ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ И СЕРТИФИКАЦИЯ ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Н. А. БЕЛЯЕВА
Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Порядок отражения затрат на лицензирование в бухгалтерском и налоговом учете.
Основным нормативным актом, регулирующим порядок лицензирования в Российской Федерации, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».
В соответствии с п. п. 99, 100 ст. 17 Закона N 128-ФЗ туроператорская и турагентская деятельность подлежала обязательному лицензированию.
Обратите внимание!
В соответствии с п. 6 ст. 18 Закона N 128-ФЗ лицензирование туроператорской и турагентской деятельности прекращается с 1 января 2007 г.
В связи с этим у организаций появляются вопросы, что делать с расходами на лицензию, которые учитывались на счетах расходов будущих периодов.
При прохождении процедуры лицензирования туристическая организация несет определенные расходы, так как лицензирование осуществляется на платной основе. При лицензировании туристической деятельности организация уплачивает государственную пошлину за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и непосредственно за саму лицензию, кроме того, у лицензиата могут возникать и расходы, связанные с предлицензионной подготовкой.
Обратите внимание!
Согласно подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация:
«…услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами)».
Расходы на лицензирование у туристической организации с точки зрения бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности. Такой вывод следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Срок действия приобретаемой лицензии составляет пять лет, следовательно, расходы, произведенные организацией при ее приобретении, относятся ко всему сроку ее действия, то есть именно в течение этого срока организация будет получать доходы от осуществляемой деятельности. В связи с этим на основании п. 19 ПБУ 10/99 эти расходы должны быть обоснованно распределены. Следовательно, первоначально туристическая организация отражает их в составе расходов будущих периодов, а затем списывает на затраты в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно (например, равномерно в течение срока действия лицензии). Именно такой порядок списания предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н. Избранный метод списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Пример 1. Бухгалтерский учет.
Туристическая организация ООО «Летур» получила лицензию на право осуществления турагентской деятельности в марте текущего года. Лицензия выдана сроком на пять лет.
За рассмотрение заявления соискателем лицензии было уплачено 300 рублей (НДС не облагается) и за получение лицензии — 1000 рублей (НДС не облагается). Учетной политикой организации предусмотрено, что списание стоимости лицензии производится равными долями в течение срока ее действия.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер ООО «Летур» отразил получение лицензии следующим образом:
Корреспонден — Сумма, Содержание операции
ция счетов рублей
Дебет Кредит
В марте
76 51 1300 Произведена
оплата
лицензирующему
органу
97 76 1300 Стоимость лицензии
отражена в
составе расходов
будущих периодов
Ежемесячно в течение срока действия
лицензии
26 97 21,67 Отнесена на
общехозяйственные
расходы часть
лицензионных затрат
за текущий месяц
Налоговый учет.
В целях налогообложения прибыли на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ организация учитывала такие расходы в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Учетной политикой в целях налогообложения было закреплено, что указанные расходы относятся в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения равными частями в течение срока действия лицензии.
С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 2 июля 2005 г. N 80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности», Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» (далее — Федеральный закон N 80-ФЗ) лицензирование туроператорской и турагентской деятельности отменено. Допустим, что на момент отмены по счету 97 «Расходы будущих периодов» у организации числилось сальдо 1169,98 рублей.
В бухгалтерском учете бухгалтер ООО «Летур» данные операции отразил следующим образом.
Корреспонден — Сумма, Содержание операции
ция счетов рублей
Дебет Кредит
В июле 2005 года (последний месяц использования лицензии)
26 97 1169,98 Списана оставшаяся стоимость
лицензии
(1300 рублей — 6 мес. х 21,67 рубля)
В части налогового учета могут возникнуть две точки зрения по поводу не учтенной в расходах стоимости лицензии.
Первая: недосписанная часть стоимости лицензии может быть учтена при налогообложении прибыли. Однако в этом случае организация должна учесть эти затраты «задним числом». При этом необходимо исходить из того, что гл. 25 НК РФ не содержит понятия «расходы будущих периодов». Норма, закрепляющая равномерный порядок списания расходов, аналогичный применяемому в бухгалтерском учете, содержалась в п. 1 ст. 272 (именно содержалась, так как п. 1 ст. 272 НК РФ был изменен Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон N 58-ФЗ) и с 1 января 2006 г. налогоплательщик вправе устанавливать порядок списания таких расходов самостоятельно). Именно на основании этого пункта налоговые органы требовали равномерного списания от налогоплательщика расходов, связанных с лицензированием или сертификацией. Налогоплательщики в принципе особо по этому поводу не возражали, так как единовременное списание этих расходов в налоговом учете приводило к появлению временных разниц и соответственно требовало от налогоплательщика обязательности применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее ПБУ — 18/02).
Если проанализировать норму п. 1 ст. 272 НК РФ, то становится понятно, что в нем речь идет о договорах, предполагающих получение дохода в течение более чем одного отчетного периода. В данном случае речь идет не о договоре, согласно которому организация будет получать доходы в течение определенного времени, а фактически о суммах государственной пошлины, уплачиваемой при лицензировании. Государственная пошлина представляет собой сбор, уплата которого регулируется положениями гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, представляют собой в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Датой их признания в налоговом учете (для тех, кто использует метод начисления) является день их начисления. Таким образом, налогоплательщик вправе принять их в состав расходов единовременно.
Для этого необходимо подать уточненные декларации по налогу на прибыль, причем за все периоды, когда применялось равномерное списание этих расходов в налоговом учете. В том периоде, когда была получена лицензия, в уточненной декларации в составе прочих расходов нужно отразить всю сумму (1300 рублей).
С подобными действиями могут не согласиться налоговые органы, аргументируя это тем, что учесть такие расходы в целях налогообложения фирма не вправе, так как они не удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть больше не участвуют в получении дохода. Например, аналогичная точка зрения содержится в письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/65420.
Доказать свою правоту налогоплательщик сможет, только обратившись в судебную инстанцию. По мнению авторов, нести судебные издержки, тратить время и нервы стоит, если цена вопроса высока. В данной же ситуации спорная сумма в любом случае будет менее 1000 рублей, поэтому, на наш взгляд, можно и согласиться с представителями налоговых органов и не учитывать эти расходы в целях налогообложения. Если организация выберет этот вариант, не забудьте применить ПБУ 18/02, так как на указанную сумму в соответствии с п. 7 указанного бухгалтерского стандарта необходимо будет начислить постоянное налоговое обязательство.
