На сегодняшний день российские компании нередко заключают сделки по приобретению либо по передаче исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с иностранными организациями. Об особенностях внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье.
Внешнеэкономическая деятельность, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ «Об экспортном контроле», — это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).
Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ).
В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 164-ФЗ внешнеторговая деятельность — деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью;
Под внешней торговлей интеллектуальной собственностью согласно п. 5 ст. 2 Закона N 164-ФЗ понимается передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.
Учет внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью имеет некоторые свои особенности.
Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» (далее — ГК РФ).
Согласно ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:
— произведения науки, литературы, искусства;
— программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
— базы данных;
— фонограммы;
— изобретения;
— промышленные образцы;
— секреты производства (ноу-хау);
— товарные знаки и знаки обслуживания;
— и другие.
В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.).
Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).
Переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения.
Согласно п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Под исключительным правом в соответствии со ст. 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) понимается право гражданина или юридического лица (правообладателя) использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.
Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).
Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.
Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в т. ч. их использование способами, предусмотренными ГК РФ), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ).
Договор об отчуждении исключительного права, как и лицензионный договор, заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. А также они подлежат государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договорам, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без таких договоров также подлежат государственной регистрации.
Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).
По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения, договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются.
Предмет договора — это условие о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или обязательство по его передаче. В договоре должны быть указаны характеристики отчуждаемого объекта и реквизиты, перечисленные в документе о государственной регистрации (если данный объект подлежит регистрации).
Договор об отчуждении исключительного права может быть и безвозмездным. Однако отметим, что между коммерческими организациями договор об отчуждении исключительного права и лицензионный договор будут всегда возмездными, поскольку дарение между юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, запрещено согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Лицензионный договор, в соответствии с п. 6 ст. 1235 ГК РФ, должен предусматривать:
— предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);
— способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
Статьей 1236 ГК РФ предусмотрены следующие виды лицензионных договоров:
— простая (неисключительная) лицензия — предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
— исключительная лицензия — предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.
В гл. 54 ГК РФ определен порядок оформления договорных отношений по заключению сделок на использование объектов интеллектуальной собственности в форме коммерческой концессии. Так, согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 1027 ГК РФ).
Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Пунктом 2 ст. 1028 ГК РФ предусмотрено, что договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.
Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.
В бухгалтерском учете результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007), признаются в качестве нематериальных активов только при единовременном выполнении следующих условий:
— способность приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в т. ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в т. ч. организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Результат интеллектуальной деятельности и приравненное к нему средство индивидуализации, как нематериальный актив (далее — НМА) принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. п. 6 и 7 ПБУ 14/2007).
Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемого НМА:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Как известно, внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью подразумевают приобретение либо передачу исключительных или неисключительных прав резидентами нерезидентам. Особенности таких сделок рассмотрим на примере приобретения российской компанией исключительных прав на товарный знак у иностранной организации — правообладателя.
Напоминаем, что исключительное право на товарный знак подлежит регистрации в Государственном реестре товарных знаков, что подтверждается выдачей свидетельства на товарный знак (ст. 1477 ГК РФ). Данное исключительное право в полном объеме может быть передано по договору отчуждения другой стороне.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах российской компании на приобретение исключительных прав на товарный знак, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».
На основании п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 для определения суммы амортизационных отчислений используются следующие способы:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В бухгалтерском учете российской компании операции по приобретению исключительных прав на товарный знак отражаются следующим образом:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена договорная стоимость исключительных прав на товарный знак;
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав на товарный знак;
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», — приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве НМА;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — НДС по НМА принят к вычету.
Кроме того, ежемесячно производится начисление амортизации следующей бухгалтерской записью:
При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006), стоимость внеоборотных активов, в частности НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее — Банк России).
Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:
— дату совершения операции в иностранной валюте;
— отчетную дату.
В результате такого пересчета стоимости НМА возникают курсовые разницы.
Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы», либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В случае изменения курса валюты в бухгалтерском учете российской компании-приобретателя будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Что касается налогового учета, то согласно ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Согласно ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Таким образом, приобретенное исключительное право на товарный знак, в соответствии с требованиями ст. ст. 256 и 257 НК РФ, в налоговом учете признается амортизируемым имуществом и входит в состав нематериальных активов.
В целях применения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует отметить, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации исключительных прав на товарный знак.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС), признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т. ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Передача исключительных прав признается с точки зрения гл. 21 НК РФ услугой. Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика и иные обязанности, связанные с исчислением и уплатой НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).
