(Апресова Н. Г.) («Предпринимательское право». Приложение «Бизнес и право в России и за рубежом», 2013, N 2)
НОВЫЙ СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ — ПАТЕНТНАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <1>
Н. Г. АПРЕСОВА
——————————— <1> Исследование выполнено при поддержке Министерства образования и науки Российской Федерации, соглашение 14.В37.21.1019 от 7 сентября 2012 г.
Апресова Н. Г., доцент кафедры предпринимательского права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), кандидат юридических наук, доцент.
Специальные налоговые режимы предусматривают замену единым налогом уплату налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей (налога на прибыль организаций), налога на добавленную стоимость (за исключением ввоза на территорию РФ товаров, осуществления операций в соответствии с договором простого товарищества), налога на имущество (как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей). На сегодняшний день Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) определяет пять специальных налоговых режимов: единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции и патентная система налогообложения. Глава 26.5 «Патентная система налогообложения» была введена в НК РФ Федеральным законом от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» и с 1 января 2013 г. вступила в силу. Действовавшая ранее ст. 346.25.1 НК РФ, предусматривающая одной из разновидностей упрощенной системы налогообложения систему применения патентов, утратила силу. Теперь эта система приобрела статус самостоятельного специального налогового режима. Утратившей силу 1 января 2013 г. ст. 346.25.1 НК РФ, так же как и новой главой, предусматривался порядок и особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента (добровольный порядок применения). Данный специальный налоговый режим распространялся, как и теперь, на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих определенные виды предпринимательской деятельности. Патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели вправе применять патентную систему наряду с иными режимами налогообложения (как общим режимом, так и специальными режимами). Теперь вместо стоимости патента уплачивается единый налог. В п. 2 ст. 346.43 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. В п. 3 данной статьи даны понятия, которые применяются в главе: розничная торговля; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы; магазин; павильон; площадь торгового зала; площадь зала обслуживания посетителей; стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов; киоск; палатка; нестационарная торговая сеть; развозная торговля; разносная торговля; услуги общественного питания (а также имеющие и не имеющие зал обслуживания посетителей); открытая площадка. В случае осуществления видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.43 НК РФ в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, патентная система применяться не может. Период действия патента — от одного месяца до одного года. Срок действия патента определяется предпринимателем самостоятельно. Законодателем установлены некоторые ограничения применения патентной системы налогообложения. Так, если индивидуальный предприниматель выбрал патентную систему налогообложения, он вправе привлекать наемных работников, но численностью до 15 человек, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Кроме того, определен минимальный размер потенциально возможного годового дохода индивидуального предпринимателя (не менее 100 тыс. руб.) и максимальный размер (не более 1 млн. руб.) <2>, которые подлежат индексации. ——————————— <2> П. 8 ст. 346.43 НК РФ предусматривает некоторые исключения из этого правила на основании права субъектов Российской Федерации дифференцировать виды предпринимательской деятельности, устанавливать их дополнительный перечень, а также устанавливать иной размер дохода в соответствии с Общероссийским классификатором услуг или видов экономической деятельности.
Начиная с 2014 г. минимальный и максимальный размер потенциально возможного к получению дохода будет корректироваться (ежегодно) на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на соответствующий календарный год <3>. ——————————— <3> П. 9 ст. 346.43 НК РФ.
Субъекты Российской Федерации также вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости: — от средней численности наемных работников, количества транспортных средств; — от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45 — 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; розничная торговля и услуги общественного питания). Если налогоплательщик — индивидуальный предприниматель применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам. Причем стоит отметить, что сумма налога никак не зависит от фактически полученной выручки. Форма патента утверждена письмом ФНС России от 30 ноября 2012 г. N ЕД-4-3/20218@ «О форме патента на право применения патентной системы налогообложения», а сам патент выдается индивидуальному предпринимателю по месту его постановки на налоговый учет и действует на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Предприниматель может получить несколько патентов в разных субъектах РФ на один или на разные виды деятельности. В течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента налоговый орган обязан выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента в случаях, если: 1) в заявлении на получение патента вид предпринимательской деятельности не соответствует перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения; 2) неправильно указан срок действия патента <4>; ——————————— <4> Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (см. п. 5 ст. 346.45 НК РФ).
3) нарушено условие перехода на патентную систему налогообложения; 4) имеется недоимка по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения. Заявление на получение патента необходимо подать не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения патентной системы. Дата постановки на учет в налоговом органе является датой начала действия патента. Налоговым периодом признается календарный год или срок, на который выдан патент. Налоговая ставка установлена в размере 6%. В соответствии с п. 2 ст. 346.45 НК РФ индивидуальному предпринимателю не нужно одновременно с заявлением на получение патента подавать заявление о постановке на учет в субъекте РФ, где он не зарегистрирован как налогоплательщик, если он собирается вести там деятельность, подпадающую под патент. Если индивидуальный предприниматель использует патентную систему налогообложения, то он не представляет в налоговый орган налоговую декларацию. Организация налогового учета осуществляется путем ведения книги учета доходов индивидуального предпринимателя. Данная книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту вне зависимости от особенностей его получения. С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно пп. 4 п. 1 ст. 2 которого сфера действия этого Федерального закона распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Однако согласно пп. 1 п. 2 ст. 6 указанного Федерального закона бухгалтерский учет могут не вести индивидуальные предприниматели, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством. Так как налогоплательщики патентной системы налогообложения обязаны вести налоговый учет доходов, бухгалтерский учет они могут не вести. Предприниматели, получившие патент, могут также не использовать контрольно-кассовую технику при условии выдачи по требованию покупателя или клиента документа (например, товарного чека или квитанции), подтверждающего прием денежных средств <5>. Указанные налогоплательщики могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ <6>. Кроме этого, ФНС России напоминает также об отмене с 1 января 2013 г. требования, касающегося обязательного наличия на корпусе ККТ знака «Государственный реестр» <7>. ——————————— <5> Это право предусмотрено в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». <6> Письмо ФНС России от 18.02.2013 N АС-4-2/2696@ «Об изменениях в законодательстве Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники». <7> Постановление Правительства РФ от 17.12.2012 N 1319 «О внесении изменений в Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями».
Индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, должны рассчитывать и уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды, исходя из стоимости страхового года. Для некоторых индивидуальных предпринимателей, перешедших на патентную систему налогообложения, в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» предусмотрены пониженные ставки обязательных страховых платежей. Однако для предпринимателей, которые сдают в аренду недвижимость, осуществляют розничную торговлю или оказывают услуги общественного питания, льготные взносы не предусмотрены. Произведем некоторые расчеты. Стоимость страхового года рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенного в 12 раз <8>. ——————————— <8> Ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Для предпринимателей установлены следующие тарифы страховых взносов: в ПФР — 26%; в ФФОМС — 5,1%. Если величина МРОТ (4611 руб.) сохранится, то предпринимателям придется уплатить страховые взносы: в ПФР — в размере 14 386 руб. (4611 руб. x 26% x 12 мес.); в ФФОМС — в размере 2822 руб. (4611 руб. x 5,1% x 12 мес.). Если же индивидуальный предприниматель примет на работу сотрудников, то ему придется начислять страховые взносы в ПФР на суммы, выплаченные работникам. Размер тарифа страховых взносов в ПФР, установленный на 2013 г., составляет 20% (п. 14 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). В отношении лиц 1966 г. рождения и старше вся сумма страховых взносов направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии. В отношении лиц 1967 г. рождения и моложе на финансирование страховой части трудовой пенсии направляется 14%, а на финансирование накопительной части — 6% <9>. ——————————— <9> Пп. 14 п. 4, п. 12 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Напомним, что тариф страховых взносов в ПФР в размере 20% смогут применять не все предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения. Предприниматели, которые сдают в аренду собственные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, осуществляют розничную торговлю или оказывают услуги общественного питания, на выплаты наемным работникам должны будут начислять страховые взносы в ПФР по общему тарифу 26%. Иными словами, налогоплательщики, связанные с розничной торговлей и общественным питанием, не получили ни льготных ставок, ни возможности вычета суммы страховых взносов из стоимости патента. Как отмечает А. В. Анищенко, возникает вполне закономерное сомнение в том, что для этих видов деятельности вообще есть смысл приобретать патент <10>. ——————————— <10> Анищенко А. В. Патентная система налогообложения // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. N 16/2012.
Индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение патентной системы налогообложения в трех случаях: — в случае неуплаты налога в установленные сроки; — при превышении порога средней численности (15 человек) наемных работников в течение налогового периода; — при превышении ограничения по сумме доходов от реализации (60 млн. руб.) по всем видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения <11>. ——————————— <11> П. 6 ст. 346.45 НК РФ.
