Мы очень надеемся, что предложения, выдвинутые в этой статье, будут услышаны не только сотрудниками налоговых органов, но и депутатами Государственной Думы при обсуждении предложений Правительства РФ, которое, согласно проекту Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре», должно внести в Государственную Думу проект Федерального закона об упорядочении налогообложения адвокатов.
К сожалению, у нас пока нет четкой системы налогообложения адвокатов. Устарелость многих норм Положения об адвокатуре РСФСР, их несоответствие Конституции РФ, ГК РФ и НК РФ дают возможность некоторым чиновникам налоговых органов трактовать определенные нормы НК и Положения об адвокатуре РСФСР таким образом, что адвокаты лишаются права на профессиональные налоговые вычеты при определении налоговой базы как единого социального налога с доходов адвоката, так и налога на доходы физических лиц.
Заместитель руководителя Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве издал в июле 2001 г. Методические рекомендации по исчислению и уплате единого социального налога с доходов адвокатов (далее — Методические рекомендации). В них незаконно указывается, что при определении объекта налогообложения (налоговой базы) единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц адвокаты не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, так как не упомянуты в ст. ст. 217, 221, 227 НК; не уменьшают налоговую базу фактически произведенные адвокатом и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от профессиональной деятельности (за исключением отчислений в фонд коллегии и на содержание юридических консультаций); сумма уплаченного единого социального налога не уменьшает у адвокатов налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Полагаем, что адвокаты имеют право на профессиональные налоговые вычеты. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 235 НК адвокат признается налогоплательщиком единого социального налога. В Методических рекомендациях обоснованно указывается, что адвокаты не являются работниками коллегий адвокатов (юридических консультаций, адвокатских бюро); с ними не заключается трудовой договор; коллегии адвокатов (юридические консультации, адвокатские бюро) не являются работодателями для адвокатов, они налоговые агенты. Конституция РФ признает субъектом оказания юридической помощи адвоката (ст. 48). Согласно ст. ст. 15, 16, 19 Положения об адвокатуре РСФСР субъектом оказания юридической помощи является член соответствующей коллегии адвокатов, т. е. адвокат. В соответствии со ст. ст. 1, 2, 23, 24 проекта Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее — проект) юридическую помощь оказывает адвокат, а не адвокатские кабинеты, бюро или палата. Необходимо особо отметить: указав, что соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете (адвокатском бюро) заключаются между адвокатом и клиентом (ст. ст. 23, 24 проекта), его авторы подчеркивают, что «палата (адвокатская) не имеет права осуществлять адвокатскую деятельность от своего имени» (ст. 30 проекта).
Инструкцией Министерства юстиции СССР от 10 апреля 1991 г. «Об оплате юридической помощи, оказываемой адвокатами гражданам, предприятиям, учреждениям, организациям и кооперативам» установлено, что основным принципом оплаты труда за юридическую помощь, оказываемую адвокатами, является соглашение между адвокатом и лицом, обратившимся за помощью. Оно представляет собой гражданско — правовой договор — договор поручения (ст. 971 ГК). В соответствии со ст. ст. 973, 974 ГК адвокат обязан лично исполнять данное ему доверителем (гражданином или организацией) поручение. В свою очередь доверитель обязан уплатить поверенному (адвокату) вознаграждение (ст. ст. 972, 975 ГК).
Согласно совместному Постановлению Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 в силу ст. 11 НК понятие «гражданско — правовой договор», используемое в НК, применяется при налогообложении в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве, так как в законодательстве о налогах и сборах не содержится его специального определения. Исходя из указанных положений гражданского законодательства и ст. 11 НК источником выплаты доходов адвокату является организация или физическое лицо, от которых он, адвокат, по гражданско — правовому договору на оказание услуг получает доход. Согласно ст. 24 проекта в соглашении между адвокатом и клиентом «определяется, в частности, размер гонорара адвоката и порядок покрытия расходов адвоката, связанных с оказанием юридической помощи клиенту. За счет гонорара производится оплата труда адвоката, а также его помощников и стажеров».
Следовательно, по общему правилу плательщиком единого социального налога должны были бы быть организация или физическое лицо (клиент), которому оказана услуга по договору поручения. Однако законодатель «сегодня» установил особый порядок налогообложения адвокатов, чьей профессиональной деятельностью является оказание юридической помощи по гражданско — правовому договору поручения. Он указал, что объектом налогообложения для исчисления единого социального налога для адвокатов признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 3 ст. 236 НК). А налоговая база для адвокатов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период «от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в п. 1 ст. 221 настоящего Кодекса» (п. 3 ст. 237 НК).
В данном случае отсылка к п. 1 ст. 221 НК свидетельствует, что законодатель имеет в виду всего лишь определение критериев расходов, связанных с профессиональной деятельностью, и их характер, а отнюдь не субъектов, имеющих право на зачет этих расходов. Именно так, а не иначе, полагает Министерство РФ по налогам и сборам, подлежит применению НК (письмо от 30 июля 2001 г.). Таким образом, при исчислении налоговой базы для адвокатов учитывается (вычитается) сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Иное толкование ст. ст. 221, 236, 237 НК безусловно влечет нарушение ст. 57 Конституции РФ, так как возлагает на адвокатов обязанность платить незаконно установленные налоги.
Методические рекомендации содержат неверные указания налоговым органам, поскольку в них не учитывается специфика деятельности как адвокатов, так и коллегий адвокатов. Соотношение функций коллегии адвокатов и адвокатов — ее членов прописано в Положении об адвокатуре РСФСР недостаточно четко и нуждается в более точном толковании. Безусловно, в соответствии с Положением об адвокатуре РСФСР субъектом оказания юридической помощи является адвокат. В то же время согласно ст. 18 Положения соглашения и договоры об оказании адвокатом юридической помощи заключает заведующий юридической консультации, действующий по доверенности президиума коллегии адвокатов. Учитывая, что задача коллегии адвокатов — это обеспечение профессиональной деятельности адвокатов, подписывая соглашение (договор), заведующий юридической консультации выступает в качестве представителя по закону данного адвоката, как и других адвокатов, организационно объединенных в консультацию.
Сам же заведующий, имея доверенность президиума — исполнительного органа коллегии, действует от ее имени. Адвокаты практикуют в юридических консультациях, создаваемых «для организации работы адвокатов» (ст. 17 Положения). Оказание же юридической помощи — функция каждого конкретного адвоката, а не юридической консультации и ее заведующего. Заведующий организует работу юридической консультации. Адвокат же выполняет профессиональные обязанности, заключающиеся не только в оказании юридической помощи по соглашению с клиентом. Так, член коллегии обязан дежурить в консультации, проводя прием граждан; осуществлять защиту по требованию органов следствия и суда; в случаях, предусмотренных ст. 22 Положения и иными законодательными актами, оказывать юридическую помощь бесплатно. Эту работу между адвокатами и распределяет заведующий. Оказание юридической помощи и организационное обеспечение ее оказания — различные функции. Их недопустимо отождествлять.
Согласно проекту адвокатскую деятельность адвокат вправе осуществлять индивидуально, открывая адвокатский кабинет, либо в составе некоммерческих организаций (адвокатских бюро) (ст. 21). Как указывалось, адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и клиентом, которое только регистрируется в документации адвокатского кабинета или бюро (ст. ст. 22, 23 проекта). Что же касается органа корпоративного самоуправления адвокатуры — адвокатской палаты субъекта Федерации, то она обеспечивает доступность юридической помощи для граждан и организаций; содействует повышению профессионального уровня адвокатов; содействует обеспечению адвокатов и их организаций помещениями для работы; осуществляет иные функции, направленные на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов, и не имеет права осуществлять адвокатскую деятельность от своего имени (ст. 30 проекта).
Денежные средства за оказание адвокатом юридической помощи уплачиваются гражданином, организацией (доверителем) в кассу юридической консультации (адвокатского бюро) либо перечисляются на счет юридической консультации (адвокатского бюро) в банке. Данные денежные средства зачисляются на лицевой счет конкретного адвоката, оказывающего юридическую помощь доверителю. При этом «оплата труда адвоката производится… из денежных сумм, начисленных за адвокатскую деятельность» (ст. ст. 21, 22 Положения об адвокатуре РСФСР). Средства коллегии, необходимые для обеспечения профессиональной деятельности адвокатов, образуются из отчислений, поступивших в юридическую консультацию в качестве платы за оказанную адвокатами юридическую помощь (ст. ст. 19, 29 Положения об адвокатуре РСФСР). Статья 31 проекта предусматривает, что «средства адвокатской палаты субъекта Российской Федерации образуются из отчислений, осуществляемых адвокатами и их организациями для оплаты затрат на общие нужды адвокатуры субъекта Федерации и палаты в размерах и порядке, определяемых собранием адвокатов».
Статья 29 Положения об адвокатуре РСФСР (которая по смыслу соответствует ст. 32 проекта) закрепляет, что материальной основой деятельности коллегии адвокатов (адвокатуры) являются отчисления ее членов — адвокатов. Возложение на адвокатов обязанности отчислений в коллегию (палату) соответствует правовой природе данного института (статус общественного объединения) и является необходимым условием реализации коллегией адвокатов (адвокатской палатой) как общественным объединением цели ее создания, состоящей в содействии ее членам в осуществлении возложенной на адвоката согласно ст. 48 Конституции РФ, ст. 1 Положения об адвокатуре РСФСР (ст. 1 проекта Закона) задачи по оказанию квалифицированной юридической помощи.
Таким образом, установленные (предусмотренные сметой) коллегией адвокатов отчисления в фонд коллегии и на содержание юридических консультаций предусмотрены законом, поскольку адвокаты как члены общественного объединения несут обязанность по материальному участию в создании имущественной основы деятельности коллегии адвокатов, которая содействует профессиональной деятельности адвокатов.
Виновная неуплата адвокатом указанных отчислений, установленных действующим законодательством, влечет прекращение членства в коллегии адвокатов и, следовательно, невозможность для него осуществления профессиональной деятельности. Иначе говоря, отчисления в фонд коллегии и на содержание юридической консультации (оплата общих нужд адвокатуры и палаты) — это расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг по гражданско — правовым договорам — квалифицированной юридической помощи гражданам и организациям.
Для определения экономических оснований налогообложения адвокатов следует определить, каков «правовой статус» средств, поступающих в юридические консультации и учреждения коллегий адвокатов в качестве оплаты юридической помощи, оказываемой адвокатами гражданам и организациям. Кто является собственником этих средств? Деятельность коллегии адвокатов и содержание прав ее членов до принятия Государственной Думой Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» регулируется специальным Законом — Положением об адвокатуре РСФСР в тех случаях, когда Положение не противоречит Конституции РФ, ГК, НК, другим Федеральным законам.
Несмотря на то что субъектом оказания юридической помощи является адвокат, Положением установлено, что плата за оказание адвокатом юридической помощи поступает в соответствующую коллегию адвокатов, которая является выгодоприобретателем и собственником в отношении этих денежных средств. Нормы Положения 1980 года, императивно определившие выгодоприобретателем средств, поступающих за оказание юридической помощи, коллегию адвокатов и ограничивающие права адвокатов, противоречат ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, пп. 1 и 2 ст. 1, ст. ст. 218, 972, 975 ГК, а с точки зрения налогообложения — ст. ст. 8, 38, 41, 210, 221, 227, 235, 236, 237 НК. Следовательно, указанные нормы Положения не должны действовать. Этот юридический нонсенс ликвидируется проектом.
Известно, что налог — это платеж, взимаемый с лица в форме отчуждения принадлежащих ему на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК). Согласно совместному Постановлению Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 при определении понятия «право собственности» в силу ст. 11 НК его необходимо применять в том значении, в каком оно используется в гражданском праве. Согласно ст. ст. 218, 972, 975 ГК собственником денежных средств, полученных в качестве вознаграждения за оказание юридической помощи по договору поручения, является адвокат. Поэтому не случайно именно адвокат, а не коллегия адвокатов признается налогоплательщиком (подп. 2 п. 1 ст. 235 НК). Часть этих денежных средств, принадлежащих адвокату, передается им коллегии адвокатов (юридической консультации, адвокатскому бюро) для выполнения ими уставных задач по организации и обеспечению профессиональной деятельности своих членов.
В соответствии со ст. ст. 38, 41 НК объектом налогообложения профессиональной деятельности адвоката является доход, экономическая выгода. Согласно п. 3 ст. 210 НК для доходов адвокатов налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК. При этом п. 1 ст. 226 НК предусмотрено, что коллегия адвокатов и ее учреждения являются лишь налоговыми агентами по начислению и взиманию налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Как мы указывали ранее, адвокат оказывает услугу (юридическую помощь) по договору гражданско — правового характера — договору поручения. Следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК при исчислении налога на доходы физических лиц адвокаты имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг.
Министерство РФ по налогам и сборам занимает именно эту позицию, указывая своим подразделениям, что данные расходы «до введения в действие главы «Налог на доходы организаций» Налогового кодекса принимаются к вычету применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, с учетом внесенных в него изменений и дополнений. В соответствии с подп. «э» п. 2 указанного Положения в себестоимость продукции включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в установленном законодательством порядке. Статьей 29 Положения об адвокатуре установлен размер отчислений в фонд коллегии, определяемый общим собранием (конференцией) членов коллегии адвокатов, который не может превышать 30% сумм, поступивших в юридическую консультацию. Таким образом, указанные отчисления включаются в состав расходов, связанных с осуществлением адвокатами профессиональной деятельности» (письмо МНС РФ от 30 июля 2001 г. N СА-9-05/246). Следует отметить, что такой же позиции придерживается и Министерство финансов РФ (письмо Минфина России от 23 апреля 2001 г. N 04-04-07/66).
Таким образом, Методические рекомендации не соответствуют как положениям ст. 221 НК, так и позиции Министерства РФ по налогам и сборам в той их части, где говорится, что сумма уплаченного единого социального налога не уменьшает у адвокатов налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Разделяя позицию Министерства РФ по налогам и сборам, мы полагаем, что при определении характера расходов, составляющих объем профессионального налогового вычета при осуществлении адвокатом профессиональной деятельности, необходимо руководствоваться также подп. «а», «в», «е», «ж», «и», «к», «л», «о», «п», «р», «х», «ц», «ч», «щ», «я» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Это означает, что помимо расходов на содержание коллегии адвокатов к расходам, непосредственно связанным с оказанием юридической помощи (услуги), следует также отнести: затраты на оплату труда персонала юридической консультации (адвокатского бюро), включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты; стоимость материальных затрат — материалы, оргтехническое оборудование, мебель, используемые в процессе оказания юридической помощи; оплата электроэнергии, коммунальных платежей, плата за землю; аренда помещения; отчисления на социальные нужды — обязательные отчисления от затрат на оплату труда адвокатов и персонала; амортизация основных фондов юридической консультации (адвокатского бюро); прочие затраты — затраты на командировки, плата организациям за аудиторские услуги, пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров (повышение квалификации, в том числе приобретение специальной литературы, программного компьютерного обеспечения, обучение на курсах); оплата экспертов и специалистов, привлекаемых при исполнении договора об оказании юридической помощи; оплата междугородных телефонных переговоров и иные расходы, непосредственно связанные с оказанием юридической помощи.
Таким образом, оспариваемые нами Методические рекомендации в нарушение требований ст. 57 Конституции РФ фактически обязывают адвокатов уплачивать произвольно установленные налоги, не имеющие экономического обоснования и носящие дискриминационный характер. Данные рекомендации влекут ограничения права граждан на получение квалифицированной юридической помощи (ст. 48 Конституции РФ) и создают препятствия для реализации адвокатами своего конституционного права на труд (ст. ст. 34, 37 Конституции РФ). Поэтому указанные Методические рекомендации нуждаются в существенной корректировке.
