Безбородова Татьяна Ивановна, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности», Всероссийский заочный финансово-экономический институт, филиал в г. Пензе, кандидат экономических наук.
Качественные характеристики бухгалтерской информации предназначены для изучения характеристик информации, которые делают ее полезной. Эти характеристики рассматриваются как иерархия качеств, среди которых первейшее значение имеет полезность для принятия решения. Если компромисс между качественными характеристиками неизбежен, требуется профессиональное суждение о том, как наилучшим образом выполнить задачу финансовой отчетности. В статье рассматриваются актуальные вопросы в данной сфере.
Problems of disclosure of information in accounting (financial) reports
T. I. Bezborodova
Qualitative characteristics of the accounting information are intended for studying of characteristics of the information which do its useful. These characteristics are considered as hierarchy of qualities among which the first value has utility for decision making. If the compromise between qualitative characteristics is inevitable, the professional judgement is required how in the best way to carry out a financial reporting task.
Key words: Importance, professional judgement, the accounting (financial) reporting.
С точки зрения Концепции МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) выгоды и затраты можно выявить с помощью субъективных оценок многочисленных факторов, максимально увязывая множественные качественные характеристики, интересующие пользователей, с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкретным позициям организации, представляющей финансовый отчет [1, с. 26]. В ходе проведения подготовительной работы бухгалтерская информация структурно объединяется в классы в соответствии с ее характером и назначением, формируя линейные статьи финансовой отчетности с учетом соотношения выгод, извлекаемых пользователями, и затрат на ее составление и представление составителями.
«Качественные характеристики бухгалтерской информации предназначены для изучения характеристик информации, которые делают ее полезной. Эти характеристики рассматриваются как иерархия качеств (рис. 1), среди которых первейшее значение имеет полезность для принятия решения» [2, с. 40]. Если компромисс между качественными характеристиками неизбежен, требуется профессиональное суждение о том, как наилучшим образом выполнить задачу финансовой отчетности.
Пользователи учетной Лица, осуществляющие принятие решений
информации
Основное
ограничение Выручка > издержки
Особые характеристики
для пользователей Понятность и сопоставимость
Первоочередные Уместность Надежность
качества,
свойственные
решению Достоверность Объективное
представление
Ограничения
Вторичные качества и компромиссы
Профессиональное суждение
Точка Существенность
отсчета
Рис. 1. Качественные характеристики учетной информации,
представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО подчеркивается, что «существенность, скорее всего, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Отечественные стандарты бухгалтерского учета утверждают, что «показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» (п. 11 ПБУ 4/99) [3].
При этом каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно, несущественные суммы для отражения в финансовой отчетности или в примечаниях должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения, таким образом, отсекается введение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность избыточной информации, затрудняющей ее понимание и анализ.
Существенности может быть дана либо количественная оценка статьи [4], либо качественная оценка, отталкивающаяся от характеристики ожидаемого ею элемента (субэлемента) бухгалтерской (финансовой) отчетности на принимаемые решения, либо сочетание того и другого. Рассмотрим, как подходят отечественные стандарты к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности таких элементов, как доходы, расходы, активы, капитал и обязательства с учетом их существенности (табл. 1).
Таблица 1
ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ, АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
С УЧЕТОМ ИХ СУЩЕСТВЕННОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ)
ОТЧЕТНОСТИ
Элементы
бухгалтерской Существенность информации Нормативное
(финансовой) регулирование
отчетности
1. Государственная П. 19. Прочие формы государственной помощи в случае их ПБУ 13/2000 «Учет
помощь существенности для характеристики финансового положения и государственной помощи»
финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию
в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.
П. 22. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию
как минимум следующая информация в отношении государственной
помощи…
2. Инвестиционный П. 17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, ПБУ 15/2008 «Учет
актив как минимум, следующая информация… расходов по займам и
кредитам»
3. Событие после П. 6. Существенность события после отчетной даты организация ПБУ 7/98 «События после
отчетной даты определяет самостоятельно, исходя из общих требований к отчетной даты»
бухгалтерской отчетности.
4. Расходы по П. 16. В случае существенности информация о расходах по научно — ПБУ 17/02 «Учет
научно — исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам расходов на научно —
исследовательским, отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей исследовательские,
5. Финансовые П. 42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом ПБУ 19/02 «Учет
вложения требования существенности как минимум следующая информация… финансовых вложений»
6. Материально — П. 27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом ПБУ 5/01 «Учет
производственные существенности как минимум следующая информация… материально —
запасы производственных
запасов»
7. Доходы и П. 21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов ПБУ 10/99 «Расходы
расходы доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более организации»
организации процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем
показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
П. 21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и
убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного
и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной
деятельности, не являются существенными для характеристики
финансового положения организации
8. Оценочные П. 24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному ПБУ 8/2010 «Оценочные
обязательства обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается обязательства, условные
в случае существенности как минимум следующая информация… обязательства и
условные активы»
9. Ошибки, П. 3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в ПБУ 22/2010
допущенные совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период «Исправление ошибок в
в бухгалтерской может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые бухгалтерском учете и
(финансовой) ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетности»
отчетности отчетный период. Существенность ошибки организация определяет
самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера
соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
За исключением ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», по которым может быть дана количественная оценка существенности информации, по другим ПБУ либо указывается на минимальный объем раскрываемой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом ее существенности, либо указывается, как и в Приказе МФ РФ N 66н «О формах финансовой отчетности организаций», что в силу своей существенности из-за влияния на принятие решений заинтересованных пользователей информация детализируется в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках [5].
Указание Банка России от 29 декабря 2010 г. N 2553-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» дает дополнительные разъяснения по данному вопросу, что «для определения существенности информации организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает с учетом требований ПБУ и утверждает в учетной политике» [6].
Последний факт замалчивается для коммерческих организаций, которых ничто не связывает в высказывании своего профессионального суждения, от чего страдают прежде всего пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как показывает практика, основные проблемы, возникающие в процессе формирования профессионального суждения, связаны:
— с недостатком информации — например, отсутствием долгосрочных планов и прогнозов движения денежных средств при оценке инвестиций в приобретаемый бизнес;
— с отсутствием документально подтвержденных решений руководства организации в отношении тех или иных сделок — например, продажи части бизнеса при квалификации прекращенной деятельности;
— с недостаточным развитием финансовых и корпоративных подразделений организации — например, систем бюджетирования и планирования, которые являются источником актуальной информации для проведения проверки внеоборотных активов на обесценение, определения процента исполнения долгосрочного контракта и т. д., системы отслеживания и оценки последствий судебных разбирательств, в которые вовлечена организация, в целях оценки необходимости создания резерва под возможные будущие выплаты;
— с отсутствием четких регламентов взаимодействия подразделений организации в целях своевременного получения необходимой информации;
— часто возникают ситуации, когда вся необходимая информация в организации есть, но бухгалтер не знает, у кого ее получить и в какие сроки она может быть предоставлена [7].
Как же сформировать и оформить профессиональное суждение не только в тех случаях, на которые указывают ПБУ, но и в других, и таким образом, чтобы информация, отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, вызывала доверие у ее пользователей? Процесс формирования профессионального суждения можно представить в несколько этапов (табл. 2) [8].
Таблица 2
ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ
Этапы Содержание этапов
1. Формирование и Определение существенности информации
раскрытие руководителями подразделений организации, без
предпосылок, знания которой у заинтересованных пользователей
используемых для невозможна оценка финансового положения организации
вынесения или финансовых результатов ее деятельности
профессионального
суждения
2. Формирование Формализованные описания процесса сбора информации,
профессиональных необходимой для вынесения суждения, и предпосылок:
суждений — объект профессионального суждения;
— цель профессионального суждения;
— мотивация профессионального суждения;
— отчетная дата
3. Проверка Цель проверки: увеличение или уменьшение статьи,
полученных Результаты проверки и уведомления об отсутствии
профессиональных профессиональных суждений оформляются визой
суждений должностного лица
4. Использование Привлечение независимых аудиторов, способных
профессиональных рассмотреть профессиональные суждения и вынести
суждений для вердикт относительно их объективности
формирования
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
5. Оформление Письменно как приложение к учетной политике
профессионального организации
суждения
Первый этап разработки профессионального суждения должен соответствовать исторической учетной и релевантной информации, отражать планы и намерения менеджмента, что является важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления будут некорректны, если предпосылки отражены неверно.
Привлечение независимых аудиторов на четвертом этапе позволит оценить риск искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного ее составления или субъективного профессионального суждения в оценке существенности информации, которые могут быть вызваны:
а) существенным падением потребительского спроса, роста числа банкротств;
б) убытками, приводящими к возникновению угрозы банкротства, отчуждения имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
в) наличием активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценки которых базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихся подтверждению;
г) повторяющимися усилиями руководства аудируемого лица оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности;
д) излишне активным участием руководителей нефинансовых подразделений аудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимых оценочных значений [9].
Однако формирование профессионального суждения о существенности информации может быть не только при подготовке ее к отражению в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и промежуточной. На это указывает LAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»: «При принятии решения о том, как признавать, оценивать и классифицировать или раскрывать статью для целей промежуточной финансовой отчетности, существенность должна оцениваться относительно финансовых данных промежуточного периода. При оценке существенности следует признавать, что промежуточные измерения могут полагаться на оцениваемые показатели в большей степени, чем измерения финансовых данных за год» (п. 23 LAS 34) [10, с. 448]. Поэтому в случае отсутствия соответствующих указаний в действующих российских стандартах бухгалтерского учета возможно использование МСФО, на что указывает и Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ», определяющее процедуру признания [11].
Решения, необходимые для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, внесенные отдельным пунктом в учетную политику организации, позволят документально закрепить обязанность составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности на определение существенности информации с учетом профессионального суждения.
Документы, подтверждающие факт оценки существенности отдельных показателей или статей отчетности, организация разрабатывает самостоятельно. Для количественной оценки существенности информации в виде процента могут быть предложены события, указанные в таблице 3.
Таблица 3
КОЛИЧЕСТВЕННАЯ ОЦЕНКА СУЩЕСТВЕННОСТИ ИНФОРМАЦИИ
События Условия возникновения событий
1. Объявление в установленном По состоянию на отчетную дату в
порядке дебитора организации отношении этого дебитора уже
банкротом осуществлялась процедура банкротства
2. Оценка активов, Результаты оценки свидетельствуют об
произведенная после отчетной устойчивом и существенном снижении их
даты стоимости, определенной по состоянию на
отчетную дату
3. Продажа производственных Расчет цены возможной реализации
запасов после отчетной даты запасов по состоянию на отчетную дату
был не обоснован
4. Объявление дивидендов За периоды, предшествовавшие отчетной
дочерними и зависимыми дате
обществами
5. Получение информации о Ценные бумаги котируются на фондовых
финансовом состоянии и биржах, подтверждающих устойчивое и
результатах деятельности существенное снижение стоимости
дочернего или зависимого долгосрочных финансовых вложений
общества (товарищества)
6. Получение от страховой По состоянию на отчетную дату велись
организации материалов по переговоры
уточнению размеров страхового
возмещения
7. Обнаружение после отчетной Ведут к искажению бухгалтерской
даты существенной ошибки в отчетности за отчетный период
бухгалтерском учете или
нарушения законодательства
Принятое решение о составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом профессионального суждения должно осуществляться последовательно от одного отчетного периода к другому, что позволит правдиво представлять финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, отражая экономическую сущность операций, других событий и условий, а не только их юридическую форму.
ЛИТЕРАТУРА
1. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
2. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Науч. ред. перевода чл.-кор. РАН И. И. Елисеева; Гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. 624 с. (серия по бухгалтерскому учету и аудиту). ПБУ 4/99.
3. Приказ МФ РФ N 43н от 6 июля 1999 г. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
4. Приказ МФ РФ N 67н от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
5. Приказ МФ РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
6. Указание Банка России от 29 декабря 2010 г. N 2553-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
9. Приказ Минфина РФ от 17 августа 2010 г. N 90н «Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности».
10. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: АСКЕРИ — АССА, 2007. 1078 с.
11. Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ».
12. Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000)».
13. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
14. Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)».
15. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02)».
16. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)».
17. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)».
18. Приказ Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)».
19. Приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)».
20. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)».
