжалуемом решении налогового органа указано, что налогоплательщик получил во исполнение названных нормативных актов денежные средства и не включил их в доходы от реализации для целей налогообложения прибыли.
В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик получал денежные средства и действовал как лицо, уполномоченное администрацией города, то есть осуществлял часть функций последней.
При указанных обстоятельствах доначисление налогов, произведенное налоговым органом ввиду занижения налогоплательщиком реализации, неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А31-6514/10.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу статьи 248 НК РФ к доходам относятся — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что в силу императивных предписаний администрации налогоплательщик выполнял функции по сбору платежей, также установленных администрацией города. Данные платежи перечислялись в бюджет города. Налогоплательщик лишь исполнял предписания администрации и не получал от сбора таких платежей экономической выгоды, то есть дохода.
Таким образом, в рассматриваемых правоотношениях отсутствует объект налогообложения.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.03.2006 N А65-14943/2004-СА2-22: «…денежные средства за проезд зачислялись на специальный внебюджетный фонд заявителя в порядке, установленном Постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан, для покрытия расходов по содержанию и ремонту автодорожных мостов в городах и рабочих поселках Республики Татарстан, и данные средства не являются доходом предприятия…»
Ситуация N 6.
Кредиторская задолженность, не истребованная кредитором, является внереализационным доходом налогоплательщика и подлежит налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/804-06).
Суть дела.
По результатам налоговой проверки в связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган выявил у него наличие непогашенной кредиторской задолженности по договору займа, с суммы которой не уплачен налог на прибыль. Налоговым органом принято решение, которое оспорилось налогоплательщиком в судебном порядке в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа и доначисления налога на прибыль.
Позиция суда.
Поскольку ни в срок исковой давности, ни в срок, установленный для предъявления требований кредиторов при ликвидации налогоплательщика, требования о возврате займа налогоплательщиком заявлены не были, суды пришли к правильному выводу о том, что указанная сумма кредиторской задолженности является в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика, с которой должен быть уплачен налог на прибыль. В связи с неисчислением и неуплатой налога налогоплательщику правомерно налоговым органом доначислен налог на прибыль и взыскан штраф.
Решение принято налоговым органом по имеющимся документам в полном соответствии с нормами действующего законодательства и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
На основе оценки представленных доказательств и фактических обстоятельств дела суд признал решение в оспоренной его части, принятого по имеющимся на дату его вынесения документам, соответствующим требованиям закона.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/804-06.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы в виде кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
В комментируемом Постановлении на момент ликвидации у налогоплательщика имелась непогашенная кредиторская задолженность. Как установлено судом, данная задолженность не была истребована кредитором ни в пределах срока исковой давности, ни в пределах срока выставления требований кредиторов при ликвидации. Данный срок определяется в публикации о ликвидации юридического лица, и согласно статье 63 ГК РФ не может быть более 2-х месяцев.
Таким образом, спорная кредиторская задолженность была правомерно признана доходом налогоплательщика.
Ситуация N 7.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат налогообложению как внереализационные доходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-2962/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение. По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик занизил налог на прибыль.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В кассу налогоплательщика и на его расчетный счет граждане внесли денежную сумму, при этом в приходных кассовых ордерах в качестве основания принятия денежных средств указано «благотворительная помощь», а в заявлениях физических лиц — «прошу принять добровольные пожертвования». Полученные денежные средства были отражены налогоплательщиком в графе «операционные доходы» формы 2 «Отчет о прибылях и убытках». Впоследствии между налогоплательщиком и указанными физическими лицами были оформлены договоры займа, которыми установлены порядок и сроки погашения займа, а также оформлены соглашения о замене обязательства (новации), в которых налогоплательщик подтверждает задолженность перед этими лицами.
Договор дарения между налогоплательщиком и гражданами заключен как реальный, а не консенсуальный, поскольку наличные денежные средства передавались физическими лицами налогоплательщику в качестве благотворительной помощи, то есть безвозмездно. Встречное имущественное предоставление заявителя не предполагалось, так как документов и сведений о встречных обязательствах налогоплательщика не имеется; документы о займе оформлены уже после.
Суд указал, что по общему правилу реальный договор дарения может быть совершен устно, что и имело место при передаче физическими лицами в кассу налогоплательщика денежных средств.
Поскольку одной из существенных особенностей договора дарения является его безвозмездность, любое встречное имущественное предоставление со стороны лица, бесплатно получающего имущество в собственность, свидетельствует об отсутствии дарения. В силу пункта 1 статьи 572 ГК РФ к такому договору применяются положения, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ, то есть правила о притворной сделке.
После передачи денежных средств физическими лицами договор исполнен, дарение состоялось. То есть в момент передачи денег обязательство дарителя по договору прекращено надлежащим исполнением, а одаряемый, в свою очередь, приняв денежные средства, также исполнил свое обязательство по договору. Прекращение обязательства — завершающий этап действия этого обязательства. Обязанность одаряемого принять дар не может быть заменена на обязанность возвратить деньги путем новации обязательств по договору, поскольку не может быть произведена новация прекращенного обязательства. Поэтому в данном случае не может быть применена статья 414 ГК РФ, регулирующая прекращение обязательства новацией.
В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком денежные средства следует квалифицировать по подпункту 2 пункта 1 статьи 248 и пункту 8 статьи 250 НК РФ как внереализационные доходы.
На основании изложенного суд считает, что в части, касающейся доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа, налоговый орган принял законное решение.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-2962/2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно переданного имущества или имущественных прав признаются внереализационными доходами и подлежат налогообложению.
В данном случае налогоплательщику были переданы денежные средства безвозмездно, в рамках благотворительной помощи, по договору дарения, который может быть заключен, согласно ГК РФ, в устной форме. Также, согласно нормам ГК РФ, на одаряемого не может быть возложена какая-либо ответная обязанность, в противном случае договор дарения таковым не считается и к нему применяются правила притворной сделки. Таким образом, суд пришел к выводу, что заключение впоследствии между налогоплательщиком и физическими лицами договора займа не влечет правовых последствий. А поскольку спорные денежные средства были получены налогоплательщиком безвозмездно, они подлежат налогообложению как внереализационные доходы.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2004 N А72-4330/04-6/348.
Мнение Минфина России изложено в письме от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359: «Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на идентичное имущество…»
2. Доходы, не учитываемые в целях налогообложения
(статья 251 НК РФ)
Ситуация N 8.
Залог или задаток, полученный в качестве обеспечения обязательств, не подлежит включению в налогооблагаемую базу (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13761-05).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также ему было предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени, поскольку, по мнению налогового органа, полученный налогоплательщиком обеспечительный платеж должен быть включен в налоговую базу.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
По предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по приобретению прав сторонняя организация обязалась перечислить налогоплательщику обеспечительный платеж, который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору.
Поскольку реализация товаров не производилась ввиду их непередачи налогоплательщику, то есть не соблюдены условия, установленные статьями 39, 249 НК РФ для признания полученного дохода в целях учета при налогообложении налогом на прибыль, суды пришли к обоснованному выводу о признании решения налогового органа недействительным.
Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13761-05.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ имущественные права, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств или залога, не признаются доходом в целях формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что спорный платеж был произведен в целях обеспечения обязательств, принятых на себя налогоплательщиком. Таким образом, данный платеж попадает под понятие платежей, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и не учитывается при определении налоговой базы.
Ситуация N 9.
Средства, полученные в виде безвозмездной помощи, не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13837-05-П).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки налоговым органом налоговой декларации по налогу на прибыль и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот, вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговым органом установлено нарушение заявителем подпункта 6 пункта 1 статьи 251 и пункта 1 статьи 247 НК РФ, повлекшее неправильное исчисление налоговой базы.
Налоговый орган указал, что в налогооблагаемую базу налоговой декларации по налогу на прибыль следует включить сумму полученного дохода за оказание безвозмездной технической помощи (содействия) Российской Федерации.
Налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
В обоснование изложенных выводов налоговый орган сослался на подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, статью 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее — Закон N 95-ФЗ), указав, что, поскольку, в соответствии с удостоверением N 584 «О признании средств, товаров, работ и услуг технической помощью», получателем средств является Министерство обороны РФ, налогоплательщик не вправе пользоваться освобождением от уплаты налога на прибыль.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 1 Закона N 95-ФЗ налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные статьей 2 Закона N 95-ФЗ, предоставляются только при наличии удостоверения.
Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ.
Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.
Согласно удостоверению N 584 с приложением перечня организаций, участвующих в выполнении работ по программе, выданным Комиссией по вопросам международной технической помощи при Правительстве РФ от 25.01.2001 N 17, работы, выполняемые налогоплательщиком, относятся к технической помощи (содействию).
При этом донором в удостоверении названо Министерство обороны США через компанию США, получателем технической помощи — Министерство обороны РФ, а налогоплательщик определен как организация, участвующая в выполнении работ по предоставлению безвозмездной технической помощи.
Выполняемые налогоплательщиком работы непосредственно связаны с обеспечением защиты государственной тайны Российской Федерации. Правомочность проведения данных работ подтверждается наличием у налогоплательщика лицензий ФСБ, Гостехкомиссии России, Министерства обороны России.
С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик действует в рамках соглашения между Российской Федерацией и США, являясь подрядчиком США и участником программы, а выполняемые работы относятся к технической помощи (содействию). Фактическим получателем денежных средств для реализации программы являлся налогоплательщик, тогда как Министерство обороны получало результат оказываемой налогоплательщиком услуги.
Действующее законодательство не содержит запрета на использование льготы при выполнении работ в рамках безвозмездной технической помощи, если контракт заключен с официальным представителем донора.
Данное обстоятельство в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может лишать налогоплательщика права на использование льготы.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13837-05-П.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде средств полученных в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что налогоплательщик действовал в рамках соглашения между США и Российской Федерацией, и выполняемые работы относятся к технической помощи, содействию. Денежные средства получал налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд признал правомерность применения налогоплательщиком налоговой льготы.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.04.2006 N Ф09-3131/06-С7.
Ситуация N 10.
Неуплаченные по беспроцентному займу проценты не являются доходом и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 N А57-3029/05-7).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в том числе правильности исчисления и уплаты налога на прибыль.
По результатам этой проверки был составлен акт и принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы; налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, доплатить не полностью уплаченный налог на прибыль.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило то обстоятельство, что налогоплательщик предоставил беспроцентный заем денежных средств сторонней организации.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
НК РФ предусматривает, что доход должен быть выражен в денежной или натуральной форме. Не уплаченные по беспроцентному займу проценты являются экономией.
Форма дохода как материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, учитывается только при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
Глава 25 НК РФ не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Кроме того, налоговым органом не доказано фактическое получение заявителем дохода в виде процентов от займа.
При таких обстоятельствах беспроцентный заем не считается объектом обложения налогом на прибыль.
Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.
Ситуация N 11.
Средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7).
Суть дела.
В ходе камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика по налогу на прибыль выявлено невключение в налоговую базу дохода, полученного не от сельскохозяйственной деятельности. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль и пени.
Считая доначисление налога и пени неправомерным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается полученная ими прибыль — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Судом установлено, что налогоплательщик 10.03.2005 заключил со сторонней организацией договор займа сроком на один год. Во исполнение договора налогоплательщик по акту приема-передачи получил три простых векселя Сберегательного банка Российской Федерации.
Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль.
Ситуация N 12.
Отсрочка возврата полученных денежных средств путем заключения договора займа не облагается налогом на прибыль, так как доходы, полученные в виде средств по договорам кредита или займа, не учитываются в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности применения законодательства о налогах и сборах, результаты которой нашли отражение в акте.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и подвергнут штрафу по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.
Решение налогового органа в рассматриваемой части мотивировано тем, что налогоплательщиком было допущено занижение налогооблагаемого дохода в связи с невключением в его состав суммы, полученной за аренду судна по договору бербоут-чартера; завышением внереализационных расходов, не подтвержденных документально, завышением выручки от продажи судна.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования в вышеуказанной части, суд исходил из того, что полученные налогоплательщиком денежные суммы по договору бербоутного чартера от сторонней организации (далее — арендатор) не могут быть признаны доходом на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
При этом на основании исследованных в судебном заседании доказательств суд установил, что налогоплательщиком было передано арендатору судно сроком на шесть месяцев.
При условии полной оплаты данной суммы арендатор по договору считался покупателем, полностью оплатившим стоимость судна.
В письме, направленном налогоплательщику, арендатор отказался приобретать судно в связи с его неудовлетворительным техническим состоянием, не позволявшим его эксплуатацию по назначению, и просил вернуть полученные платежи в течение 20 банковских дней.
Налогоплательщик в свою очередь письмом обратился к арендатору с просьбой отсрочить возврат полученных средств путем оформления договора займа. Соответствующий договор был заключен сторонами.
Вся сумма полученных денежных средств и рыбной продукции была возвращена налогоплательщиком путем соглашения о переуступке права требования.
В связи с этим судом был сделан правильный вывод о том, что полученные налогоплательщиком средства не могут быть признаны доходом в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде средств или иного имущества по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 N А57-3029/05-7, Постановлению ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7, Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде кредитов или займов, а также средств, полученных в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа, налогоплательщик не получил дохода и соответственно не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.
И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заметим, что в 2005 г. по вопросу налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., письмо Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.
В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее — Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.
Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Тем не менее, позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Представляется, что в настоящее время, налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в письме Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Тем не менее учитывая положения пункта 2 Обзора от 22.12.2005 и письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
Ситуация N 13.
Средства, полученные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-5064/2005(21972-А27-33)).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за данный период и пени.
Основанием доначисления данных сумм послужило неправомерное, по мнению налогового органа, завышение налогоплательщиком внереализационных расходов.
На основе данного решения налоговый орган выставил заявителю требование об уплате налога и пени. Поскольку в добровольном порядке требование не исполнено, налоговый орган в порядке статьи 46 НК РФ взыскал указанные суммы за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
Налогоплательщик, не согласившись с указанными действиями налогового органа, оспорил их в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налога на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных затрат.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Таким образом, для невключения доходов, полученных по кредитным договорам, полученным в рамках целевого финансирования, необходимо подтверждение самого факта, что денежные средства поступили налогоплательщику в рамках целевого финансирования и в случае подтверждения ведения им раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно положениям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Нормой статьи 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные налогоплательщиком доказательства ведения раздельного учета сумм целевого бюджетного финансирования, в частности регистр раздельного бухгалтерского учета, журнал-ордер по кредиту и ведомость по дебету (расчету по краткосрочным кредитам), пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывал денежные средства, полученные в рамках целевого бюджетного финансирования согласно договору о представлении субсидий, получаемых на реализацию инвестиционного проекта и направленные, в свою очередь, налогоплательщиком по целевому назначению, а именно — на уплату процентов по кредитным договорам.
Кроме того, незаполнение соответствующих листов налоговой декларации само по себе не свидетельствует об отсутствии ведения налогоплательщиком раздельного учета поступающих средств целевого финансирования.
На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правомерным вывод судебных инстанций о том, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль с сумм целевого бюджетного финансирования, полученных по договору.
Ситуация N 14.
Бюджетные средства, полученные налогоплательщиком (бюджетной организацией) в целях покрытия убытком прошлых лет, не являются доходом и не учитываются в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (бюджетной организации) и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно не включил в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные от Совета муниципального округа на покрытие убытков прошлых лет по услугам водоснабжения. Налоговый орган, посчитав, что полученные денежные средства на покрытие убытков прошлых лет не входят в перечень целевых поступлений, указанный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, расценил данные поступления внереализационным доходом, подлежащим учету при обложении налогом на прибыль. В результате занижения налогооблагаемой базы налогоплательщик не доплатил в бюджет налог на прибыль.
Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика за указанное нарушение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить штраф, недоимку по налогу на прибыль и соответствующие суммы пени.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль в виде полученных доходов (уменьшенных на величину произведенных расходов), к которым в силу статьи 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
В статье 162 БК РФ определено, что получателем бюджетных средств являются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Как установил суд и подтверждается материалами дела, налогоплательщик оказывает жилищно-коммунальные услуги населению по регулируемым государственным ценам.
Налогоплательщик получил финансирование на покрытие убытков по водоснабжению в части услуг, оказанных населению, прошлых лет.
В данном случае финансирование налогоплательщика осуществлялось Советом муниципального округа, денежные средства выделялись целевым назначением на покрытие убытков. Указанные средства использовались налогоплательщиком по целевому назначению, поскольку прибыли по итогам текущего периода не было получено. Налогоплательщик является получателем бюджетных средств из регионального бюджета (бюджета субъекта Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются объектом обложения по налогу на прибыль, и признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой части.
Ситуация N 15.
Целевые поступления некоммерческой организации не учитываются в составе доходов (Постановление Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1380/06-С7).
Суть дела.
Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика (товарищество собственников жилья) к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и предложено уплатить соответствующие пени.
Доначисление налога, пеней и взыскание штрафа обусловлено тем, что налогоплательщик, получая от собственников жилья средства для проведения капитального ремонта жилого фонда, не включил их в налоговую базу.
Считая действия налогового органа неправомерными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Судами установлено, что налогоплательщик является некоммерческой организацией, формой объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом.
Полученные от собственников жилья средства предназначались для содержания и эксплуатации жилья, аккумулировались на отдельном банковском счете, не использовались не по целевому назначению.
Изложенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реализации налогоплательщиком работ, услуг, товаров в смысле, заложенном в пункте 1 статьи 39 НК РФ, и, следовательно, об отсутствии дохода от реализации.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся в том числе целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие от физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Ситуация N 16.
Денежные средства, полученные налогоплательщиком за регистрацию прав на недвижимое имущество, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 N А82-1911/2005-14).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (Управление Федеральной регистрационной службы) и установил неуплату налога на прибыль с сумм полученной платы за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, предоставление информации о зарегистрированных правах. По мнению проверяющих, плата за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах является доходом налогоплательщика, полученным за оказанные услуг, и должна учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В статье 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в том числе для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Статья 41 НК РФ определяет, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций».
Вместе с тем, на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства России.
Из указанных норм следует, что в случае если поступающие налогоплательщику средства за выполнение возложенных на него в силу прямого указания закона обязанностей носят целевой характер, то такие средства не являются доходами в смысле, придаваемом им в статье 41 НК РФ, и, соответственно, не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Средства, поступающие налогоплательщику (от государственной регистрации и предоставления информации по регистрации прав и сделок с недвижимостью), зачислялись на счета «Целевые средства» или «Поступления средств от органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий и учреждений, физических лиц» и направлялись на создание, поддержание и развитие системы государственной регистрации прав, в том числе на обеспечение зарегистрированных прав. Финансирование Управления осуществлялось за счет средств, полученных от его деятельности по смете доходов и расходов. Данные средства носили фиксированный характер и не могли быть признаны доходами в смысле, придаваемом им в статье 41 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-5064/2005(21972-А27-33), Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15, Постановлению ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1380/06-С7, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 N А82-1911/2005-14.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, полученные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы.
При этом налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных для учета средств целевого финансирования. При получении средств целевого финансирования налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При невыполнении налогоплательщиком указанного требования, средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения. Также налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, должен использовать их в соответствии с целью их выделения. При решении вопроса о включении полученных денежных средств в состав доходов необходимо определить, являются ли полученные средства средствами целевого финансирования, путем анализа характерных признаков целевого финансирования и конкретного характера полученных средств.
Таким образом, средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не могут рассматриваться ни как доходы, связанные с производством и реализацией, ни как внереализационные доходы, так как не влекут получения налогоплательщиком экономической выгоды.
Данного мнения придерживаются и налоговые органы, см., например, письмо МНС России от 04.08.2004 N 02-2-07/54@: «Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики — получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений…»
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2005 N А55-2583/05, Постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/723-06.
Средства, полученные от сельскохозяйственной деятельности, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль от иных видов деятельности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2006 N А11-4267/2005-К2-23/169).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации (государственное унитарное предприятие) за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт, и принято решение, в том числе о доначислении налога на прибыль за 2002 — 2003 гг., пеней за его неуплату и о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Частично не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон N 2116-1) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции.
Указанные предприятия уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В пункте 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктами 2, 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».
В подпункте 2 пункта 2 той же статьи к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Из смысла приведенных норм с учетом пункта 9 статьи 274 НК РФ следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, организация не являлась плательщиком налога на прибыль по сельскохозяйственной деятельности в 2002 — 2003 гг., поскольку основной деятельностью организации было производство и реализация сельхозпродукции. Спорные расходы организации в виде процентов по долговым обязательствам, расходов на услуги банков образовались в результате получения кредитов на покупку основных средств, используемых в сельском хозяйстве, в виде оплаты тепловой и электрической энергии, закупки ядохимикатов и оплаты труда работников. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, возникла вследствие неоплаты отгруженной сельскохозяйственной продукции.
Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением организацией сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности.
Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил организации налог на прибыль, пени за его неуплату и привлек к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Ситуация N 18.
Налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую базу, сформированную за счет иных видов деятельности, на расходы, произведенные при осуществлении сельскохозяйственной деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А13-7240/2005-05).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика (сельскохозяйственный производственный кооператив) по налогу на прибыль за первый квартал 2005 г.
По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога на прибыль и начислении пеней за его несвоевременную уплату.
Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль, включив во внереализационные расходы проценты, уплаченные по полученным на ведение сельскохозяйственной деятельности кредитам.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 284 НК РФ установлена налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 — 5 данной статьи.
Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Кроме того, в пункте 9 статьи 274 НК РФ указано, что организации, получающие прибыль от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности.
В статье 248 НК РФ содержится классификация доходов, а в статье 252 НК РФ — группировка расходов в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика. Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 — 2005 гг. в размере 0 процентов.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик не применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Налогоплательщик не оспаривает, что полученный кредит он использовал для осуществления сельскохозяйственной деятельности.
Как следует из пункта 9 статьи 274 НК РФ, при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.
Прибыль организации от сельскохозяйственной деятельности, исчисленная таким образом, в 2005 г. облагалась по ставке 0 процентов.
Таким образом, расходы по уплате процентов по кредитным договорам кооператив должен был учесть в составе внереализационных расходов при исчислении прибыли от сельскохозяйственной деятельности и неправомерно уменьшил на их величину доходов, облагаемых в 2005 г. по налоговой ставке 24 процента.
Ситуация N 19.
Налогоплательщик, осуществляющий деятельность по вылову рыбы, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), исчисляет налог на прибыль на общих основаниях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2006 N А05-17478/2005-33).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации, по результатам которой составил акт. Налогоплательщик представил разногласия по акту, которые налоговый орган принял в части уменьшения налоговой базы для исчисления налога на величину убытков, полученных от деятельности, не подпадающей под льготу. Разногласия налогоплательщика в части применения льготы налоговый орган отклонил.
Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить по статье 122 НК РФ штраф, налог на прибыль организаций, пени по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган в решении указал, что вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм (кроме специально указанных законодателем рыболовецких артелей (колхозов)), к сельскохозяйственной продукции не относится.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон N 2116-1) не являются плательщиками налога предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
Согласно абзацу 3 статьи 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», именуемого далее Закон N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.12.2001 N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»), предусмотренный абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона N 2116-1 порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик не переведен на специальный налоговый режим.
В абзаце третьем статьи 2 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее — Закон N 147-ФЗ)) указано, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей — рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль действует до 1 января 2005 года.
В силу статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ (в редакции Закона N 147-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:
в 2004 — 2005 гг. — 0%;
в 2006 — 2008 гг. — 6%;
в 2009 — 2011 гг. — 12%;
в 2012 — 2014 гг. — 18%;
начиная с 2015 г. — в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Абзацем вторым пункта 1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Закона N 147-ФЗ) установлено, что в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
Исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон N 193-ФЗ), к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов, в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Согласно введению к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 в Общероссийском классификаторе продукции предусмотрена пятиступенчатая иерархическая классификация с цифровой десятичной системой кодирования. На каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам. На первой ступени классификации располагаются классы продукции (XX 000), на второй — подклассы (XX X000), на третьей — группы (XX XX00), на четвертой — подгруппы (XX XXX0) и на пятой — виды продукции (XX XXXX).
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 в состав группы «продукция сельского хозяйства» (код 98 9900) входит подгруппа «продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)» (код 98 9930), в которую в том числе входит вид продукции «вылов рыбы и других водных биоресурсов» (код 98 9934). То есть «вылов рыбы и других водных биоресурсов» по коду 98 9934 производится только рыболовецкими артелями (колхозами).
Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит классу продукции 92 0000 «Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности» и группировке 92 0001 «Улов рыбы, включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных».
Следовательно, применительно к вылову рыбы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются только рыболовецкие артели (колхозы).
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2006 N А11-4267/2005-К2-23/169, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А13-7240/2005-05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2006 N А05-17478/2005-33.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком.
В силу статьи 5 Закона N 2116-1 не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными органами субъектов Российской Федерации.
Согласно статье 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 110-ФЗ), льгота сельскохозяйственных организаций, освобождающая их от уплаты налога на прибыль от сельскохозяйственной деятельности, действует до 01.01.2005.
Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что сельскохозяйственные организации, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают налог на прибыль по деятельности связанной с реализацией ими сельскохозяйственной продукции в 2004 — 2007 гг. по ставке 0 %.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что поскольку финансовые результаты организации от сельскохозяйственной деятельности не учитываются в целях налогообложения прибыли, то соответственно и расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, не могут уменьшать налогооблагаемую базу, исчисленную по иным видам деятельности. Указанные расходы могут уменьшать лишь доходы, полученные от сельскохозяйственной деятельности.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А12-14636/05-С60.
Также в письме Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/164 сказано: «При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В соответствии с пунктом 203 названных Методических указаний готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции.
В случае соответствия указанным критериям организация не должна уплачивать налог на прибыль с доходов от реализации произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции в 2004 — 2005 гг.».
В последнем комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что налогоплательщик не является рыболовецкой артелью, а вылов рыбы организациями других организационно-правовых форм не является сельскохозяйственной деятельностью. Таким образом, налогоплательщик неправомерно использовал спорную налоговую льготу и должен был исчислять налог на прибыль на общих основаниях.
Данный вывод не противоречит позиции Минфина России, высказанной в письме 07.12.2004 N 03-03-01-04/1-172: «Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится…»
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 N А42-6201/2005.
Ситуация N 20.
Затраты налогоплательщика на исследование конъюнктуры рынка относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую базу, если документально подтверждены и экономически обоснованы, независимо от наличия в штате налогоплательщика маркетинговой службы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).
Суть дела.
Налоговый орган в результате камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2004 г. установил неуплату налога на прибыль за 2004 г. в результате занижения налогооблагаемой прибыли на сумму экономически не оправданных расходов по маркетинговым услугам, оказанным по договору. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, при этом ссылаясь на то, что в штате налогоплательщика имелась собственная маркетинговая служба.
Налогоплательщик посчитал принятое решение незаконным и обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
На основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Исследовав и оценив представленные в деле доказательства, согласно которым выручка от реализации продукции составила большую сумму по сравнению с предыдущим годом, суд пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору со сторонней организацией расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
При изложенных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что расходы по оплате маркетинговых услуг (как отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ) правомерно были учтены налогоплательщиком в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Ситуация N 21.
Услуги по ведению бухгалтерского учета и консультационные услуги относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Наличие в штате бухгалтера не исключает возможность привлечения для оказания бухгалтерских и консультационных услуг сторонней организации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)).
Суть дела.
Налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль, в ходе проведения камеральной проверки которой налоговым органом установлено занижение налоговой базы, обусловленное включением в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные налогоплательщику услуги аутсорсинга (бухгалтерские и консультационные услуги по договору).
Не оспаривая факта документальной подтвержденности произведенных затрат, налоговый орган в ходе камеральной проверки сделал вывод об их нецелесообразности, о чем указал в уведомлении, направленном в адрес налогоплательщика.
Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения на указанное уведомление.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя налогового органа вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признана лишь часть затрат. Остальная сумма затрат в размере расценена налоговым органом как экономически не обоснованная.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными.
При оценке экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат, суд проанализировал в совокупности представленные в материалы дела доказательства и установил, что необходимость заключения договора аутсорсинга вызвана расторжением договора с ОАО об оказании информационных услуг, в результате чего заявитель утратил статус официального дилера ОАО по реализации его продукции. Благодаря заключению договора аутсорсинга со сторонней организацией, у налогоплательщика увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках, увеличился товарный ассортимент, расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме.
Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности заключения договора аутсорсинга.
Ситуация N 22.
Затраты налогоплательщика по оплате труда подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как должностные обязанности генерального директора и президента организации различны, и содержание в штате организации должности президента экономически обосновано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте.
Так, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении базы, облагаемой налогом на прибыль, вследствие необоснованного включения в состав затрат, ее уменьшающих, расходов по оплате труда ряда работников налогоплательщика: президента, делопроизводителя и программиста.
Этот вывод налоговый орган обосновал следующим.
В соответствии с Уставом налогоплательщика основным видом его деятельности является покупка, продажа и сдача в аренду объектов недвижимости. В проверяемый период налогоплательщиком заключено два договора аренды, поэтому фактически деятельность организации состояла в управлении, передаче арендаторам помещений, получении арендной платы, ведении предусмотренного действующим законодательством учета и оформлении документации. Согласно штатному расписанию численность работников налогоплательщика с 01.04.2001 составляла 8 человек: генеральный директор, делопроизводитель, главный экономист, программист, президент, референт, главный инженер, главный бухгалтер.
По мнению налогового органа, введение должностей президента, делопроизводителя и программиста нецелесообразно и экономически не оправдано. Из должностных инструкций следует, что обязанности президента дублируют должностные обязанности генерального директора. Ведение необходимой документации, обеспечивающей финансово-хозяйственную деятельность организации, осуществляется референтом (делопроизводителем), однако штатным расписанием налогоплательщика предусмотрены должности как референта, так и делопроизводителя, обе они заняты. На балансе организации имеется один компьютер, необходимость наличия в штате программиста (с учетом осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности) отсутствует.
Неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, затрат по оплате труда работников, занимающих должности президента, делопроизводителя и программиста, привело к убыточности деятельности налогоплательщика, повлекло неуплату налогоплательщиком налога на прибыль.
В письме в адрес налогового органа налогоплательщик представил возражения по акту проверки, после рассмотрения которых налоговым органом признаны экономически обоснованными затраты на оплату труда делопроизводителя и программиста. В части обоснованности введения в штат должности президента и включения в состав затрат по налогу на прибыль расходов на оплату его труда возражения налогоплательщика отклонены.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику доначислено и предложено уплатить налог на прибыль и пени за нарушение сроков уплаты этого налога.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оплату труда.
Согласно статье 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются налогоплательщиком в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода. Условиями отнесения затрат по оплате труда работников является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
Введение в штатное расписание налогоплательщика должности «президент» и прием работника на эту должность были обусловлены покупкой объекта недвижимости (жилой квартиры) и необходимостью последующего ее перевода из жилого фонда в нежилой.
После заключения договора купли-продажи жилого помещения (квартиры) для перевода приобретенной квартиры в нежилой фонд с последующим объединением ее с другим помещением, принадлежавшим налогоплательщику, необходимо было выполнить ряд мероприятий, которые осуществлялись при непосредственном участии президента.
Судебные инстанции, оценив представленные налогоплательщиком доказательства, пришли к выводу, что фактические обязанности, осуществляемые президентом (подготовка необходимых справок и документов, согласование в государственных органах и организациях перевода жилого помещения в нежилой фонд, разработка плана реконструкции помещения), не совпадают с обязанностями генерального директора налогоплательщика.
При названных обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что налогоплательщик обосновал экономическую оправданность спорных расходов на оплату труда сотрудника, должность которого обозначена как «президент».
Ситуация N 23.
Затраты на изучение конъюнктуры рынка не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лишь если они экономически не обоснованы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа по налогу на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль, а также пени по налогу на прибыль.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в стоимости оплаченных услуг по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции других регионов и ликероводочных заводов, оказанным сторонней организацией, послужило признание таких затрат экономически необоснованными и отсутствие доказательств реальности части затрат на оплату данных услуг.
Консалтинговые услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты по тридцати одному исследованию исключены налоговым органом из прочих расходов.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном НК РФ, обязан налоговый орган.
Судом установлено, что налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, по услугам на изучение конъюнктуры рынка алкогольной продукции, свидетельствуют о недобросовестности, направленности на уход от налогов, неправомерности использования налоговых льгот. Материалами дела подтверждается, что, несмотря на целевую направленность на изучение рынка алкогольной продукции, затраты на данные услуги, оказанные налогоплательщику, налогоплательщиком частично не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.
Исходя из смысла пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией.
Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленными налоговым органом. Кроме того, налоговый орган документально обосновал тот факт, что проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования.
Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Согласно статье 264 НК РФ затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В комментируемых Постановлениях видно что налоговый орган ставит под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, так как указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в данных направлениях. А также содержание в штате налогоплательщика должности «президент» по причине дублирования должности «генеральный директор».
Однако суд не согласился с таким подходом. По мнению суда, наличие в штате налогоплательщика бухгалтера и маркетинговой службы не исключают права налогоплательщика обратиться за оказанием названных услуг к сторонней организации. Также при решении вопроса о дублировании функций отдельными работниками необходимо учитывать конкретный характер их деятельности и исходя из подробного анализа должностных обязанностей работников выносить решение о экономической обоснованности затрат на оплату труда того или иного работника.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность направлена на получение систематической прибыли. Следовательно, получение прибыли может являться одним из критериев обоснованности затрат.
Из комментируемых Постановлений видно, что в результате понесенных затрат налогоплательщики получили экономическую выгоду, и целью самих затрат было получение дохода.
Поскольку отнесение затрат на маркетинговые услуги и аутсорсинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, не поставлено в зависимость от возможности осуществления этих услуг «своими силами», то суд признал их экономически обоснованными.
При вынесении решения по вопросу о дублировании функций генерального директора президентом суд пришел к выводу о существенных различиях в должностных обязанностях указанных работников и на этом основании посчитал экономически обоснованным содержание в штате помимо должности генерального директора должности президента.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2005 N А65-592/05-СА1-7.
Исходя из вышеизложенного, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, является экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Согласно статье 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, затраты налогоплательщика должны быть направлены на получение экономической выгоды — дохода, что согласно статье 2 ГК РФ является основной целью предпринимательской деятельности.
Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: «По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…»
В последнем Постановлении суд приходит к выводу, что спорные затраты не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль.
В связи с тем, что спорные затраты не были экономически обоснованы, суд признал не правомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А05-12199/03-10.
Ситуация N 24.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны быть документально подтверждены. Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, на произведенные им расходы, если данные расходы подтверждены документально (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48).
Суть дела.
Налогоплательщик заключил с управляющей организацией договор о передаче полномочий исполнительного органа. Согласно этому договору управляющая организация обязалось оказывать услуги по осуществлению руководства текущей деятельностью налогоплательщика.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль и установил, что в нарушение статьи 252 НК РФ налогоплательщик отнес на затраты экономически необоснованные и документально не подтвержденные расходы, а именно стоимость услуг по осуществлению руководства текущей деятельностью налогоплательщика, что привело к неуплате налога на прибыль.
Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о начислении налогоплательщику налога на прибыль и пени.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 18 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Одним из таких документов является акт выполненных работ.
Суд всесторонне, полно и объективно рассмотрев представленные в дело документы, сделал вывод о реальности оказанных управляющей организацией управленческих услуг, выполнение которых надлежащим образом подтверждено соответствующими актами (с учетом приложений к ним), в связи с чем счел правомерным отнесение налогоплательщиком стоимости этих услуг на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Ситуация N 25.
Документы, подтверждающие понесенные налогоплательщиком затраты на оплату консультационных услуг, должны содержать конкретные сведения о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, а также содержать расчет стоимости оказанных услуг (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить сумму пени за несвоевременную уплату указанного налога.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.
Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных и аудиторских услуг, представлены заключенные со сторонней организацией договоры, дополнения и приложения к последнему, акты сдачи-приемки оказанных услуг, счета-фактуры, выставленные исполнителями, платежные поручения.
Предметом договоров является оказание консультационных услуг по финансовому планированию хозяйственной деятельности налогоплательщика, разработка стандартов финансовой отчетности, постановка управленческой отчетности, консолидация бухгалтерской и управленческой отчетности, консультации по юридическим вопросам.
Не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.
В ходе рассмотрения дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.
Суд на основании оценки исследованных при рассмотрении дела доказательств пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа ввиду отсутствия экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, недоказанности факта какого-либо влияния оказанных услуг в рамках исполнения заключенных договоров на финансовый результат деятельности налогоплательщика.
Ситуация N 26.
Квитанции к приходным кассовым ордерам могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.
По результатам проверки налоговый орган составил акт, вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил уплатить налог на прибыль, пени.
Требованием, направленным в адрес налогоплательщика, налоговый орган предложил в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленные по результатам проверки суммы штрафов.
Неисполнение налогоплательщиком требования в срок послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль послужило непредставление налогоплательщиком кассовых чеков, подтверждающих расходы по приобретению товаров (работ, услуг).
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в подтверждение произведенных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщиком представлены квитанции к приходным кассовым ордерам.
Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением от 22.09.1993 N 40 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Следовательно, представленные налогоплательщиком в налоговый орган квитанции к приходным кассовым ордерам являются допустимыми доказательствами произведенных расходов. При этом действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов. Непредставление налогоплательщиком кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов само по себе не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и, соответственно, наличие у него соответствующих расходов.
Ситуация N 27.
Расходы по оплате консультационных услуг должны быть документально подтверждены. Указанные расходы могут подтверждаться актами об оказании услуг (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, данным решением ему доначислен налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием доначисления налога на прибыль (применительно к обжалуемой части), соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что расходы, осуществленные налогоплательщиком по договору, экономически не оправданы и документально не подтверждены.
Полагая, что указанное решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в данной части.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на консультационные и иные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством.
Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в том случае, если понесенные им затраты на консультационные услуги обоснованы и документально подтверждены.
В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по договору оказания услуг на расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщик представил акты об оказании услуг, счета-фактуры, платежные поручения, документы, подтверждающие накладные расходы.
На основании анализа и оценки представленных налогоплательщиком документов (договор, акты выполненных работ, графики, отражающие основные показатели деятельности общества) и принимая во внимание осуществляемый им вид деятельности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т. д., то есть экономически оправданы.
Данные акты с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 129-ФЗ: подписаны заказчиком и исполнителем, содержат перечень оказанных услуг и их стоимость.
Действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг, объема трудозатрат работников консультанта по выполнению договорных обязательств.
Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически подтверждены и документально обоснованы.
Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые подтверждают факт понесенных затрат.
Основным критерием при представлении таких документов является наличие в них сведений, которые подтверждают факт понесенных затрат, для этого в документах должно быть указано, какие товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком, а также факт оплаты и расчет стоимости товаров (работ, услуг) и период, в котором товары (работы, услуги) приобретались, должен быть отражен факт передачи товаров, выполнения работ (услуг). Непредставление какого-либо определенного документа, при наличии иных подтверждающих документов, не означает, что затраты документально не подтверждены.
Документы, подтверждающие понесенные затраты, должны содержать конкретные сведения, а не иметь «обезличенный» характер. При ином подходе факт понесенных затрат подтвердить невозможно.
Например, акт оказания услуг, содержащий все необходимые реквизиты согласно статье 9 Закона N 129-ФЗ, является подтверждением факта осуществления затрат, так как отражает содержание хозяйственной операции (какие работы, услуги оказывались), измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стоимость работ, услуг).
Для документального подтверждения расходов необходимо:
— финансово-хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приемки-передачи;
— соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам, если отсутствует унифицированная форма, то бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н;
— в соответствии с требованиями статьи 16 Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» все документы должны быть составлены на русском языке либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.
Так по вопросу документального подтверждения расходов, применительно к лизинговым платежам, ФНС России в письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 сообщает следующее: «Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).
Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено». См. также письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170.
4. Расходы, связанные с производством и реализацией
(статья 253 НК РФ)
Ситуация N 28.
Расходы по ремонту торгового оборудования, а также амортизационные отчисления по нему подлежат включению в состав затрат, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил ряд нарушений налогового законодательства, в том числе неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав затрат амортизационных отчислений и расходов по ремонту торгового оборудования, находящегося в эксплуатации у других лиц.
В частности, проверяющие установили, что налогоплательщик заключал договоры на установку и размещение оборудования с лицами, осуществляющими розничную продажу выпускаемой налогоплательщиком продукции. Во исполнение этих договоров налогоплательщик размещал числящееся на его балансе торговое оборудование со своими товарными знаками в торговых точках своих клиентов.
По мнению налогового органа, расходы по содержанию торгового оборудования и амортизационные отчисления по нему следует относить к нормируемым рекламным расходам, а не к расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку вклад в виде предоставления имущества в деятельность другого лица следует рассматривать как спонсорство (разновидность рекламы). В связи с тем, что произведенные налогоплательщиком рекламные расходы явились сверхнормативными, налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика за выявленные нарушения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику доначислены налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
Из изложенного следует, что экономическая обоснованность понесенных расходов обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода.
Основным видом деятельности налогоплательщика является изготовление и реализация прохладительных напитков. Размещение оборудования (холодильников, постмиксов, диспенсеров) в торговых точках розничных продавцов продукции налогоплательщика (на основании заключенных договоров) связано исключительно с деятельностью налогоплательщика по производству и реализации прохладительных напитков. В частности, материалами дела подтверждено, что установка спорного оборудования (по сравнению с периодами, когда оно отсутствовало) привела к увеличению продаж продукции (предоставление охлажденных напитков компании) конечным потребителям (по договорам розничной купли-продажи), что способствовало спросу выпускаемой налогоплательщиком продукции, повышению ее реализации в рамках оптовых поставок, возникновению у налогоплательщика экономической выгоды.
При таких обстоятельствах суд пришел выводу что, расходы по ремонту торгового оборудования, а также амортизационные отчисления по нему подлежат включению в состав затрат, связанных с производством и реализацией.
Ситуация N 29.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в том числе на прочие расходы, которые в свою очередь включают в себя расходы по содержанию помещений объектов общественного питания (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой составлен акт, и руководитель налогового органа принял решение в том числе о доначислении налога на прибыль и пеней за его неуплату. Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа, что расходы налогоплательщика по содержанию столовой не являются экономически обоснованными, поэтому не подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В подпункте 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).
В статье 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на содержание объектов общественного питания в данный перечень не входят, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Ситуация N 30.
Затраты на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной заявителем налоговой декларации по налогу на прибыль.
В ходе проверки была выявлена неуплата налога на прибыль в результате отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на страхование гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статья 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на обязательное и добровольное страхование.
В статье 263 НК РФ указано, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным — добровольного страхования имущества.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Расходы по указанным выше добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 21.07.97 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Таким образом, страхование указанной ответственности для налогоплательщика является обязательным.
Исходя из изложенного, налогоплательщик правомерно отнес на расходы затраты по уплате страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного объекта.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005, Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23.
Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя также расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В первом комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что размещение оборудования в торговых точках связано с основным видом деятельности налогоплательщика, которым является производство и реализация прохладительных напитков.
В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом является имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для получения доходов и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Следовательно, оборудование налогоплательщика является амортизируемым имуществом. Согласно статье 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес затраты по установке оборудования и амортизационные отчисления к расходам, связанным с производством и реализацией.
Во втором комментируемом Постановлении суд указывает, что подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ содержание помещений объектов общественного питания отнесено к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что соответственно уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако, несмотря на это, необходимо учитывать экономическую обоснованность затрат, так как этот фактор является одним из основных критериев правомерности отнесения тех или иных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Экономическая обоснованность расходов напрямую связана с видом деятельности налогоплательщика. Например, одни затраты для одного налогоплательщика будут экономически обоснованы, а для другого нет, в силу различной специфики деятельности.
Что касается отнесения затрат на обязательное страхование к расходам, суд указывает, что НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика отнести указанные затраты к расходам, связанным с производством и реализацией. В силу императивных предписаний (Закон N 116-ФЗ) налогоплательщик обязан застраховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц при эксплуатации опасного производственного объекта. Таким образом, налогоплательщик правомерно относит затраты по указанному выше виду страхования в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах установленных тарифов, а при отсутствии таковых в пределах фактически затраченных сумм.
Но необходимо учитывать следующее.
В пункте 4 статьи 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1) установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде обязательного страхования.
Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.
Законом N 116-ФЗ не установлены все необходимые положения, таким образом, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты, нельзя отнести к расходам на обязательное страхование.
Данная позиция поддержана налоговыми органами, см., например, письмо МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252.
Однако, как видно из комментируемого Постановления, суды не разделяют мнения налоговых органов.
5. Материальные расходы (статья 254 НК РФ)
Ситуация N 31.
Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не являются материальными расходами и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1).
Суть дела.
Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль.
Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ. Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что является нарушением требований пункта 4 статьи 270 НК РФ, пункта 7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе — налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Пункт 4 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона N 7-ФЗ от 10.01.2002 «Об охране окружающей среды» (далее — Закон N 7) нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также — нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) — нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.
Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также — лимиты на выбросы и сбросы) — ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.
Статьей 23 Закона N 7 предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.
При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.
При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.
Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отнесены затраты связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к затратам, не учитываемым в целях налогообложения, то есть не уменьшающим налогооблагаемую базу.
В комментируемом Постановлении налогоплательщик включил в состав расходов затраты по платежам за выбросы (сбросы) и размещение отходов в пределах установленных лимитов.
Суд на основании анализа положений Закона N 7 пришел к выводу, что платежи за выбросы и размещение отходов в пределах установленных лимитов являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, так как лимиты устанавливаются лишь в случае невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов загрязняющих веществ и не обеспечивают нормативов качества окружающей среды.
Поскольку НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, то суд пришел к выводу об обоснованности доначисления налогоплательщику налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1.
Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы. В письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36, указано следующее: «Так, пунктом 4 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подпунктом 4 статьи 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены…»
Ситуация N 32.
Затраты по закупке товаров, используемых в производстве, включаются в состав материальных расходов, если такие затраты подтверждены документально (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-666/2006-301А).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку декларации по налогу на прибыль, представленную налогоплательщиком.
По результатам проверки составлена докладная записка и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени. По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 252 и пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик неправомерно завысил стоимость реализованных товаров (приобретенных у сторонней организации) по налогу на прибыль счетам-фактурам сторонней организации, так как эта организация не состоит на налоговом учете по месту нахождения, а ИНН/КПП является вымышленным.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, обоснованные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил первичные документы (договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам с контрольно-кассовыми чеками), которые суд первой инстанции оценил как надлежаще оформленные и соответствующие требованиям законодательства.
Отсутствие доказательств государственной регистрации сторонней организации-продавца не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении налога на прибыль.
Ситуация N 33.
Факт осуществления расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, может быть подтвержден документами, в том числе имеющими ошибки и недочеты в оформлении (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль; налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени по налогу на прибыль.
В основу начисления налога на прибыль, пени и штрафа положено нарушение налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, выразившееся в отнесении на затраты расходов, понесенных в связи с приобретением стройматериалов у юридических лиц, чья легитимность не подтверждена документально.
В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
По правилам статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В то же время глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.
Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).
Таким образом, решение налогового органа является необоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-666/2006-301А, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В комментируемых Постановлениях суд приходит к выводу, что затраты на приобретение товара надлежащим образом документально подтверждены. В связи с этим факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам, так как НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывать правовой статус организации-продавца.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.03.2006 N Ф09-1601/06-С7, от 09.03.2006 N Ф09-1310/06-С7.
Ситуация N 34.
При исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Расходы по транспортировке товара могут быть подтверждены товарно-транспортной накладной (Постановление ФАС Центрального округа от 06.04.2006 N А68-АП-179/10-05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в ходе которой была установлена в том числе неполная уплата налога на прибыль.
По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени по налогу.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.
К работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Исходя из названных норм, следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.
Согласно Постановлению Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.97 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее — Постановление N 78) товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.
При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что поскольку налогоплательщик документально подтвердил расходы на оплату услуг по транспортировке товара, следовательно, правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 06.04.2006 N А68-АП-179/10-05.
Статьей 247 НК РФ установлен объект налогообложения по налогу на прибыль — полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая вышеизложенное, одним из основных критериев правомерности отнесения каких-либо затрат к расходам является их документальная подтвержденность.
Транспортные услуги сторонних организаций, относятся к услугам производственного характера и включаются на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Указанные затраты были подтверждены налогоплательщиком товарно-транспортной накладной.
Согласно Постановлению N 78 товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Таким образом, товарно-транспортная накладная содержит необходимые сведения, которые подтверждают факт и размер понесенных налогоплательщиком затрат.
6. Расходы на оплату труда (статья 255)
Ситуация N 35.
Материальная помощь, выплачиваемая организацией своим работникам в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных трудовым договором, является стимулирующей выплатой и подлежит включению в состав расходов на оплату труда (Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика составлен акт и принято решение о доначислении, в частности, налога на прибыль и пеней, привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исключил из расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, суммы материальной помощи, выплаченные работникам к отпуску, а также единовременные начисления к дням рождения работников, праздничным датам.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 252 НК РФ, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно статье 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Судом первой инстанции установлено, что спорные выплаты носят стимулирующий характер, поскольку выплачивались в зависимости от соблюдения условий, предусмотренных коллективным договором, положением о материальном стимулировании.
Кроме того, пунктом 25 статьи 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы по оплате труда других, помимо перечисленных в пунктах 1 — 24, расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Ситуация N 36.
Стоимость угля, безвозмездно переданного работникам организации на бытовые нужды, и стоимость отопительных услуг, предоставляемых работникам, проживающим в благоустроенном жилье, являются затратами на оплату труда и подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), Ф04-9138/2005(22460-А27-3)).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Кроме того, организации доначислен налог на прибыль и пени.
Полагая, что данное решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается доход, уменьшенный на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
По смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пунктам 4 и 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг и другие виды расходов, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (далее — Закон N 81-ФЗ) организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля.
Лица, указанные в пункте 4 статьи 21 Закона N 81-ФЗ, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добычи (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы.
Кроме того, коллективным договором предусмотрено, что заявитель производит отпуск бесплатного угля и оплату услуг ЖКХ по отоплению в пользу работников организации.
Таким образом, организация независимо от своего волеизъявления в силу положений Федерального закона обязана передать безвозмездно уголь своим работникам, а также компенсировать стоимость услуг по отоплению работникам, проживающим в благоустроенном жилье, то есть реализовать волю государства.
При таких обстоятельствах спорные затраты организации являются затратами, связанными с оплатой труда, и правомерно при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отнесены им на расходы, связанные с производством и реализацией.
Ситуация N 37.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относится материальная помощь, выплаченная работникам организации, если такие выплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, о чем составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и начислении соответствующих пеней. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик завысил сумму расходов, неправомерно включив в них затраты на выплату материальной помощи.
Налогоплательщику направлены требования об уплате налога, пеней и штрафа.
Налогоплательщик добровольно не выполнил требования, в связи с чем налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафа.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В целях данной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы на оплату труда.
Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).
Как установлено судом, налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по выплате материальной помощи работникам, уходящим в отпуск. Эти выплаты предусмотрены пунктом 8.1.3 коллективного договора.
При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно в силу приведенных норм включил в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности, уменьшающие полученный доход выплаты материальной помощи работникам к отпуску.
Выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), Ф04-9138/2005(22460-А27-3), Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что при включении тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо учитывать определенные критерии, характеризующие понесенные затраты.
Так, согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ, расходы на выплату материальной помощи, выплачиваемой работникам организации, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако суд пришел к выводу, что в данном случае материальная помощь носит стимулирующий характер и подлежит включению в состав расходов. Также с учетом положений пункта 25 статьи 255 НК РФ включению в расходы подлежат любые затраты по выплатам работникам, если они предусмотрены трудовым или коллективным договором.
Также суд указывает на возможность включения затрат по безвозмездной передаче угля работникам организации в состав расходов по оплате труда, так как такая передача предусмотрена коллективным договором и Законом N 81-ФЗ.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26): «В соответствии с пунктом 4 части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком предоставления бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
В связи с тем, что бесплатный уголь предоставляется работникам организации для отапливания помещений, кассационная инстанция считает, что судами первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод о том, что налоговый орган неправомерно расценил осуществляемую передачу угля на безвозмездной основе и расходы по доставке угля потребителям как реализацию в смысле пункта 1 статьи 39 НК РФ».
Ситуация N 38.
Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер и подлежит включению в состав расходов по оплате труда (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, по результатам которой составлен акт и принято решение, в том числе о доначислении налога на прибыль и привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Организации также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
По мнению налогового органа, расходы организации, произведенные в связи с выплатой премий работникам с нарушением Положения об оплате труда и премировании работников организации, утвержденного директором организации 03.01.2001, не являются экономически обоснованными и поэтому не подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, организация обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В статье 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на выплаты премий работникам в данный перечень не входят. Следовательно, спорные затраты могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов организации обусловлена их соотносимостью с ее деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности организации является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности организации (столовая, обслуживание канализационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора организации и осуществляется по его распоряжению.
Следовательно, спорные расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы.
Таким образом, организация правомерно отнесла произведенные ею расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако в статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при налогообложении, которые не уменьшают налогооблагаемую базу.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что стимулирующие и поощряющие выплаты статьей 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, кроме того, они не включены в перечень расходов, не учитываемых при налогообложении. Данные расходы документально подтверждены и экономически обоснованы организацией.
Из правового анализа характера премий следует, что данные выплаты направлены на улучшение качества работы, выполняемой работником, что в свою очередь влечет повышение производительности, увеличения объема продаж, повышение конкурентоспособности и т. д.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерности включения спорных выплат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Заметим, что мнение Минфина России, высказанное в письме от 14.02.2003 N 04-02-05/1/9, совпадает с мнением суда.
Ситуация N 39.
Затраты, понесенные организацией в связи с оплатой проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту отпуска, подлежат включению в состав расходов на оплату труда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2006 N Ф04-525/2006(19865-А75-33)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам проверки составлен акт, которым установлено, что организация производила оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно совершеннолетних детей работников, включая данную оплату в расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
На основании указанного акта налоговым органом принято решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с наличием у нее переплаты по налогу на прибыль, перекрывающей доначисленные суммы налога. Этим же решением организации предложено уплатить суммы неуплаченного налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
Не согласившись с действиями налогового органа, организация обратилась в суд.
Позиция суда.
Статьей 325 Трудового кодекса РФ установлено, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, — органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, — работодателем.
Пунктом 7 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций.
Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 7.2.8 коллективного договора, заключенного между администрацией и профсоюзом организации, работодатель один раз в два года оплачивает работникам и неработающим членам их семей проезд к месту использования льготного отпуска и обратно на территории Российской Федерации любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси). К членам семьи работника относятся муж, жена и несовершеннолетние дети, а также дети-студенты до 24 лет независимо от регистрации их места жительства, обучающиеся на дневной форме обучения. Оплата проезда этим членам семьи производится независимо от времени использованного отпуска.
Учитывая, что членами семей, стоимость проезда которых была возмещена организацией, являются дети работников, обучающиеся в учебных заведениях по очной форме обучения, что подтверждается материалами дела, суд пришел к правомерному выводу о том, что доначисление налоговым органом налога на суммы стоимости проезда неработающих детей является необоснованным.
Также, принимая решение, суд пришел к правильному выводу о том, что поскольку дети работников не имеют своего дохода, то они являются иждивенцами работников, так как находятся у них на полном содержании или получают от них помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.
Так как право на предоставление гарантий и компенсаций работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предоставлено работодателю, а также исходя из принципа, установленного пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд обоснованно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования о признании решения налоговой инспекции недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2006 N Ф04-525/2006(19865-А75-33).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно подлежат включению в состав расходов по оплате труда.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что согласно статье 325 Трудового кодекса РФ размер, порядок и условия компенсации расходов на оплату проезда к месту отпуска и обратно для небюджетных организаций устанавливает работодатель.
В коллективном договоре, заключенном между профсоюзом и руководителем организации, предусмотрено, что организация компенсирует расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно также членам семьи работника, детям-студентам до 24 лет, обучающимся на дневной форме обучения.
Таким образом, суд относит спорные выплаты к расходам по оплате труда и признает необоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму стоимости проезда неработающих детей.
Ситуация N 40.
Выплаты, произведенные за счет средств специального назначения, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005)
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил, в частности, неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на выплату премий генеральному директору, поскольку данное вознаграждение выплачивалось за счет полученной налогоплательщиком чистой прибыли.
Результаты проверки изложены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленную сумму налога на прибыль и пени.
Налогоплательщик не согласился с вынесенным налоговым органом решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В пункте 2 статьи 255 НК РФ к таким расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). При этом вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно статье 255 НК РФ. Расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником.
В силу пункта 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.
В рассматриваемой ситуации нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует понимать средствами специального назначения и определенную собственником организации для выплаты премий.
Следовательно, спорные выплаты, выданные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В комментируемом Постановлении, по мнению налогоплательщика, премии, выплачиваемые за счет средств чистой прибыли, могут быть включены в состав расходов по оплате труда.
Однако суд указывает обратное.
В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, то есть не уменьшающих налогооблагаемую базу.
Так, пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что суммы вознаграждений, выплачиваемые руководителям помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не уменьшают налогооблагаемую базу.
В рассматриваемом случае денежные вознаграждения руководителю выплачиваются за счет чистой прибыли, так как трудовым договором предусмотрено, что оплата труда руководителя регулируется Положением об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210.
Суд указывает, что в данном случае нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует понимать средствами специального назначения и определенную собственником организации для выплаты премий.
На основании пункта 22 статьи 270 НК РФ суммы премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Центрального округа от 30.08.2005 N А64-6875/04-11, от 07.04.2005 N А14-13070-2004-409/28.
Заметим, что по данному вопросу мнение налоговых органов аналогично, см., например, письмо МНС России от 14.09.2004 N 02-3-07/145@.
Ситуация N 41.
Стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг работникам бюджетной организации не подлежит включению в состав расходов на оплату труда (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/06-2/81).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности бюджетной организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней.
Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что бюджетная организация в нарушение пункта 4 статьи 255 и пункта 1 статьи 321.1 НК РФ включила в состав расходов на оплату труда стоимость коммунальных услуг, предоставляемых своим работникам, имеющим в соответствии с пунктом 9 статьи 63 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом РФ 22.07.1993 N 5487-1 (с изменениями) (далее — Основы N 5487-1), право на бесплатное предоставление квартир с отоплением и освещением.
Бюджетная организация, оспаривая правомерность вынесения налоговым органом указанного решения, обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 161 БК РФ бюджетная организация, получая доходы от осуществления в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» платных услуг, должна учитывать их в смете доходов и расходов.
Вместе с тем бюджетной организацией не приняты во внимание предписания статьи 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные бюджетной организацией от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности бюджетной организации.
Как установлено судом, бюджетная организация в нарушение пункта 1 статьи 321.1 НК РФ за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и до уплаты налога на прибыль, профинансировала расходы по оплате стоимости коммунальных услуг, предоставляемых работникам бюджетной организации бесплатно (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
Учитывая данное обстоятельство, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном исключении налоговым органом из состава расходов по оплате труда стоимости коммунальных услуг, так как бюджетная организация не уплатила налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности, за счет которой было произведено указанное финансирование.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/06-2/81.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 4 статьи 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), подлежит включению в состав расходов по оплате труда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что, несмотря на запрет, предусмотренный пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ, бюджетная организация профинансировала из средств, полученных от коммерческой деятельности, стоимость оплаты коммунальных услуг своим работникам, предоставляемых бесплатно.
На основании изложенного суд пришел к выводу о неправомерности включения таких затрат в состав расходов по оплате труда.
Ситуация N 42.
Расходы на добровольное медицинское страхование уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15)).
Суть дела.
В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган, установлено, что налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, включены расходы по добровольному медицинскому страхованию от клещевого энцефалита и болезни Лайма.
По результатам проверки заместителем руководителя налогового органа принято решение, которым налогоплательщику предложено в том числе уплатить либо зачесть в счет переплаты сумму налога на прибыль в целом по организации.
Не согласившись с решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик заключил договор добровольного страхования по программе «Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз (болезнь Лайма)» со страховой организацией. Уплата взносов налогоплательщиком произведена и документально подтверждена.
Исследовав и оценив указанные договоры, суд пришел к правильному выводу о соответствии их пункту 16 статьи 255 НК РФ.
Исходя из изложенного, вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком расходов по добровольному медицинскому страхованию от клещевого энцефалита и болезни Лайма в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, неправомерен.
Судом установлено, что сотрудники налогоплательщика по характеру своей деятельности работают по всей территории Томской области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период.
Суд также учел, что клещевой энцефалит и болезнь Лайма для Томской области является краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяет значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности, исходя из чего суд пришел к выводу, что для налогоплательщика заключение договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма является экономически целесообразным, поскольку позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты общества по листкам нетрудоспособности.
Исходя из вышеизложенного, довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности затрат налогоплательщика на добровольное медицинское страхование работников отклонен судом.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 16 статьи 255 НК РФ расходы по добровольному медицинскому страхованию включаются в состав расходов на оплату труда.
В данном случае суд, проанализировав характер деятельности налогоплательщика и особенности местности, пришел к выводу об обоснованности затрат на добровольное страхование, так как медицинская профилактика позволяет налогоплательщику в дальнейшем избежать дорогостоящих затрат на диагностику и лечение заболеваний.
Позиция налоговых органов изложена в письме МНС России от 04.12.2004 N 26-12/59226: «Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. При этом при расчете предельных размеров платежей в расходы на оплату труда не включаются сами суммы платежей.
При кассовом методе (статья 273 НК РФ) расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Таким образом, расходы на добровольное медицинское страхование работников по договору, заключенному с 1 августа 2001 г. сроком на 1 год, страховые платежи по которому оплачены в 2001 г., могут включаться организацией, применяющей кассовый метод для целей налогообложения, в состав расходов для формирования налоговой базы текущего (налогового) периода в части, приходящейся на оставшиеся периоды 2002 г., равномерно до истечения обязательств страховщика по заключенному договору».
7. Расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ)
Ситуация N 43.
Суммы затрат на ремонтно-строительные работы основных средств подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил, в частности, неуплату налога на прибыль.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты, связанные с ремонтно-строительными работами в здании.
Проверяющие посчитали, что в данном случае фактически была проведена его реконструкция, в связи с чем спорные затраты не могли быть включены в себестоимость единовременно, а подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств. По этому основанию налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой прибыли спорного налогового периода на сумму завышения затрат.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт, изменения функционального назначения помещений данная правовая норма не содержит.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, понятия которых приведены в данной статье.
Расходы на осуществление таких работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации.
Таким образом, из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик отнес на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основного средства — здания, необходимого для осуществления деятельности налогоплательщика (сдача в аренду помещений).
Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств и оценки их в совокупности установил, что строительно-монтажные работы, проведенные налогоплательщиком, являются ремонтными работами. Установленные судом обстоятельства материалам дела не противоречат.
Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на ремонт основного средства, являющиеся обоснованными и документально подтвержденными, правомерно отнесены к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Ситуация N 44.
Затраты по ремонту основных средств уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором они были произведены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль, по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для принятия такого решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации на сумму затрат по ремонту станка для УЖДТ.
Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с заявлением в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Из материалов дела усматривается, что налоговый орган отнес затраты налогоплательщика к внереализационным расходам и убыткам прошлых лет (к 2002 году).
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что договор, акты приема-передачи выполненных работ, платежные поручения на оплату работ по ремонту станка для УЖДТ относятся к 2002 году.
Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов 2002 г.
Ситуация N 45.
Затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат (Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А54-3665/2005-С5).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Полагая, что вынесенное решение не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные по делу, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат, произведенных на капитальный ремонт основных средств.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Между налогоплательщиком и сторонней организацией был заключен договор аренды нежилого помещения для организации торговли непродовольственными товарами и обслуживания клиентов.
Согласно акту приема-передачи техническое состояние нежилых помещений, являющихся предметом указанного договора, неудовлетворительное и требует ремонта.
Дополнительным соглашением к договору аренды установлена обязанность арендатора (налогоплательщика) за свой счет производить капитальный и текущий ремонт арендуемых помещений.
В целях приспособления указанных помещений для организации торговли и обслуживания клиентов, а также создания нормальных условий труда и соблюдения правил пожарной безопасности налогоплательщик произвел за свой счет ремонт помещений.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, а также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Перечень прочих расходов, установленный статьей 264 НК РФ, не является исчерпывающим (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ), при этом такие расходы должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Как установлено судом, подтверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком документально подтвержден размер произведенных затрат на ремонт нежилых помещений, являющихся предметом договора аренды.
Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Принимая во внимание техническое состояние нежилых помещений, являющихся предметом указанного договора, а также то обстоятельство, что проведение ремонта было направлено на исполнение налогоплательщиком условий договора аренды и такой ремонт связан с осуществлением его деятельности, суд пришел к обоснованному выводу об экономической оправданности соответствующих расходов.
Кроме того, в силу статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).
Как следует из договора аренды, в случае досрочного прекращения договора по требованию арендодателя и незаключения долгосрочного договора аренды сроком на 49 лет арендатор вправе требовать возмещения произведенных им расходов по капитальному ремонту, перепланировкам, текущему ремонту, а арендодатель в свою очередь обязан возместить арендатору произведенные им расходы на указанные цели в полном объеме.
При этом судом установлено, что указанный договор действовал до 30.06.2005, а с 01.07.2005 действует новый договор аренды аналогичного содержания, в связи с чем обстоятельства, на основании которых у налогоплательщика возникает право на возмещение произведенных затрат на ремонт арендуемых нежилых помещений, не наступили.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о недействительности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части непринятия в расходы произведенных затрат по ремонту основных средств.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310, к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33), к Постановлению ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А54-3665/2005-С5.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 260 НК РФ затраты по ремонту основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, модернизации технического перевооружения и по аналогичным основаниям.
Таким образом, расходы по реконструкции увеличивают стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе амортизационных отчислений.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что ремонтно-строительные работы в данном случае являются ремонтом основных средств и затраты на их проведение уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также в силу прямого указания закона уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором затраты произведены.
Также с учетом пункта 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, учитываются в целях налогообложения в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение таких расходов.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005(14478-А67-15): «При этом суд, исходя из положений пункта 2 статьи 257 и статьи 260 НК РФ, обоснованно указал, что произведенные налогоплательщиком затраты на ремонт кабеля являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены…»
8. Расходы на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ)
Ситуация N 46.
Отчисления на формирование фонда технологического развития признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А29-1424/2005А).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и установил, в частности, неуплату налога на прибыль, в том числе в результате неправомерного включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчислений на научные исследования и опытно-конструкторские разработки во внебюджетный фонд.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу, пени и налоговые санкции.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Нормами статьи 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В пункте 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика (пункт 3 статьи 262 НК РФ).
Федеральным законом РФ от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ) предусмотрено, что Правительство РФ определяет порядок создания государственных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности и порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций.
В соответствии с Порядком образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (далее — Порядок N 1156), внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти создаются по согласованию с Министерством науки и технологий РФ, которое осуществляет регистрацию и учет этих внебюджетных фондов. Порядок регистрации и учета указанных внебюджетных фондов устанавливается Министерством науки и технологий РФ по согласованию с Минфином России.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, внебюджетные специализированные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и Федеральной энергетической компании РФ созданы в соответствии с пунктом 8 статьи 15 Закона N 127-ФЗ, Порядком N 1156 и зарегистрированы Государственным комитетом РФ по науке и технологиям. Правомерность создания внебюджетного специального фонда Министерства связи России в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством не оспаривается.
При указанных обстоятельствах отсутствие перечня не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение расходов в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов, в целях налогообложения на расходы предприятия.
Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчисления на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Ситуация N 47.
Налогоплательщик имеет право учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов затраты на формирование внебюджетного специального фонда по научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам (Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2006 N КА-А40/467-06).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика. По результатам данной проверки составлен акт и вынесено решение.
В соответствии с данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Также налогоплательщику предложено уплатить суммы налоговых санкций, сумму налога на прибыль и пени.
Основанием для вынесения решения послужило мнение налогового органа о неправомерности учета налогоплательщиком для целей налогообложения в составе расходов и затрат перечислений во внебюджетный специальный фонд научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее — НИОКР), в связи с тем, что в период с 01.01.2002 по 31.12.2002 отсутствовал утвержденный Правительством РФ перечень внебюджетных фондов.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утвержденному Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ от 23.08.1996 «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ).
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на техническое обслуживание основных средств относятся к материальным расходам налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения.
В соответствии со статьей 15 Закона N 127-ФЗ порядок образования и исполнения внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций определяется Правительством РФ.
Данный Порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 «Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок» (далее — Порядок N 1156).
Согласно пункту 1 Порядка N 1156 на Министерство науки и технологий РФ возложена регистрация и учет внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок.
Внебюджетный специальный фонд НИОКР Министерства связи России (далее — Фонд) создан на основе перечисленных выше нормативных правовых актов и зарегистрирован Министерством промышленности, науки и технологий РФ.
Учитывая изложенное, довод налогового органа о неправомерности учета налогоплательщиком для целей налогообложения в составе расходов и затрат перечислений во внебюджетный специальный фонд НИОКР Министерства связи РФ в связи с тем, что в период с 01.01.2002 по 31.12.2002 отсутствовал утвержденный Правительством РФ перечень внебюджетных фондов, признан судебными инстанциями необоснованным.
В проверяемом периоде налогоплательщик перечислял денежные средства в Фонд. Перечисленные средства включались в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Данные затраты исключены налоговым органом из состава расходов налогоплательщика.
В абзаце 2 пункта 3 Определения КС РФ от 04.03.1999 N 36-О указано, что неисполнение Правительством РФ поручения законодателя конкретизировать порядок применения льготы не может означать, что не может применяться законодательный акт, который в общем виде формулирует льготу.
Учитывая позицию КС РФ, неутверждение Постановлением Правительства РФ перечня внебюджетных фондов не влечет за собой невозможность реализации установленных законодательством прав налогоплательщика и лишения его права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы взносов в небюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти.
Таким образом, налогоплательщик обоснованно учитывал для целей налогообложения в составе расходов затраты в виде перечислений в Фонд.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А29-1424/2005А, Постановлению ФАС Московского округа от 20.02.2006 N КА-А40/467-06.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов налогоплательщика.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
Статьей 253 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно статье 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
В соответствии со статьей 15 Закона N 127-ФЗ в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов определяется Правительством РФ.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что налогоплательщиками были соблюдены необходимые требования для создания внебюджетного фонда на финансирование исследовательских работ, соответственно, затраты на создание этого фонда были правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 N Ф04-8010/2004(6213-А45-15): «Отсутствие вышеназванного перечня, как правильно указал суд, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение расходов в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов, в целях налогообложения на расходы предприятия, что согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О…»
9. Расходы на обязательное и добровольное страхование
имущества (статья 263 НК РФ)
Ситуация N 48.
Налогоплательщик правомерно включил затраты на обязательное страхование в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672).
Суть дела.
Налогоплательщик заключил со сторонней организацией договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при эксплуатации опасных производственных объектов в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ); договоры страхования гражданской ответственности эксплуатирующих организаций и собственников гидротехнических сооружений в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений» (далее — Закон N 117-ФЗ).
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта и затраты по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации гидротехнических сооружений.
Проверяющие посчитали, что данные виды страхования не входят в перечень, установленный статьей 263 НК РФ, и не отвечают признакам обязательного страхования, следовательно, спорные затраты не могут быть отнесены на расходы.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложил налогоплательщику уплатить доначисленную сумму налога.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.
Согласно положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).
Законами N 117-ФЗ и N 116-ФЗ установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Суд оценил представленные в дело договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасных производственных объектах и установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности. Свои расходы налогоплательщик документально обосновал, и по этим расчетам у налогового органа возражений не имеется.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными.
Ситуация N 49.
Затраты на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, подлежат включению в состав расходов, поскольку обязанность по страхованию возложена на данные организации законом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370-А27-37)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль.
По результатам проверки принято решение, которым доначислен налог на прибыль.
Основанием к доначислению налога, по мнению налогового органа, послужило неправомерное отнесение налогоплательщиком к прочим расходам суммы взносов по договорам страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты.
Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика с заявлением в суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ следует, что расходы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).
Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ) установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Налогоплательщик подпадает под категорию организаций, обязанных в силу пункта 1 статьи 9 Закона N 116-ФЗ заключить договоры страхования риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.
Суд оценил представленные в дело доказательства, установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности, свои расходы налогоплательщик документально обосновал.
При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными.
Доводы налогового органа о том, что Закон N 116-ФЗ не содержит всех необходимых условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», не нашли подтверждения в судебном заседании и опровергаются представленными налогоплательщиком доказательствами, кроме того, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика и предусмотрена Законом.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370-А27-37).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу.
В соответствии со статьей 263 НК РФ расходы на обязательное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Законами N 116-ФЗ и N 117-ФЗ установлена обязанность налогоплательщика, занимающегося эксплуатацией опасных производственных объектов, в том числе гидротехнических сооружений, застраховать гражданскую ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Требования статьи 936 ГК РФ соблюдены.
Таким образом, обязанность данного налогоплательщика застраховать гражданскую ответственность установлена законодательно, является обязательной.
В связи с вышеизложенным суд признал правомерность включения спорных страховых взносов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23, от 22.09.2005 N А49-656/2005-75А/17, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15.
Однако мнение налоговых органов отличается от позиции судов, см., например, письмо МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252: «Поскольку Федеральный закон от 27.07.97 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» не соответствует вышеуказанным требованиям, а страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию.
В отношении добровольного страхования ответственности действуют следующие положения.
Правила страхования ответственности определены в статьях 929, 931, 932 ГК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Таким образом, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли».
10. Прочие расходы, связанные с производством и (или)
реализацией (статья 264 НК РФ)
Ситуация N 50.
Лизинговые платежи подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком лизинговых платежей, уплаченных за амортизируемое имущество, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Полагая, что решение налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на невозможность в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ учета при налогообложении прибыли расходов по приобретению амортизируемого имущества судом кассационной инстанции не принимается по следующим основаниям.
Согласно положениям статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Судами установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга), заключенными между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодатель), лизингополучатель обязуется: принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Из договоров лизинга следует, что они заключены на период полной амортизации имущества, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию.
Договором лизинга предусмотрено, что по окончании действия договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по выкупной цене, оговоренной в договоре.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ лизинговые платежи уменьшаются на сумму начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по лизинговому имуществу амортизации в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.
Поскольку в данном случае амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.
Ситуация N 51.
Лизинговые платежи являются едиными и полностью включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган составил акт и, с учетом возражений налогоплательщика на него, принял решение о доначислении налогоплательщику налогов, начислении пеней, а также привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Поводом для доначисления налогов, начисления пеней и взыскания штрафов по налогу на прибыль, в частности, послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении базы переходного периода по налогу на прибыль налогоплательщик завысил прочие расходы на стоимость переданного в лизинг имущества, входящую в состав лизинговых платежей. По мнению налогового органа, лизинговые платежи подлежат включению в расходы, связанные с производством и реализацией, только в части платы за пользование имуществом, а расходы на приобретение имущества в течение срока лизинга следует учитывать на счете «Капитальные вложения».
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа о доначислении налогов на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафов по указанным эпизодам и в этой части обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ).
В статье 665 ГК РФ указано, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Согласно статье 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Закона N 164-ФЗ.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.
Следовательно, налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, а также признал неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Ситуация N 52.
Налогоплательщик правомерно включил лизинговые платежи в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой отражены в акте.
На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. и наложении штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.
Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщиком в нарушение пункта 14 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включена сумма авансового платежа по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164).
Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Арендная плата за временное владение и пользование имуществом, предоставленным во исполнение договора финансовой аренды (лизинга) арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), и именуется лизинговыми платежами.
Согласно положениям статьи 28 Закона N 164 под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязуется принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора — приобрести объект лизинга в собственность.
При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю предусмотрен договором посредством оформления соответствующих актов приема-передачи.
Согласно договору в обязанность налогоплательщика входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору.
В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж является лизинговым платежом и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договора, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ.
В связи с изложенным налогоплательщиком правомерно были включены указанные платежи в состав расходов.
Ситуация N 53.
Арендные (лизинговые) платежи за имущество, переданное в безвозмездное пользование, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если эти затраты экономически оправданы и документально подтверждены (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2006 N А82-9754/2005-14).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщика и установил необоснованное увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на сумму арендных платежей за нежилое помещение, переданное таможне по договору безвозмездного пользования. Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик был обязан рассматривать данные затраты с учетом пункта 16 статьи 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и одновременно предложил налогоплательщику уплатить доначисленный налог на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В статье 270 НК РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. В частности, при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ).
Таможенные посты и структурные подразделения таможен могут находиться в помещениях, принадлежащих владельцам складов временного хранения, таможенных складов, магазинов беспошлинной торговли, по согласованию с их владельцами, а также в помещениях участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих регулярные экспортно-импортные поставки товаров (пункт 2 статьи 405 ТК РФ).
В случае размещения структурных подразделений таможен и таможенных постов на объектах организаций, указанных в пункте 2 статьи 405 ТК РФ, эти организации предоставляют таможенным органам необходимые служебные помещения на основании договора безвозмездного пользования (пункт 2 статьи 419 ТК РФ).
Согласно части 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Как установил суд и подтверждается материалами дела, налогоплательщик заключил договоры аренды нежилого помещения с областным союзом потребительских обществ. По договору безвозмездного пользования, нежилые помещения площадью 343,9 квадратного метра переданы таможне для размещения таможенного поста. Налогоплательщик несет расходы по арендной плате по указанным договорам и содержанию арендованных помещений, в том числе переданных в безвозмездное пользование.
Налогоплательщик включен в Реестр таможенных брокеров и в Реестр владельцев склада временного хранения. Основным видом деятельности налогоплательщика является оказание услуг по декларированию и хранению товаров на складе временного хранения. Как установил суд, наличие таможенного поста на складе временного хранения обеспечивает эффективность деятельности налогоплательщика в качестве таможенного брокера, а изменение его месторасположения налогоплательщику экономически не выгодно, поскольку приведет к дополнительным расходам. Данный факт налоговый орган не оспаривает.
Следовательно, спорные расходы обусловлены производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы, так как связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.
Таким образом, налогоплательщик обоснованно отнес произведенные им расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Ситуация N 54.
Платежи за арендуемые участки земли подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-15938/2005-22).
Суть дела.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик на основании договора аренды, заключенного с администрацией города, вносил арендную плату за земли, на которых были расположены объекты складского хозяйства, принадлежащие ему.
Арендную плату за названные земли налогоплательщик в 2002, 2003 и 2004 гг. включал в расходы, уменьшающие для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации товаров, работ, услуг. Часть складских помещений налогоплательщик в указанные периоды сдавал в аренду, получал арендную плату.
В ходе проверки налоговый орган арендную плату за сданные в аренду склады включил в доходы налогоплательщика от реализации товаров, работ, услуг. Однако плату за пользование земельными участками, расположенными под сданными налогоплательщиком в аренду объектами складского хозяйства, налоговый орган исключил из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации. В связи с этим налогоплательщику по результатам проверки были начислены налог на прибыль и пени, а также налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части этого эпизода и обжаловал его в суд.
Позиция суда.
Из акта налоговой проверки и решения налогового органа следует, что налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик должен был арендную плату от сданных в аренду объектов складского хозяйства на основании статьи 249 НК РФ включать в доходы от реализации. Налогоплательщик этот вывод налогового органа не оспаривает, поскольку он соответствует положениям статьи 249 НК РФ и пункта 4 статьи 250 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В данном случае налоговым органом не оспаривается наличие у налогоплательщика расходов по внесению арендной платы за арендуемые земли, используемые под складское хозяйство, то есть эти расходы документально подтверждены. Экономически эти расходы также оправданы, поскольку часть объектов складского хозяйства используется налогоплательщиком самостоятельно в целях получения дохода, а часть — сдана в аренду, и от деятельности по сдаче имущества в аренду общество также получает реализационный доход.
Таким образом, расходы, связанные с внесением арендной платы за земли, используемые под складское хозяйство, налогоплательщик вправе на основании статьи 252 НК РФ, а также статьи 253, подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество, в данном случае — землю.
При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль по приведенному эпизоду, пеней и привлечения налогоплательщика к установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2006 N А82-9754/2005-14, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-15938/2005-22.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ; у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В первом случае право собственности на спорное имущество переходит к налогоплательщику по окончанию договора лизинга. До окончания действия договора амортизационные отчисления производятся лизингодателем. Таким образом, налогоплательщик (лизингополучатель) не имеет возможности погасить стоимость имущества за счет амортизационных отчислений.
В первых двух комментируемых Постановлениях суд указывает, что согласно статье 28 Закона N 164-ФЗ в лизинговые платежи включается в том числе выкупная цена имущества, переданного в лизинг, если договором предусмотрен переход права собственности предмета лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, Закон связывает возможность включения выкупной цены имущества, переданного в лизинг, с определенными условиями договора. Если в договоре лизинга не предусмотрен переход права собственности на имущество, переданное в лизинг, к лизингополучателю, то выкупную цену включать в состав расходов нельзя — это касается амортизируемого имущества, выкупная цена включается в состав расходов посредством амортизационных отчислений.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29), от 20.04.2004 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3).
Однако Минфин России не согласен с таким подходом, см., например, письмо от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431: «Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 — 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается…»
В третьем комментируемом Постановлении налоговый орган указывает на нарушение налогоплательщиком пункта 14 статьи 270 НК РФ, которым установлено, что не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Однако суд приходит к выводу, что спорный авансовый платеж является лизинговым платежом, который составляет общий лизинговый платеж. Уплата «авансового» лизингового платежа предусмотрена договором финансовой аренды, заключенным между налогоплательщиком и сторонней организацией, и предусмотрена графиком уплаты лизинговых платежей.
Таким образом, налогоплательщиком правомерно включены спорные суммы в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Что касается безвозмездно переданного имущества, суд указывает, что в данном случае не подлежит применению норма пункта 16 статьи 270 НК РФ, так как условиями договоров аренды и безвозмездной передачи имущества предусмотрена уплата налогоплательщиком арендных платежей и, в связи с особенностями деятельности налогоплательщика, передача имущества в безвозмездное пользование таможне экономически обоснована и направлена на уменьшение расходов, связанных с деятельностью налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ; у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В последнем комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик уплачивает арендные платежи за арендуемое имущество, то затраты на их внесение налогоплательщик вправе отнести на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Ситуация N 55.
Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, при соблюдении порядка, установленного пунктом 2 статьи 264 НК РФ, уменьшают налогооблагаемую базу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 N А42-8823/04-28).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль авансовых платежей по нему, а также пеней.
В ходе налоговой проверки установлено, что в составе прочих расходов налогоплательщиком заявлены суммы представительских расходов. Налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на проведение официального приема представителей иностранной организации, поскольку, по мнению налогового органа, в данном случае не обсуждались вопросы установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества с данной организацией, а фактически оказывались консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
Из материалов дела следует, что состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и иностранной организации по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства).
Доводы налогового органа об оказании консультационных услуг не основаны на материалах дела. В материалах дела нет доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему иностранной организацией консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не отражены какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании налогоплательщику информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты налогоплательщика связаны с проведением официальной встречи представителей названной организации, что подтверждается приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом.
Налоговый орган также не отрицает, что спорные затраты понесены налогоплательщиком в связи с официальным приемом представителей иностранной организации.
Следовательно, в силу подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ данные затраты относятся к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 N А42-8823/04-28.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом представителей других организаций с целью установления и поддержания сотрудничества, при условии соблюдения порядка, предусмотренного пунктом 2 статьи 264 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В комментируемом Постановлении суд не согласился с доводами налогового органа, считающего, что официальный прием налогоплательщик проводил с иными целями, нежели предусмотренными статьей 264 НК РФ. Указанный прием проводился с целью поддержания дальнейшего сотрудничества. Затраты на проведение приема были экономически обоснованы и документально подтверждены налогоплательщиком.
Следовательно, налогоплательщик правомерно включил спорные затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Ситуация N 56.
Оплата услуг, оказанных отделом вневедомственной охраны по охране имущества, на основании договора об оказании услуг производится не в силу бюджетных отношений. Таким образом, затраты на оплату таких услуг не носят целевой характер и подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-19319/2005-К2-20/823/49).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и, в частности, установил неполную уплату налогоплательщиком налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения по данному налогу, расходов в виде стоимости оказания услуг отделом вневедомственной охраны (далее — ОВО) по договору на оказание услуг по охране объекта.
По мнению налогового органа, средства, поступающие ОВО в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами, поэтому они не подлежат обложению налогом на прибыль. Данные средства являются целевым финансированием. Соответственно, организации, пользующиеся этими услугами, не могут учесть их в составе расходов.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названную налоговую санкцию.
Налогоплательщик добровольно не уплатил налоговую санкцию, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Как видно из материалов дела, налогоплательщик заключил с ОВО договор на оказание услуг по охране объекта. Оказанные по данному договору услуги оплачены налогоплательщиком, что не отрицается налоговым органом.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на услуги по охране имущества.
Довод налогового органа о том, что средства, перечисленные ОВО в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть учтены при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 17 статьи 270 НК РФ как стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим основаниям.
Как установлено судом, оплата налогоплательщиком спорной суммы проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг, а не в силу бюджетных отношений.
Таким образом, для налогоплательщика, заключившего договор с ОВО, перечисленные средства не являются целевым финансированием, а значит, производственные расходы на услуги по охране имущества правомерно отнесены налогоплательщиком в силу статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-19319/2005-К2-20/823/49.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 264 НК РФ расходы на обеспечение пожарной безопасности и сохранности имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что оплата услуг ОВО не носит целевой характер, так как данные услуги оказываются на основании договора, а не бюджетных отношений, следовательно, затраты на оплату услуг ОВО подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 N Ф04-1891/2006(21564-А45-26): «Судом первой инстанции установлено, что оплата налогоплательщиком оказываемых охранных услуг произведена по договорам гражданско-правового характера, а не в порядке целевого финансирования.
Таким образом, судом первой инстанции сделан вывод, что налогоплательщик правомерно включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы расходов по оплате услуг по охране имущества…»
Необходимо заметить, что подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, 06.06.2005 N 58-ФЗ, включает в себя и услуги, оказываемые ОВО.
Ситуация N 57.
Затраты на оплату услуг связи подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2579/2006(22269-А67-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль.
По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений.
Так, основанием для привлечения к ответственности и доначисления налога на прибыль явился вывод налогового органа об отсутствии первичных документов, подтверждающих производственный характер услуг сотовой и городской телефонной связи, в связи с чем налогоплательщиком указанная сумма неправомерно включена в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 и подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на телефонные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Судом установлено, что в хозяйственной деятельности налогоплательщик использует два городских телефона и один сотовый, при этом большую часть не принятых налоговым органом расходов составляют расходы по оплате городских телефонов.
Суд, исследуя представленные в ходе судебного разбирательства доказательства, в частности счета-фактуры, платежные документы, акты выполненных работ, расшифровочные ведомости услуг связи сторонней организации, адресные данные контрагентов, приказ о передаче в служебное пользование сотового телефона и другие документы, пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком производственного характера указанных затрат.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2579/2006(22269-А67-15).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу об обоснованности и документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат на оплату услуг связи, а также указал, что данные затраты прямо отнесены законом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Ситуация N 58.
К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2006 N Ф09-81/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.
Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы в результате необоснованного включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов на выплату вознаграждения управляющей компании.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
В соответствии с подпунктами 12, 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Поскольку судом установлено и материалами дела подтверждается, что расходы по оплате управленческих услуг, оказанных управляющей компанией на основании договора «О передаче полномочий исполнительного органа», оплачены, экономически обоснованы и документально подтверждены, суд приходит к выводу о правомерности включения указанных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.02.2006 N Ф09-81/06-С7.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктами 12, 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно отнесены спорные затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как данные затраты экономически обоснованы и документально подтверждены.
Ситуация N 59.
Расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности, признаются экономически обоснованными независимо от того, получен ли ожидаемый доход в конкретном ее периоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также предложено уплатить налог на прибыль и пени.
На основании указанного решения налоговым органом выставлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции.
Не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией.
В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает правомерным вывод суда, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Суд на основании исследования документов, представленных налогоплательщиком и не опровергнутых налоговым органом, пришел к правильному выводу о значимости в рассматриваемом случае услуг управляющей компании для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности налогоплательщика и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью управляющей компании и снижением прибыли (ростом расходов) в отдельных налоговых периодах.
Довод налогового органа о дублировании функций управляющей компании и управляющего (генерального директора) налогоплательщика, как основание для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов, правомерно отклонен судом, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.
Ситуация N 60.
Затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от того, получен ли доход в конкретный период, при условии что целью изучения конъюнктуры рынка является получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган составил акт и, с учетом возражений налогоплательщика по акту, принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пеней и штрафа за неполную уплату налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик нарушил требования пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как неправомерно учел расходы по договору со сторонней организацией, являющиеся, по мнению налогового органа, экономически необоснованными, поскольку был найден только один покупатель и по итогам года у налогоплательщика увеличился убыток.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Из приведенных норм права следует, что экономическая обоснованность расходов, как правильно указали суды, определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.
Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно учел расходы на оплату услуг сторонней организации.
Ситуация N 61.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт.
На основании акта и материалов проверки налоговым органом принято решение, в силу которого налогоплательщик, в числе прочего, привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, пени по нему.
Полагая, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени по нему и штрафа противоречит законодательству о налогах и сборах, нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией.
По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты на производство пеноблоков нельзя признать экономически оправданными, поскольку данный вид деятельности является нехарактерным для налогоплательщика, затраты на него не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Названный довод налогового органа получил надлежащую оценку суда, обоснованно указавшего на то, что, по смыслу статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
Факт произведенных налогоплательщиком затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности по производству и реализации пеноблоков, подтвержден первичными бухгалтерскими документами и налоговым органом не оспаривается. Доказательств экономической неоправданности либо заведомой несоразмерности цен на закупаемые налогоплательщиком материалы, сырье и оборудование рыночному уровню налоговый орган суду не представил.
С учетом изложенного, законных оснований для исключения из состава расходов налогоплательщика затрат на производство пеноблоков у налогового органа не имелось.
Ситуация N 62.
Затраты по оплате услуг производственного характера, оказанные налогоплательщику сторонней организацией при наличии в штате налогоплательщика схожего структурного подразделения, признаются экономически обоснованными, если функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06).
Суть дела.
По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.
Решением налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что налогоплательщик в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения, включил расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций, фактически осуществляя данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы, следовательно, его деятельность не направлена на получение дохода.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, в свою очередь, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 6 пункта 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в числе прочего относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями.
Между тем выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, осуществляемые в соответствии с условиями договора сторонней организацией функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками налогоплательщика.
Так, в обязанности работников налогоплательщика не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличия документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые сторонней организацией по указанному договору.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, Постановлению ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19, Постановлению ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Пунктом 1 статьи 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.
Из приведенных выше правовых норм следует, что экономически оправданными затратами являются затраты, цель которых — извлечение прибыли, то есть получение дохода.
В первых трех комментируемых Постановлениях суд указывает, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23: «…экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов…», в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3.
Что касается дублирования функций услугами сторонней организации, структурными подразделениями налогоплательщика, то здесь суд указывает, что НК РФ не предусмотрена зависимость между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений и должностных лиц, выполняющих аналогичные функции, а также необходимо учитывать круг обязанностей структурных подразделений, их отличие от услуг, предоставляемых по договору, и иные индивидуальные особенности, которые дают возможность говорить об экономической обоснованности или необоснованности расходов.
Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: «По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…»
Ситуация N 63.
Бронирование номера в гостинице относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницей, соответственно, суммы затрат по бронированию номера подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении к командировочным расходам стоимости бронирования номера в гостинице.
Налоговый орган считает, что спорные расходы, не поименованные в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанный список является закрытым.
По результатам проверки налоговый орган принял решение в том числе о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; на наем жилого помещения.
По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Как установлено судом и следует из материалов дела, командировочные расходы не приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку не включены в перечень таких расходов в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Не поименованные в этой статье затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор также относятся к оплате проезда работника. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам на командировки относятся, в том числе, расходы работника по оплате дополнительных услуг, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что бронирование номера в гостинице является дополнительной услугой, предоставляемой гостиницей.
Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес затраты работника на оплату бронирования номера в гостинице к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Кроме того, суды не считают перечень расходов, приведенный в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ закрытым, так в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7 указано: «Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, сделал вывод, что перечень расходов на командировки, установленный подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является открытым.
Конструкция подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающего включение в прочие расходы, связанные с реализацией, расходов на командировки, не позволяет согласиться с налоговым органом, что данный перечень является закрытым…»
Ситуация N 64.
Арендные платежи за арендуемое имущество подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения налогового законодательства составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания налоговой санкции послужили выводы налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу, расходов по арендной плате за земельные участки, на которых находятся автозаправочные станции, не принадлежащие налогоплательщику.
Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Из материалов дела следует, что расходы налогоплательщика по оплате аренды за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности города Кургана, документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение прибыли, в связи с чем в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ вывод судов о правомерности включения налогоплательщиком указанных расходов в состав внереализационных расходов является законным и обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик обоснованно отнес указанные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так как данные затраты им документально подтверждены и экономически обоснованы.
11. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)
Ситуация N 65.
В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и установил, что налогоплательщик занизил сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в связи с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, списанной в указанном налоговом периоде в связи с истечением срока исковой давности.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислены к уплате налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик посчитал данное решение налогового органа незаконным и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В рассматриваемом случае суд установил, что налогоплательщик по налоговой декларации включил во внереализационные расходы сумму дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
При таких обстоятельствах требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворено правомерно.
Доводы налогового органа о том, что спорные затраты налогоплательщика не являлись экономически обоснованными и поэтому правовые основания для включения их в состав внереализационных расходов отсутствовали, судом признаны несостоятельными.
Суд указал, что экономическая оправданность (обоснованность) расходов является критерием при включении их в состав внереализационных.
Однако экономическая оправданность должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.
Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения организацией доходов в рамках осуществляемой ею деятельности.
В данном случае задолженность образовалась у налогоплательщика при осуществлении им хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, затраты налогоплательщика, возникшие в результате этой деятельности, не могут быть признаны экономически неоправданными (необоснованными).
Ситуация N 66.
Безнадежная задолженность, нереальная к взысканию вследствие признания должника банкротом и его ликвидации, подлежит включению в состав внереализационных расходов. Налогоплательщик имеет право перенести убыток на будущее в течение 10 лет (Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2495-06).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой сделан вывод о завышении налогоплательщиком в 2002 г. внереализационных расходов на величину нереальной к погашению дебиторской задолженности организации-должника, признанного несостоятельным (банкротом) и ликвидированного определением арбитражного суда, так как убытки, нереальные к взысканию, были выявлены в 2000 г.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Указанная норма права корреспондирует с положениями пунктов 1, 2 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
В связи с этим налогоплательщик имел право, выявив в 2000 г. убыток в виде суммы безнадежного долга организации-банкрота, перенести его на будущие периоды, в том числе и по частям, что и было осуществлено налогоплательщиком.
Ситуация N 67.
Убытки в виде безнадежных долгов должны быть документально подтверждены (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль и пеней послужило неправомерное списание в целях налогообложения дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган запросил документы, подтверждающие дебиторскую задолженность.
Налогоплательщиком не были представлены запрошенные по требованиям документы в полном объеме. В связи с чем судом на основании оценки представленных сторонами в материалах дела доказательств сделан обоснованный вывод об отсутствии документального подтверждения налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах и правомерности выводов оспариваемого решения налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате завышения внереализационных расходов.
Ситуация N 68.
Поскольку требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, налогоплательщик обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию и, следовательно, подлежащей отнесению к внереализационным расходам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.
В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.
Определением арбитражного суда в отношении сторонней организации завершена процедура конкурсного производства, вследствие чего она исключена из Единого государственного реестра юридических лиц. Из приведенных выше норм следует, что ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным.
Поскольку требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, налогоплательщик обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию и, следовательно, подлежащей отнесению к внереализационным расходам.
Налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативными актами не установлено.
Ситуация N 69.
Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам, подлежат включению в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6215/05-С7).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней, взыскания штрафа явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении расходов налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов.
Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Следовательно, при появлении подобной задолженности (при наличии двух определенных законом условий) налогоплательщик вправе формировать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам относятся в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что основания и порядок создания резерва по сомнительным долгам налогоплательщиком соблюдены; спорная задолженность включена в сумму резерва по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней по результатам инвентаризации.
Поскольку само по себе создание резерва сомнительных долгов является оправданным, преследует целью последующее списание безнадежных долгов за счет ранее сформированного резерва, судом обоснованно отклонен довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности затрат, нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 252 НК РФ.
При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности действий налогоплательщика соответствует действующему законодательству, установленным фактическим обстоятельствам и подтвержден материалами дела.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15, Постановлению ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2495-06, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А, Постановлению ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6215/05-С7.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налогоплательщик в силу статьи 252 НК РФ обязан доказать экономическую оправданность расходов и документально подтвердить факт их наличия.
Как видно из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1, невыполнение налогоплательщиком хотя бы одного из этих двух обязательных требований может лишить его права на отнесение тех или иных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А19-14458/05-24-Ф02-6953/05-С1.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва.
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Также, согласно статье 283 НК РФ, налогоплательщик имеет право перенести убыток на будущее, то есть налогоплательщик, понесший убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
В первом комментируемом Постановлении суд указывает, что при определении экономической обоснованности отнесения безнадежных долгов к внереализационным расходам необходимо учитывать не наличие мер, принятых налогоплательщиком к их взысканию, а основания возникновения таких долгов.
Суд указал, что экономически оправданным является включение в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, образовавшихся в результате деятельности налогоплательщика, при условии, что эта деятельность направлена на получение дохода.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2006 N Ф04-3489/2005(11955-А27-33): «Из изложенного следует, что законодательством о налогах и сборах Российской Федерации разрешено относить на расходы любые безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, независимо от того, была ли данная сумма истребована у должника…»
Мнение Минфина России по этому вопросу изложено в письме от 24.11.2005 N 07-05-06/317: «Таким образом, НК РФ предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной: во-первых, безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности; во-вторых, долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; в-третьих, долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа; и, в-четвертых, долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации…»
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, входят в состав внереализационных расходов.
Статьей 266 НК РФ предусмотрено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется путем включения в сумму создаваемого резерва полной суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, в том числе по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней.
В последнем комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку налогоплательщиком соблюдены условия включения сомнительной задолженности в сумму резерва и указанная задолженность образовалась в результате деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, то спорные расходы правомерно включены в состав внереализационных расходов.
Ситуация N 70.
Налоговый орган не вправе проверять деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита, так как расходы по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).
Суть дела.
Налоговый орган в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит был использован не по целевому назначению и не направлен на получение дохода. Обязательство, возникшее из договора купли-продажи ценных бумаг, не обеспечено залогом, задатком, поручительством либо иными способами обеспечения исполнения обязательств, что свидетельствует о повышенном риске его неисполнения, поэтому данные затраты нельзя признать экономически оправданными.
По итогам камеральной проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль и пени по этому налогу.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В пункте 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
Деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности налогоплательщика направлен на уход от налогообложения.
Таким образом, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Ситуация N 71.
Проценты по договорам приобретения векселей относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-1890/2006(21407-А27-40)).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, также решением доначислены налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Как установлено судом, согласно договору налогоплательщик передал банку векселя, а банк перечислил налогоплательщику указанные в договорах суммы. При этом дисконт, как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, прямо указан в тексте заключенных налогоплательщиком договоров на приобретение векселей.
С учетом того, что размер дисконта, включенного налогоплательщиком в состав расходов, не превышен сверх установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, выводы суда о правомерности отнесения в данном случае дисконтов по векселям к внереализационным расходам соответствуют подпункту 2 пункта 1 статьи 265, пункту 1 статьи 269 НК РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Положения пункта 1 статьи 269 НК РФ об особенностях отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам любого вида применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с изложенным суд, руководствуясь положениями статей 247, 252 НК РФ, пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае налогоплательщик понес затраты, связанные с производством и реализацией выпускаемой налогоплательщиком продукции.
Ситуация N 72.
Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым статьей 268 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2006 N А55-3946/05-6).
Суть дела.
Решением налогового органа по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль, пени по нему и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Согласно материалам проверки налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных и прочих расходов уплаченные им проценты по соглашению о реструктуризации кредиторской задолженности, что повлекло завышение этих расходов и занижение налогооблагаемой базы, следовательно, неполную уплату налога на прибыль.
Позиция суда.
К внереализационным расходам согласно статье 265 НК РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.
Считая, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом, налогоплательщик включил проценты, уплаченные по такой задолженности, к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Между тем, согласно статье 76 БК РФ, бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.
Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением БК РФ.
Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым статьей 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.
Ситуация N 73.
Инвестиционный налоговый кредит является одной из форм бюджетного кредитования, и проценты по нему подлежат включению в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом при камеральной налоговой проверке представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль установлено занижение налоговой базы в связи с включением во внереализационные расходы процентов по инвестиционному налоговому кредиту.
Принятым решением в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности отказано, поскольку данное налоговое правонарушение не повлекло недоплату налога в бюджет; по лицевому счету налогоплательщика уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уменьшению, из доходной части бюджетов различных уровней, согласно представленной и проверенной налоговой декларации.
Не согласившись с действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 НК РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.
В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.
Согласно статьям 6, 69 БК РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.
Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следуют из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (пункт 1 статьи 67 НК РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.
Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 1 статьи 252, подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 НК РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.
Довод налогового органа об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т. е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.
Инвестиционный налоговый кредит в силу пункта 3 статьи 61, пункта 1 статьи 66, пункта 4 статьи 67 НК РФ, статьи 69, 76 БК РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение о его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.
Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.
Ситуация N 74.
Учет безнадежных долгов в составе затрат по истечении срока исковой давности не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налогоплательщика за 2004 год, по результатам которой налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, пеней по нему и штрафа за его неуплату.
Свои выводы налоговый орган основывал на том, что налогоплательщик несвоевременно включал в состав расходов суммы просроченной дебиторской задолженности.
Налоговый орган полагает, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов дебиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек в прошлые налоговые периоды. Период, к которому эта задолженность должна относиться, определяется окончанием срока исковой давности.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Из смысла приведенных норм следует, что истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. В данном случае у налогоплательщика были основания полагать, что задолженность будет возмещена в добровольном порядке.
Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: либо истечения срока исковой давности, либо возникшей по другим основаниям нереальности для ее взыскания.
Следовательно, вывод налогового органа о необходимости учета безнадежных долгов в составе затрат по истечении срока исковой давности не соответствует указанным нормам права.
Исходя из изложенного, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативно не установлено.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-1890/2006(21407-А27-40), Постановлению ФАС Поволжского округа от 08.02.2006 N А55-3946/05-6, Постановлению ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
Как указал суд, налоговый орган не должен проверять деятельность налогоплательщика по использованию кредита, так как экономическая обоснованность заключается в цели получения кредита.
Поскольку НК РФ затраты по выплате процентов по банковскому кредиту отнесены к внереализационным расходам, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу на сумму процентов.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5163/05-С7.
Однако с этим выводом не согласился Минфин России в письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130: «Следует также иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода…»
Во втором комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку внереализационными расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты в виде дисконта (разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя), а также налогоплательщиком соблюдены требования, предусмотренные статьей 269 НК РФ, то указанные проценты обоснованно включены в состав внереализационных расходов.
Что касается реструктуризации задолженности по налогам и сборам, суд указывает на необоснованность включения процентов по такой задолженности в состав внереализационных расходов.
Реструктуризация задолженности по налогам и сборам предусмотрена для равномерного погашения налогоплательщиком задолженности по налогам и сборам, что дает налогоплательщику право вести хозяйственную деятельность. Но за пользование таким правом налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может являться долговым обязательством в понимании статьи 269 и 265 НК РФ.
Однако в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ включены и проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам.
Отличие же инвестиционного налогового кредита от реструктуризации задолженности по налогам и сборам очевидно.
Согласно статье 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. В отличие от реструктуризации, для получения инвестиционного кредита необходимо выполнение налогоплательщиком определенных условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 67 НК РФ.
Исходя из смысла статей 6, 69, БК РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, в то время как реструктуризация задолженности по налогам и сборам бюджетным кредитом не является.
Таким образом, проценты по инвестиционному налоговому кредиту подлежат включению в состав внереализационных расходов.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656 суд указывает, что законодательством о налогах и сборах не установлены основания, обязывающие налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в момент истечения срока исковой давности.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.02.2006 N Ф09-155/06-С7.
Ситуация N 75.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и включается в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А79-5765/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил ряд нарушений, в том числе неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного отнесения к внереализационным расходам при исчислении налоговой базы расходов по созданию резерва предстоящих расходов.
Результаты проверки отражены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в частности за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в указанной части и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам; иные обоснованные расходы, то есть перечень расходов, включаемых в состав внереализационных расходов, не является исчерпывающим.
Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Из материалов дела следует, что налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с тем, что на создание резерва предстоящих расходов использован доход от непроизводственной деятельности.
Между тем НК РФ, в частности приведенные нормы, не содержит ограничений по формированию резерва только из доходов, полученных от производственной деятельности.
При таких обстоятельствах суд правомерно признал решение налогового органа в соответствующей части недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А79-5765/2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что затраты налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что НК РФ не определены какие-либо ограничения по формированию резерва по сомнительным долгам лишь за счет производственных средств.
Таким образом, налогоплательщик, формирующий резерв по сомнительным долгам из средств полученных в виде возмещения ущерба, может включить эти суммы в состав внереализационных расходов.
Ситуация N 76.
Затраты по возмещению репутационного вреда не включены НК РФ в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не являются экономически обоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, а также пени. На основании принятого решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлены требования об уплате налога, пени, а также штрафных санкций.
Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерности отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе прочих внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, суммы признанных штрафов, в том числе суммы убытков и репутационного вреда уплаченной сторонней организацией по решению арбитражного суда.
Налогоплательщик с решением и требованиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд.
Позиция суда.
Признавая оспариваемое решение налогового органа соответствующим налоговому законодательству, суд исходил из того, что спорные расходы не обусловлены целями получения дохода, а возмещение репутационного вреда не тождественно возмещению ущерба и поэтому не может быть включено во внереализационные расходы в порядке, предусмотренном подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Также суд установил, что эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку эти расходы экономически не обоснованы.
Поскольку оспариваемые требования приняты на основании признанного законным и обоснованным решения налогового органа, то требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к внереализационным расходам затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также на возмещение причиненного ущерба.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что возмещение репутационного вреда не является возмещением вреда в понятии подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Также, по мнению суда, расходы по возмещению репутационного вреда не являются экономически обоснованными.
Ситуация N 77.
Убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных доходов при условии документального подтверждения органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 N А56-9808/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, о чем составил акт.
В ходе проверки налоговый орган, в частности, выявил неполную уплату заявителем налога на прибыль вследствие необоснованного списания на внереализационные расходы стоимости похищенного автокрана.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль и он привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
В таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Следовательно, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
Таким образом, налогоплательщик может включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 N А56-9808/2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отнести убыток, понесенный вследствие хищения имущества, виновники которого не установлены, в состав внереализационных расходов при условии документального подтверждения органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что в случае хищения имущества в качестве документального подтверждения органом государственной власти может служить постановление о приостановлении уголовного дела в связи с отсутствием лица, подлежащего привлечению в качестве подозреваемого.
Поскольку необходимые требования для включения в состав внереализационных доходов убытка, понесенного в результате хищения, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, налогоплательщиком были выполнены, то суд признал его действия правомерными.
Мнение налоговых органов по данному вопросу изложено в письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37: «Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (статья 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц…»
Ситуация N 78.
Расходы в виде признанных должником штрафов относятся к внереализационным расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006(22297-А27-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщиком соблюдения налогового законодательства.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика составлен акт, на основании которого и с учетом возражений налогоплательщика принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога. Также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, соответствующие суммы пени.
Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров.
Считая данное решение незаконным в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Судом установлено и подтверждено материалами дела, что контрагент налогоплательщика предъявил налогоплательщику на основании дополнительного соглашения к договору к уплате сумму штрафных санкций за нарушение обязательств по вышеназванному договору, которая признана должником и оплачена. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Поскольку сумма штрафа признана должником и впоследствии оплачена, вывод суда о правомерном отнесении в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров является правильным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006(22297-А27-15).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В комментируемом Постановлении суд указывает на правомерность отнесения спорных затрат к внереализационным расходам ввиду того, что выполнены все требования подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ и статьи 252 НК РФ, а именно наличие претензии контрагента и признание должником суммы штрафа, и более того указанная санкция была оплачена.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2005 N КА-А40/6944-05, Постановлении ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А48-1003/05-19.
Мнение Минфина России отражено в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340: «Рассматривая ситуацию, когда порча товара в процессе транспортировки произошла по вине водителя, необходимо отметить следующее.
Согласно статье 248 Трудового кодекса РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.
В случае если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.
В то же время работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа.
Расходы на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ)…»
Ситуация N 79.
Убытки, полученные налогоплательщиком при осуществлении инвестиционной деятельности, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, как внереализационные расходы, если инвестиционная деятельность является для налогоплательщика основной (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/176-06).
Суть дела.
Налоговым органом на основании акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.
Одновременно в решении предложено уплатить неуплаченную сумму налога и, соответственно, пени, а также внести исправления в бухгалтерский учет.
Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.
Перечень внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных с производством и реализацией, приведен в статье 265 НК РФ.
Суд, исходя из обстоятельств дела, приходит к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения расходов по строительству в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку убытки возникли при осуществлении деятельности по строительству комплекса недвижимого имущества.
Исходя из устава налогоплательщика, строительство, инвестиционная деятельность представляют собой один из основных видов деятельности налогоплательщика.
Следовательно, убытки от данной деятельности не могут относиться на внереализационные расходы, поименованные в пункте 1 статьи 265 НК РФ.
Также данные расходы (убытки) не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, так как пункт 2 статьи 265 НК РФ имеет закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, уменьшающим доход, а убытки от инвестиционной деятельности в данном пункте не поименованы.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/176-06.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень убытков, приравниваемых в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, приведен в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данный перечень является закрытым, и убытки от осуществления инвестиционной деятельности в нем не поименованы.
В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что вышеуказанный перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, является закрытым. Поскольку убытки от строительной и инвестиционной деятельности не включены в данный перечень, а основной деятельностью налогоплательщика является инвестирование и строительство, то есть убытки от основной деятельности налогоплательщика не могут рассматриваться как внереализационные расходы, то налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на спорную сумму убытка.
12. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
(статья 270 НК РФ)
Ситуация N 80.
Стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества. Распоряжение долей в уставном капитале не попадает под действие пункта 3 статьи 270 НК РФ и учитывается в составе расходов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль и выявил ряд нарушений налогового законодательства. В частности, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Проверяющие установили, что налогоплательщик осуществил две сделки, связанные с приобретением доли в уставном капитале сторонней организации и последующей реализацией этой доли. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик неправомерно уменьшил стоимость реализованной доли на остаточную стоимость имущества, переданного в счет оплаты этой доли, отразив убыток от данной сделки в уточненной декларации.
По результатам проверки налоговый орган, руководствуясь пунктом 1 статьи 109 НК РФ, принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании налогового органа, не полностью уплаченный налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
Посчитав решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В статье 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал.
Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) — лица, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Таким образом, в целях применения главы 25 НК РФ стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества (по данным налогового учета, у передающей имущество стороны), а не номинальной, как полагает налоговый орган.
Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ).
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик правомерно в целях налогообложения налога на прибыль учел убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале, соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам дела.
Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 270 НК РФ несостоятельна, поскольку названная норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении имущественными правами.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в виде взноса в уставной капитал в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества. А также, что пункт 3 статьи 270 НК РФ исключает отнесение к расходам сумм уплаченных взносов в уставной капитал, а не дальнейшее распоряжение уставной долей.
Ситуация N 81.
При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой в составе расходов отразил затраты на ремонт территории химического склада.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 260 НК РФ необоснованно включил в прочие расходы затраты на сооружение площадки, в результате чего налог на прибыль занижен.
Налоговый орган по результатам проверки вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислил авансовые платежи по налогу на прибыль и пени.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
В целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В силу пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Таким образом, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты, произведенные на создание нового объекта основных средств (амортизируемого имущества). Расходы по сооружению производственной площадки не могут быть отнесены к расходам на ремонт основных средств, так как налогоплательщик согласно представленным договорам подряда и актам выполненных работ создал новый объект.
Ситуация N 82.
Имущество, стоимость которого менее 10 000 рублей, не признается амортизируемым имуществом. Затраты на приобретение такого имущества налогоплательщик вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-791/2006(19937-А27-40)).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налог на прибыль, соответствующие суммы пеней.
Основанием для доначисления налогов послужило нарушение пункта 1 статьи 256, статьи 270 НК РФ в связи с отнесением на расходы, уменьшающие доходы, затрат по строительству забора и по приобретению строительного вагончика на платформе.
Налогоплательщик, считая в указанной части решение налогового органа необоснованным, обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Суд, в соответствии с указанными нормативными положениями и по результатам исследования представленных налогоплательщиком первичных документов, пришел к выводу, что строительный вагончик и платформа не являются составными частями единого объекта, поскольку имеют разное назначение, разный срок полезного использования и не могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества в связи с тем, что стоимость каждого из них не превышает 10 000 руб.
Суд обоснованно отклонил доводы налогового органа, указав, что факт нахождения вагончика на платформе не является доказательством того, что указанные объекты составляют единое целое. Поскольку в нарушение статей 65, 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств, позволяющих рассматривать данное имущество как единый комплекс, который может выполнять функции по охране стоянки только в объединенном виде, суд считает правомерным отнесение налогоплательщиком расходов на приобретение строительного вагончика стоимостью 9560 рублей и платформы стоимостью 9900 рублей в расходы, уменьшающие прибыль, так как указанные основные средства не являются составными частями единого объекта, а, с учетом положений статьи 256 НК РФ и правил бухгалтерского учета, они не относятся к амортизируемому имуществу.
При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговым органом налог на прибыль, соответствующие санкции и пени доначислены неправомерно.
Ситуация N 83.
Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе к нему права собственности на предмет лизинга не являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 N А21-6434/2005).
Суть дела.
Согласно решению, налоговый орган в ходе камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган, установил неполную уплату налога на прибыль вследствие завышения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложив ему уплатить в срок, указанный в требовании, названные суммы налоговой санкции, недоимки и пеней.
В частности, налоговый орган признал неправомерным в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ включение налогоплательщиком в состав расходов от реализации продукции (работ, услуг) выплат по погашению стоимости оборудования, являющегося предметом международного лизинга. Данный вывод налогового органа основан на том, что выкупная стоимость (затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу) не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.
В соответствии с названным решением налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате налоговой санкции и об уплате налога на прибыль и пени.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ относит арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.
В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В данном случае налогоплательщик (лизингополучатель) заключил с иностранной организацией (лизингодатель) договор о международном лизинге оборудования, согласно которому лизингодатель передал приобретенное им оборудование в аренду лизингополучателю сроком на 5 лет, а последний обязался уплачивать за владение и пользование имуществом лизинговые платежи в соответствии с установленным графиком. В состав этих платежей включаются: выкупная стоимость имущества, комиссионное вознаграждение и стоимость дополнительных услуг, согласованных сторонами.
Таким образом, вывод суда о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей, соответствует положениям ГК РФ и статьи 28 Закона N 164-ФЗ. Поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для исключения из состава затрат налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, части лизингового платежа в виде выкупной стоимости арендованного для производственных целей имущества, что не предусмотрено подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Правомерность изложенной позиции подтверждает и действующая с 01.01.2006 новая редакция названной нормы (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ), согласно которой к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Ситуация N 84.
Затраты по настройке, проверке технических параметров прибора, являющегося амортизируемым имуществом, на соответствие техническим условиям включаются в первоначальную стоимость прибора и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Согласно акту, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, основанием начисления оспариваемых сумм недоимки и пеней по налогу на прибыль налоговый орган указал завышение суммы расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, в связи с начислением налогоплательщиком амортизации на объекты внешнего благоустройства, а также затрат, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, и включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Пунктом 5 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Согласно статье 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Из толкования приведенных правовых норм в совокупности следует, что к расходам, указанным в подпункте 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.
Судом установлено, что согласно договору, заключенному налогоплательщиком со сторонней организацией, последняя проводит пусконаладочные работы приобретенного анализатора углерода и влажности RC-412 и обучение работников для работы на данном оборудовании.
Налогоплательщик считает, что указанные работы представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Налоговый орган обоснованно отнес рассматриваемые затраты к расходам, связанным с приобретением основного средства, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (абзац 2 части 1 статьи 257 НК РФ).
Налогоплательщиком приобретен прибор в готовом виде и, как указывает сам заявитель, готовый к промышленной эксплуатации. Предметом договора явилось проведение настройки прибора у заказчика, проверка технических параметров прибора на соответствие техническим условиям, обучение персонала заказчика работе на данном приборе и операциям по ремонту и обслуживанию прибора. Без проведения указанных работ невозможна эксплуатация данного прибора, поэтому эти работы связаны с доведением приобретенного имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В связи с этим и в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ такие затраты подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
И соответственно не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-791/2006(19937-А27-40), Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 N А21-6434/2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Пунктом 5 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В первом комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая база, так как налогоплательщиком был произведен не капитальный ремонт, а фактическое приобретение амортизируемого имущества.
Во втором комментируемом Постановлении суд указал, что спорные объекты не отвечают признакам амортизируемого имущества, содержащимся в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав расходов затраты на приобретение спорного имущества.
Также амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком по договору лизинга, несмотря на включение в лизинговые платежи выкупной стоимости, не может являться приобретаемым амортизируемым имуществом, так как до момента вступления налогоплательщиком в право собственности амортизация по указанному имуществу начисляется лизингодателем.
Однако Минфин России не согласен с таким подходом, например, в письме от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431: «Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 — 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается…»
С 01.01.2006 лизинговые платежи, а также расходы по приобретению переданного в лизинг имущества включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В последнем комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщиком неправомерно отнесены затраты на доведение амортизируемого имущества до состояния, в котором оно может использоваться, так как данные затраты включаются, согласно статье 257 НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Поскольку затраты налогоплательщика по доведению амортизируемого имущества до состояния, пригодного для использования, включаются в первоначальную стоимость такого имущества, то налогоплательщик может в последующем отнести такие затраты к расходам посредством амортизационных отчислений.
Таким образом, налогоплательщиком неправомерно включены спорные затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Ситуация N 85.
Расходы комиссионера, включенные в его вознаграждение и удержанные комитентом, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4).
Суть дела.
На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.
Результаты проверки оформлены актом.
На основании материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением на налогоплательщика возложена обязанность уплатить доначисленный налог на прибыль, пени по налогу на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из положений статей 991, 1001 ГК РФ, статей 247, 248, 252, пункта 9 статьи 270 НК РФ и условий, предусмотренных договорами комиссии, обоснованно пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно включил комиссионное вознаграждение в доходную часть с учетом понесенных транспортных расходов.
Кроме этого, суд правильно указал, что без этих затрат налогоплательщик не осуществил бы в соответствии с комиссионным поручением исполнение договора комиссии. Понесенные налогоплательщиком расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, отвечают всем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ: подтверждены документально, экономически обоснованы и связаны с деятельностью, по которой получен доход. Следовательно, эти расходы подлежали включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 9 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В комментируемом Постановлении суд, анализируя заключенные договоры комиссии, пришел к выводу, что затраты по договору комиссии подлежат включению в состав расходов комиссионера, как экономически обоснованные и документально подтвержденные. В связи с этим налогоплательщик правомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затраты по договору комиссии.
Минфин высказывался по этому вопросу в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377.
Ситуация N 86.
Не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности — сумма невозвращенного беспроцентного займа по договору работником в связи с его смертью.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. В решении налогоплательщику предложено перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
В статье 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Как свидетельствуют материалы дела, сумма предоставлена гражданину по договору беспроцентного займа на строительство личного жилья, то есть не связана с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, указанная сумма не является расходами налогоплательщика, и она не может быть исключена из налоговой базы.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно отнес к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку беспроцентный заем был выдан для целей, не связанных с получением дохода, то оснований для включения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, у налогоплательщика не имелось.
Существует определенная взаимосвязь между статьями 251 НК РФ и 270 НК РФ. Так, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитывается в целях налогообложения прибыли доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. А согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Таким образом, налогоплательщик, получивший заем, не учитывает его в целях налогообложения прибыли, следовательно, налогоплательщик, давший заем, не учитывает его в составе расходов, так как такой заем подразумевает возвратность.
Ситуация N 87.
При выполнении условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, налогоплательщик, в состав которого входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеет право в случае получения убытка его подразделением уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка (Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2006 N Ф09-1203/06-С7).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль. В указанной декларации налогоплательщик уменьшил налог, подлежащий уплате в бюджет.
В заявлении налогоплательщик попросил налоговый орган зачесть излишне уплаченный налог на прибыль в счет погашения недоимки либо в счет предстоящих платежей по названному налогу.
Налоговый орган уведомлением известил налогоплательщика об отказе в проведении зачета.
Решением налогового органа налогоплательщику дополнительно начислен и предложен к уплате налог на прибыль.
Полагая, что указанные действия налогового органа являются неправомерными и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
В силу статьи 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в названной статье.
Налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном статьей 275.1 НК РФ, к убыткам может отнести только те убытки деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной статье.
Поскольку выполнение указанных в статье 275.1 НК РФ условий напрямую связано с правильностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных частью 5 статьи 200 АПК РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права.
Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.
Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные статьей 275.1 НК РФ, в связи с чем вывод суда о правомерности уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, является верным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 09.03.2006 N Ф09-1203/06-С7.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком.
В силу пункта 13 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
Если одним из подразделений налогоплательщика получен убыток, то налогоплательщик имеет право на включение этого убытка в состав расходов при выполнении следующих условий:
— если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не нарушены условия, изложенные выше.
Таким образом, налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.09.2005 N Ф09-1220/05-С7.
Ситуация N 88.
Налогоплательщик не вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационно-информационные услуги, если они не подтверждены документально (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой был установлен факт завышения налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль, в том числе в результате необоснованного, по мнению налогового органа, включения в состав затрат расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору оказания услуг.
По результатам проверки инспекцией принято решение, которым налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленную в завышенных размерах сумму налога на прибыль.
Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы (подпункт 49 статьи 270 НК РФ).
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
На основании подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
В подтверждение факта оказания сторонней организацией консультационно-информационных услуг по договору оказания услуг налогоплательщиком представлены акты приемки услуг.
Судом установлено, что содержание указанных актов не позволяет определить, какие конкретно услуги оказывались налогоплательщику и в каком объеме, их стоимость; налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг сторонней организацией, а также не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7.
В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что, исходя из взаимосвязи пункта 49 статьи 270 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ, перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, является открытым и дает основания для непринятия расходов, которые экономически не обоснованы и (или) документально не подтверждены. В рассматриваемом случае налогоплательщик спорные расходы документально не подтвердил.
Таким образом, спорные затраты необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
13. Порядок признания доходов при методе начисления
(статья 271 НК РФ)
Ситуация N 89.
Если порядком признания доходов налогоплательщиком избран метод начисления, то до фактической передачи имущества в лизинг он может не учитывать лизинговые платежи в целях налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пени и штрафные санкции.
Согласно акту выездной налоговой проверки налогоплательщиком при исчислении налоговой базы не учтены лизинговые платежи, полученные по договорам лизинга, заключенным со сторонней организацией.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.
Позиция суда.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик заключил договоры лизинга и установил графики уплаты лизинговых платежей. В соответствии с пунктом 4.7 договоров обязательства лизингополучателя по уплате текущих лизинговых платежей наступают с момента приемки лизингополучателем имущества.
Налогоплательщиком представлены в суд дополнительные соглашения к договорам по изменению графиков уплаты лизинговых платежей.
Финансовая аренда (лизинг) представляет собой разновидность договора аренды.
Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) определены правовые и организационно-экономические особенности договоров лизинга. С учетом Закона N 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.
Согласно статье 28 Закона N 164-ФЗ обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Приказами по учетной политике налогоплательщика порядок признания доходов для целей исчисления налога на прибыль избран по методу начисления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено указанной главой НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Поэтому суды обоснованно признали, что до фактической передачи имущества в лизинг у налогоплательщика не имелось оснований по учету лизинговых платежей.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1.
В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания доходов методом начисления.
Согласно статье 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от их фактического поступления. Для доходов от реализации (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) датой получения доходов признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии со статьей 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Налогоплательщик передавал имущество в лизинг, используя метод начисления.
Поскольку оплата имущества, переданного в лизинг, произошла до фактической его передачи, у налогоплательщика не было оснований учитывать полученные денежные средства от передачи имущества в составе доходов.
Ситуация N 90.
При методе начисления внереализационный доход подлежит учету в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он был выявлен (Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по налогу на прибыль составлен акт и принято решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, о доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней.
Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком доходов, определяемых в целях налогообложения прибыли, на сумму доходов прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом периоде и подлежавших отнесению во внереализационные доходы в силу пункта 10 статьи 250 НК РФ.
Не согласившись с отнесением спорной суммы на результаты деятельности прошлых лет, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В силу статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Доходами являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Внереализационными доходами налогоплательщика, согласно пункту 10 статье 250 НК РФ, признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором он выявлен.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что ошибка по отражению спорной суммы в бухгалтерском балансе (по строке 640 «Доходы будущих периодов» вместо строки 650 «Резервы предстоящих расходов») выявлена налогоплательщиком при проведении инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей, оформленной актом от 03.08.2004, спорная сумма отнесена в состав внереализационных доходов и учтена для целей налогообложения прибыли отчетного периода, то есть 2004 г.
Учитывая, что действия налогоплательщика соответствуют положениям НК РФ, оснований для доначисления налога на прибыль за 2002 г., пеней и штрафа в оспариваемых суммах у налогового органа не имелось.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7.
В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания доходов методом начисления.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов прошлых лет датой получения дохода признается дата его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
В комментируемом Постановлении налоговый орган, ссылаясь на пункт 10 статьи 250 НК РФ, доначислил налог на прибыль. Однако суд указывает, что налоговый орган, доначисляя налог на прибыль, не учел, что порядок учета внереализационных доходов регулируется специальной нормой, а именно подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Поскольку налогоплательщиком внереализационный доход был выявлен лишь в 2004 г., то отнесение его к этому же налоговому периоду является правомерным.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.09.2005 N Ф09-3842/05-С7, от 21.06.2004 N Ф09-2450/04-АК, Постановлениях ФАС Центрального округа от 01.06.2006 N А08-709/05-21, от 16.03.2005 N А36-312/10-04.
Ситуация N 91.
Основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (Постановление ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N А64-5520/04-13).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций за период с сентября 2002 г. по 2003 г., по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Указанным решением также доначислен налог на прибыль и пени по нему.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении внереализационных доходов в виде штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств в 2002 г.
Налоговый орган указывает, что начисление штрафных санкций и пени как внереализационных доходов следует отражать в налоговом учете сразу после истечения срока, установленного договором для исполнения обязательства, как признанных в момент подписания.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N А64-5520/04-13.
В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания доходов методом начисления.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что для доходов в виде штрафов, пеней, и иных санкций за нарушение договорных обязательств датой их получения признается дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что внереализационный доход следует отражать в налоговом учете сразу после истечения срока, установленного договором для исполнения обязательства, как признанных в момент подписания, противоречит нормам статьи 271 НК РФ, так как с учетом статьи 317 НК РФ налогоплательщик должен отразить внереализационный доход, в случае если должник признал санкцию и согласен ее оплатить.
Такого же мнения придерживается Минфин России, см. например, письмо от 11.11.2002 N 04-02-06/1/135: «…считаем, что организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора только в том случае, если должник официально признал (например, дал письменное согласие уплатить) данные штрафные санкции».
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2005.
14. Порядок признания расходов при методе начисления
(статья 272 НК РФ)
Ситуация N 92.
При порядке определения расходов методом начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога вследствие необоснованного отнесения в состав внереализационных расходов убытков прошлых периодов.
По материалам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик посчитал решение налогового органа незаконным и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В пункте 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В пункте 1 статьи 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.
Как свидетельствуют материалы дела, и это не отрицается налогоплательщиком, спорные расходы относятся к 2003 г., то есть период, к которому они относятся, известен. Следовательно, в данном случае спорная сумма расходов не была выявлена случайно в 2004 г. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.
При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения спорных расходов к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль за 2004 г.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239.
В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания расходов методом начисления.
Согласно статье 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
В комментируемом Постановлении суд, исходя из положений статьи 54 НК РФ, указал, что отнесение расходов прошлых налоговых периодов к настоящему налоговому периоду возможно лишь в случае случайного выявления таких расходов в настоящем периоде. В данном случае налогоплательщиком не были выявлены расходы прошлых налоговых периодов в настоящем периоде. Спорные расходы относятся к конкретному налоговому периоду — 2003 г.
Таким образом, с учетом положений статьи 272 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес расходы прошлого налогового периода к расходам настоящего налогового периода.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2005 N Ф04-5606/2005(14321-А27-35): «В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении убытков прошлых лет к тому или иному налоговому периоду следует учитывать положения пункта 1 статьи 54 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в их совокупности».
Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах 3 и 4 статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов (Постановление ФАС Уральского округа от 12.04.2006 N Ф09-2609/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль принято решение, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль и авансовый платеж по налогу на прибыль.
Основанием для доначисления налога на прибыль и авансового платежа послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль как убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств.
Считая принятое налоговым органом решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Согласно статье 275.1 НК РФ, убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Согласно абзацу 10 статьи 275.1 НК РФ, налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 НК РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.
Таким образом, суд обоснованно указал на то, что налогоплательщик является градообразующей организацией и имеет право при исчислении налога на прибыль принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы. Доказательств превышения налогоплательщиком нормативов на содержание обслуживающих производств и хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления, налоговым органом в материалах дела не представлено.
Ситуация N 94.
Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств, в случае получения таким подразделением убытка вправе признать такой убыток для целей налогообложения при соблюдении условий, указанных в статье 275.1 НК РФ, причем налогоплательщик обязан самостоятельно подтвердить выполнение указанных условий (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1419/06-С7).
Суть дела.
Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки выявлена неполная уплата налогоплательщиком налога на прибыль в связи с неправомерным увеличением расходов, связанных с производством и реализацией, составляющих убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (в налоговый орган не представлены документы, подтверждающие соблюдение условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ).
По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, о доначислении налога на прибыль, пеней.
Полагая, что указанное решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьей 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием таких объектов, он признается для целей налогообложения при соблюдении установленных данной статьей условий. Последствия невыполнения хотя бы одного условия предусмотрены абзацем 6 статьи 275.1 НК РФ.
Таким образом, именно налогоплательщик должен представить доказательства наличия у него оснований для исчисления налоговой базы, согласно статье 275.1 НК РФ, и соблюдения им указанных в ней условий.
Судом установлено, что налогоплательщик не представил необходимых документов ни в налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки, ни в арбитражный суд.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль в связи с увеличением расходов.
Ситуация N 95.
В случае, если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие выполнение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, налогоплательщик не вправе учитывать убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.
При проведении проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении документов и дополнительных сведений для проведения камеральной налоговой проверки, в том числе подтверждающих соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, определяющей порядок учета для целей налогообложения убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В письме, направленном налогоплательщиком в адрес налогового органа, указано, что истребуемые документы представлялись последним при камеральных налоговых проверках деклараций за предшествующие налоговые периоды, а также ранее представленных уточненных налоговых деклараций за данный налоговый период.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого, налогоплательщику в том числе предложено уменьшить убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа в указанной части не основано на нормах действующего законодательства о налогах и сборах, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных в том числе данной статьей, а также статьей 275.1 НК РФ.
Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
— если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
В силу статей 23, 252, 313 НК РФ, содержащих общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающих обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога, на момент представления налоговой декларации налогоплательщик обязан был располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговой декларации определенных данных.
Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, возложена на налогоплательщика.
В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие определение налогоплательщиком налоговой базы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о несоблюдении налогоплательщиком установленных статьей 275.1 НК РФ условий для признания в целях налогообложения убытка от указанных видов деятельности.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.04.2006 N Ф09-2609/06-С7, Постановлению ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1419/06-С7, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьей 275.1, статьями 280 и 304 НК РФ.
Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что основанием для непризнания спорных расходов может являться превышение установленных нормативов на содержание обслуживающих производств и хозяйств. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик является градостроительной организацией и превышение установленных нормативов не допущено, то отнесение спорных затрат к расходам является правомерным.
В письме Минфина России от 14.01.2003 N 04-02-06/1/178 сказано: «В связи с тем, что НК РФ не дает определение понятия «градообразующая организация», то при отнесении предприятий к градообразующим для целей налогообложения следует руководствоваться пунктом 1 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта…»
Однако необходимо заметить, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04 указано: «В то же время в случае если организация не обладает статусом градообразующей организации, она не может быть лишена права учесть убытки, возникшие при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств в ином, чем установлено для градообразующих организаций, порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ…»
Что касается правомерности учета убытков одного или нескольких подразделений, суд указывает, что в силу прямых требований положений статьи 275.1 НК РФ для учета такого убытка необходимо выполнение условий, предусмотренных названной статьей. Также из смысла статьи 275.1 НК РФ следует, что доказать соблюдение условий обязан налогоплательщик. Ввиду того, что налогоплательщик не представил никаких документов, подтверждающих выполнение необходимых условий, учитывать в целях налогообложения прибыли спорные расходы нельзя.
С данным выводом согласился Минфин России в письме от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84: «Сведения, необходимые для определения того, соблюдаются ли налогоплательщиком условия, изложенные в статье 275.1 НК РФ, организация должна собрать самостоятельно…»
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 N КА-А40/2823-06.
16. Порядок исчисления налога и авансовых платежей
(статья 286 НК РФ)
Ситуация N 96.
Включение в требование об уплате налога суммы ежемесячного авансового платежа, начисленного расчетным путем в течение отчетного периода, является неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4457).
Суть дела.
28.07.2005 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за июнь 2005 г., содержащую в том числе сумму рассчитанных авансовых платежей.
По результатам рассмотрения поступившей налоговой декларации налоговый орган выставил требование об уплате до 28.06.2005 налога в виде авансового платежа за июнь 2005 г. Указанное требование было направлено налогоплательщику заказным письмом с уведомлением и поступило в канцелярию налогоплательщика 06.07.2005.
По мнению налогового органа, уклонение от уплаты ежемесячных авансовых платежей является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога с указанием сроков их уплаты.
Налогоплательщик, посчитав требование налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу положений статей 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.
Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу является квартал. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен в статьях 286 и 287 НК РФ, согласно которым по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (пункт 1 статьи 287 НК РФ).
В течение отчетного (налогового) периода налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. В случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога по итогам налогового периода в установленные законом сроки налоговые органы вправе применять меры принудительного взыскания недоимки, в том числе выставлять требования об уплате налогов и сборов.
Из материалов дела следует, что сумма недоимки ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль была выставлена налоговым органом налогоплательщику расчетным путем в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 286 НК РФ. Таким образом, ежемесячный авансовый платеж, на сумму которого налоговым органом было выставлено обжалуемое требование об уплате, является промежуточным платежом внутри отчетного периода. Такой платеж рассчитан исходя из предполагаемых результатов экономической деятельности налогоплательщика, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для выставления требования о его уплате, поскольку обязанность по уплате самого налога у налогоплательщика не наступила.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что включение в требование об уплате налога суммы ежемесячного авансового платежа, начисленного расчетным путем в течение отчетного периода, является неправомерным.
Ситуация N 97.
Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога в виде авансовых платежей по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А12-15742/05-С29).
Суть дела.
Налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате налога на прибыль.
В связи с неисполнением налогоплательщиком требования в добровольном порядке в установленный срок налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет денежных средств неуплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за апрель 2005 г., а также решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Не согласившись с названными решениями и требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Позиция суда.
Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей урегулированы статьей 287 НК РФ. Согласно данной статье авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода и засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Таким образом, уплата налога в виде авансовых платежей является способом его внесения в бюджет, обеспечивающим его равномерное поступление в течение отчетного периода. При неуплате налога в виде авансовых платежей в сроки, установленные указанной статьей, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ).
Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений по их применению к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ.
Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.
При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, — не имеет правового значения.
Следовательно, установив факт неуплаты налогоплательщиком в срок ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, налоговый орган обоснованно, в соответствии с требованиями статьи 69 НК РФ, выставил налогоплательщику оспариваемое требование на уплату данных платежей и применил механизм их взыскания, предусмотренный статьями 46 и 76 НК РФ.
Ситуация N 98.
Начисление пеней на суммы несвоевременно уплаченных авансовых платежей является неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 03.05.2006 N КА-А40/3584-06).
Суть дела.
07.07.2005 налоговым органом налогоплательщику выставлено требование, в котором предлагалось в срок до 17.07.2005 уплатить налог на прибыль и пени.
Требование направлено налогоплательщику на основании решения, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. В качестве недоимки по налогу указана сумма ежемесячных авансовых взносов, исчисленных налоговым органом к уплате в течение II квартала 2005 г., по срокам 28.04.2005, 28.05.2005 и 28.06.2005.
Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 5) пеня на сумму авансового взноса по налогу начисляется только в том случае, если сумма аванса исчисляется на основании налоговой базы, определяемой по правилам статей 53 и 54 НК РФ, то есть на основании финансового результата, полученного по итогам отчетного периода.
Начисление пеней на сумму ежемесячных авансовых взносов, исчисленных к уплате в течение II квартала, является незаконным, поскольку сумма ежемесячного авансового взноса, исчисляемого и уплачиваемого в течение II квартала 2005 г., определяется на основании авансового взноса, исчисленного по итогам I квартала 2005 г., то есть предшествовавшего отчетного периода.
Статьей 75 НК РФ установлено, что пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
При начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога.
Поскольку ежемесячные авансовые платежи по налогу исчисляются на основе не реальной налоговой базы, а предполагаемой, то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения статьи 75 НК РФ и права налогоплательщика.
При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для начисления пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль и выставления требования о их уплате.
Ситуация N 99.
Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9728/2005(18827-А45-35)).
Суть дела.
Налогоплательщиком 28.07.2004 представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль за полугодие 2004 г. На основании представленных по требованию в ходе камеральной налоговой проверки документов налоговый орган установил необоснованное уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на убытки, полученные от совместной деятельности, что привело к занижению суммы налога. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. На основании пункта 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль за полугодие 2004 г., то есть за неуплату авансового платежа. Учитывая, что статья 122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности в случае «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», следует признать, что налогоплательщик привлечен к ответственности по основаниям, не предусмотренным НК РФ.
Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на название статьи 287 НК РФ «Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей» в подтверждение довода о том, что по итогам отчетного периода налогоплательщик уплачивает налог, несостоятельна.
Как следует из содержания пункта 1 статьи 287 НК РФ, по итогам отчетных периодов уплачиваются не налоги, а авансовые платежи.
Налогом является конкретный платеж, подлежащий уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (статья 52 НК РФ), тогда как авансовый платеж представляет собой предварительно вносимые в бюджет денежные средства в течение налогового периода. Размер и порядок исчисления авансовых платежей определяется для отдельных видов налогов индивидуально и может быть как больше, так и меньше суммы налога по итогам налогового периода.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4457, Постановлению ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А12-15742/05-С29, Постановлению ФАС Московского округа от 03.05.2006 N КА-А40/3584-06, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9728/2005(18827-А45-35).
Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Статьей 286 НК РФ определен порядок исчисления налога и авансовых платежей. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Таким образом, как указывает суд, авансовый платеж по налогу на прибыль рассчитывается исходя из сумм предполагаемой прибыли и является промежуточным платежом внутри отчетного (налогового) периода. Авансовый платеж не связан с реально полученной прибылью, и до окончания налогового периода у налогоплательщика не сформирована налоговая база, которая является одним из элементов налогообложения. Следовательно, налоговый орган, выставляя требование об уплате налога в виде авансовых платежей, не мог рассчитать сумму такого платежа. На основании изложенного, суд пришел к выводу о неправомерности включения в требование об уплате налога сумм авансовых платежей.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4161, от 09.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3800, от 09.11.2005 N Ф03-А51/05-2/3725, Постановлениях Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 N Ф04-7471/2005(16085-А70-37), от 27.09.2004 N Ф04-6949/2004(А45-4995-14).
Во втором комментируемом Постановлении мнение суда противоположно. Такой подход обусловлен тем, что авансовые платежи по налогу на прибыль являются своего рода способом уплаты налога на прибыль, так как в соответствии со статьей 287 НК РФ суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Также суд указывает, что зависимость авансового платежа от финансовых результатов экономической деятельности или отсутствие таковой не имеет правового значения.
Такая позиция поддержана Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ»: «Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика…»
Налоговые органы согласны с изложенной позицией относительно правовой природы авансовых платежей и способа уплаты налога на прибыль посредством уплаты авансовых платежей, см., например, письмо МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36: «В соответствии со статьей 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.
В соответствии со статьей 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Следовательно, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со статьей 287 НК РФ — способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода…»
Также налоговые органы считают возможным применение относительно авансовых платежей мер обеспечения уплаты налога. См., например, письмо МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@: «Кроме того, учитывая вышеизложенное, при неуплате или уплате налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными статьей 287 НК, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие статей 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога…»
Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, в Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 указано, что пеня на сумму авансового платежа начисляется только в том случае, если авансовый платеж исчислен на основании налоговой базы. В данном случае авансовый платеж рассчитан на основании предполагаемого финансового результата.
Таким образом, начисление пеней на сумму авансового платежа, исчисленного не на основании налоговой базы, является неправомерным.
Мнение налоговых органов изложено в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@: «Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала в соответствии с действующим законодательством, но не уплатил в установленные сроки.
На сумму несвоевременно уплаченной доплаты по квартальному авансовому платежу пеня начисляется, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога…»
Также суд указывает на невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату авансового платежа, поскольку он рассчитывается на основании предполагаемой прибыли, а не на основании реальной налоговой базы.
В Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 указано, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Таким образом, неуплата авансовых платежей по налогу на прибыль при условии, что они рассчитываются на основе предполагаемой прибыли, не может являться неуплатой налога и соответственно не может повлечь ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9566/2005(18576-А70-33): «Судебными инстанциями правильно указано, что статьей 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за неполную уплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, установленных налоговым законодательством для налога на прибыль, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату этого налога в данном случае неправомерно…», в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2199-06, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А49-9420/05-388А/19, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 N А05-13589/05-22, Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А49-9420/05-388А/19.
Ситуация N 100.
Итог финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3532-06).
Суть дела.
28.08.2004 налогоплательщиком в налоговый орган подано заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога на прибыль в местный бюджет и в областной бюджет на основании пунктов 7, 9 статьи 78 НК РФ.
Считая бездействие налогового органа по неосуществлению возврата налога незаконным, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
По мнению налогового органа, возврат суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует осуществлять по итогам налогового, а не отчетного периода.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 9 статьи 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.
Пункт 1 статьи 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
Изложенная правовая позиция подтверждается информационным письмом ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее — письмо ВАС РФ N 98).
С учетом изложенного суд правомерно признал незаконным бездействие налогового органа.
Ситуация N 101.
При возврате излишне уплаченных авансовых платежей налоговый орган в случае нарушения срока возврата, предусмотренного пунктом 9 статьи 78 НК РФ, обязан начислить на излишне уплаченные платежи проценты (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1).
Суть дела.
19.11.2004 налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль за 9 месяцев 2004 г.
Указанное заявление получено налоговым органом 19.11.2004, письмом от 23.11.2004 налоговый орган сообщил налогоплательщику об оставлении заявления о возврате налога на прибыль без исполнения в связи с тем, что переплата по налогу может возникнуть только по итогам налогового периода.
Платежными поручениями от 20.04.2005 Главным управлением Федерального казначейства на расчетный счет Сбербанка РФ произведен возврат излишне уплаченного налога на прибыль.
По мнению налогоплательщика, налоговый орган при возврате излишне уплаченного налога на прибыль должен был начислить проценты за несвоевременный возврат налога на основании статьи 78 НК РФ за период с 20.12.2004 по 19.04.2005.
Неначисление процентов расценено налогоплательщиком в качестве бездействия налогового органа, что послужило основанием для обращения в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктами 1, 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
В силу пункта 9 статьи 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка применяется равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.
В соответствии с положениями статей 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.
Пункт 1 статьи 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания 9 месяцев 2004 г., над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.
Из материалов дела следует, что с заявлением о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщик обратился в налоговый орган 19.11.2004. Следовательно, в силу пункта 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан был осуществить возврат не позднее 19.12.2004.
Так как фактически возврат осуществлен несвоевременно — 20.04.2005, суд обоснованно взыскал с налогового органа проценты за несвоевременный возврат авансовых платежей за период с 20.12.2004 по 19.04.2005.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3532-06, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1.
Согласно статье 79 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.
В силу статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
В соответствии со статьей 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что переплата по налогу может возникнуть не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетного периода.
Поскольку уплата авансовых платежей производится до исчисления и уплаты налога на прибыль, а авансовые платежи являются частью налога на прибыль и уплачиваются в целях равномерного поступления налога в бюджет в течение всего налогового периода, то превышение сумм уплаченных авансовых платежей по окончанию полугодия над суммами исчисленных авансовых платежей этого же отчетного периода является переплатой и подлежит возврату в порядке статьи 79 НК РФ, причем если налоговым органом нарушен срок возврата, указанный в пункте 9 статьи 78 НК РФ, то на излишне уплаченные платежи начисляются проценты.
Такой подход согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в информационном письме N 98: «…налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ…»
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 N А56-11791/04, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 N КА-А41/7267-04.
Однако позиция судебных органов неоднозначна, существует и противоположная практика, см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 N А33-16001/03-С3-Ф02-3171/05-С1, от 05.10.2004 N А33-16236/03-С3-Ф02-4045/04-С1.
17. Особенности исчисления и уплаты налога
налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения
(статья 288 НК РФ)
Ситуация N 102.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/519).
Суть дела.
По итогам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. налоговым органом принято решение, которым отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предложено уплатить авансовый платеж по налогу на прибыль, в том числе часть суммы в бюджет субъекта Российской Федерации, а часть в местный бюджет.
Налогоплательщик не согласился с данным решением и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Давая оценку произведенному налогоплательщиком расчету авансового платежа по налогу на прибыль за IV квартал 2004 г., уплачиваемого по месту нахождения обособленного подразделения, суд установил, что налогоплательщик исходил из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, что соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Статья 288 НК РФ определяет особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, то есть является специальной нормой права по отношению к статье 286 НК РФ.
На основании пункта 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Таким образом, суд сделал вывод о правомерности определения налогоплательщиком суммы авансового платежа за IV квартал 2004 г. по обособленному подразделению.
Ситуация N 103.
Обязанность по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль с учетом статьи 288 НК РФ может быть исполнена налогоплательщиком в виде зачета имеющейся переплаты (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/943).
Суть дела.
Имея переплату по налогу на прибыль, налогоплательщик (состоит на учете в ИФНС по Хабаровскому краю) обратился с заявлением о зачете переплаты в счет уплаты налога на прибыль за II, III кварталы 2003 г. по обособленному подразделению, состоящему на налоговом учете в ИФНС по Центральному району города Хабаровска.
Уведомлениями налогового органа до налогоплательщика доведены заключения о проведенном зачете переплаты. Несмотря на проведенный зачет, налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль в отношении обособленного подразделения, выставил требование. В связи с истечением срока исполнения требования налоговым органом было принято решение о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика-организации.
Налогоплательщик с действиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Вместе с тем в силу абзаца второго пункта 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены статьей 287 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлен статьей 288 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.
Пунктом 2 статьи 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная вышеназванной статьей НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Под причитающейся суммой налога понимается сумма налога, уплачиваемая в полном объеме в соответствующий бюджет. При этом статьей 75 НК РФ не устанавливается обязательное место уплаты налога, поскольку в данном случае место уплаты налога не имеет значения и пеня начисляется только в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налога.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, обязанность по уплате налога на прибыль в соответствующий бюджет по месту нахождения обособленного подразделения исполнена своевременно, посредством зачета имеющейся переплаты, следовательно, правовые основания для начисления пени и принятия решения о ее взыскании за счет денежных средств налогоплательщика у налогового органа отсутствовали.
Кроме того, согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сбора признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возлагается обязанность уплачивать налоги и сборы.
Филиалы и иные обособленные подразделения организаций с момента введения в действие части первой НК РФ не являются налогоплательщиками, и в их отношении не могут быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные статьей 46 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/519, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/943.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Согласно статье 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.
Статьей 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Согласно письму Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, учитывая положения статьи 11 НК РФ, для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.
В комментируемых Постановлениях суд признает решение налогового органа недействительным, как принятое без соблюдения норм НК РФ, а именно: не учтены положения статьи 288 НК РФ.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2003 N А29-6138/02А, Постановлении ФАС Центрального округа от 24.04.2006 N А09-7069/05-22.
18. Налоговая декларация по налогу на прибыль
(статья 289 НК РФ)
Ситуация N 104.
Налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А82-2065/2005-27).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленных налогоплательщиком 03.09.2004 налоговых деклараций по налогу на прибыль за I квартал и I полугодие 2004 г., расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал и I полугодие 2004 г. и установил, что указанные налоговые декларации и расчеты представлены в налоговый орган с нарушением установленных законом для их представления сроков.
Рассмотрев материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Налогоплательщик в добровольном порядке налоговые санкции не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за их взысканием в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В силу статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.
В пункте 2 статьи 11 НК РФ определено, что для целей настоящего НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из указанных норм следует, что обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль возникает в силу наличия у лица статуса налогоплательщика и не зависит от наличия (отсутствия) объекта налогообложения.
В соответствии с пунктами 1, 3, 4 статьи 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам отчетного периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.
Следовательно, налогоплательщик в 2004 г. являлся плательщиком налога на прибыль и, соответственно, обязан был представлять в налоговый орган налоговые декларации по этому налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А82-2065/2005-27.
В соответствии со статьей 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по представлению налоговой декларации.
В комментируемом Постановлении суд указал, что в силу прямого указания закона отсутствие объекта налогообложения по налогу на прибыль не является основанием для непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-21807/05-35: «Таким образом, обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль прямо установлена пунктом 1 статьи 289 НК РФ, а также пунктом 4 статьи 23 НК РФ…»
19. Особенности определения расходов страховых организаций
(статья 294 НК РФ)
Ситуация N 105.
Резерв предупредительных мероприятий не является страховым резервом и не относится к расходам страховых организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2830/2006(22497-А67-15), Ф04-2830/2006(23226-А67-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка страховой организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за 2002 г.
В ходе проверки налоговый орган установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе по причине завышения расходов вследствие отнесения на внереализационные расходы расходов на финансирование предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.
По результатам проверки составлен акт, на основании которого заместителем руководителя налогового органа принято решение о привлечении страховой организации к налоговой ответственности (применительно к предмету спора) по статье 122 НК РФ.
Указанным решением страховой организации предложено перечислить в срок, установленный в требовании, суммы: налоговых санкций, налога на прибыль, пени по налогу на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, страховая организация обратилась в арбитражный суд о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ, статье 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1), Положению о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 (далее — Положение N 1018), Типовым правилам обязательного медицинского страхования, утвержденным совместным письмом от 28.06.1994 N 3-1354 Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Федеральной службы по надзору за страховой деятельностью (далее — Правила N 3-1354), суд пришел к выводу, что резерв предупредительных мероприятий не является страховым резервом, поскольку он является специфическим видом расходов страховщика, который не связан напрямую с основной деятельностью страховой организации, а формируется для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев.
Данная правовая позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 18.08.2003 N 8263/03.
Таким образом, расходы, связанные с финансированием предупредительных мероприятий, не относятся к расходам, непосредственно связанным со страховой деятельностью, и они не могут учитываться в других расходах, непосредственно связанных со страховой деятельностью, предусмотренных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2830/2006(22497-А67-15), Ф04-2830/2006(23226-А67-15).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 26 Закона N 4015-1 страховые резервы формируются для обеспечения исполнения обязательств по страхованию и перестрахованию. Средства страховых резервов используются лишь для осуществления страховых выплат. Также, согласно пункту 6 статьи 26 Закона N 4015-1, страховая организация имеет право на формирование фонда предупредительных мероприятий в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев. Указанные резервы имеют отличия в целях предназначения. Если страховой резерв предназначен для осуществления страховых выплат, то резерв предупредительных мероприятий предназначен для предупреждения несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отнесения затрат страховой организации по формированию резерва предупредительных мероприятий к расходам страховой организации.
В свое время Минфин России высказывался по этому поводу в письме от 15.04.2002 N 24-00/КП-51: «Резерв предупредительных мероприятий (РПМ) по своей природе и экономической сути не является страховым резервом, т. е. не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика.
Учитывая изложенное, страховые организации при разработке положений о порядке формирования страховых резервов не вправе включать резерв предупредительных мероприятий в состав страховых резервов…»
Однако с учетом вышеприведенных изменений НК РФ, данная позиция Минфина России представляется применимой лишь к организациям, не осуществляющим обязательное медицинское страхование.
В письме от 9 августа 2002 г. N 04-02-06/6/24 также указано: «Из изложенного следует, что РФПМ не предназначен для оплаты медицинских услуг и не относится к страховым резервам.
Таким образом, применение для РФПМ режима налогообложения, который установлен для страховых резервов (принятие к вычету указанных страховых резервов при определении налогооблагаемой базы), необоснованно, что и предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.
Остатки резерва финансирования предупредительных мероприятий, которые имелись у страховых медицинских организаций на 31.12.2001, должны быть включены в доходную часть базы переходного периода в связи с изменением классификации объекта учета. После уплаты налога на прибыль оставшиеся средства РФПМ организации могут использовать на те цели, для которых этот резерв формировался».
Однако в настоящее время Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ введена в действие статья 294.1 НК РФ, которая помимо прочего предусматривает отнесение затрат на формирование резерва финансирования предупредительных мероприятий к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Таким образом, для отнесения затрат по формированию резерва финансирования предупредительных мероприятий страховая организация должна осуществлять обязательное медицинское страхование.
Также в письме Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/3/1 разъяснено: «…налогоплательщик — страховая организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, на конец календарного года подводит результат использования резерва финансирования предупредительных мероприятий и, в случае прекращения отчислений в следующем периоде, восстанавливает остатки указанного резерва с включением их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Если организация в соответствии с действующим законодательством принимает решение о продолжении начислений в указанный резерв, то остатки резерва переносятся на следующий период и не включаются в состав доходов».
20. Особенности ведения налогового учета
бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)
Ситуация N 106.
Сумма фактически произведенных расходов бюджетной организации, связанная с коммерческой деятельностью этой организации, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А26-8067/2005-210).
Суть дела.
Организация является некоммерческой организацией Министерства обороны РФ и финансируется в порядке, установленном этим Министерством, на основе сметы доходов и расходов. Организация занимается культурно-просветительной деятельностью.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной организацией декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган составил акт и принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и предложил организации уплатить штраф, а также недоимку по налогу на прибыль и пени.
В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что затраты на ремонт основных средств, приобретение литературы, оплату труда, уплату единого социального налога и обслуживание офисной техники неправомерно отнесены организацией к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечисленные затраты производились не в целях получения доходов от коммерческой деятельности.
Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Из подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в числе прочих расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Согласно пункту 2 указанной статьи расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В соответствии с пунктом 2 названной статьи в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
В пункте 3 статьи 253 НК РФ дан перечень организаций, особенности определения расходов которых устанавливаются с учетом соответствующих специальных статей НК РФ. Бюджетные учреждения в этом перечне отсутствуют, следовательно, на них распространяются общие правила исчисления налога на прибыль в части их коммерческой деятельности.
При исчислении налога на прибыль организация, руководствуясь положениями статей 252, 253 и 264 НК РФ, правомерно отнесла к расходам затраты на ремонт основных средств, приобретение литературы, оплату труда, уплату единого социального налога и обслуживание офисной техники. Экономическая обоснованность и документальное подтверждение затрат, как усматривается из акта проверки решения и кассационной жалобы, не оспариваются налоговым органом.
Из материалов дела, в том числе возражений организации по акту камеральной проверки, следует, что специфика деятельности заявителя не позволяет отделить использование основных средств и персонала для его коммерческой деятельности от их использования при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджета.
Обратное налоговым органом не доказано.
Ситуация N 107.
Затраты бюджетной организации на проведение капитального ремонта имущества подлежат включению в состав расходов при наличии связи таких затрат с доходами от коммерческой деятельности бюджетной организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-19053/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку бюджетной организации (далее — организация) по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов и сборов, о чем составил акт.
По результатам проверки, рассмотрев разногласия налогоплательщика по акту проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.
Этим же решением организации предложено уплатить налог на прибыль и соответствующие пени.
Основанием для вынесения решения налогового органа по эпизоду начисления налога на прибыль, пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства.
Налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы, связанные с коммерческой деятельностью, затрат по ремонту имущества, полученного в оперативное управление (первого этажа здания клуба столовой, помещения начальника дежурной службы, фасада здания, кровли). Капитальный ремонт осуществлялся как по смете бюджетного финансирования, так и за счет доходов от коммерческой деятельности. По мнению налогового органа, учреждение может направлять средства от коммерческой деятельности на капитальный ремонт только после уплаты налога на прибыль по этой деятельности, что согласуется с нормой статьи 321.1 НК РФ.
На основании вынесенного решения налоговый орган направил в адрес организации требования об уплате налога на прибыль, пеней и штрафа за неуплату этого налога.
Поскольку требования не были исполнены в установленный срок, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога на прибыль, пеней и штрафа.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 НК РФ иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Судом установлено, что учреждение вело раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках бюджетного финансирования и в рамках коммерческой деятельности. При этом доходы от коммерческой деятельности учитывались в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам.
Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе направить на затраты по капитальному ремонту только средства после уплаты налога на прибыль от коммерческой деятельности.
Действительно, в пункте 4 статьи 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 42 БК РФ также указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Однако при этом следует учесть следующее.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Таким образом, критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпунктов 2 и 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Налоговым органом не представлены доказательства того, что расходы на капитальный ремонт не связаны с коммерческой деятельностью организации. Вместе с тем суд установил наличие такой связи. Таким образом, уменьшение налоговой базы на сумму спорных расходов является правомерным.
Ситуация N 108.
Затраты на ремонт основного средства правомерно включены налогоплательщиком (бюджетной организацией) в состав расходов, поскольку они были произведены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности налогоплательщика, и не финансировались за счет средств бюджета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А11-5147/2005-К2-21/199).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и принято решение о доначислении налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налога, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для доначисления налогов на прибыль явилось необоснованное отнесение к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат по ремонту основных средств. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В статье 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.
В силу пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками — доходами от коммерческой деятельности — признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом осуществляется за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. При этом здание используется как для осуществления основной уставной деятельности, так и для коммерческой. Финансирование ремонта основных средств осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. Примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.
Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на ремонт основного средства.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А26-8067/2005-210, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-19053/2005, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А11-5147/2005-К2-21/199.
Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Согласно вышеуказанной правовой норме основным критерием определения внебюджетных расходов бюджетных организаций является их связь с коммерческой деятельностью такой организации.
В пункте 3 статьи 321.1 НК РФ выделены три типа расходов, не нуждающиеся в связи с коммерческой деятельностью бюджетной организации.
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 253 НК РФ бюджетные организации исчисляют налог на прибыль, исходя из общих правил, установленных главой 25 НК РФ.
Для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в силу статей 247, 252 НК РФ уменьшает доходы на произведенные расходы. А бюджетные организации, в соответствии со статьей 321.1 НК РФ, уменьшают доходы на расходы, осуществленные в связи с ведением коммерческой деятельности.
Минфин России согласен с таким подходом определения состава расходов бюджетных организаций (см., например, письмо Минфина России от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63).
Таким образом, при взаимосвязи расходов бюджетной организации с ее коммерческой деятельностью указанные расходы правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 N А26-3419/2005-217, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1.
Ситуация N 109.
Прибыль, полученная налогоплательщиком (лесхозом) от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях, и налогоплательщик вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом РФ функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А38-4237-4/388-2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль 2004 г. и установил неуплату налога вследствие невключения в налогооблагаемую базу по этому налогу выручки, полученной от реализации древесины от рубок ухода за лесом.
Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет доначисленную сумму налога и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
В статье 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых настоящей главой (статья 247 НК РФ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией — источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
В статье 321.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях настоящей главы иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Согласно статье 53 Лесного кодекса РФ лесхозы имеют статус территориальных органов федеральных органов исполнительной власти и осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в данной сфере.
В силу статьи 91 Лесного кодекса РФ на лесхозы возложены обязанности по уходу за лесами, проведению работ по селекции, лесному семеноводству, повышению плодородия почв, осуществлению рубок промежуточного пользования, принятию мер по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов и так далее.
В соответствии с Положением о лесхозе он является юридическим лицом — государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.
Согласно статье 108 Лесного кодекса РФ расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.
В пункте 2 статьи 42 БК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации») установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, с 2002 г. прибыль, полученная лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях, и лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом РФ функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, доход от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, налогоплательщик должен был включить в налоговую базу по налогу на прибыль, исчислить и уплатить с него налог.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А38-4237-4/388-2005.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики должны вести отдельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования.
Причем, при отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами.
Статьей 91 Лесного кодекса РФ на лесхозы возложена обязанность, в том числе по осуществлению рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок.
Согласно статье 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов бюджетов после уплаты налогов и сборов. Доходы бюджетного учреждения от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
На основании вышеизложенного суд делает вывод, что налогоплательщики, являющиеся бюджетными организациями, могли использовать полученные спорные средства для финансирования уставной деятельности лишь после уплаты налогов и сборов, так как согласно вышеназванным нормам они облагаются налогом на общих основаниях.
Данные выводы согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ»: «Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль…»
Также аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2005 N А74-203/05-Ф02-5184/05-С1, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2005 N А11-975/2005-К2-19/57, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-1551/2004.
