Абрамова Э. В., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Выплаты пособий по социальному страхованию регламентируются Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее — Закон N 190-ФЗ).
Статья 2 данного Закона устанавливает для налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, обязанность исчислять пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с общими правилами.
Кроме того, в 2003 г. вышло Постановление Минтруда России и ФСС Российской Федерации от 18 апреля 2003 г. N 20 (43) «Об утверждении разъяснения «О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее — разъяснения Минтруда России и ФСС Российской Федерации).
Гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:
— средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее — ФСС РФ) в сумме, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ), установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»;
— средств работодателей — в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
В случае если временная нетрудоспособность продолжается менее полного календарного месяца, сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется путем деления МРОТ на количество рабочих дней (часов) в месяце нетрудоспособности и умножения полученной суммы на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце.
В районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется также, исходя из МРОТ, Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», без увеличения его на районный коэффициент. Об этом сказано в п. 1 разъяснений Минтруда России и ФСС Российской Федерации.
Итак, непосредственно из средств ФСС РФ организации, применяющие специальные налоговые режимы, могут получить лишь 800 рублей за полный календарный месяц (до 1 мая 2006 г., а с 1 мая 2006 г. — 1100 рублей). Оставшуюся часть придется доплачивать из своих средств. В соответствии с Законом N 82-ФЗ и, как указано в письме ФСС РФ от 27 января 2005 г. N 02-18/07-594 «О минимальном размере оплаты труда при исчислении пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам», по страховым случаям, наступившим с 1 января 2005 г., часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, не должна превышать за полный календарный месяц 720 рублей и соответственно с 1 сентября 2005 г. — 800 рублей в месяц, с 1 мая 2006 г. — 1100 рублей в месяц.
Как уже сказано, исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.
С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год» (далее — Закон N 166-ФЗ), изменивший порядок расчета больничных, а также пособий по беременности и родам.
Согласно ст. 7 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» (далее — Закон N 202-ФЗ) на 2005 г. сохранен действующий в 2004 г. порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, установленный ст. 8 Закона N 166-ФЗ.
Пособия исчисляют, исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором человек заболел. Определяя время фактической работы за последние 12 календарных месяцев, помните: из расчета нужно исключить дни, когда сотрудник фактически не работал. Следует учитывать, что, по мнению ФСС РФ, изменение расчетного периода не допускается (п. 1 письма ФСС РФ от 25 февраля 2004 г. N 02-18/07-1202).
С 2004 г. сотрудник, который за последние 12 календарных месяцев проработал меньше трех месяцев, может рассчитывать лишь на пособие, которое не превышает одного МРОТ за каждый полный календарный месяц. На сумму пособия, как и прежде, влияют непрерывный трудовой стаж и иные условия, которые установлены нормативными документами по обязательному социальному страхованию. Кроме того, Закон N 166-ФЗ не устанавливает минимального размера пособия.
Размер дневного (часового) пособия по временной нетрудоспособности также зависит от непрерывного трудового стажа работника. Когда он меньше пяти лет, пособие равно 60% заработка. Стаж составляет от пяти до восьми лет — нужно взять 80%. Свыше восьми лет — 100% заработка. Это установлено п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждено Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6).
При этом применяется Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», с учетом положений ст. 8 Закона N 166-ФЗ и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.
ФСС РФ компенсирует не всю сумму пособий по временной нетрудоспособности, а только в пределах определенных нормативов.
Статьей 3 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году» (далее — Закон N 180-ФЗ) установлен максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам. Так, в соответствии с п. 1 указанной статьи максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, за полный календарный месяц не может превышать 15000 рублей. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов (п. 2 ст. 3 Закона N 180-ФЗ).
Максимальный размер дневного пособия по страховым случаям, наступившим 1 января 2006 г. и позднее, рассчитывается, исходя из суммы максимального пособия, путем деления 15000 рублей на число рабочих дней в месяце нетрудоспособности.
Пример 1
Сотрудник, работающий по трудовому договору в организации, являющейся налогоплательщиком ЕНВД, был болен с 10 по 14 марта. Его месячный оклад — 15000 рублей, непрерывный стаж составляет более восьми лет. Количество рабочих дней в марте — 20.
Количество рабочих дней, пропущенных по болезни, — 5.
Рассчитаем среднедневной заработок: 15000 / 20 = 750 рублей.
Максимальный размер среднедневного пособия: 15000 / 20 = 750 рублей.
Среднедневная сумма, подлежащая возмещению за счет ФСС РФ: 800 / 20 = 40 рублей. Сумма, подлежащая возмещению за период нетрудоспособности: 40 x 5 = 200 рублей.
Подлежит выплате из средств работодателя: 3750 — 200 = 3550 рублей.
Следует обратить внимание, что порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, в связи с вступлением в силу Закона N 202-ФЗ не изменяется (письмо ФСС РФ N 02-18/07-306).
Так, согласно п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ в 2005 г. до принятия Федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному в следующем порядке:
— за первые два дня нетрудоспособности — за счет средств работодателя;
— с третьего дня временной нетрудоспособности — за счет средств Фонда.
Пунктом 2 ст. 1 Закона N 180-ФЗ установлено, что застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, а также лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в соответствии с Законом N 190-ФЗ.
Кроме того, в п. 8 письма ФСС РФ от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243 указано, что п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ при выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы организациями или индивидуальными предпринимателями, применяющими, в частности, спецрежим в виде ЕНВД, не применяется. В связи с этим лицам, работающим у указанных работодателей, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются из прежних источников и в том же порядке, который определен Законом N 190-ФЗ.
Закон N 190-ФЗ работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, предоставляет возможность полностью возмещать начисленные пособия за счет средств ФСС РФ. Для этого им нужно добровольно перечислять в ФСС РФ страховые взносы, ставка которых — 3% от налоговой базы, определяемой в порядке, установленном для единого социального налога. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности гражданам, работающим в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ по общим правилам.
Следует отметить, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности не может превышать установленное ограничение в сумме 15000 рублей. Многие работодатели, предусматривая соответствующие условия в коллективных и трудовых договорах, при оплате пособий доплачивают своим работникам до фактического среднего заработка. Сумма превышения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств работодателя, на сумму превышения начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.
Все остальные виды пособий по обязательному социальному страхованию, включая пособия по беременности и родам, выплачиваются в полном объеме из средств ФСС РФ.
Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые единым налогом на вмененный доход, и в них заняты разные работники, то пособия начисляются следующим образом:
— по видам деятельности, облагаемым единым налогом, начисление производится описанным выше способом — часть пособия выплачивается за счет средств ФСС, остальная часть — из собственных средств налогоплательщика и принимается к вычету при расчете единого налога;
— по видам деятельности, подлежащим налогообложению по общей системе, пособия рассчитываются в общеустановленном порядке и выплачиваются за счет средств ФСС РФ.
Если налогоплательщик осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую единым налогом, причем в этих видах деятельности заняты одни и те же работники, очевидно, часть пособия в доле, приходящейся на деятельность, не облагаемую единым налогом, должна полностью возмещаться за счет средств ФСС РФ. В части, приходящейся на деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, часть пособия выплачивается за счет средств ФСС РФ, остальная часть — из собственных средств работодателя. Но Законом N 190-ФЗ не установлен порядок расчета пособий в этих случаях.
Наиболее удобным способом распределения сумм пособия между видами деятельности представляется расчет пропорционально долям выручки от разных видов деятельности в общей сумме выручки за период с начала календарного года до месяца наступления болезни. Кстати, если данный метод раздельного учета применяется для расчета пособий, то он должен применяться и для определения налоговой базы по ЕСН.
Пример 2
Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается единым налогом на вмененный доход. В обоих видах деятельности заняты одни и те же работники. Сумма выручки от деятельности, облагаемой единым налогом, за январь-февраль — 30000 рублей, сумма выручки от деятельности, не облагаемой единым налогом, — 19000 рублей.
Сотрудник, работающий в организации по трудовому договору, был болен с 11 по 21 марта. Количество рабочих дней, пропущенных по болезни, — 9. Его месячный оклад — 15000 рублей, непрерывный стаж составляет более 8 лет. Количество рабочих дней в марте — 20.
Доля выручки от деятельности, облагаемой единым налогом, в общей сумме выручки:
30000 / (30000 + 19000) x 100% = 61,2%.
Доля выручки от деятельности, не облагаемой единым налогом: 100 — 61,2 = 38,8%.
Среднедневной заработок работника: 15000 / 20 = 750 рублей, что соответствует максимальному размеру среднедневного пособия: 15000 / 20 = 750 рублей.
Поэтому расчет производится исходя из исчисленной суммы среднедневного заработка.
Сумма пособия: 750 x 9 = 6750 рублей.
Сумма пособия, приходящаяся на деятельность, не облагаемую единым налогом:
6750 x 38,8% = 2619 рублей — эта сумма возмещается за счет средств ФСС РФ.
Сумма пособия, приходящаяся на деятельность, облагаемую единым налогом:
6750 x 61,2% = 4131 рубль, из нее сумма, подлежащая возмещению: (40 x 9) x 61,2% = 220,32 рубля, так как среднедневная сумма, подлежащая возмещению за счет ФСС РФ, составляет 40 рублей (800 / 20).
Подлежит выплате из средств работодателя: 4131 — 220,32 = 3910,68 рубля.
Как уже было сказано, Законом N 101-ФЗ внесены изменения в ст. 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), согласно которым плательщики единого налога на вмененный доход уменьшают сумму единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате, на сумму пособий, выплаченных из собственных средств, но не более чем на 50%:
«2. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов».
Таким образом, сумма налога может быть уменьшена на 50% за счет взносов на обязательное пенсионное страхование и суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных из собственных средств. При этом сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за налоговый период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщики, просрочившие платеж, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного периода по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший налоговый период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.
Пример 3
Организация осуществляет деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход. Сумма единого налога, исчисленного за налоговый период, — 12000 рублей. Сумма уплаченных за этот период взносов на обязательное пенсионное страхование — 8000 рублей. Сумма выплаченных из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности — 3000 рублей.
В 2005 г. сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает 50% от суммы исчисленного за налоговый период единого налога: 12000 x 50% = 6000 рублей, поэтому к вычету принимается только 6000 рублей.
Сумма единого налога к уплате: 12000 — 6000 — 3000 = 3000 рублей.
В 2006 г. сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности превышает 50% от суммы исчисленного за налоговый период единого налога: 12000 x 50% = 6000 рублей, поэтому к вычету принимается только 6000 рублей.
Сумма единого налога к уплате: 12000 — 6000 = 6000 рублей.
Пример 4
Торговая организация осуществляет два вида деятельности — оптовую торговлю и розничную торговлю, облагаемую единым налогом. Работник административно-управленческого аппарата, занятый в обоих видах деятельности, болел в марте 10 рабочих дней. Непрерывный трудовой стаж работника на момент наступления временной нетрудоспособности составил 10 лет. Средний дневной заработок работника составил 481,34 рубля.
Выручка от реализации товаров оптом за март составила 590000 рублей (в том числе НДС — 90000 рублей), от реализации в розницу — 300000 рублей.
В соответствии с подп. «а» п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, и подп. «а» п. 25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 «О пособиях по государственному социальному страхованию», рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж восемь и более лет, пособие по временной нетрудоспособности, кроме трудового увечья или профессионального заболевания, выдается в размере 100% заработка.
Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности, исходя из среднедневного заработка и продолжительности непрерывного трудового стажа, составит 481,34 рубля (481,34 рубля x 100%).
Сумма пособия по временной нетрудоспособности за 10 рабочих дней марта составит 4813,40 рубля (481,34 x 10 дней).
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 15000 рублей.
В случае если расходы на цели государственного социального страхования произведены в отношении работников, занятых одновременно как в деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, так и в деятельности, облагаемой единым налогом, то расходы, произведенные на выплату пособий по временной нетрудоспособности, учитываются при расчете ЕСН в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности (п. 2.1 письма МНС России от 5 ноября 2002 г. N СА-6-05/1697@ «О применении абзаца 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ»).
В данном случае доля выручки от реализации товаров оптом за март в общем объеме выручки составляет 62,5% ((590000 — 90000) / (590000 — 90000 + 300000) x 100%), а доля выручки от реализации товаров в розницу составляет 37,5% (300000 / (300000 + 590000 — 90000) x 100%).
Следовательно, доля пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, и выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, составит 3008,38 рубля (4813,40 рубля x 62,5%).
Доля пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к розничной торговле, составит 1805,03 рубля (4813,40 рубля x 37,5%).
Таким образом, доля пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к розничной торговле и выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, составит 363,64 рубля (800 рублей / 22 дня x 10 дней), а оставшаяся часть в сумме 1441,39 рубля (1805,03 — 363,64) выплачивается за счет средств организации.
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, на основании п. 4, 5 ПБУ 10/99 признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 44 «Расходы на продажу».
Вся подлежащая выплате сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (ст. 226, п. 4 ст. 346.26, п. 1 ст. 217 НК РФ).
В приведенной таблице для обеспечения раздельного учета хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по субсчету 69-1:
69-1-1 «Расчеты по социальному страхованию по деятельности, не облагаемой единым налогом на вмененный доход»;
69-1-2 «Расчеты по социальному страхованию по деятельности, облагаемой ЕНВД».
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
69-1-1 70 3008,38 Начислено пособие по временной нетру —
доспособности за счет средств ФСС РФ
в части, относящейся к оптовой торговле
69-1-2 70 363,64 Начислено пособие по временной нетру —
доспособности за счет средств ФСС РФ в
части, относящейся к розничной торговле
44 70 1441,39 Начислено пособие по временной нетру —
доспособности за счет средств организа —
ции в части, относящейся к розничной
торговле
70 68 626 Удержан НДФЛ с пособия по временной
нетрудоспособности (4813,40 x 13%)
70 50-1 4187,40 Выплачено пособие по временной
нетрудоспособности
Пособие по временной нетрудоспособности не подлежит обложению единым социальным налогом в части, относящейся к деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ), а по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, организация не является плательщиком единого социального налога (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, вся сумма пособия по временной нетрудоспособности не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании), а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765).
