Инга Линченко, судья Арбитражного суда Белгородской области, г. Белгород.
Принцип должной осмотрительности не нашел закрепления в Налоговом кодексе РФ. Нет и обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. Однако все чаще налоговые органы в делах, связанных с получением налоговой выгоды, определяют вину налогоплательщика с учетом должной осмотрительности, которую последний должен проявить, дабы убедиться в добросовестности выбранного контрагента. Какие меры следует принять налогоплательщику, чтобы избежать претензий?
В теории
В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что «если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, то налоговая выгода может быть признана необоснованной». Таким образом, вопрос о должной осмотрительности очень важен для налогоплательщика, отстаивающего свои интересы в налоговом споре.
Данный принцип содержится в нормах гражданского права. Так, согласно ст. 401 ГК РФ «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательств». Кроме того, в ст. 6 ГК РФ закреплены такие принципы, как добросовестность и разумность, означающие, что хозяйствующий субъект не должен брать на себя риск заключения сделок с сомнительными организациями, в чем, по сути, проявляется должная осмотрительность.
По мнению Председателя ВАС РФ А. Иванова, должная осторожность — это один из специальных терминов, используемый, в частности, гражданским законодательством для определения вины. Если налогоплательщик заключает сделку с компанией при наличии явных признаков того, что последняя реально не существует (у организации отсутствует ИНН, она не стоит на налоговом учете, не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и пр.), значит, он не проявил должной осмотрительности. Конечно, он не обязан проверять детально, является ли организация, с которой планируется сделка, так называемой однодневкой или нет. Однако есть определенные признаки фирм-однодневок, о которых не следует забывать. Налогоплательщик должен хорошо подумать о том, с кем он вступает во взаимоотношения.
Так что же все-таки означает принцип должной осмотрительности применительно к налоговому праву? Поскольку его законодательного определения не существует (он введен в оборот на уровне арбитражных судов), представляется необходимым посмотреть, как же он применяется на практике.
На практике
Существует много точек зрения относительно того, какие меры должной осмотрительности должны быть приняты налогоплательщиком.
Суды при решении данного вопроса в каждом деле могут учитывать различную совокупность доказательств.
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев при разрешении дел, связанных с доказыванием должной осмотрительности налогоплательщика, суды встают на его сторону. Во многом это связано с тем, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
В силу п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 «предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны». Также в этом Постановлении указано, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Именно поэтому представление налогоплательщиком всех надлежаще оформленных документов в налоговый орган считается основанием для получения налоговой выгоды, если налоговые органы не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Таким образом, бремя доказывания отсутствия должной осмотрительности лежит на налоговом органе.
Несмотря на это, сегодня от организаций требуют проверки потенциальных контрагентов. В противном случае организация рискует остаться без возмещения денежных средств из казны, что, по сути, означает налоговую ответственность за неправомерные действия третьих лиц. Налогоплательщики истребуют самые различные документы, чтобы убедиться в добросовестности контрагента. Это объясняется тем, что единого рецепта в данном вопросе быть не может. Однако, как видно из практики, даже проверив документы, налогоплательщик не может быть уверен в добросовестности контрагента и застраховать себя от возникновения налогового спора.
Н. Травкиной и И. Кравченко в статье «Проверка контрагентов налогоплательщика для уменьшения налоговых рисков», опубликованной в ежемесячном журнале «Налоговед» (2012, N 8), удалось на основании судебной практики определить перечень документов, которые необходимо истребовать налогоплательщику у своих контрагентов.
Документооборот
В большинстве случаев для подтверждения проявленной налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов важны проверка и наличие у него таких документов контрагента, как:
1) проверка правоспособности: свидетельство о внесении юридического лица в ЕГРЮЛ или свидетельство о внесении физического лица в ЕГРИП (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N 10096/11 и 10095/11, от 19.04.2011 N 17648/10; письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231; Постановление ФАС ЦО от 28.08.2012 N А08-5367/2011).
При этом согласно складывающейся практике получить информацию о государственной регистрации контрагента налогоплательщик может самостоятельно и из общедоступных источников в сети Интернет (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10, от 20.10.2011 N 10095/11, письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430);
2) учредительные документы юридического лица в редакции на дату заключения договора (Постановления ФАС ЦО от 04.07.2012 N А08-4411/2011, от 04.03.2011 N А36-2348/2008);
3) свидетельство о постановке на учет в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика или письмо, подтверждающее, что оснований для постановки иностранной организации на учет в качестве налогоплательщика на территории РФ нет (письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177);
4) документы, подтверждающие полномочия лиц, которые будут подписывать договоры, и документы, подтверждающие личность физического лица — контрагента: решение о назначении генерального директора, приказ о назначении главного бухгалтера, доверенности на уполномоченных представителей, документ, удостоверяющий личность физического лица — контрагента (паспорт) (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10, от 20.10.2011 N 10096/11, ФАС ЦО от 04.03.2011 N А36-2348/2008, от 10.04.2012 N А48-2739/2010, от 28.08.2012 N А08-5367/2011);
5) информация, необходимая для заключения и исполнения договора: банковские реквизиты, фактический адрес юридического лица, если он отличается от юридического адреса;
6) документы, подтверждающие реальность деятельности контрагента: бухгалтерский баланс за последний отчетный период с подтверждением его передачи налоговому органу, налоговые декларации за последний налоговый период с отметками об их принятии (НДФЛ, НДС, налог на прибыль, ЕНВД, УСН) (Постановления ФАС ЦО от 24.04.2012 N А08-1426/2011, от 02.04.2012 N А08-4297/2011, от 24.12.2012 N А08-352/2012).
Следует отметить, что в большей части проанализированной судебной практики отчетность контрагента (обычно нулевая или близкая к таковой) представлялась налоговым органом в подтверждение доводов о наличии у контрагента налогоплательщика признаков фирмы-однодневки.
В одних делах такая отчетность помогала налоговым органам подтвердить налоговые претензии (Постановления ФАС МО от 16.03.2012 N А41-15154/10, от 06.03.2012 N А40-53401/11-129-230), в других — не препятствовала налогоплательщику обосновать правильность его позиции (Постановление ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А40/2138-11).
Все зависело от иных доказательств, представленных сторонами (налоговым органом и налогоплательщиком) в подтверждение своих доводов.
Несмотря на то что в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы доначисляют и взыскивают налоги, пени и штрафы зачастую при формальном наличии у контрагента налогоплательщика признаков фирмы-однодневки. Доказывать в суде осторожность и должную осмотрительность при выборе контрагентов, реальность взаимоотношений с ними и понесенных расходов приходится налогоплательщикам (Постановление ФАС ЦО от 06.06.2012 N А08-3813/2011).
Минфин России в своих разъяснениях приводит ряд признаков, которые рекомендуется исследовать налогоплательщику при оценке налоговых рисков во взаимоотношениях с некоторыми контрагентами (письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430).
Налогоплательщикам рекомендуется также принимать во внимание письма ФНС России с рекомендациями о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов с учетом критериев оценки налоговых рисков и предостережениями от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности.
Дополнительная информация
Из письменных рекомендаций Минфина России и ФНС России следует, что у контрагентов лучше запросить в дополнение к уже перечисленным следующие документы и информацию:
— документ, удостоверяющий личность руководителя (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10);
— информацию о наличии производственных и (или) торговых площадей, о возможности реального выполнения контрагентом условий договора (Постановления ФАС ЦО от 12.09.2012 N А08-392/2012, от 24.04.2012 N А08-1426/2011);
— необходимые контрагенту лицензии и разрешения на продажу товаров, оказание услуг, выполнение работ (письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84, Постановление ФАС ЦО от 02.04.2012 N А08-4297/2011);
— информацию о том, привлекался ли руководитель контрагента к налоговой или административной ответственности (письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
Руководящие ведомства рекомендуют также получать, хранить и обновлять копии перечисленных документов в случае, если завязываются продолжительные хозяйственные связи.
Для подтверждения должной осмотрительности также важно, чтобы информация о контрагенте была получена налогоплательщиком из общедоступных источников.
Это касается информации:
— характеризующей деятельность контрагента (Постановление ФАС ЦО от 04.03.2011 N А36-2348/2008; письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340);
— подтверждающей то, что контрагент не находится по адресу массовой регистрации и не является юридическим лицом, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица (Постановления ФАС ЦО от 24.04.2012 N А08-1426/2011, от 04.10.2012 N А64-10599/2011).
В заключение хотелось бы отметить, что перечень документов и информации, которые рекомендуют проверять Минфин России и ФНС России, не является исчерпывающим. Специфика данной категории судебных дел заключается в том, что одни и те же доказательства осторожности (должной осмотрительности), как показывает судебная практика, для одного суда будут убедительными, а для другого — нет. Связано это прежде всего с тем, что осторожность и должная осмотрительность являются категориями оценочными. Хочется надеяться, что эти принципы будут в ближайшее время закреплены в налоговом законодательстве.
