Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 8 февраля 2005 года
Ю. В. ПУДЫЧ
Пудыч Юлия Валерьевна, юрист ОАО «Объединенные консультанты «ФДП».
С 01.01.2005 в соответствии со ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» на работодателя возложена обязанность выплачивать за счет собственных средств пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня временной нетрудоспособности. В связи с этим возник вопрос: является ли данное пособие, выплачиваемое работнику за первые два дня нетрудоспособности, государственным пособием, а следовательно, каким образом оно подлежит налогообложению по ЕСН и НДФЛ с 01.01.2005? А также каковы особенности налогообложения по налогу на прибыль пособия, выплачиваемого за первые два дня временной нетрудоспособности, согласно изменениям в НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2005?
Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Таким образом, обязанность по выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности возложена на работодателя. Действующим в настоящий момент ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» предусмотрена выплата по временной нетрудоспособности за счет средств фонда в размере, не превышающем 12480 рублей за полный календарный месяц.
В соответствии со ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности в связи с материнством и на случай смерти на работодателя возложена обязанность выплачивать за счет собственных средств пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) застрахованному лицу (работнику) за первые два дня временной нетрудоспособности.
Таким образом, из пособия, размер которого не превышает 12480 рублей в месяц, работодатель должен оплатить два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за счет собственных средств.
Пособие по временной нетрудоспособности в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания выплачивается полностью за счет средств ФСС. В данном случае у работодателя нет законно установленной обязанности выплачивать пособие по временной нетрудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания за первые два дня временной нетрудоспособности (ст. ст. 8, 9 ФЗ от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ).
Новая редакция НК РФ, вступившая в силу с 01.01.2005, в связи с внесением изменений в НК РФ ФЗ от 29.12.2004 N 204-ФЗ предусматривает возможность отнести выплаты по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, осуществляемые работодателем за счет собственных средств за первые два дня временной нетрудоспособности, в состав расходов по налогу на прибыль согласно п. 48.1 ст. 264 НК РФ.
То есть к прочим расходам по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
Исходя из п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты в пользу физических лиц, отнесенные в состав расходов по налогу на прибыль, являются объектом налогообложения по ЕСН.
Но в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению по ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
При этом следует обратить внимание, что в данной статье термин «государственное пособие» употреблен не совсем точно.
Государственные пособия не могут устанавливаться решениями представительных органов местного самоуправления, поскольку, согласно ч. 2 ст. 39 Конституции РФ, государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом.
В пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ под государственными пособиями законодателем имелись в виду пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. Т. е. условием исключения того или иного пособия из состава налогооблагаемых выплат является факт установления этого пособия законом РФ или субъекта РФ либо решением представительных органов местного самоуправления.
Следовательно, для того чтобы отнести пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, а также несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний, в разряд государственных пособий, не подлежащих налогообложению по ЕСН согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, необходимо определить, установлены ли эти пособия законами РФ или субъекта РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
Выплата пособия по временной нетрудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания установлена, как было указано выше, ст. ст. 8, 9 ФЗ от 24.07.1998 N 125-ФЗ, ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ и осуществляется полностью за счет средств государственного внебюджетного фонда (ФСС). То есть данное пособие относится к государственным пособиям, не подлежащим налогообложению по ЕСН согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Для того чтобы отнести выплаты по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (тот же больничный лист) за первые два дня нетрудоспособности, осуществляемые работодателем за счет собственных средств, к государственным пособиям, необходимо определить, установлены ли данные выплаты законодательством РФ.
Согласно ст. 1 ФЗ от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» обязательное социальное страхование — часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.
Статьей 6 ФЗ от 16.07.1999 N 165-ФЗ установлено, что субъектами обязательного социального страхования являются страхователи (работодатели), страховщики, застрахованные лица, а также иные органы, организации и граждане, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
При этом страхователи — это организации любой организационно-правовой формы, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах уплачивать страховые взносы и (или) налоги, а в отдельных случаях, установленных федеральными законами, выплачивать отдельные виды страхового обеспечения.
Обстоятельство, определенное ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год», является случаем, установленным федеральным законом и обязывающим страхователя (работодателя) выплачивать отдельные виды страхового обеспечения, то есть первые два дня временной нетрудоспособности работника.
Таким образом, на работодателя в соответствии с ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» возложена обязанность выплачивать за счет собственных средств страховое обеспечение работнику на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности.
В связи с этим можно сделать вывод, что выплаты по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, осуществляемые работодателем за первые два дня нетрудоспособности, входят в состав государственного пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования РФ, размер которого не должен превышать 12480 рублей.
Следовательно, вся сумма выплат по временной нетрудоспособности, включая первые два дня, не превышающая максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, не подлежит налогообложению по ЕСН согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Обращаем внимание, что в Приказах МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 и от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, ранее действовавших, было указано значение термина «государственное пособие», согласно которому государственные пособия — это пособия, выплачиваемые не только в соответствии с законодательством РФ, но и пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета, а также за счет средств бюджетов государства различных уровней (федерального, регионального, муниципального). Этой же точки зрения придерживается и Управление МНС по г. Москве в письме от 28.11.2003 N 28-11/66583.
То есть, по мнению налогового органа, при определении государственного пособия следует принимать во внимание не только нормативный правовой акт, которым устанавливается пособие, но и источник финансирования, за счет которого производится выплата этого пособия.
Но в связи с тем что Приказы МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 и от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 утратили силу, а действующее письмо Управления МНС по г. Москве от 28.11.2003 N 28-11/66583 относится к периоду до 01.01.2005, то есть до того, как вступил в силу ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год», налоговым органом не были учтены обстоятельства, предусмотренные ст. 8 ФЗ от 29.12.2004 N 202-ФЗ, по выплате работодателем пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности за счет собственных средств.
Следует отметить, что в п. 1 ст. 217 НК РФ указаны доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ, в виде государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Так как выплаты по временной нетрудоспособности вследствие несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний, а также выплаты по временной нетрудоспособности вследствие заболеваний или травм, осуществляемые работодателем за первые два дня нетрудоспособности, входят в состав государственного пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС, размер которого не должен превышать 12480 рублей, вся сумма пособия по временной нетрудоспособности в законно установленном размере подлежит налогообложению по НДФЛ.
Таким образом, выплата по временной нетрудоспособности, осуществляемая работодателем за счет собственных средств за первые два дня временной нетрудоспособности работника, признается объектом налогообложения по НДФЛ в соответствии со ст. ст. 209, 217 НК РФ.
