(Тихомиров М. Ю.) («Право и экономика», 2007, N 12)
АРЕНДА И КУПЛЯ-ПРОДАЖА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
М. Ю. ТИХОМИРОВ
Тихомиров Михаил Юрьевич Юрист с многолетним опытом практической и научной работы. Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву, кандидат юридических наук. Издатель, индивидуальный предприниматель. Родился 30 ноября 1958 г. в г. Москве. В 1981 г. окончил юридический факультет МГУ им. М. В. Ломоносова. Автор более 300 книг, брошюр и статей по проблемам гражданского, предпринимательского, земельного и трудового права, организации управления, обеспечения законности.
Земельный участок как объект гражданского оборота и земельных отношений
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Конституции РФ земля используется и охраняется в Российской Федерации как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории. Поэтому в подп. 1 п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ от 25 октября 2001 г. <1> (далее — Кодекс) земля рассматривается как природный объект (составная часть природы) и одновременно как природный ресурс с точки зрения ее охраны и использования (извлечения полезных свойств) в целях удовлетворения различных потребностей человека <2>. В этом качестве земля и связанные с ней общественные отношения являются объектом правового регулирования природоохранного, и прежде всего земельного, законодательства. ——————————— <1> СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4147; 2003. N 27. Ч. I. Ст. 2700; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 15, 17; N 10. Ст. 763; N 30. Ч. II. Ст. 3122. 3128; 2006. N 1. Ст. 17; N 17. Ч. I. Ст. 1782; N 23. Ст. 2380; N 27. Ст. 2880. 2881; N 31. Ч. I. Ст. 3453; N 43. Ст. 4412; N 50. Ст. 5279, 5282; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 1. Ч. I. Ст. 23, 24; N 10. Ст. 1148; N 21. Ст. 2455; N 26. Ст. 3075; N 31. Ст. 4009. <2> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 47 (http://www. urkniga. ru).
Для юридических лиц и граждан, совершающих сделки с землей, большое значение имеет и гражданско-правовой аспект проблемы. Подпункт 2 п. 1 ст. 6 Кодекса в качестве объекта земельных отношений называет земельный участок, юридическое определение которого установлено в п. 2 этой же статьи. Одновременно такой участок является недвижимым имуществом, объектом гражданских прав, вещью в гражданско-правовом смысле (см. ст. 128 — 130, 133, 260 ГК РФ). Как и любая другая вещь, земельный участок, отвечающий требованиям гражданского и земельного законодательства, может быть предметом аренды, купли-продажи и других сделок, в результате которых возникают, переходят и прекращаются вещные и иные права на землю. В этом качестве он является объектом не только земельных (связанных с использованием и охраной земель), но и множества гражданско-правовых отношений, прежде всего имущественных (см. ст. 2 ГК РФ). Объектом земельных (и в определенных случаях гражданско-правовых) отношений может быть также часть земельного участка (см. подп. 3 п. 1 ст. 6 Кодекса). В случаях если в соответствии с законодательством земельный участок приобретает качества делимой вещи, объектом гражданского оборота может быть не только соответствующий земельный участок в целом, но и его часть, которая в таком случае приобретает статус самостоятельного земельного участка. Земельный участок как объект земельных отношений — это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Из определения земельного участка, установленного в приведенных нормах, следует, что такой участок может быть объектом земельных и гражданско-правовых отношений только при условии, что его границы «описаны и удостоверены в установленном порядке». Это касается и способности земельного участка быть объектом права собственности, права аренды и других прав на землю <3>. ——————————— <3> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).
Установление фактических границ земельных участков осуществляется при проведении землеустройства, которое включает, в частности, мероприятия по изучению состояния земель, планированию и организации рационального использования земель и их охраны, образованию новых и упорядочению существующих объектов землеустройства и установлению их границ на местности (территориальное землеустройство). Правовое регулирование отношений при проведении землеустройства, помимо ст. 68, 69 Кодекса, осуществляется Федеральным законом от 18 июня 2001 г. «О землеустройстве» <4>, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (в том числе ведомственными), а также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Федерации. ——————————— <4> СЗ РФ. 2001. N 26. Ст. 2582; 2005. N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2006. N 50. Ст. 5279.
Для того чтобы земельный участок мог стать объектом не только земельных, но и гражданско-правовых отношений, объектом субъективных гражданских прав (в том числе арендных), он должен пройти государственный кадастровый учет по правилам ст. 70 Кодекса. Это касается любых земельных участков, в том числе лесных участков <5>. ——————————— <5> См. подр.: Комментарий к новому Лесному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2007. С. 27, 28 (http://www. urkniga. ru).
Абзац 2 п. 2 ст. 6 Кодекса основывается на положениях ст. 133 ГК РФ. Как и иные вещи в гражданско-правовом смысле, земельный участок может быть делимым и неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный земельный участок, разрешенное использование которого может осуществляться без перевода его в состав земель иной категории, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Так, неделимой признается вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения. Особенности выдела доли в праве собственности на неделимую вещь определяются правилами ст. 252, 258 ГК РФ. Если земельный участок может быть разделен в натуре в результате проведения землеустройства на две или более частей, каждая из которых после раздела будет соответствовать правилам абз. 2 п. 2 ст. 6 Кодекса, то каждая такая его часть будет рассматриваться как самостоятельный земельный участок (см. первый абзац указанного пункта), представляющий собой объект земельных и гражданско-правовых отношений, объект гражданских прав, который должен пройти государственный кадастровый учет по установленным правилам. Информация о возможности или невозможности разделения земельного участка на несколько земельных участков, согласно ч. 4 ст. 44 ГрК РФ, может включаться в состав градостроительного плана земельного участка. Если по инициативе правообладателей земельных участков осуществляются разделение земельного участка на несколько таких участков или объединение земельных участков в один участок либо изменение общей границы земельных участков, то подготовка документации по планировке территории не требуется, а подготовка землеустроительной документации осуществляется в порядке, предусмотренном земельным законодательством. При этом размеры вновь образованных земельных участков не должны превышать предусмотренные градостроительным регламентом максимальные размеры таких участков и не должны быть меньше предусмотренных градостроительным регламентом минимальных размеров земельных участков. На практике целесообразно учитывать, что обязательным условием разделения земельного участка на несколько земельных участков является наличие подъездов, подходов к каждому вновь образованному участку. Объединение земельных участков в один земельный участок допускается только при условии, если образованный земельный участок будет находиться в границах одной территориальной зоны (см. ч. 4 ст. 41 ГрК РФ).
Аренда земельных участков: общее и особенное
В Российской Федерации земельные участки, за исключением указанных в п. 4 ст. 27 Кодекса, могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и Кодексом. Арендаторам земельных участков — юридическим лицам и гражданам — следует учитывать, что арендные права относятся к числу не вещных, а обязательственных прав <6>. Кроме того, указанные права могут возникать только в отношении тех земельных участков, которые не изъяты из гражданского оборота в соответствии с п. 4 ст. 27 Кодекса. ——————————— <6> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).
Аренда (имущественный наем) земельных участков регулируется общими положениями гражданского законодательства об аренде (см. статьи § 1 гл. 34 и др. ГК РФ), однако особенности сдачи этих участков в аренду могут быть установлены законом (п. 2 ст. 607 ГК РФ). Ряд таких особенностей, о которых подробнее будет сказано ниже, предусмотрен, в частности, в ст. 22 Кодекса. Большое практическое значение для совершения сделок аренды и купли-продажи земельных участков имеет вопрос об иерархии правовых норм гражданского и земельного законодательства России в механизме регулирования соответствующих отношений. Напомним, что в п. 3 ст. 3 Кодекса законодатель предпринял попытку установить соотношение действия норм гражданского законодательства с нормами земельного и других перечисленных в этом пункте отраслей законодательства: имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. С одной стороны, именно гражданское законодательство, согласно ст. 2 ГК РФ, определяет, в частности, правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, прочие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Другие отрасли законодательства не могут первично регулировать указанные отношения. Поэтому имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, совершению с ними сделок регулируются, конечно, гражданским законодательством. С другой стороны, земля является весьма специфическим природным объектом, особенности которого при определенных условиях могут влиять на возможность и объемы участия данного объекта в гражданском обороте. С учетом этого в п. 3 ст. 3 Кодекса предложена правовая конструкция, на основе которой для названных в указанном пункте отношений общее значение имеют нормы гражданского законодательства, а специальное — нормы земельного и других указанных здесь отраслей законодательства. В таком случае, согласно одному из общих принципов права, приоритет имеют специальные нормы. В российских условиях, где земельное право выделено, наряду с гражданским, в самостоятельную отрасль права, такой подход к решению проблемы представляется логичным. В то же время остается немало вопросов. Например, согласно п. 2 ст. 3 ГК РФ, нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать Гражданскому кодексу РФ. При этом Кодекс содержит немало норм, являющихся по своей сути гражданско-правовыми. Однако уже в силу их присутствия именно в Земельном кодексе имеются основания для отнесения их к нормам земельного права. Эту ситуацию можно рассматривать как с позиции, предложенной в п. 2 ст. 3 ГК РФ, так и с позиции п. 3 ст. 3 Кодекса. Представляется, что основной причиной подобных проблем является «самостоятельность» земельного права в российской правовой системе, что не характерно для большинства других национальных правовых систем. Поэтому решение связанных с этим проблем, на наш взгляд, требует скоординированных действий ученых-юристов, представителей правоприменительных органов и законодателя. Напомним, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 606 ГК РФ). Согласно ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается. Арендные отношения по поводу земельного участка между арендодателем и арендатором регулируются договором аренды, заключаемым по правилам Гражданского кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не является заключенным. В связи с этим следует обратить внимание на то, что только в результате государственного кадастрового учета (п. 2 ст. 70 Кодекса) каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки. Государственный кадастровый учет земельных участков сопровождается присвоением каждому земельному участку кадастрового номера <7>. Поэтому любой земельный участок может стать объектом аренды лишь после того, как в отношении его осуществлен государственный кадастровый учет. ——————————— <7> Правила присвоения кадастровых номеров земельным участкам утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 сентября 2000 г. N 660 «Об утверждении Правил кадастрового деления территории Российской Федерации и Правил присвоения кадастровых номеров земельным участкам» (СЗ РФ. 2000. N 37. Ст. 3726).
Право сдачи имущества, в том числе земельного участка, в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Права юридических лиц и граждан — арендаторов земельных участков определяются в договорах аренды в соответствии с Гражданским кодексом РФ и с учетом особенностей, установленных Кодексом. Однако следует иметь в виду, что для некоторых видов арендаторов земельных участков в специальных нормах установлены ограничения их прав. Такие нормы обладают приоритетом по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ и Кодекса. Например, согласно ст. 18 и 19 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» <8>, государственные или муниципальные предприятия, а также казенные предприятия, являющиеся арендаторами земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, ни при каких обстоятельствах не вправе: сдавать такие земельные участки в субаренду; передавать свои права и обязанности по договору аренды другим лицам (перенаем); отдавать арендные права в залог; вносить указанные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или в качестве паевого взноса в производственный кооператив. ——————————— <8> СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746; 2003. N 50. Ст. 4855; 2006. N 52. Ч. I. Ст. 5497; 2007. N 31. Ст. 4009.
Статья 22 Кодекса содержит нормы, определяющие земельно-правовые особенности аренды земельных участков, которые следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общим нормам ГК РФ об аренде имущества. Например, согласно п. 1 указанной статьи, иностранные граждане, лица без гражданства могут иметь расположенные в пределах территории Российской Федерации земельные участки на праве аренды, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом. Указанные ограничения установлены, в частности, в п. 12 ст. 30, п. 5 ст. 35. Кроме того, по общему правилу п. 11 ст. 22 Кодекса не могут предоставляться в аренду российским и иностранным гражданам, лицам без гражданства земельные участки, которые изъяты из гражданского оборота. Перечень этих участков установлен в п. 4 ст. 27 Кодекса. Следует обратить внимание на то, что буквальное толкование положений п. 1 ст. 22 Кодекса не позволяет применить установленные в нем правила в отношении иностранных юридических лиц. По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды такого участка, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 Кодекса. Данное правило п. 3 ст. 22 Кодекса основывается на диспозитивной норме, содержащейся в первом предложении п. 1 ст. 621 ГК РФ, в соответствии с которой преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок имеет арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, если иное не установлено законом или договором аренды. В пункте 3 ст. 22 предусмотрено иное, т. е. исключено условие, ставящее решение вопроса о заключении договора аренды земельного участка на новый срок в зависимость от того, насколько добросовестно исполнял свои обязанности арендатор <9>, для случаев, предусмотренных п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 Кодекса. ——————————— <9> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 155 — 156 (http://www. urkniga. ru).
Арендатор, обладающий указанным преимущественным правом, обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить новый договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, — то в разумный срок до окончания действия договора. Если арендодатель откажет такому арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключит договор аренды с другим лицом, то арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков (см. п. 1 ст. 621 ГК РФ). На практике полезно иметь в виду императивное ограничение срока аренды зарезервированных в установленном порядке земель. Договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности и расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не может превышать срок резервирования таких земель (см. п. 3.1 ст. 22 Кодекса). Определение размера арендной платы осуществляется по соглашению сторон в договоре аренды земельного участка (см. п. 4 ст. 22 Кодекса). Это следует из правил первого абзаца п. 1 ст. 424, п. 1, 2 ст. 614 ГК РФ, согласно которым порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Согласно п. 2 — 4 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставления арендатором определенных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Если иное не установлено договором, то размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. По общему правилу в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд. Исключения из этого правила могут быть предусмотрены договором аренды. Правительство РФ вправе устанавливать общие начала определения арендной платы для договоров аренды земельных участков, арендодателями по которым являются Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования в лице соответствующих органов. Так, Минимуществом России в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. N 519 «Об утверждении стандартов оценки» <10> были разработаны и утверждены распоряжением от 10 апреля 2003 г. N 1102-р Методические рекомендации по определению рыночной стоимости права аренды земельных участков <11>. ——————————— <10> СЗ РФ. 2001. N 29. Ст. 3026; 2006. N 52. Ч. III. Ст. 5587. <11> Экспресс-закон. 2003. N 34.
Согласно п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земельных участков, вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. Арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земельных участков, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные Кодексом. Установлено общее правило, согласно которому арендатор земельного участка вправе передавать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, передавать арендованный участок в субаренду в пределах срока договора аренды без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Указанное общее правило не применяется: если его применение исключено специальными условиями соответствующего договора аренды; в отношении государственных и муниципальных предприятий, казенных предприятий, являющихся арендаторами земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности; в отношении арендаторов, являющихся резидентами особых экономических зон. Резидент особой экономической зоны — арендатор земельного участка, находящегося в государственной и (или) муниципальной собственности, не вправе сдавать его в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять земельный участок в безвозмездное срочное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив (см. ст. 35 Федерального закона от 22 июля 2005 г. «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» <12>). Такой запрет связан с тем, что использовать земельный участок для соответствующего вида деятельности вправе лишь лицо, отвечающее требованиям указанного Федерального закона. ——————————— <12> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. II. Ст. 3127; 2006. N 23. Ст. 2383; N 52. Ч. I. Ст. 5498.
В пунктах 15, 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» <13> указано на то, что поскольку п. 2 ст. 607 и п. 2 ст. 615 ГК РФ допускают возможность установления законом или иными правовыми актами особенностей сдачи в аренду земельных участков и такие особенности предусмотрены Кодексом, постольку при применении п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса достаточно уведомления собственника земельного участка, если иное не предусмотрено договором. Уведомление должно быть направлено собственнику земельного участка в разумный срок после совершения сделки с третьим лицом в письменной или иной форме, позволяющей арендатору располагать сведениями о получении уведомления адресатом. Если уведомление арендатором в разумный срок не направлено, то арендодатель вправе предъявить к нему требования о возмещении возникших в связи с этим убытков. ——————————— <13> Вестник ВАС РФ. 2005. N 5.
Земельный участок может быть передан в аренду для государственных или муниципальных нужд либо для проведения изыскательских работ на срок не более чем один год. При этом арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка (см. п. 7 ст. 22 Кодекса). Для сравнения напомним, что отношения, связанные с передачей земельных участков в аренду для проведения изыскательских работ, регулировались ст. 45, 46 ЗК 1991 г. В них также устанавливались права и обязанности организаций, проводящих изыскательские работы. Как и прежде, для целей, указанных в п. 7 ст. 22 Кодекса, предусмотрено заключение краткосрочного договора аренды, а не изъятие земельного участка. В подобных договорах целесообразно устанавливать на практике, помимо прочих, также те обязанности арендатора, которые прямо предусмотрены в указанном пункте. Пунктом 8 ст. 22 Кодекса установлено общее правило о наличии у арендатора земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в случае продажи такого участка преимущественного права его покупки. Указанное общее правило не применяется в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 36 Кодекса. Из общего правила п. 8 ст. 22 Кодекса следует, что при продаже земельного участка арендатор имеет преимущественное право его покупки по цене, за которую он продается, и на прочих равных условиях, кроме случая продажи участка с публичных торгов (см. ст. 250 ГК РФ). При этом публичные торги могут проводиться в случаях, предусмотренных ч. 3 ст. 255 ГК РФ, и в иных случаях, предусмотренных законом. Продавец земельного участка обязан известить в письменной форме арендатора о намерении продать участок постороннему лицу с указанием цены и других условий, на которых продает такой участок. Если арендатор откажется от покупки или не приобретет земельный участок в течение месяца со дня извещения, то продавец вправе продать данный участок любому лицу. В рассматриваемом случае при продаже земельного участка с нарушением преимущественного права покупки арендатор имеет право в течение трех месяцев требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя. Уступка арендатором преимущественного права покупки не допускается. Положения п. 9 ст. 22 Кодекса расширяют перечень прав арендаторов по долгосрочным договорам аренды земельных участков, заключенным на срок более чем пять лет: при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором. Указанные нормы следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общим правилам, установленным в п. 4 — 6 ст. 22 Кодекса. Следует обратить внимание на то, что положения п. 9 ст. 22 Кодекса действуют только в тех случаях, когда предметом договора аренды является земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» определено, что в случае, указанном в п. 9 ст. 22 Кодекса, для передачи арендатором своих прав и обязанностей достаточно уведомления об этом арендодателя. Если в договоре аренды земельного участка, заключенном до введения в действие Кодекса, содержится условие о порядке получения арендатором согласия арендодателя на передачу земельного участка в субаренду или распоряжение правом аренды иным способом, то стороны должны руководствоваться данным условием договора, а не положениями п. 9 ст. 22 Кодекса (ст. 422 ГК РФ). Рассматривая споры, вытекающие из договора аренды земельного участка, заключенного после введения в действие Кодекса, следует исходить из того, что права и обязанности по этому договору могут быть переданы арендатором третьему лицу без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Договор аренды не может предусматривать условия, по которым арендатор может пе редавать свои права и обязанности по договору третьему лицу только после получения на это согласия от арендодателя. В отличие от общих оснований и порядка прекращения договора аренды (ст. 46 Кодекса, ст. 450 и 619 ГК РФ), п. 9 ст. 22 Кодекса устанавливает специальные основания и порядок досрочного прекращения договора аренды земельного участка: арендодатель должен представить суду соответствующие доказательства, подтверждающие существенное нарушение договора аренды земельного участка со стороны арендатора. Обстоятельства, указанные в ст. 619 ГК РФ, могут служить основанием для досрочного расторжения договора аренды земельного участка лишь в том случае, когда они могут быть квалифицированы как существенные нарушения договора аренды земельного участка. Не может служить основанием для удовлетворения требования арендодателя о досрочном расторжении договора аренды земельного участка сам факт существенного нарушения договора, если такое нарушение (его последствия) устранено арендатором в разумный срок. В случае наследования земельных участков лицами, не достигшими совершеннолетия, их законные представители могут передать эти земельные участки в аренду на срок до достижения наследниками совершеннолетия (п. 10 ст. 22 Кодекса). Законными представителями несовершеннолетних, не достигших 18 лет, являются родители, усыновители или попечители, а несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), — их родители, усыновители или опекуны (см. ст. 26 и 28 ГК РФ). Арендаторами в таких случаях могут быть как граждане, так и юридические лица. В связи с этим уместно напомнить, что по общему правилу ст. 21 ГК РФ с наступлением совершеннолетия (по достижении лицом 18-летнего возраста) возникает в полном объеме гражданская дееспособность гражданина. Поэтому после достижения указанного возраста наследник вправе самостоятельно распоряжаться земельным участком. При этом следует учитывать, что: когда законом допускается вступление в брак до достижения 18 лет, гражданин, не достигший 18-летнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак; полная дееспособность возникает также в результате эмансипации (объявления несовершеннолетнего полностью дееспособным по правилам ст. 27 ГК РФ). В связи с этим представляется, что правило п. 10 ст. 22 Кодекса необходимо толковать расширительно: договор аренды земельного участка, принадлежащего несовершеннолетнему наследнику, должен быть прекращен в любом случае приобретения таким наследником полной дееспособности. Согласно п. 11 ст. 22 Кодекса, изъятые из оборота земельные участки не могут быть переданы в аренду, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Перечень земельных участков, изъятых из оборота, установлен в п. 4 ст. 27 Кодекса. Трудно не заметить, что правила п. 11 ст. 22 Кодекса находятся в противоречии с п. 2 ст. 27 Кодекса, согласно которому земли, изъятые из оборота, не могут быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством. Кроме того, из смысла п. 2 ст. 22 Кодекса также следует, что земельные участки, изъятые из оборота, не могут быть переданы в аренду ни при каких обстоятельствах. Императивные правила п. 2 ст. 27 и п. 2 ст. 22 Кодекса не предполагают установления в федеральных законах каких-либо исключений. Поэтому определить истинный «замысел» законодателя путем толкования норм в данном случае вряд ли возможно. Представляется, что коллизия указанных правовых норм должна быть устранена самим законодателем путем внесения в Кодекс соответствующих изменений.
Права и обязанности арендаторов: земельно-правовой аспект
Основные права и обязанности сторон по договору аренды (имущественного найма) определяются в соответствии с нормами гражданского законодательства. При этом поскольку отношения, связанные с использованием и охраной земель, регулирует земельное законодательство, постольку права на использование земельных участков арендаторами таких участков предусмотрены в ст. 41 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи, лица, не являющиеся собственниками земельных участков (кроме обладателей сервитутов), осуществляют права собственников земельных участков, установленные ст. 40 Кодекса, за исключением прав, установленных подп. 2 п. 2 указанной статьи. Собственник земельного участка вправе: использовать в установленном порядке для собственных нужд имеющиеся на земельном участке общераспространенные полезные ископаемые, пресные подземные воды, а также пруды, обводненные карьеры в соответствии с законодательством Российской Федерации; возводить жилые, производственные, культурно-бытовые и иные здания, строения, сооружения в соответствии с целевым назначением земельного участка и его разрешенным использованием с соблюдением требований градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил, нормативов; проводить в соответствии с разрешенным использованием оросительные, осушительные, культурно-технические и другие мелиоративные работы, строить пруды и иные водные объекты в соответствии с установленными законодательством экологическими, строительными, санитарно-гигиеническими и иными специальными требованиями; осуществлять другие права на использование земельного участка, предусмотренные законодательством. Таким образом, ст. 41 Кодекса сохранила общий подход ЗК 1991 г. к регулированию правомочий перечисленных в ней субъектов прав на земельные участки, наделяя их правомочиями собственников земельных участков. Отсылочная норма подп. 4 п. 1 ст. 40 Кодекса впервые не ограничивает полномочия соответствующих субъектов в исчерпывающем перечне. Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции ст. 41 Кодекса сохранилась отсылочная норма, которая не предоставляет лицам, не являющимся собственниками земельных участков, «прав, установленных подпунктом 2 пункта 2» ст. 40 Кодекса. В настоящее время указанная норма лишена смысловой нагрузки, так как подп. 2 п. 2 ст. 40 Кодекса утратил силу (см. ст. 33 ФЗ от 4 декабря 2006 г. «О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации» <14>). Подпункт 2 п. 2 ст. 40 предусматривал, что собственник земельного участка имеет право собственности на многолетние насаждения, расположенные на его участке, за исключением случаев, установленных Лесным кодексом РФ <15>. ——————————— <14> СЗ РФ. 2006. N 50. Ст. 5279; 2007. N 31. Ст. 4014. <15> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).
Обязанности арендаторов земельных участков и иных участников земельных отношений по использованию принадлежащих им участков установлены в ст. 42 Кодекса. Арендаторы обязаны: а) использовать земельные участки в соответствии с их целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель и разрешенным использованием способами, которые не должны наносить вред окружающей среде, в том числе земле как природному объекту. Использование земельного участка в соответствии с целевым назначением предполагает фактическое использование участка в целях, установленных при его предоставлении. В Российской Федерации земельные участки могут предоставляться для строительства того или иного объекта или целей, не связанных со строительством. По своему целевому назначению земли в Российской Федерации подразделяются на семь категорий (см. ст. 7 Кодекса). Отнесение земельного участка к той или иной категории и разрешенное использование соответствующего участка имеют большое значение при определении его правового режима; б) сохранять межевые, геодезические и другие специальные знаки, установленные на земельных участках в соответствии с законодательством. Межевые знаки — это материальные знаки, определяющие границы земельных участков. Независимо от вида ограждения земельного участка поворотные точки границ и места примыкания соседних участков закрепляются межевыми знаками установленного типа. В качестве опорных межевых знаков применяются бетонный пилон, бетонный монолит, железная труба, деревянный столб, штырь в пне, марка (штырь, болт). Уничтожение межевых знаков границ земельных участков влечет административную ответственность по правилам ст. 7.2 КоАП РФ. Геодезический знак (геодезический пункт) — это специальное изделие той или иной конструкции, заложенное в грунте, в стене или на крыше здания. К ним относятся: астрономо-геодезические, геодезические, нивелирные и гравиметрические пункты, наземные знаки и центры этих пунктов. Пункт состоит из специального центра, наружного знака и внешнего оформления в виде канавы или вала, которое является его границей. Заложенные в грунте и сооруженные на крышах пункты могут иметь наружное оформление в виде геодезических сигналов, металлических пирамид, надстроек и ограждений. Уничтожение, повреждение или снос пунктов государственных геодезических сетей либо стационарных пунктов наблюдений за состоянием окружающей природной среды и ее загрязнением, входящих в государственную наблюдательную сеть, является административным правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ч. 3 ст. 7.2 КоАП РФ. Если собственник земельного участка, на которых расположены указанные выше пункты, не уведомит соответствующий федеральный орган исполнительной власти или его территориальный (региональный) орган об уничтожении, о повреждении или о сносе этих пунктов, то такой собственник несет административную ответственность по правилам ч. 4 ст. 7.2 КоАП РФ; в) осуществлять мероприятия по охране земель, соблюдать порядок пользования лесами, водными и другими природными объектами. Отношения в области использования и охраны земель лесного, водного фондов регулируются лесным, водным и земельным законодательством (см., например, гл. 2 и 3 ЛК РФ; гл. 6 ВК РФ). Общие правила охраны земель установлены в ст. 12, 13, 14 Кодекса <16>; ——————————— <16> См. подр.: Тихомиров М. Ю. Охрана земель в Российской Федерации: Практическое пособие. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).
г) своевременно приступать к использованию земельных участков в случаях, если сроки освоения таких участков предусмотрены договорами. Сроки освоения земельных участков могут быть установлены в договоре (например, аренды) и в законе. Если в соответствующем договоре срок не определен, то применяются сроки, установленные законом. Неиспользование земельного участка в сроки, установленные в законе, является одним из оснований прекращения соответствующего права на землю (см. также ст. 46 Кодекса); д) своевременно производить платежи за землю. Кодекс в ст. 65 определяет формы платежей за землю — земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Таким образом, арендаторы земельных участков обязаны своевременно и в полном объеме вносить арендную плату в соответствии с условиями договора аренды; е) соблюдать при использовании земельных участков требования градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил, нормативов. Обязательным условием реализации прав в отношении земельных участков является соблюдение требований законодательства Российской Федерации и ее субъектов. Помимо норм, установленных в земельном законодательстве и других нормативных правовых актах, содержащих нормы земельного права, необходимо соблюдать также специальные нормы и правила, перечисленные в абз. 7 ст. 42 Кодекса; ж) не допускать загрязнение, захламление, деградацию и ухудшение плодородия почв на землях соответствующих категорий. Захламление земель — это размещение (оставление) на земельном участке твердых нерастворимых предметов (отходов от производственной, коммунально-бытовой и иной хозяйственной деятельности — металлолом, стеклобой, строительный мусор, древесные остатки и т. п.). К захламлению земель относится также складирование строительных материалов, оборудования и т. п. в местах, не предусмотренных для этих целей. Деградация — это постепенное ухудшение состояния почв в результате воздействия антропогенных или природных факторов. Необходимо иметь в виду, что деградированные земли выводятся из хозяйственного оборота (консервируются) в порядке, предусмотренном Положением о порядке консервации земель с изъятием их из оборота <17>. Порча и уничтожение плодородного слоя почвы — это частичное или полное разрушение плодородного слоя почвы, производимое путем физического воздействия (раскопка, проезд тяжелого транспорта и т. п.). Последствиями таких физических воздействий является снижение природно-хозяйственной ценности земли и ухудшение ее биологических свойств. Самовольное снятие или перемещение, а также уничтожение плодородного слоя почвы, порча земель в результате нарушения правил обращения с опасными для здоровья людей и окружающей среды веществами и отходами производства и потребления признаются административными правонарушениями, предусмотренными соответственно ч. 1 и 2 ст. 8.6 КоАП РФ. От них следует отличать уголовно наказуемое деяние, предусмотренное ст. 254 УК РФ; ——————————— <17> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 830 // СЗ РФ. 2002. N 47. Ст. 4676.
з) выполнять иные требования, предусмотренные Кодексом, другими федеральными законами. Обязанности арендаторов земельных участков установлены не исчерпывающим образом, а в виде «открытого» перечня. Обязанностью указанных лиц является также выполнение иных, помимо перечисленных здесь, требований. К таким требованиям относятся, в частности: обязанность осуществлять производство сельскохозяйственной продукции способами, обеспечивающими воспроизводство плодородия земель сельскохозяйственного назначения, а также исключающими или ограничивающими неблагоприятное воздействие такой деятельности на окружающую природную среду (ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1998 г. «О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения» <18>); ——————————— <18> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3399; 2003. N 2. Ст. 167; 2004. N 35. Ст. 3607.
обязанность соблюдать стандарты, нормы, нормативы, правила и регламенты проведения агротехнических, агрохимических, мелиоративных, фитосанитарных и противоэрозионных мероприятий; обязанность представлять в установленном порядке в соответствующие органы исполнительной власти сведения об использовании агрохимикатов и пестицидов; обязанность содействовать проведению почвенного, агрохимического, фитосанитарного и эколого-токсикологического обследований земель сельскохозяйственного назначения и др. Юридические обязанности арендаторов земельных участков и других участников земельных отношений сформулированы в императивных нормах. Поэтому неисполнение указанных обязанностей может являться основанием возникновения правоотношения юридической ответственности по правилам, указанным в ст. 74 — 76 гл. XIII Кодекса. При определении размеров штрафов за правонарушения в области земельных отношений применяются нормы УК РФ и КоАП РФ. Общие принципы осуществления прав (в том числе арендных) на земельный участок установлены в ст. 43 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи граждане и юридические лица осуществляют принадлежащие им права на земельные участки по своему усмотрению, если иное не установлено Кодексом, другими федеральными законами. Пункт 1 ст. 43 Кодекса основывается на норме п. 1 ст. 9 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (об основаниях возникновения гражданских прав и обязанностей см. ст. 8 ГК РФ). Объем прав граждан и юридических лиц — арендаторов земельных участков, связанных с использованием ими соответствующих участков, определяется с учетом положений ст. 40, 41 Кодекса, рассмотренных выше. Подчеркнем, что согласно п. 1 ст. 41 арендаторы земельных участков осуществляют права собственников таких участков. Как уже отмечалось, действовавшее прежде исключение из указанного правила в настоящее время не применяется (см. п. 1 ст. 41, подп. 2 п. 2 ст. 40 Кодекса). Под осуществлением субъективного права понимают поведение лица, соответствующее содержанию принадлежащего ему права, т. е. реализацию права в конкретных реальных действиях управомоченного лица. Субъективное гражданское право предоставляет лицу, которому это право принадлежит, возможность определенного поведения. Осуществление же права является реализацией этих возможностей. Проявлением свободы поведения служит широкое усмотрение лица при выборе варианта своего поведения в пределах, предусмотренных гражданским правом <19>. ——————————— —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (под ред. О. Н. Садикова) включен в информационный банк согласно публикации — КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2005 (издание третье, исправленное, дополненное и переработанное). —————————————————————— <19> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О. Н. Садикова. 2-е изд., испр. и доп., с использованием судебно-арбитражной практики. М.: Юрид. фирма «Контракт»; ИНФРА-М, 2003. С. 30.
При этом свобода осуществления гражданских прав не безгранична. Например, пределы их осуществления определяются ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой: не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах; не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. Нарушение указанных требований может повлечь отказ суда, арбитражного или третейского суда в защите права, принадлежащего нарушителю. Предусмотренные Кодексом обязанности арендаторов земельных участков по использованию земельных участков (см. ст. 42) также ограничивают усмотрение указанных лиц при реализации своих прав. Соответствующие ограничения установлены и другими федеральными законами, например Федеральными законами от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» <20>, от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ «Об особо охраняемых природных территориях» <21>, от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» <22>, а также КоАП РФ, УК РФ, антимонопольным, налоговым законодательством и др. ——————————— <20> СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 25; N 19. Ст. 1752; 2006. N 1. Ст. 10; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 7. Ст. 834; N 27. Ст. 3213. <21> СЗ РФ. 1995. N 12. Ст. 1024; 2002. N 1. Ст. 2; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 25; N 19. Ст. 1752; 2006. N 50. Ст. 5279; 2007. N 13. Ст. 1464; N 21. Ст. 2455. <22> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3018; 2003. N 28. Ст. 2882; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 10. Ст. 758; N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2007. N 7. Ст. 832.
Следует иметь в виду, что отказ юридических лиц или граждан от осуществления принадлежащих им прав на земельные участки (в том числе от осуществления права аренды) как односторонний акт субъективного волеизъявления не влечет за собой прекращения их обязанностей, установленных ст. 42 Кодекса (см. п. 2 ст. 43 Кодекса). Например, если арендатор земельного участка отказался от своих прав до истечения срока или расторжения договора аренды, то он продолжает исполнять обязанности, предусмотренные этим договором, в частности по внесению арендной платы и др. Сам по себе отказ от осуществления субъективного права, как правило, не влечет и иных правовых последствий. Согласно п. 2 ст. 9 ГК РФ отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения самих этих прав (кроме случаев, предусмотренных законом). Если же возможность отказа от осуществления права предусмотрена законом, то такой отказ может прекратить действие соответствующего права. Примерами подобных случаев могут служить прекращение обязательства соглашением сторон о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ), прощением долга, если это не нарушает прав других лиц (ст. 415 ГК РФ). Кроме того, необходимо учитывать, что условия и порядок отказа лица от права на земельный участок регламентированы законодательством (см. ст. 53 Кодекса).
Юридические основания прекращения аренды земельного участка
Аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством (см. п. 1 ст. 46 Кодекса). Прекращение договора аренды в соответствии с гражданским законодательством возможно: в связи с истечением срока, на который был заключен договор; в случае досрочного расторжения договора. Общие основания прекращения обязательств установлены в ст. 407 — 419 ГК РФ. Договор аренды заключается на срок, определенный договором, а если срок аренды в договоре не определен, то такой договор считается заключенным на неопределенный срок. Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В случаях если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается (см. ст. 610 ГК РФ). Расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (см. п. 1 ст. 450 ГК РФ). На основании ст. 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды земельного участка может быть досрочно расторгнут судом, например в случаях, когда арендатор: пользуется участком с существенным нарушением условий договора или назначения участка либо с неоднократными нарушениями; существенно ухудшает земельный участок; более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату. Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. На основании ст. 620 ГК РФ по требованию арендатора договор аренды земельного участка может быть досрочно расторгнут судом, например в случаях, если: арендодатель не предоставляет земельный участок в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию участком в соответствии с условиями договора или назначением земельного участка; переданный арендатору участок имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра земельного участка при заключении договора; участок в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования. Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя и по требованию арендатора в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ. При этом, согласно указанному пункту, по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только: при существенном нарушении договора другой стороной; в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым (см. п. 3 ст. 450 ГК РФ). Кроме того, существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств регулирует ст. 451 ГК РФ. Порядок расторжения договора определяется по правилам ст. 452 ГК РФ. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Требование о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии — в 30-дневный срок. Помимо указанных оснований, предусмотренных гражданским законодательством, аренда земельного участка может быть прекращена по инициативе арендодателя в перечисленных в п. 2 ст. 46 Кодекса случаях: использования земельного участка не в соответствии с его целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель, предусмотренными ст. 8 Кодекса; использования земельного участка, которое приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки; неустранения совершенного умышленно земельного правонарушения, выражающегося в отравлении, загрязнении, порче или уничтожении плодородного слоя почвы вследствие нарушения правил обращения с удобрениями, стимуляторами роста растений, ядохимикатами и иными опасными химическими или биологическими веществами при их хранении, использовании и транспортировке, повлекших за собой причинение вреда здоровью человека или окружающей среде; неиспользования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование; изъятия земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с правилами, установленными ст. 55 Кодекса; реквизиции земельного участка в соответствии с правилами, установленными ст. 51 Кодекса; в иных предусмотренных федеральными законами случаях. Таким образом, п. 2 ст. 46 Кодекса содержит перечень дополнительных по отношению к ст. 619 ГК РФ оснований расторжения договора аренды земельного участка по требованию арендодателя, который применяется с учетом ограничений, установленных в п. 3 ст. 46 Кодекса. В новой редакции п. 2 ст. 46 указанный перечень более не является исчерпывающим. В настоящее время он сформулирован как открытый: в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 46 Кодекса арендодатель вправе требовать расторжения договора и в иных случаях, помимо указанных в подп. 1 — 6 пункта 2 данной статьи. Например, согласно п. 5 ст. 21 Федерального закона от 22 июля 2005 г. «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» <23> в случае прекращения действия соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности договор аренды государственного и (или) муниципального имущества и договор аренды земельного участка, заключенные на условиях, предусмотренных указанным соглашением, прекращаются. ——————————— <23> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. II. Ст. 3127; 2006. N 23. Ст. 2383; N 52. Ч. I. Ст. 5498.
В соответствии с п. 15 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» <24> договор аренды земельного участка, предоставленного в соответствии с указанным пунктом для жилищного строительства, прекращается в случае, если лицо, которому предоставлен земельный участок, или лицо, к которому перешли права и обязанности по такому договору, по истечении шести месяцев с даты заключения договора аренды не получило в установленном порядке разрешение на строительство. Кроме того, согласно п. 5 ст. 3.2 этого же Федерального закона, органы государственной власти субъекта Российской Федерации временно наделены правом прекратить аренду земельных участков, полномочия по управлению и распоряжению которыми переданы в соответствии с указанной статьей, в предусмотренном Кодексом порядке. ——————————— <24> СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4148; 2003. N 28. Ст. 2875; N 50. Ст. 4846; 2004. N 41. Ст. 3993; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 17; N 25. Ст. 2425; 2006. N 1. Ст. 3. 17; N 17. Ч. I. Ст. 1782; N 27. Ст. 2881; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 7. Ст. 834.
Императивные нормы п. 3 ст. 46 Кодекса запрещают прекращение договора аренды земельного участка, использование которого арендатором приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки (см. подп. 2 п. 2 ст. 46), в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 46, а именно: в период полевых сельскохозяйственных работ; в иных установленных федеральными законами случаях. В связи с этим следует пояснить, что понятие «плодородие земель сельскохозяйственного назначения» означает способность почвы удовлетворять потребность сельскохозяйственных культурных растений в питательных веществах, воздухе, воде, тепле, биологической и физико-химической среде и обеспечивать урожай сельскохозяйственных культурных растений (см. ст. 1 ФЗ от 16 июля 1998 г. N 101-ФЗ «О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения» <25>). Государственное нормирование плодородия земель сельскохозяйственного назначения осуществляется в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. ——————————— <25> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3399; 2003. N 2. Ст. 167; 2004. N 35. Ст. 3607.
Особенности купли-продажи земельных участков
Купля-продажа земельных участков является одной из наиболее распространенных сделок с землей и осуществляется по правилам гражданского законодательства с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом (ст. 37, 38 и др.), иными федеральными законами. Как известно, договор купли-продажи земельного участка — это гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, а покупатель обязуется принять земельный участок и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 549 ГК РФ). К отношениям по купле-продаже земельных участков применяются правила § 7 гл. 30 ГК РФ о купле-продаже недвижимости, а также общие положения о купле-продаже гл. 30 ГК РФ. Особенности купли-продажи земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения предусмотрены Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» <26>. ——————————— <26> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3018; 2003. N 28. Ст. 2882; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 10. Ст. 758; N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2007. N 7. Ст. 832.
В силу ст. 554 ГК РФ в договоре продажи земельного участка должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить земельный участок, подлежащий передаче покупателю по договору. Поэтому объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (см. п. 1 ст. 37 Кодекса). Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Напомним, что основные правила о государственном кадастровом учете земельных участков установлены в ст. 70 Кодекса. Именно в результате государственного кадастрового учета земельный участок приобретает характеристики, позволяющие идентифицировать его среди других земельных участков. Так, по результатам кадастрового учета в Единый государственный реестр земель включаются следующие основные сведения о земельных участках: кадастровые номера; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное использование земельных участков; описание границ земельных участков, их отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками (см. п. 2 ст. 14 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре») <27>. ——————————— <27> СЗ РФ. 2000. N 2. Ст. 149; 2004. N 35. Ст. 3607; 2006. N 27. Ст. 2881; N 50. Ст. 5279.
В договоре купли-продажи земельного участка целесообразно указывать все основные сведения о земельном участке, содержащиеся в Едином государственном реестре земель. На практике это позволит исключить применение правила ч. 2 ст. 554 ГК РФ, согласно которому при отсутствии в договоре купли-продажи данных, позволяющих определенно установить земельный участок, подлежащий передаче покупателю по договору, условие о предмете договора считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор — незаключенным. Договор купли-продажи земельного участка заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Такой договор не может быть заключен путем обмена информацией по почте, телеграфу, телетайпу, факсу и другими подобными средствами под угрозой признания его недействительным (ст. 550 ГК РФ). Сторонами договора купли-продажи земельного участка являются продавец и покупатель. В качестве продавца и покупателя могут выступать субъекты гражданского права, в том числе юридические лица и граждане. При этом продавцом земельного участка может быть только его собственник, так как лишь он обладает правомочиями по свободному распоряжению земельным участком как объектом гражданских прав. Наличие цены в договоре купли-продажи земельного участка является его существенным условием, при отсутствии которого договор считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). При этом определение цены возмездного договора только по соглашению сторон (п. 3 ст. 424 ГК РФ) возможно не во всех случаях купли-продажи земельных участков. Законодательство Российской Федерации предусматривает и более сложные способы определения цены земельного участка при заключении договора купли-продажи. Цена земельного участка может быть определена соглашением продавца и покупателя, оценщиком или по итогам торгов. В определенных случаях цена земельного участка может устанавливаться в соответствии со специальными правилами, предусмотренными федеральным законом. Например, такого рода положения установлены в ст. 2 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». Согласно п. 3 ст. 11 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» <28> стоимость земельных участков принимается равной их кадастровой стоимости в случае создания открытого акционерного общества путем преобразования унитарного предприятия. В иных случаях стоимость земельных участков принимается равной их рыночной стоимости, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности (см. также ст. 66 Кодекса). ——————————— <28> СЗ РФ. 2002. N 4. Ст. 251; 2003. N 9. Ст. 805; 2005. N 19. Ст. 1750; N 25. Ст. 2425; N 30. Ч. I. Ст. 3101; 2006. N 1. Ст. 10; N 2. Ст. 172; N 17. Ч. I. Ст. 1782; 2007. N 7. Ст. 834; N 18. Ст. 2117; N 21. Ст. 2455.
Содержание договора купли-продажи земельного участка, помимо определения предмета и цены такого договора, образуют условия, регламентирующие права и обязанности продавца и покупателя по передаче, принятию и оплате имущества, а также по предоставлению предусмотренной законодательством информации. Обязанностям каждой из сторон корреспондируют соответствующие права контрагента. Права и обязанности сторон договора купли-продажи земельного участка определяются в соответствии с гражданским законодательствам и правилами ст. 37 Кодекса. Специалисты правильно обращают внимание на то, что поскольку приобретение земельного участка по договору купли-продажи является производным способом приобретения права собственности, постольку новый собственник приобретает земельный участок со всеми ограничениями и обременениями, которые были установлены в отношении данного земельного участка к моменту его продажи. Согласно п. 1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от прав третьих лиц. Исключение сделано лишь для случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный такими правами. В связи с этим п. 1 ст. 37 Кодекса возлагает на продавца обязанность информировать покупателя обо всех известных ему ограничениях (обременениях) земельного участка, поскольку они могут существенно связать нового собственника в осуществлении его правомочий. Последствия несоблюдения данного требования установлены в п. 3 ст. 37 Кодекса <29>. ——————————— <29> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 267 (http://www. urkniga. ru).
Как правило, на практике исполнение продавцом обязанности по предоставлению покупателю информации о земельном участке возможно доказать лишь в том случае, когда соответствующая информация была отражена в тексте договора или в приложениях к нему. При возникновении спора наличие тех или иных сведений в договоре позволит также однозначно определить объем предоставленной информации, ее истинность либо ложность. К земельно-правовым особенностям купли-продажи относится также то обстоятельство, что в договорах купли-продажи и мены земельных участков не могут содержаться условия, предусмотренные в п. 2 ст. 37 Кодекса. В случаях если указанные условия включены в такие договоры, эти условия являются недействительными (см. ст. 166 — 181 ГК РФ). Недопустимыми являются следующие условия договора купли-продажи земельного участка: устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию; ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей; ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами. Следует согласиться с мнением, что несмотря на то, что п. 2 ст. 37 содержит исчерпывающий перечень условий, которые признаются недействительными, этот перечень нельзя рассматривать как исчерпывающий в строгом смысле слова. В силу п. 3 ст. 22 ГК РФ любые сделки, направленные на ограничение правоспособности или дееспособности, ничтожны. По этой причине, например, содержащееся в договоре купли-продажи земельного участка условие, в силу которого покупатель такого участка не вправе предъявлять продавцу какие-либо иски, вытекающие из договора купли-продажи, также должно признаваться ничтожным в силу общих норм ГК РФ <30>. ——————————— <30> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 267, 268 (http://www. urkniga. ru).
В случае предоставления продавцом заведомо ложной информации о земельном участке, указанной в п. 3 ст. 37 Кодекса, покупатель вправе требовать: уменьшения покупной цены или расторжения договора и возмещения причиненных ему убытков. Такое же право принадлежит каждой стороне договора мены земельных участков, а также арендатору земельного участка. Указанное право возникает в случае предоставления продавцом (арендодателем, стороной договора мены) заведомо ложной информации: об обременениях земельного участка и ограничениях его использования в соответствии с разрешенным использованием; о разрешении на застройку данного земельного участка; об использовании соседних земельных участков, оказывающем существенное воздействие на использование и стоимость продаваемого земельного участка; о качественных свойствах земли, которые могут повлиять на планируемое покупателем использование и стоимость продаваемого земельного участка; иной информации, которая может оказать влияние на решение покупателя о покупке (аренде, мене) данного земельного участка и требования о предоставлении которой установлены федеральными законами.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения арбитражными судами округов споров, связанных с применением прочих налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПРОЧИХ НАЛОГОВ И СБОРОВ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 30.06.2007
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2007 года
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления. Рассматривались только вступившие в силу решения.
АКЦИЗЫ (ГЛАВА 22 НК РФ)
1. Налогоплательщики (статья 179 НК РФ)
1. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплаты акциза правомерным, суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза в соответствии со статьей 179 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за период с 01.01.2002 по 01.02.2005 и установил ряд нарушений, в том числе неполную уплату акциза, возникшую по причине его неисчисления по произведенному бензину марки А-76, полученному путем смешения бензина газового стабильного и метилбутилового. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам и соответствующие суммы пеней за их неуплату. Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками акциза. В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобильный бензин признается подакцизным товаром. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (пункт 3 статьи 182 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). В пункте 3.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, установлено, что смешение отдельных компонентов с целью получения товарных нефтепродуктов относится к основному производству. Согласно изменению N 1 ГОСТ 26098-84 «Нефтепродукты. Термины и определения», утвержденному Постановлением Госстандарта России от 16.11.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. Факты смешения налогоплательщиком в спорные периоды различных видов нефтепродуктов (бензина газового стабильного с метилбутиловым эфиром) и их последующей реализации на автозаправочных станциях в качестве автомобильного бензина марки А-76 установлены судом первой инстанции. Следовательно, суд обоснованно не усмотрел оснований для признания решения налогового органа в названной части недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86.
В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Согласно пункту 2 статьи 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в статье 179 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза.
2. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении организации к ответственности, поскольку изготавливаемые организацией фармакопейные растворы спирта 70% и 90% являются спиртосодержащими лекарственными средствами, в связи с чем в силу статьи 179 НК РФ организация по указанным средствам не является плательщиком акциза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43)).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки принято решение от 22.05.2006 о взыскании с организации налоговых санкций. Данное решение о взыскании с организации налоговых санкций принято в связи с неисполнением организацией требования от 08.12.2005, которое направлено в адрес налогоплательщика на основании решения от 01.12.2005 о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, за неуплату акциза на подакцизные товары. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесены, в частности, спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%. При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» и Отраслевым стандартом «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения», утвержденным Приказом Минздрава России от 29.02.2000 N 82, определены термины «лекарственные средства» и «лекарственные препараты». Под данными терминами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. На Министерство здравоохранения Российской Федерации в силу статьи 10 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ возложены полномочия по государственной регистрации лекарственных средств и ведению Государственного реестра лекарственных средств. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, разлитый в емкости 50 и 100 мл, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95%, разлитый в полиэтиленовые канистры емкостью 10; 21,5; 31,5 мл, относится к антисептическим лекарственным средствам. Судом установлено и из материалов дела следует, что организация осуществляет производство и реализацию спирта этилового 70% и 90% в качестве раствора для наружного применения и приготовления лекарственных форм по технологическому регламенту N 16, утвержденному 06.04.2000 в соответствии с приложением к лицензии от 02.07.2001 N 42/112/2001 по фармакопейным статьям 42-3071-00 и 42-3072-00, упакованным в полиэтиленовые канистры по 10, 21,5 и 31,5 литров, с использованием в дальнейшем в медицинских целях как лекарственные формы. Суд пришел к выводу о том, что изготавливаемая и реализуемая налогоплательщиком продукция в силу положений ст. ст. 181, 182 НК РФ к подакцизным товарам не относится. Из материалов дела следует, что налоговый орган не представил документов, опровергающих выводы суда о неправомерности доначисления сумм по данному виду акцизов за июнь 2004 г., поэтому суд оставил кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43).
Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из изложенной нормы следует, что объектом налогообложения акцизом является розлив алкогольной продукции в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из приведенных судом норм можно сделать вывод о том, что спорная продукция не является алкогольной, вместе с тем данная продукция удовлетворяет критериям лекарственных средств. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что фармакопейные растворы спирта на основании пункта 2 статьи 181 НК РФ и статьи 182 НК РФ не являются объектом обложения акцизом и, следовательно, организация по производству данных лекарственных средств в силу статьи 179 НК РФ не является плательщиком акцизов и привлечение ее к ответственности в качестве налогоплательщика неправомерно. Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее — Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова «не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция» заменены словами «не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары». Следует отметить, что фармакопейные спирты изготавливаются в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00) и применяются для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений и в прочих медицинских целях. Кроме того, фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство. Таким образом, на основании изложенного спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, является лекарственным средством. В то же время до внесения в главу 22 НК РФ вышеуказанных поправок этот спирт не отвечал ни одному из установленных НК РФ условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно как товар он классифицировался (в том числе и в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действующей до 01.01.2007 формулировке абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривалась как подакцизный товар. На это прямо указывало и МНС России в письме от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824. Данный подход поддерживала и судебная практика. ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05 отметил, что, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. В результате внесения с 01.01.2007 в статью 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет. Таким образом, с 01.01.2007 спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с указанной даты в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ условиям освобождения их от обложения акцизом. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-19436/06-31.
2. Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)
3. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении его к налоговой ответственности частично недействительным, суд указал, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, и пришел к выводу, что налогоплательщик должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель для целей предпринимательской деятельности приобретал бывшие в употреблении грузовые и легковые автомобили японского производства и реализовывал их на территории РФ. В 2004 г. году по данному виду деятельности предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой был составлен акт проверки и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Полагая решение налогового органа незаконным, предприниматель оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ установлено, что к подакцизным товарам отнесены автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). Пунктом 1 статьи 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно 0 рублей за 0,75 кВт (1 л. с.) для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) — 153 рубля. Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт. Суд пришел к выводу о том, что с 01.01.2003 в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения, следовательно, налогоплательщик в 2004 году должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л. с.). В соответствии со статьей 193 НК РФ к видам подакцизных товаров относятся автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112,5 кВт включительно. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57. Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2).
4. Поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм налогов, пени и налоговых санкций (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога. По результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц. Этим же решением предложено произвести уплату доначисленных налога на доходы физических лиц, единого социального налога и соразмерно этим налогам пени в срок, указанный в требованиях. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Неисполнение в добровольном порядке требований послужило налоговому органу основанием для обращения в арбитражный суд за взысканием названных сумм налогов, пени и налоговых санкций. Позиция суда. Статья 346.26 НК РФ предусматривает наряду с общим режимом налогообложения применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а также закону субъекта Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Торговля товарами за наличный расчет в соответствии со статьей 346.27 НК РФ признается розничной торговлей, которая относится к видам деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили. Как установлено судом, предприниматель не имел стационарной торговой сети и осуществлял реализацию грузовых автомобилей за наличный расчет через иные объекты организации торговли, не имеющие стационарной торговой площади. Разногласия между налоговым органом и предпринимателем возникли в связи с установлением способа реализации автомобилей, который, по мнению налогового органа, заключался в реализации через комиссионный магазин. Между тем, опровергая данное утверждение налогового органа, суд исходил из установленных обстоятельств дела и исследованных документов, в результате чего сделал вывод об отсутствии надлежащих документов, с достоверностью подтверждающих доводы налогового органа. Поэтому суд пришел к выводу о том, что поскольку предприниматель не осуществлял торговлю подакцизными товарами, то им правомерно применялась система налогообложения в виде ЕНВД, что исключает необходимость исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН в тот же период.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что торговля грузовыми автомобилями не облагается акцизом. Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом «в» пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ», в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД. До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории: — реализацию легковых автомобилей; — реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов). По первой категории применять ЕНВД было невозможно — дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле. По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1, 2 статьи 346.26 НК РФ).
5. Поскольку реализация автомобилей по договору комиссии в соответствии со статьей 181 НК РФ не является объектом обложения акцизом, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31)).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога, а также по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по названным налогам. Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить суммы доначисленных налогов, соответствующих пеней, налоговых санкций. Основанием для привлечения организации к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, осуществляя торговлю легковыми автомобилями, неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вместо общей системы налогообложения, что повлекло неуплату вышеперечисленных налогов и непредставление по ним деклараций. Несогласие с решением налогового органа явилось основанием для обращения организации в арбитражный суд с настоящим заявлением. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Суд указал, что в соответствии с главой 26.3 НК РФ на территории субъекта Федерации, в котором налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, введен единый налог на вмененный доход законом субъекта Федерации. Указанным законом установлено, что единый налог применяется в отношении вида предпринимательской деятельности — розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем нельзя применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, указанные в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК. В решении налогового органа указано, что организация осуществляла в проверяемый период следующие виды комиссионной торговли: оформление купли-продажи транспортных средств или номерного агрегата без приема на комиссию с выдачей бланка справки-счета; исполнение договоров комиссии, по которым комиссионер (организация) по поручению комитента (физического лица) за вознаграждение за счет средств комитента от своего имени совершал сделки купли-продажи автомобиля (номерного агрегата); реализовывал за вознаграждение автомобили комитента. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и 193 НК РФ все автомобили легковые отнесены к подакцизным товарам. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31).
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Из указанной нормы следует, что в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Из изложенной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар. В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров. Однако Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
6. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд, учитывая положения статьи 181 НК РФ, указал, что наличие недоимки по акцизу по одному виду алкогольной продукции и переплаты по акцизу по другому ее виду не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31)).
Суть дела. Организация представила в налоговый орган уточненные декларации по акцизам. Налогоплательщик, самостоятельно обнаружив и исправив ошибку в первичной налоговой декларации, представил уточненную декларацию, по которой к доплате подлежала сумма налога. По результатам камеральной проверки декларации организации налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что организацией до подачи уточненной декларации не уплачен налог и, следовательно, не выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Организация, не согласившись с этим решением, обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением вышестоящего налогового органа указанное решение налогового органа было отменено в части с уменьшением суммы штрафа. Налоговым органом в адрес организации было направлено требование об уплате налоговой санкции. Неисполнение организацией в добровольном порядке направленного в его адрес требования об уплате налоговой санкции явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащимся в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Из изложенного следует: если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров. Поэтому при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31).
В соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 — 191 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 — 191 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Из изложенной нормы следует, что общая сумма акциза складывается путем сложения сумм акциза, исчисленных по разным видам подакцизного товара, кроме общей суммы акциза по подакцизным нефтепродуктам, которая определяется отдельно. Таким образом, суммы акциза по разным видам алкогольных товаров следует складывать, следовательно, при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.
7. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что портвейн является алкогольной продукцией, а именно вином виноградным специальным крепким белым, следовательно, портвейн в силу статьи 181 НК РФ признается подакцизным товаром, и пришел к выводу, что вычет сумм акциза, уплаченных при приобретении портвейна, правомерен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов. Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, в ходе которой сделал вывод о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 200 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении вина виноградного специального крепкого белого марки «Портвейн», поскольку данный товар является не вином, а обработанным виноматериалом, который согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ не входит в перечень алкогольной продукции, относящейся к подакцизным товарам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику акциза, начислении пеней и о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, и документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза (пункт 1 статьи 201 НК РФ). Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при фактической уплате налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплате покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел у организации алкогольную продукцию — вино виноградное специальное крепкое белое марки «Портвейн». Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик оплатил поставщику приобретенный товар с учетом суммы акциза, что подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, в которых суммы акциза выделены отдельной строкой, и платежными поручениями. Приобретение налогоплательщиком подакцизного товара — вина подтверждается и договорами на поставку товара, актами приемки винопродукции, а также удостоверениями о качестве, санитарно-эпидемиологическими заключениями, сертификатами соответствия, выданными поставщиком товара, в которых указано наименование продукции — вино виноградное специальное крепкое белое. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом приобретении налогоплательщиком виноматериалов, не являющихся подакцизными товарами, при осуществлении операций с которыми налогоплательщиком заявлен вычет. Поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в принятии налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в декларации по акцизу.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005.
Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон N 171-ФЗ) виноматериалы — спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции. В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона N 171-ФЗ вино — алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции. Согласно группе 22 тома 1 Пояснений Государственного таможенного комитета России к ТН ВЭД России десертные (или ликерные) вина включают в том числе портвейн. В комментируемом судебном акте судом сделан вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Таким образом, решение налогового органа о привлечении к ответственности неправомерно. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А56-33119/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9331/2006.
8. Поскольку осуществляемую поставщиком учреждения деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема — как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса, вычеты сумм акциза на основании статьи 181 НК РФ по приобретенному учреждением у поставщика спирту неправомерны. Суд отказал учреждению в признании незаконным решения налогового органа о привлечении учреждения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05).
Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки предприятия, оформленной актом, принято решение о доначислении к уплате акцизов, пени за несвоевременную уплату акцизов, применении налоговой санкции согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприятие, не согласившись с указанным решением, обжаловало его в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектом налогообложения. Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. Как видно из материалов дела, поставщик предприятия в пределах выделенных ему квот на закупку спирта получал на свой склад по контракту с производителем в цистернах спирт этиловый ректификованный люкс 96,7%, спирт этиловый люкс 96,8%, спирт этиловый люкс 96,5%. Далее спирт реализовывался аптечным и лечебным учреждениям, в т. ч. предприятию, при этом его отпускали в тару покупателя меньшего объема, не меняя концентрации и не смешивая. Указанные виды спирта, изготовленные согласно ГОСТу Р 51652-2000 «Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия», в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ являются подакцизными товарами. При этом согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях главы 22 НК РФ к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. В пункте 3 статьи 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект налогообложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. Из пункта 4.3 ГОСТа Р 51652-2000 следует, что завершением процесса производства этилового спирта являются его розлив в специально оборудованные и предназначенные для этого цистерны или резервуары и их опломбирование. Таким образом, деятельность поставщика по отпуску спирта в тару покупателя меньшего объема не является этапом процесса производства спирта этилового, поскольку не содержит всей совокупности технологических операций по его производству. Указанная деятельность поставщика представляет собой деление крупных партий товара на более мелкие и в соответствии с разделом «G» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, является операцией, связанной с оптовой торговлей. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что осуществляемую поставщиком деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема — как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса. Ссылка предприятия на ответ директора Департамента по таможенной и налоговой политики Минфина России на запрос предприятия судом отклонена обоснованно, поскольку в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 письмо Минфина России не является нормативным правовым актом, так как не обладает признаками подобного акта, в частности оно не было зарегистрировано в Минюсте России и официально опубликовано. Разъяснение налогового законодательства, которое содержится в письме, не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, а потому не носит нормативного характера. Кроме того, письменное разъяснение финансового органа судом может быть принято во внимание как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, если основано на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком. Оснований полагать, что обращение налогоплательщика содержало полную информацию, не имеется. Судом установлено, что в платежных поручениях, которыми предприятие производило оплату поставщику, сумма акциза отдельной строкой не выделялась, вся полученная выручка, за вычетом НДС, рассматривалась поставщиком как выручка за отгруженный спирт. Так как поставщик не является плательщиком акциза, то при оприходовании на свой склад спирта этилового люкс 96,7%, спирта этилового люкс 96,8%, спирта люкс 96,5% сумма акциза входила в учетную стоимость спирта. Отдельный учет акциза не велся. Как указывает поставщик, складская программа поставщика в то время функционировала таким образом, что в счетах-фактурах на этиловый спирт, выставленных налогоплательщику, информационно выделялась сумма акциза производителя. Суд указал, что выделение поставщиком в счетах-фактурах, выставленных предприятию, суммы акциза не является обстоятельством, в силу которого у предприятия может возникнуть право на соответствующие налоговые вычеты. Статья 201 НК РФ действительно прямо не предусматривает требований о выделении отдельной строкой в платежных документах суммы акциза. Однако данное условие является обязательным в силу положений пункта 2 статьи 198 НК РФ. В силу того что предприятием в платежных документах при осуществлении расчетов с поставщиком соответствующая сумма акциза не выделялась отдельной строкой, то нет оснований считать неправомерными выводы суда о том, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами свое право на вычет. Таким образом, суд пришел к выводу о законности доначислений в этой части сумм акциза и пени, произведенных налоговым органом.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05.
В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что поставщик не является плательщиком акциза, поэтому предприятие неправомерно применило вычет сумм акциза по приобретенному спирту. Следует заметить, что Минфин России в письме от 27.07.2006 N 03-04-06/91 пришел к выводу о том, что организация, реализующая предприятию спирт этиловый и осуществляющая, в свою очередь, розлив приобретенного этилового спирта, признается налогоплательщиком акциза. Таким образом, по мнению Минфина России, в данной ситуации поставщик является плательщиком акциза. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, в том числе лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденному в установленном порядке, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95% относится к антисептическим лекарственным средствам. Из изложенного следует, что аптечные и лечебные предприятия при осуществлении операций с лекарственными средствами освобождаются от уплаты акциза и в силу статьи 200 НК РФ не имеют права предъявлять акциз к вычету.
3. Объект налогообложения (статья 182 НК РФ)
9. Суд признал неправомерным решение налогового органа и указал, что поскольку обязанность по уплате сумм акциза у организации по полученным нефтепродуктам в силу статьи 182 НК РФ отсутствовала, то неправомерное заявление вычета указанных сумм не влечет доначисление акциза (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам полноты, правильности исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам. По результатам налоговой проверки принято решение, которым налогоплательщику в том числе доначислены сумма акциза по нефтепродуктам и пени за несвоевременную уплату акциза. Не согласившись с решением налогового органа в данной части, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектом налогообложения признается получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем в собственность. Арбитражным судом установлено, что поставка спорного объема нефтепродуктов, по которому налогоплательщиком был исчислен акциз, заявленный на вычет в декларации, осуществлена на основании договора поставки. Пунктом 2.3 названного договора предусмотрено, что право собственности на поставляемые нефтепродукты переходит к покупателю с момента сдачи нефтепродуктов для перевозки транспортной организации. Факт передачи нефтепродуктов подтверждается имеющимися в материалах дела железнодорожными накладными. Следовательно, у организации в данном случае отсутствовала обязанность по исчислению акциза по операциям с нефтепродуктами, полученными по отгрузке. Вместе с тем организация ошибочно исчислила и уплатила акциз на весь объем нефтепродуктов и заявила вычет. Суд пришел к выводу, что неправомерное заявление вычета не влечет в данном случае доначисление акциза, поскольку обязанность по его уплате у организации отсутствовала.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что организация неправомерно начислила акциз и неправомерно заявила ту же сумму акциза к вычету. С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее — Закон N 134-ФЗ) признаны утратившими силу подпункты 2 — 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются: — оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ); — получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались: — приобретение нефтепродуктов в собственность; — оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); — оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); — получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; — передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику. Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ «Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами». Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Исходя из изложенного представляется целесообразным в целях снижения налоговых рисков организации в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого Постановления, подать уточненную налоговую декларацию и заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы акциза.
10. Суд признал неправомерным решение налогового органа в части доначисления акциза и указал, что, поскольку передача образцов для контроля за качеством продукции не является реализацией подакцизного товара, такая передача в силу статьи 182 НК РФ не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41)).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки был составлен акт. После рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ. По мнению налогового органа, организацией, в нарушение пункта 1 статьи 201 НК РФ, при составлении расчетов по акцизам завышены в отдельные налоговые периоды суммы налоговых вычетов. Несогласие с вынесенным решением налогового органа явилось основанием для обращения организации с требованием в арбитражный суд. Организации было направлено требование об уплате налоговых санкций, которое исполнено не было, что и послужило основанием для обращения налогового органа со встречным заявлением. Позиция суда. Довод налогового органа о том, что передача подакцизных товаров в учреждение по проверке качества и безопасности пищевых продуктов для контроля качества этих товаров является, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией и, соответственно, объектом обложения акцизом, правомерно отклонен судом, как не основанный на нормах действующего законодательства. Из содержания и смысла статей 182, 195, 197 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) следует, что передача образцов алкогольной продукции в учреждение по проверке качества для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, поскольку в данном случае продолжает действовать режим налогового склада. Под последним, в свою очередь, понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад (где с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Моментом завершения действия налогового склада считается момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению. Судом отмечено, что передача образцов для контроля за качеством продукции не подпадает под понятие реализации товаров, данное в статье 39 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41).
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Из изложенной нормы следует, что только в случаях, предусмотренных НК РФ, передача товаров на безвозмездной основе признается реализацией. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. В приведенной норме прямо прописано, что передача подакцизных товаров на безвозмездной основе является объектом налогообложения акцизом. Аналогичную позицию занимают налоговые органы. В письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-4-11/2328/44@ указано, что операции по передаче готовых подакцизных товаров, направляемых на безвозмездной основе в центры стандартизации и санэпиднадзора, в Центральную дегустационную комиссию отрасли и другие организации для проведения контроля качества, подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ».
11. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в части доначисления акциза и указал, что поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, то в силу статьи 182 НК РФ указанный бой не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен соответствующий акт, на основании которого вынесено решение о доначислении налогоплательщику налогов и пени. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции акцизного вклада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (пункт 4 статьи 195 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). Поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, суды исходили из того, что налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по акцизу боя алкогольной продукции в пределах установленных норм. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ». Следует заметить, что в комментируемом Постановлении позиция суда совпадает с мнением Управления ФНС России по г. Москве. В письме от 16.08.2001 N 05-11/37444 налоговый орган указал, что в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью. На основании изложенных положений суды, как правило, приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях. Однако в судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).
4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 183 НК РФ)
12. Суд признал решение налогового органа об отказе налогоплательщику в возмещении акциза неправомерным и указал, что довод налогового органа об отсутствии надлежащего раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ является необоснованным в силу того, что материалами дела доказано обратное (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза с реализации товаров на экспорт, заявленной в налоговой декларации по акцизам. По мнению налогового органа, по учетной политике налогоплательщика невозможно проверить правильность расчета заявленных к возмещению сумм акциза по закупленным подакцизным товарам, использованным для производства экспортной продукции. Налогоплательщиком указанное решение обжаловано в судебном порядке. Позиция суда. Судом установлены обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров на основании полного и всестороннего исследования приказа об учетной политике, журналов-ордеров (бухгалтерских регистров), бухгалтерских проводок по счетам 03-20-РФЦ N 1 «Розлив внутренний рынок», 20/03-21РФЦ N 1 «Розлив экспорт», 20/4-20РФЦ N 2 «Розлив внутренний рынок», 20/04-21РФЦ N 2 «Розлив экспорт», 43/00-01 «Готовая продукция 100% — ставка акциза» (внутренний рынок), 43/00-02 — «Готовая продукция 20% — ставка акциза» (внутренний рынок), 43/01-00 — «Экспортная готовая продукция», 90/10-10 «Выручка внутренний рынок», 90/10-20 «Выручка экспорт», 90/20-10 «Себестоимость продаж (внутренний рынок)», 90/20-20 «Себестоимость экспорт», 90/90-10 «Прибыль/убыток внутренний рынок», 90/90-20 «Прибыль/убыток экспорт», 62/00-00 «Покупатели (внутренний рынок)», 62/01-00, 62/01-02, 62/01-03 «Расчеты с покупателями экспорт», актов об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной, поручения на отгрузку экспортных грузов, коносамента, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 183 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации подакцизных товаров не подлежат налогообложению только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров. При этом судом применен пункт 1 статьи 183 НК РФ. Суд указал, что утверждение налогового органа о нарушении судом пункта 2 статьи 183 НК РФ противоречит установленным судом по делу обстоятельствам.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров. Таким образом, обязательным условием освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является ведение раздельного учета таких операций. Следует заметить, что законодательством РФ понятие раздельного учета не дано, не установлены также конкретные правила ведения такого учета, следовательно, в целях пункта 2 статьи 183 НК РФ налогоплательщик вправе сам установить правила ведения такого учета на основании приказа об учетной политике, плана счетов и положений о бухгалтерском учете. Приведенная позиция изложена также в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13637-05, от 07.04.2006 N КА-А40/2506-06, от 02.12.2005 N КА-А40/11773-05, от 16.01.2006 N КА-А40/13443-05, Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.11.2004 N А54-1077/04-С2, от 25.08.2004 N А54-482/04-С2, от 20.08.2004 N А54-323/04-С21. Следует также отметить, что суд в комментируемом Постановлении, кроме того, отметил, что применение налоговым органом в данном случае пункта 2 статьи 183 НК РФ необоснованно, поскольку налогоплательщик не применял освобождение от налогообложения операций, а уплатил сумму акциза в общем порядке.
5. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ (статья 184 НК РФ)
13. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, поскольку налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии, выданной в соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ, должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесены решения об отказе в освобождении от уплаты сумм акциза и о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, имели место факты нарушения при оформлении банковской гарантии. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Судом установлено, что налоговому органу были представлены банковские гарантии. Судом также установлено, что имеющаяся в текстах банковских гарантий ссылка на пункт 6 статьи 198 НК РФ не имеет юридического значения, так как банковская гарантия предоставлена на случай непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров документов, необходимых для освобождения от уплаты акциза, что соответствует требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ. Суд исходит из того, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном в пункте 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте. Судом установлено, что банковская гарантия действовала в период отгрузки подакцизного товара. В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Данная норма права не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия. Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ). В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. В соответствии с подпунктом 2 статьи 184 НК РФ поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Согласно пункту 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Приведенную норму по смыслу статьи 184 НК РФ в целях налогового законодательства следует применять также в отношении банковской гарантии. Из изложенного можно сделать вывод о том, что банковская гарантия служит обеспечением исполнения обязательств налогоплательщика перед государством по уплате акциза, вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. В случае если при проведении камеральной налоговой проверки будет выявлен факт неправильного исчисления налогоплательщиком акциза, то государство будет лишено возможности по обеспечению налоговых обязательств, что противоречит экономическому смыслу предоставления таких банковских гарантий. Однако следует заметить, что данный вопрос налоговым законодательством не урегулирован.
14. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта (Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, представленная налогоплательщиком банковская гарантия не удовлетворяет требованиям, предъявляемым законодательством РФ. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Банковская гарантия должна содержать условия, на которых бенефициар вправе предъявить требование об уплате денежных сумм. Пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта, по которому обеспечивается уплата акциза в случае непредставления комплекта документов, подтверждающих экспорт, либо конкретной поставки товара, на которую дается поручительство. По смыслу банковской гарантии, выданной на определенную сумму, в которой банк предоставил поручительство, акциз должен быть уплачен банком применительно к любым поставкам налогоплательщика в режиме экспорта в течение срока действия гарантии. Исходя из оценки содержания банковской гарантии, в которой банк обязался уплатить сумму акциза в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров пакета документов, необходимых для обоснования освобождения от уплаты акциза, суд считает, что ссылка в банковской гарантии на пункт 6 статьи 198 НК РФ вместо пункта 7 статьи 198 НК РФ и отсутствие в банковской гарантии указания на конкретную партию товара, на которую представляется поручительство, не опровергает значение банковской гарантии как обязательства банка уплатить указанную в ней сумму по предъявлении налоговым органом претензий об уплате акциза в случае непредставления налогоплательщиком пакета документов в течение 180 дней со дня реализации товаров в течение срока действия гарантии. Документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ для освобождения от уплаты акциза, представлены налогоплательщиком до истечения 180 дней с экспортной реализации, то есть правовых оснований для начисления акциза и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у налогового органа не имелось.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу требований, предъявляемых к банковской гарантии. Согласно пункту 1 статьи 376 НК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Из изложенной нормы следует, что в случае непредставления соответствующих документов налогоплательщиком банк вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования, поскольку документы, приложенные к требованию, не будут соответствовать условиям гарантии, так как в условиях не указан конкретный договор.
6. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187 НК РФ)
15. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза, поскольку налоговая база по акцизу в соответствии со статьей 187 НК РФ определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки по вопросам исчисления, уплаты и перечисления акциза налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ. В обоснование решения положены выводы налогового органа об уменьшении размера выручки на возникшие вследствие разницы в курсе валюты на дату отгрузки и дату оплаты товара суммовые разницы, ставшего причиной занижения акциза, исчисленного по адвалорной ставке. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Суд указал, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьями 187, 194 НК РФ. При этом суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются. На основании изложенного суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06.
Согласно пункту 5 статьи 187 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Из изложенных норм следует, что в рассматриваемом случае при определении налоговой базы выручка налогоплательщика пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Аналогичный вывод содержит письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-06/22. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу.
7. Налоговые ставки (статья 193 НК РФ)
16. Суд признал требование таможенного органа об уплате таможенных платежей и, в частности, акциза при ввозе автобуса на территорию РФ неправомерным. Суд разъяснил, что ограничения, исключающие право налогоплательщика на применение освобождения от обложения таможенными пошлинами вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации, в данном случае не применяются, поскольку автобус в силу статьи 193 НК РФ не является объектом налогообложения акцизом (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06).
Суть дела. Общим собранием учредителей было принято решение о создании общества с ограниченной ответственностью, об утверждении его устава, о заключении учредительного договора, избрании директора, определении размера уставного капитала. Протоколом N 1 общего собрания учредителей было постановлено в том числе, что фирма вносит на момент регистрации общества в качестве вклада в уставный капитал следующее имущество: автобус 1992 года выпуска, стоимость которого составляет 99% уставного капитала общества. Таможенный орган направил обществу требование об уплате таможенных платежей, в том числе акциза. Не согласившись с требованием об уплате таможенных платежей, налогоплательщик обратился в суд с иском о признании требования неправомерным. Позиция суда. Судом установлено, что в соответствии со статьями 34, 37 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе» и Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 товары, ввозимые на территорию РФ в качестве вкладов иностранного учредителя в уставный капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами. Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», предусматривающей порядок внесения вкладов в уставный капитал общества при его учреждении, указано, что каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества, в данном случае регистрация была произведена 16.03.2006. Перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым. Суд признал требование таможенного органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся в том числе акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об обложении «ввозным» акцизом вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации. В комментируемом Постановлении суд установил, что ограничения, исключающие право на льготу при оплате таможенных платежей, на налогоплательщика не распространяются, так как основанием для обложениями ввозимого товара таможенными платежами, в том числе акцизом, являются случаи: — если товар подакцизный, — если товар не относится к основным фондам, — если товар не ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в сроки, установленные учредительными документами юридического лица. Судом было установлено, что ввезенный налогоплательщиком товар является вкладом в уставный капитал и не попадает в случаи ограничения применения указанной льготы. Необходимо также отметить, что пункт 1 статьи 181 НК РФ, устанавливающий перечень подакцизных товаров, напрямую не относит к подакцизным такой товар, как автобус.
8. Порядок исчисления акциза (статья 194 НК РФ)
17. Поскольку налогоплательщиком неправомерно заявлен налоговый вычет по акцизу в том налоговом периоде, в котором отсутствовала полная фактическая оплата подакцизного товара в соответствии со статьей 194 НК РФ, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовых организаций, принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату суммы акциза на алкогольную продукцию в виде штрафа. Одновременно налогоплательщику доначислен акциз на алкогольную продукцию и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для отказа в применении налогового вычета послужило, по мнению налогового органа, то, что часть задолженности уплачена в другом налоговом периоде. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты (пункт 1 статьи 200 НК РФ). Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ). Пунктом 4 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. В силу статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Под фактически уплаченными поставщику суммами акциза следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Данная позиция изложена в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Следовательно, право на вычет сумм акциза возникает при его фактической уплате и надлежащем оформлении первичных учетных документов. Вместе с тем суд установил, что доказательства уплаты указанной задолженности в материалах дела отсутствуют. Платежные же поручения третьих лиц, на которые налогоплательщик ссылается как на доказательства оплаты задолженности, содержат пороки в оформлении, а именно: частично оплата произведена в другом налоговом периоде — в сентябре 2005 года (вычет заявлен в августе 2005 года), что не согласуется с положениями пункта 5 статьи 194 НК РФ. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены требования пункта 5 статьи 194, пунктов 1 статей 200, 201 НК РФ, поэтому у него отсутствовало право на применение налогового вычета по акцизу, следовательно, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату акциза, образовавшуюся в результате неправомерного применения налогового вычета, а также ему доначислен акциз и соответствующие пени.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае неполной оплаты подакцизного товара в отчетном периоде. Согласно пункту 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан предъявлять к вычету сумму акциза в том периоде, в котором он приобрел подакцизный товар. При этом необходимым условием является фактическая оплата подакцизного товара и надлежащее оформление первичных документов. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951 сделал аналогичный вывод о том, что, согласно положениям пункта 5 статьи 194, пункта 1 статьи 200 НК РФ, налоговый вычет может быть применен только в том налоговом периоде, в котором имела место фактическая уплата налога.
18. Поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, сумма акциза на основании статьи 198 НК РФ не выделена отдельной строкой, что не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара, суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза в связи с неправомерным применением соответствующего вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов, ему доначислены налоги (в том числе суммы акциза на водку), начислены суммы пеней. По мнению налогового органа, налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ). По мнению налогового органа, организация не исполнила требования пункта 1 статьи 201 НК РФ и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в судебном порядке. Позиция суда. Исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в статье 200 НК РФ налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие. Невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком). Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06.
В арбитражной практике нередки споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах и платежных документах. На сегодняшний день существует арбитражная практика, как соответствующая комментируемому Постановлению, так и противоположная. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951). Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 19 Обзора.
19. Поскольку невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой в соответствии со статьей 198 НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23)).
Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, в том числе за неполную уплату акцизов. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения акцизов на этиловый спирт, используемый в качестве сырья для производства алкогольной продукции, поскольку в двух актах приема-передачи векселей налогоплательщика сумма акциза в нарушение пункта 2 статьи 198, пункта 2 статьи 200 НК РФ не выделена отдельной строкой. Указанное решение налогового органа обжаловано налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе. Решением вышестоящий налоговый орган изменил решение нижестоящего налогового органа в части наложения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов, увеличив размер штрафа. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения. Не согласившись с решением вышестоящего налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления суммы акцизов, пени и штрафа. Позиция суда. Суд указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 200 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Следовательно, налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форм. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т. д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т. е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке. Таким образом, суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя банка выступали в качестве средства платежа. Невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23).
В арбитражной практике часто встречаются дела, объектом рассмотрения которых является правомерность вычетов сумм акциза при отсутствии в счетах-фактурах сумм акциза, выделенных отдельной строкой. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в состав показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам. Следует заметить, что приведенные правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру. В судебной практике на сегодняшний момент нет единообразия в принятии решений о правомерности предъявления к вычету сумм акциза при представлении счетов-фактур без указания отдельной строкой данных сумм. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета. Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 18 Обзора.
20. Суд признал довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основанным на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. С учетом изложенного отказ налогового органа в возмещении сумм акциза, по мнению суда, в указанной ситуации неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизу и пакет документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза по экспортным отгрузкам. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в освобождении от уплаты акциза, доначислен к уплате акциз, а также начислены пени за несвоевременную уплату акциза при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта и штрафные санкции. Мотивами для принятия названного решения послужили выводы налогового органа о несоответствии представленной налогоплательщиком банковской гарантии статьям 374, 375, 376 ГК РФ, что является основанием для отказа в подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза, а также отсутствие ведения налогоплательщиком раздельного учета операций подакцизных товаров. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате акциза. Требование налогового органа налогоплательщиком исполнено платежным поручением, которым перечислен в бюджет акциз. Налогоплательщиком подано заявление о возврате излишне взысканной суммы акциза и пакет документов. Налоговым органом в возврате сумм акциза отказано. Представитель налогового органа в судебном заседании по доводу жалобы о том, что налогоплательщиком не подавалась уточненная налоговая декларация, дал пояснения суду кассационной инстанции, согласно которым у налогоплательщика отсутствует право на возмещение уплаченной суммы акциза до внесения в налоговую декларацию сведений о том, что операция по реализации на экспорт подакцизного товара облагается акцизом. Налогоплательщик обжаловал отказ налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 НК РФ. Согласно пункту 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 184 и пунктом 4 статьи 203 НК РФ при уплате акциза в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в обоснование права на освобождение от уплаты акциза представил в налоговый орган документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и к данным документам, их достаточности, содержанию и оформлению у налогового органа не имеется каких-либо претензий. Вместе с тем налоговым органом по заявлению налогоплательщика принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза, уплаченного по платежному поручению. Признавая отказ налогового органа неправомерным, суд исходил из того, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основан на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. К тому же данные документы находились в распоряжении налогового органа как до, так и после уплаты акциза. Довод представителя налогового органа суд находит необоснованным, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такого основания к отказу в зачете (возврате) акциза, уплаченного по решению налогового органа, как неподача уточненной налоговой декларации в связи с принятием налоговым органом данного решения. В соответствии с вышеизложенными нормами НК РФ основанием для возмещения путем зачета (возврата) сумм уплаченного акциза являются документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Суд признал отказ налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07.
В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности возврата излишне уплаченных сумм акциза в связи с непредставлением уточненной налоговой декларации. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что представление уточненной налоговой декларации в случае обнаружения указанной ошибки является обязанностью налогоплательщика. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В рассматриваемом случае обязанность налогоплательщика по уплате акциза была исполнена. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик фактически уплатил сумму акциза. При этом следует отметить, что за непредставление в срок уточненной налоговой декларации ответственность НК РФ не предусмотрена.
21. Налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ не представлен агентский договор, заключенный между ним и владельцем давальческого сырья, поэтому суд признал решение налогового органа о доначислении сумм акциза правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06).
Суть дела. Между налогоплательщиком и поставщиком был заключен договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, в соответствии с которым, по мнению налогоплательщика, поставщик является собственником давальческого сырья. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде взыскания 20 процентов от неуплаченных сумм, в том числе акциза; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов. Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным. В суде налогоплательщик изложил довод о том, что договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, является доказательством того, что поставщик являлся собственником экспортированного товара. Позиция суда. Суд, исследовав представленные в материалы дела документы, поддержал позицию налогового органа о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиком при подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза не были представлены следующие документы: договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт, признавая при этом собственником подакцизных товаров третье лицо, а поставщика лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт по агентскому соглашению. В ходе судебного разбирательства, исследовав агентский договор, из которого усматривается, что третье лицо поручает поставщику приобрести углеводородное сырье, переработать его в нефтепродукты на уфимских нефтеперерабатывающих заводах и реализовать переработанные нефтепродукты покупателям, суд пришел к выводу о правомерности вывода налогового органа о нарушении налогоплательщиком подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). В материалы дела не представлен договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06.
Следует заметить, что в комментируемом судебном Постановлении приводится ссылка на редакцию пункта 6 статьи 198 НК РФ, действовавшую в рассматриваемый период. В ситуации, изложенной в комментируемом судебном акте, порядок представления документов зависит от того, кто является собственником давальческого сырья. Если собственником является поставщик, который реализует подакцизный товар за рубеж, то в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом. В таком случае налогоплательщик должен представить договор с поставщиком, что в комментируемом судебном Постановлении налогоплательщик сделал, считая, что именно поставщик является собственником сырья. Однако согласно абзацу 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик — производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом. Суд признал собственником сырья третье лицо, поэтому в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был представить в налоговые органы, кроме вышеназванного договора, договор комиссии между собственником давальческого сырья (третьим лицом) и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров из давальческого сырья. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А82-14691/2004-27.
10. Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)
22. Поскольку налогоплательщиком представлены в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией все необходимые документы, подтверждающие право на налоговый вычет в соответствии со статьей 200 НК РФ, суд признал требование налогового органа об уплате налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07).
Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки уточненной налоговой декларации по акцизу на нефтепродукты налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику было предложено уплатить в срок, указанный в требовании, не полностью уплаченный акциз на нефтепродукты (прямогонный бензин); снижены на исчисленные в завышенных размерах к уменьшению суммы налога по акцизу на нефтепродукты, предложено внести необходимые исправления в бухучет. По мнению налогового органа, налогоплательщик не представил необходимые документы. Кроме того, налогоплательщику выставлено требование об уплате налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании вышеуказанных решения и требования недействительными, считая их незаконными. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ вычеты. В силу пункта 8 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ). Согласно пункту 8 статьи 201 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период), налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком одновременно с уточненной налоговой декларацией по акцизам были представлены в налоговый орган документы, которые подтверждают право на вычеты. Об этом свидетельствуют реестры счетов-фактур, копия договора с покупателем товара. Факт представления этих документов подтверждается сопроводительным письмом с отметкой налогового органа о получении. Довод налогового органа о непредставлении указанных документов не может быть признан состоятельным. Суд указал на то, что налоговый орган вправе затребовать необходимые ему документы и пояснения в случае возникновения какой-либо неясности при проведении камеральной проверки. Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на то, что он трижды затребовал недостающие документы письмами, также не может служить основанием к отмене судебных актов, т. к. указанные письма являются лишь уведомлениями о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. При таком положении у налогового органа не было оснований считать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты. Необоснованным является и утверждение налогового органа о том, что он правомерно начислил суммы доплат по налогам, выявленным в результате камеральной проверки, и выставил требование об уплате соответствующей суммы. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты. Исчисленная сумма акциза на прямогонный бензин была уплачена в бюджет, что следует из платежного поручения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности налоговых вычетов в случае непредставления документов, подтверждающих указанные вычеты. Следует отметить, что в соответствии с подпунктом «г» пункта 19 и подпунктом «в» пункта 18 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» с 01.01.2007 пункт 8 статьи 201 НК РФ и пункт 8 статьи 200 НК РФ утратили силу. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Из изложенного следует, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика представления необходимых для проверки документов. Вместе с тем, если у налогового органа в результате проверки представленных документов появились вопросы, требующие пояснений налогоплательщика, налоговый орган вправе выставить требование о представлении пояснений. В случае, явившемся объектом разбирательства комментируемого судебного Постановления, налоговый орган был вправе выставить требование о представлении документов и требование о представлении пояснений, однако суд указал, что налоговый орган направил налогоплательщику уведомление о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Поэтому, по мнению суда, налоговый орган не воспользовался своим правом затребовать недостающие документы, вследствие чего неправомерно вынес решение.
23. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза правомерным, поскольку у налогоплательщика не было оснований для предъявления в соответствии со статьей 200 НК РФ вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размере естественной убыли, так как данные потери не относятся к расходам в целях исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить суммы не полностью уплаченных налогов, пени, начисленные на суммы не полностью уплаченных налогов; а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа и за неполную уплату акциза — в виде штрафа. Налоговый орган обосновал свое решение, в частности, завышением внереализационных расходов на суммы расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков), образовавшихся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате налога на прибыль; необоснованным, в нарушение пункта 2 статьи 200 НК РФ, применением налогового вычета по суммам акциза, приходящимся на отходы, образовавшиеся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате акциза. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела следует, что налогоплательщик не оспаривает отсутствие оснований для включения расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) во внереализационные расходы по налогу на прибыль. Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм. Таким образом, расходы по списанию отходов (гущевых и клеевых осадков) относятся в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к технологическим потерям, которые приравниваются в целях налогообложения к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 17.04.1980 N 89 утверждены Нормативы предельно допустимых потерь при производстве и хранении (выдержке) виноградных и плодово-ягодных виноматериалов, соков и вин, коньячных спиртов и коньяков (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Приказ N 89-ФЗ), согласно пункту 7 раздела 2 Приказа N 89 отходы при обработке соков и виноматериалов (отфильтрованная и отпрессованная гуща, осадки при обработке ЖКС, осадки при оклейке и т. п.) в нормативы потерь не входят и оформляются по группам (сухие и крепленые) актами с участием лаборатории завода. Следовательно, данные отходы списываются по фактическому количеству и относятся на себестоимость продукции, о чем также указано в примечании к названному Приказу N 89, согласно которому при технологических операциях, на которые нормативы потерь не установлены Приказом N 89, потери определяются (фиксируются) специальными актами с участием лаборатории предприятия, в которых обосновывается необходимость проведения данной технологической операции, с последующим утверждением этих актов вышестоящей организацией. В то же время для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. В соответствии с подпунктами 1 — 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Как следует из пункта 7 Приказа N 89, должностным лицом, присутствие которого обязательно при списании гущевых и клеевых осадков, является сотрудник лаборатории налогоплательщика. В нарушение вышеназванных норм приказами генерального директора организации-налогоплательщика в состав комиссии по списанию остатков гущевых и клеевых осадков должностные лица лаборатории организации-налогоплательщика не включены, приказы не согласованы с главным бухгалтером организации-налогоплательщика. Акты на списание не подписаны представителем лаборатории организации-налогоплательщика. Акты о списании не заверены печатью организации-налогоплательщика. Кроме того, ни в одном акте не содержится денежное выражение данной хозяйственной операции. Таким образом, судом сделан вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия вышеназванных норм и, следовательно, отсутствует документальное подтверждение и доказательства экономической обоснованности расходов по списанию спиртосодержащих гущевых и клеевых осадков, в связи с чем налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованности отнесения их налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом вычету подлежат суммы акциза, относящиеся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. Согласно пункту 3 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в подпунктах 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку, как было установлено судом, расходы по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) неправомерно относились налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правовые основания для применения вычетов соответствующих сумм акцизов, приходящихся на данные спиртосодержащие отходы, отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размерах естественной убыли. Следует отметить, что в настоящее время нормы естественной убыли спирта этилового и алкогольной продукции установлены Приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 «Об утверждении норм естественной убыли». В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о неправомерности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль естественной убыли подакцизного товара, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение указанных расходов. Поэтому суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 200 НК РФ, пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету сумм акциза по указанным объемам подакцизного товара в размерах естественной нормы убыли.
24. Суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза, поскольку вычет сумм акциза заявлен налогоплательщиком в соответствии со статьей 200 НК РФ правомерно, так как в функции должностного лица налогового органа не входит регистрация товарно-сопроводительной документации, штамп «отпуск разрешен» на указанной документации не проставляется (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении к уплате акцизов по алкогольной продукции, пеней по ним и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом «отпуск разрешен», а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, действовавшим в проверяемом периоде, объектом налогообложения признавалась реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков — производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Согласно пункту 1 статьи 197 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) под режимом налогового склада (акцизного склада) понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции. Под действием режима налогового склада находятся специально учреждаемые акцизные склады оптовых организаций (пункт 2 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующем производство и оборот алкогольной продукции (пункт 5 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Налогоплательщик в проверяемом периоде заключал договоры на поставку готового вина с поставщиками, которые представили налогоплательщику лицензии на право закупать, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, что отражено в акте проверки, а также разрешения на учреждение акцизных складов. В соответствии со статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» оборот алкогольной продукции допускается только при наличии соответствующих сопроводительных документов, одним из которых является справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, в которой указывается наименование продукции, производитель продукции и получатель продукции от производителя (пункты 3, 6 Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловой спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864). Справки к товарно-транспортным накладным, по которым производились поставки продукции, свидетельствуют о том, что данная продукция была приобретена поставщиками непосредственно у производителей. Таким образом, налогоплательщик покупал подакцизную продукцию у организаций с акцизных складов, которая приобреталась у производителей указанной продукции, следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) реализация данной продукции является объектом налогообложения и поставщики продукции правомерно в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 198 НК РФ выделяли в расчетных документах, в том числе в первичных документах и счетах-фактурах, сумму акциза. Соответственно, налогоплательщик правомерно, в соответствии со статьей 200 НК РФ производил налоговые вычеты по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Возражения налогоплательщика на акт проверки налоговый орган не принял, сославшись на то, что в силу Приказа МНС России от 19.02.2001 N БГ-3-31/41 (далее — Приказ N БГ-3-31/41), утвердившего Инструкцию по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом «отпуск разрешен», а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Довод налогового органа является неправомерным, так как согласно Приказу МНС России от 28.05.2002 N БГ-3-07/270 (далее — Приказ N БГ-3-07/270) «О налоговом контроле за работой акцизных складов, расположенных на территории г. Москвы» должностное лицо налогового органа обязано присутствовать на акцизном складе не реже одного раза в неделю и в его функции не входит регистрация товарно-сопроводительной документации (ТТН и счета-фактуры), штамп «отпуск разрешен» на них не проставляется. Пунктом 2.2 Приказа N БГ-3-07/270 прямо предусмотрено, что Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, утвержденная Приказом N БГ-3-31/41, на которую ссылается налоговый орган, применяется в части, не противоречащей Приказу N БГ-3-07/270. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета по акцизу при условии отсутствия штампа «отпуск разрешен» на товарно-сопроводительной документации. Следует отметить, что пунктом 9 статья 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ» с 01.01.2006 статья 197 НК РФ утратила силу. Согласно приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) должностное лицо налогового органа осуществляет контроль за работой акцизного склада в соответствии с нормативными правовыми актами, приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 согласно приказу соответствующего налогового органа. Во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе регистрирует товарно-сопроводительную документацию (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию и заверяет эти документы своей подписью и штампом «отпуск разрешен». В соответствии с пунктом 2.1 Приказа N БГ-3-07/270 во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа, в том числе контролирует правильность заполнения товарно-сопроводительной документации на получаемую и отгружаемую алкогольную продукцию, своевременность и правильность отражения данных о движении алкогольной продукции в журналах складского учета. Следует заметить, что Приказом N БГ-3-07/270 обязанность по заверению товарно-сопроводительной документации должностным лицом налогового органа своей подписью и штампом «отпуск разрешен» не предусмотрена. Данное противоречие послужило основанием для признания в комментируемом Постановлении решения налогового органа неправомерным. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что товарно-сопроводительная документация без штампа «отпуск разрешен» является обоснованным подтверждением заявленных вычетов сумм акциза.
25. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, поскольку отсутствие в налоговых декларациях поставщиков сведений о реализации подакцизного товара налогоплательщику свидетельствует только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, следовательно, по мнению суда, заявленные вычеты акциза соответствуют требованиям статьи 200 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно применил вычет сумм акциза, так как в налоговых декларациях контрагентов не были отражены соответствующие вычеты в виде сумм акциза к уплате. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Положениями статьи 200 НК РФ установлено, что налоговым вычетам подлежат суммы акцизов, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Из имеющихся в материалах дела счетов-фактур судом установлено, что налогоплательщик закупал у поставщиков вино. Вино получено по документам с отметкой налогового органа, где сумма акциза указана отдельной строкой. Поскольку расчеты с поставщиками произведены в полном объеме, налогоплательщик имел все основания принять к вычету выделенные в счетах суммы акциза. Данные, полученные от налоговых органов по месту нахождения поставщиков облагаемой акцизами продукции, об отсутствии в представленных ими декларациях сведений об отгрузке в адрес налогоплательщика вина и виноматериалов могут свидетельствовать только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, но не об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по акцизу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае неотражения указанных сумм в декларациях контрагентов. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенного следует, что для принятия налогоплательщиком сумм акциза к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы акциза и документального подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. Вместе с тем в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Из приведенного Постановления Пленума ВАС РФ следует, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения его поставщиком своих налоговых обязанностей (в данном случае неотражения соответствующих операций в налоговой декларации) является неправомерным, если налоговый орган не докажет, что налогоплательщик действовал неосмотрительно.
26. Поскольку счета-фактуры заполнены ненадлежащим образом, так как поставщики налогоплательщика не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, налогоплательщик не имел права на вычет сумм акциза согласно статье 200 НК РФ. С учетом изложенного суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет акцизов. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении акцизов в связи с тем, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы по приобретению товаров (тары и вина) у поставщиков, поскольку некоторые из поставщиков не зарегистрированы в государственных реестрах юридических лиц и налогоплательщиков. Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по акцизам. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и о доначислении ему акцизов, а также о начислении соответствующих сумм пеней. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статьям 200 и 201 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров. Суд установил, что некоторые из поставщиков налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц; документы, на основании которых приобретены товары, оформлены с нарушением требований законодательства. Указанные обстоятельства подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы; объяснениями работника организации, допрошенной в судебном заседании в качестве свидетеля; результатами встречных проверок поставщиков и показаниями руководителей этих организаций, допрошенных налоговым органом в качестве свидетелей. Суд отклоняет как основанный на неверном толковании правовых норм приведенный налогоплательщиком в кассационной жалобе довод о том, что он не несет ответственности за отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц. Перечень сведений, которые должны содержаться в счете-фактуре, приведен в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ). Суд установил, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ: указанные в них идентификационные номера налогоплательщиков никаким юридическим лицам не присваивались, а адреса местонахождения поставщиков являются недостоверными. В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. В силу положений статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация юридических лиц осуществляется посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц. В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя являются обязательными реквизитами, которые должны быть указаны в счетах-фактурах. Следовательно, указание продавцами в счетах-фактурах идентификационных номеров, которые по данным налогового органа не были присвоены ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ. Суд сделал вывод о том, что содержащиеся в документах налогоплательщика недостоверные и противоречивые сведения препятствуют реализации его права на применение налоговых вычетов по акцизам. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9.
В арбитражной практике часто случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае отсутствия государственной регистрации поставщика налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенных норм следует, что в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого судебного Постановления, в целях главы 22 НК РФ следует применять требования к счетам-фактурам, установленные статьей 169 НК РФ. Следует также отметить, что согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны в том числе сумма акциза по подакцизным товарам. Вместе с тем в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не представил должного подтверждения правомерности вычета сумм акциза, так как счета-фактуры были оформлены ненадлежащим образом, поскольку в данных счетах-фактурах были недостоверные сведения относительно регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц.
27. Поскольку в статье 200 НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А).
Суть дела. В связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган провел выездную проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Результаты проверки оформлены актом, на основании которого принято решение. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату акциза. Одновременно своим решением налоговый орган доначислил налогоплательщику акциз и пени за несвоевременную уплату акциза. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (пункт 5 статьи 200 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. В НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара. Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: — отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; — потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара. В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ). В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора. Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров.
28. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, суд указал, что несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства не лишает налогоплательщика права на вычет сумм акциза в соответствии со статьей 200 НК РФ. (Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2).
Суть дела. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о доначислении акциза, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, произведенная водка не соответствует ГОСТу Р 52190-2003 в части технологии производства. Налогоплательщик необоснованно, в нарушение требований ГОСТа, использовал настои спиртованные в качестве основообразующего сырья при производстве водки, поэтому заявленный налогоплательщиком вычет сумм акциза по указанным настоям неправомерен. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Согласно пункту 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. Как следует из содержания пункта 3 статьи 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком собственникам давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода (месяца), определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Таким образом, данными нормами предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. Как видно из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик выполнил все перечисленные условия для применения вычета по акцизам. Нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТа Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята судом. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТу в части технологии производства. В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ «Об использовании бражного дистиллята» указано, что, поскольку ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит. Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТу, в производстве подакцизных товаров, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья. Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).
29. Поскольку товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, поставщиком налогоплательщику не передавался и руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, так как налогоплательщик неправомерно заявил суммы акциза к вычету в соответствии со статьей 200 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2).
Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза и требование на уплату акциза. По мнению налогоплательщика, налоговым органом не доказана обоснованность начисления акцизов, а также пеней и штрафов; при совершении сделок с контрагентами налогоплательщик действовал добросовестно. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 2 статьи 201 НК РФ, вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам, а также понесенных расходов документы оформлены с нарушением действующего законодательства, содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, контрагентами налогоплательщику не передавался, руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком. Из системного анализа норм главы 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Судом установлено, что налоговым органом данная обязанность выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения реальных взаимоотношений по поставке подакцизного товара между налогоплательщиком и контрагентами. В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вел реальной предпринимательской или экономической деятельности с указанными контрагентами.
11. Порядок применения налоговых вычетов (статья 201 НК РФ)
30. Поскольку для подтверждения вычета сумм акциза необходимо подтверждение фактической оплаты подакцизного товара согласно статье 201 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06).
Суть дела. Налогоплательщик погасил долг перед контрагентом поставкой подакцизной продукции. Налоговый орган по результатам камеральной проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Из пункта 1 статьи 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 НК РФ, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Установленный судом факт оплаты налогоплательщиком спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. Письмо спиртзавода (поставщика спирта налогоплательщику) об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора спиртзавода) в счет оплаты (в том числе с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его. Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах (в редакции указаний Банка России от 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения. Полномочие Банка России по утверждению Положения о безналичных расчетах предусмотрено Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее — Закон N 86-ФЗ). В соответствии со статьями 7 и 80 Закона N 86-ФЗ Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов, а по вопросам, отнесенным к его компетенции Законом N 86-ФЗ и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц. Следовательно, налоговый орган был вправе истребовать у налогоплательщика расчетные документы, предусмотренные Положением о безналичных расчетах. Невыполнение требования фактической оплаты подакцизного товара не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем данного товара (налогоплательщиком). Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан подтвердить факт оплаты подакцизного товара. Так как акциз является косвенным налогом, то налоговое бремя данного налога ложится на конечного потребителя подакцизного товара. Вместе с тем в процессе переработки одного подакцизного товара в другой в целях соблюдения экономической обоснованности взимания акциза законодателем был предусмотрен механизм вычетов на каждой стадии производственного процесса. Данный механизм предусматривает уплату и вычет одной и той же суммы акциза поставщиком и покупателем соответственно. Требование фактической оплаты сумм акциза при предъявлении их к вычету направлено на предотвращение возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, связанной с возмещением из бюджета средств, которые бюджет не получал. В комментируемом Постановлении налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара, поэтому суд признал вычет сумм акциза неправомерным. Изложенные выводы подтверждаются также судебной практикой ФАС округов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054, от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037). Однако в арбитражной практике существует другая точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) указал, что суммы налога по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования), принимаются к зачету на общих основаниях.
СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ (ГЛАВА 25.1 НК РФ)
12. Объекты обложения (статья 333.2 НК РФ)
31. Поскольку аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения в соответствии со статьей 333.2 НК РФ, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07).
Суть дела. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения, заявив одновременно о зачете суммы сбора, уплаченной по аннулированному разрешению, в счет уплаты сбора по вновь выданному разрешению. Налоговый орган возвратил плательщику сбора уточненные сведения, указав, что по аннулированному разрешению сбор подлежит уплате в полном объеме, по вновь выданному разрешению сбор подлежит уплате в самостоятельном порядке также в полном размере. Налоговый орган направил плательщику сбора требование об уплате регулярных взносов по сборам по обоим разрешениям. В связи с неисполнением названных требований налоговый орган принял решение о взыскании сбора, а также пеней за счет денежных средств плательщика сбора, находящихся на счетах в банках. Плательщик сбора, полагая, что сбор за пользование водными биоресурсами в выделенном плательщику сбора объеме оплатил полностью, обратился в суд с заявлением о признании недействительными указанных ненормативных актов налогового органа. Позиция суда. Как следует из статьи 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон N 166-ФЗ), разрешение (лицензия) на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие этих биоресурсов из среды их обитания. Анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за право пользования такими ресурсами. Согласно статье 333.2 НК РФ объектами обложения сбором признаются объекты водных биоресурсов исходя из перечня, установленного пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ. Как установлено пунктом 2 статьи 333.4 НК РФ, сумма названного сбора определяется в отношении каждого объекта водных биоресурсов, указанного в пунктах 4 — 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение количества объектов водных биоресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта этих ресурсов. Пунктом 2 статьи 36 Закона N 166-ФЗ предусмотрено внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, их аннулирование. Данные, которые плательщик отражает в представленных в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, так как именно в них указаны надлежащие данные о полученных разрешениях, сроках начала и окончания их действия, количестве объектов водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов. Повторно представленные сведения учитывают соответствующие изменения, аннулирование разрешения (лицензии), выдачу нового разрешения и не связаны с фактическими объемами добытых объектов водных биоресурсов. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. В рассматриваемом деле аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения. Следовательно, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07.
С введением в действие главы 25.1 НК РФ законодатель стремился повысить поступления в бюджет от добычи водных биологических ресурсов. Законодателем была выбрана форма платежа за пользование водными биоресурсами в виде сбора, так как проконтролировать реальный объем вылавливаемых водных биоресурсов в настоящее время невозможно. Таким образом, был предложен порядок, при котором плательщик сбора платит не за фактический объем выловленных водных биоресурсов, который определить затруднительно, а за разрешение на вылов объема водных биоресурсов. При этом в главе 25.1 НК РФ не предусмотрено изменение или уточнение обязанности по уплате сбора, в связи с внесением изменений в разрешение на вылов объема водных биоресурсов. Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Из изложенной нормы следует, что плательщик сбора уплачивает сбор за выдачу разрешения, следовательно, при выдаче нового разрешения плательщик сбора обязан уплатить соответствующую сумму сбора. Следует заметить, что по данному вопросу существует другая точка зрения. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254 указал, что из анализа положений статей 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае аннулирования лицензии по заявлению плательщика сбора главой 25.1 НК РФ не предусмотрена (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5335). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о том, что при выдаче нового разрешения взамен аннулированного сбор уплачиваться не должен (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1488/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 N А42-7891/2006, от 17.05.2007 N А42-7831/2006, от 10.05.2007 N А42-5939/2006).
13. Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)
32. Поскольку ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора, суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод, что при исчислении суммы сбора, подлежащей уплате в бюджет, колхозом была применена ставка, исчисленная в соответствии с пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, — 15 процентов от ставок, установленных в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ. По мнению налогового органа, колхоз не имеет права на применение пониженной ставки, так как он зарегистрирован в качестве юридического лица только в 2002 году и в 2001 году промышленные квоты на бесплатной основе ему не выделялись, то есть им не выполнено условие применения пониженной ставки. По результатам проверки составлен акт и принято решение об отказе в привлечении колхоза к налоговой ответственности, при этом колхозу предложено уплатить доначисленные суммы сбора и пеней. Колхоз посчитал акты налогового органа незаконными и обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 333.2 НК РФ). Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов установлены пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ. Согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В целях главы 25.1 НК РФ градо — и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Из материалов дела следует, что колхоз зарегистрирован постановлением администрации района субъекта Федерации. Согласно пункту 2 устава колхоз является самостоятельной коммерческой организацией. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что определением суда субъекта Федерации в отношении организации возбуждено дело о признании его несостоятельным (банкротом). Решением суда субъекта Федерации организация признана банкротом, в отношении ее открыто конкурсное производство. Определением суда конкурсное производство завершено. Поскольку организация являлась градообразующим предприятием в селе, в ходе конкурсного производства принято решение о ее продаже как имущественного комплекса на условиях конкурса, предложенного администрацией района. На основании договора купли-продажи в порядке выполнения условий конкурса колхоз приобрел в собственность организацию в целом как имущественный комплекс, включающий в себя производственные сооружения и жилые дома, оборудование, сельскохозяйственную технику, крупнорогатый скот, рыбацкие лодки, карбасы, ставные невода, а также другое имущество согласно инвентаризационным описям. Суд отклонил довод налогового органа о том, что передача квот, принадлежащих ранее организации, колхозу, получившему лицензию позднее 2001 года, не влечет за собой возможности применения льготного порядка налогообложения. Суд указал, что основным критерием для применения колхозом пониженной ставки сбора является включение его в Перечень градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применять пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 (далее — Постановление N 452). Указанный Перечень принят Правительством РФ в рамках предоставленной ему компетенции и в установленном законом порядке не оспаривался, в связи с чем оснований для лишения колхоза права на применение пониженной ставки нет. Суд отметил, что ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора. Поскольку пониженная ставка сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов введена с целью поддержки градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, к числу которых относится колхоз, суд сделал вывод о возможности применения колхозом указанной ставки сбора в отношении объема промышленных квот, выделенных в 2001 году организации на бесплатной основе. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005.
В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что критерием правомерности применения льготной ставки сбора является включение плательщика в Перечень, утвержденный Постановлением N 452. К аналогичному выводу пришли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2005 N А05-9529/05-20, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2145.
33. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что поскольку квоты на вылов объектов водных биоресурсов в 2001 году плательщику сбора не выделялись, то у него отсутствует право на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Суд признал решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биоресурсов неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13).
Суть дела. Колхоз получил разрешение на промысел водных биоресурсов — трески и камбалы-ерша. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных колхозом сведений о полученной им лицензии на пользование объектами водных биоресурсов, в ходе которой установил неполную уплату колхозом сбора за пользование объектами водных биоресурсов вследствие необоснованного применения им в отношении промысла камбалы-ерша ставки сбора 15%, предусмотренной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что у колхоза отсутствуют основания для применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов, поскольку его правопредшественнику не выделялись промышленные квоты на вылов камбалы. По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Плательщик сбора оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ предусмотрено, что плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, приведены в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ, а пунктом 7 этой же статьи определено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В пункте 7 статьи 333.3 НК РФ разъяснено, что в целях применения главы 25.1 НК РФ градо — и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 колхоз включен в перечень градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Включение колхоза в перечень, утвержденный названным Постановлением Правительства РФ, является основанием для применения им пониженной ставки, что налоговым органом не оспаривается. Суд считает не основанным на положениях пункта 7 статьи 333.3 НК РФ довод налогового органа об отсутствии у колхоза права на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, поскольку квоты на вылов камбалы-ерша в 2001 году ему не выделялись. Судом установлено и это подтверждается имеющимися в деле доказательствами, что в 2001 году в отношении камбалы-ерша промышленные квоты колхозам, осуществляющим вылов рыбы, не выделялись. Указанный вид объектов водных биоресурсов в 2001 году не квотировался. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Колхозу в 2001 году выделялись квоты только на вылов трески и пикши. Этот факт установлен судом при рассмотрении данного спора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13.
В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае отсутствия у плательщика сбора выделенного объема конкретного объекта водных биологических ресурсов в 2001 году. В случае, явившемся объектом рассмотрения в комментируемом Постановлении, плательщику сбора в 2001 году не было выделено объема камбалы-ерша к вылову, следовательно, выделенный объем равнялся нулю. Так как льготная ставка устанавливается только в пределах объема водных биоресурсов, выделенных в 2001 году, то, по мнению налогового органа, плательщик сбора превысил допустимый объем, выделенный в 2001 году, и не имел права на применение льготной ставки. Однако суд пришел к иному выводу, мотивировав свое решение тем, что в 2001 году квоты на камбалу-ерша плательщикам сборов не выделялись. Аналогичный вывод ФАС Северо-Западного округа сделал в Постановлении от 16.01.2007 N А05-8611/2006-9.
34. Поскольку плательщик сбора исчислил сбор по льготной ставке исходя из выделенного ему объема водных биоресурсов в 2001 году в соответствии со статьей 333.3 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении сбора неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных колхозом уточненных сведений о получении лицензий на пользование объектами водных биологических ресурсов. В ходе налоговой проверки установлено неправомерное применение колхозом пониженной ставки сбора, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, что привело, по мнению налогового органа, к занижению колхозом сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Пониженная ставка сбора применена колхозом на весь объем предоставленной и освоенной квоты, в то время как согласно Приказу Госкомрыболовства России от 31.07.2001 N 234 «Об утверждении промышленных квот на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне» (далее — Приказ N 234) колхозу выделены квоты на вылов меньшего объема трески, а следовательно, на основании пункта 7 статьи 333.3 НК РФ колхоз имел право на применение пониженной ставки только в пределах объема, выделенного Приказом N 234. По результатам проверки налоговый орган решением доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Колхоз не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. Государственный комитет РФ по рыболовству Приказом от 31.07.2001 N 234 утвердил промышленные квоты на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне. Согласно этому Приказу колхозу выделена квота на вылов трески. Пунктом 2.2 Приказа N 234 установлено производить выдачу разрешений на промысел (добычу) трески и пикши в связи с перераспределением квот и распределением квот прибрежного рыболовства по предложениям администраций регионов, которые обеспечивают немедленное поступление необходимых уведомлений и направление решений региональных рыбохозяйственных советов или их рабочих групп о таких перераспределениях и распределениях в Мурманрыбвод, Госкомрыболовство России, рабочую группу Северного научно-промыслового совета и в бассейновый информационный центр. Таким образом, суд указал, что администрациям регионов предоставлено право самостоятельного перераспределения квот. Решением рабочей группы регионального рыбохозяйственного совета утверждено перераспределение промышленных квот биоресурсов по субъекту Федерации на 2001 год, согласно которому колхозу выделена квота на вылов трески в размере, превышающем размер, выделенный Приказом N 234. При этом перераспределение квот произведено в пределах общей квоты на вылов трески, установленной для субъекта Федерации. При таких обстоятельствах колхоз правомерно применил ставку сбора, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в размере 15% на весь объем выловленной продукции, и у налогового органа не имелось оснований для доначисления колхозу сбора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26.
В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае, если квоты, выданные в 2001 году по субъектам Федерации, перераспределены администрациями регионов. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик сбора правомерно применил льготную ставку исходя из выделенного ему в 2001 году объема водных биоресурсов. Вместе с тем, по мнению налогового органа, выделенный объем водных биоресурсов должен соответствовать объему, указанному в Приказе N 234. Однако в Приказе N 234 указано, что администрация регионов вправе в пределах установленных квот регионов перераспределять установленные Приказом N 234 квоты. Суд признал применение плательщиком сбора льготной ставки правомерным.
14. Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) (статья 333.7 НК РФ)
35. Поскольку данные, которые плательщик сбора отражает в представляемых в налоговый орган сведениях в соответствии со статьей 333.7 НК РФ, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, так как размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов, суд признал решение налогового органа о привлечении плательщика к ответственности неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06).
Суть дела. Управлением Россельхознадзора плательщику сбора выдано разрешение на добычу (вылов) судном краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора телеграммами внесены изменения в разрешение, согласно которым сроки промысла продлены и квота уменьшена. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения об уменьшении суммы сбора в связи с уменьшением квоты по разрешению и сведения о подлежащей уплате в бюджет сумме сбора. Налоговый орган провел проверку сведений, учитывающих изменение квоты и сроков добычи краба по разрешению, и доначислил сбор, пени и привлек плательщика сбора к налоговой ответственности за неполную уплату сбора. Позиция суда. Согласно Федеральному закону от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов — это документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биологических ресурсов (пункт 19 статьи 1 и статья 11 Закона N 166-ФЗ). Оформление, выдача, регистрация разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения осуществляются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства. Внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов осуществляется органом, выдавшим такое разрешение, непосредственно в подлинник разрешения или посредством телеграфного отправления, являющихся неотъемлемой частью разрешения, в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, орудий и способов добычи, сроков действия разрешений, изменения сведений о пользователе водными биологическими ресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях и в иных требующих безотлагательного решения случаях (статья 36 Закона N 166-ФЗ). Во исполнение пункта 3 Постановления Правительства РФ от 20.05.2005 N 317 «О возложении на федеральные органы исполнительной власти осуществления некоторых функций в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов» обязанность по оформлению, выдаче, регистрации разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесению изменений в такие разрешения возложена на Федеральную службу по ветеринарному и фитосанитарному надзору. Приказом Федерального агентства по рыболовству от 20.12.2004 N 183 плательщику сбора определена квота на добычу (вылов) краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора плательщику выданы соответствующие разрешения. Таким образом, разрешения выданы и изменения сроков промысла (вылова) краба и объемов его добычи в указанные разрешения внесены в установленном порядке. Следствием полученного права на пользование объектами водных биологических ресурсов является возникновение у предприятия как пользователя названными объектами обязанностей по исчислению сбора (пункт 2 статьи 333.4 НК РФ), представлению в налоговые органы сведений о полученных разрешениях, сумме сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов (пункт 2 статьи 333.7 НК РФ), и уплате взносов в сроки, установленные статьей 333.5 НК РФ. Данные, которые плательщик отражает в представляемых в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, которые плательщик сбора представил в налоговый орган, поскольку именно в них указаны надлежащие данные о полученном разрешении, сроке его действия, объекте водных биологических ресурсов, право на пользование которым предоставлено предприятию, сумме сбора и порядке его уплаты. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06.
В арбитражной практике часто случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности внесения изменений в сведения о выданных разрешениях на вылов объемов водных биоресурсов и корректировке обязательств по уплате сбора в случае внесения изменений в разрешения в соответствии с Законом N 166-ФЗ. В письме Минфина России от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39 указано, что корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, в случае если объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов меньше объемов, установленных в разрешении, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Внесение изменений в выданное разрешение в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову), для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение. Следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2007 N Ф03-А37/06-2/4595 пришел к такому же выводу, как и Минфин России, и указал, что возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) по заявлению плательщика сбора, в частности уменьшения квоты на вылов, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.06.2007 N А42-6970/2006 указал, что анализ норм главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за пользование такими ресурсами. То есть платным является пользование конкретным объемом ресурсов и именно исходя из этого объема определяется размер сбора.
ВОДНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 25.2 НК РФ)
15. Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)
36. Поскольку потери воды при заборе, очистке и доставке являются в силу статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения, а налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена налоговая база расчетным путем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по водному налогу. В ходе камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган выявил занижение подлежащего уплате в бюджет водного налога вследствие занижения размера налоговой ставки в отношении объема воды, забранной из водного объекта и использованной на технологические нужды водопроводно-канализационного хозяйства, а также потерь (утечек) воды. Налоговый орган вынес решение, в котором предложил налогоплательщику перечислить в бюджет неуплаченную сумму водного налога. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта незаконным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 333.10 НК РФ по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. В пункте 3 этой же статьи определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из содержания приведенных норм следует, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водных объектов воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке. Налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена расчетным путем налоговая база, подлежащая налогообложению по налоговой ставке 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, и не доказал факт неправильного применения предприятием ставок водного налога. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по водному налогу объемов воды в размерах потерь при ее очистке и транспортировке. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что весь объем забранной воды облагается водным налогом. Следует отметить, что такой же точки зрения придерживается Минфин России в письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34, где указывает, что в НК РФ не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. Аналогичный вывод суда изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А79-5015/2006.
16. Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)
37. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения, следовательно, им правомерно применена льготная налоговая ставка в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральные налоговые проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по водному налогу. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик должен был исчислить водный налог за указанные периоды, исходя из ставки налога, установленной в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ, которая составляет 336 рублей за 1000 кубических метров. По мнению налогового органа, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять ставку в размере 70 рублей за 1000 кубических метров воды, могут быть признаны организации, осуществляющие забор воды на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод и предельно допустимого объема забираемой воды. Налогоплательщик осуществлял забор воды из подземных источников без соответствующей лицензии, поэтому он не вправе был применять указанную ставку налога. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налога и соответствующие суммы пеней. Налогоплательщик не согласился с указанными решениями налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными. Позиция суда. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. В пункте 3 статьи 333.12 НК РФ определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Суд установил, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения рабочего поселка субъекта Федерации. Факт целевого использования воды налоговый орган не оспаривает. Налогоплательщик проводил работу по согласованию квартальных (годовых) лимитов водопользования. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что при отсутствии лицензии на водопользование налогоплательщик не вправе применять льготную налоговую ставку, а обязан был применять ставку налога, установленную в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. Глава 25.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего забор воды из водных объектов для водоснабжения населения при отсутствии у него лицензии на водопользование, уплачивать налог по общей ставке, установленной в названной норме. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии лицензии на пользование недрами. В письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Следует отметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу. Однако в пункте 4 статьи 10.1 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон N 2395-1) указано, что основанием возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Согласно статье 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Из изложенного можно сделать вывод о том, что указанное письмо Минфина России можно использовать и в отношении лицензий на пользование недрами. Следовательно, позиция Минфина России не совпадает с мнением суда в комментируемом Постановлении. Вывод суда в комментируемом Постановлении подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А19-18630/06-Ф02-439/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А66-9572/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12278/06-С3).
38. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик осуществлял забор воды для водоснабжения населения, а неуказание в лицензии налогоплательщика на пользование недрами в качестве цели забора воды водоснабжения населения не влияет на правомерность применения налогоплательщиком льготной ставки налога в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату водного налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик не осуществляет непосредственно водоснабжение населения. Добытая для питьевых целей вода продавалась налогоплательщиком предприятию, которое поставляло воду населению. Кроме того, налогоплательщик не имеет лицензии на водопотребление для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ забор воды из водных объектов облагается водным налогом. Согласно пункту 2 статьи 333.10 НК РФ налоговая база при заборе воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Исчисление суммы водного налога в силу пункта 2 статьи 333.13 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. Пунктом 3 названной нормы установлена ставка водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, при заборе воды для водоснабжения населения. Признавая применение налогоплательщиком пониженной ставки водного налога правомерным, суд исходил из того, что налогоплательщик имеет лицензию на право добычи пресных подземных вод скважинами для хозяйственно-питьевых целей. Участок недр расположен на территории микрорайона и имеет статус горного отвода. Из протокола заседания экспертной комиссии по лицензированию действующих объектов недропользования в субъекте Федерации следует, что лицензия на право пользования недрами для добычи пресных подземных вод скважинами выдавалась для хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона, так как указанные скважины являются единственным источником хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии в лицензии на пользование недрами указаний на цель пользования недрами для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Из изложенного письма следует, что, по мнению Минфина России, необходимым условием для применения льготной налоговой ставки является наличие в лицензии на пользование недрами в качестве цели пользования недрами указания на питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Однако точка зрения суда в комментируемом Постановлении отличается от точки зрения Минфина России. Аналогичной позиции, изложенной в комментируемом Постановлении суда, придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.05.2007 N Ф09-4095/07-С3.
39. Поскольку использование льготной налоговой ставки согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ не зависит от ведения раздельного учета водопотребления, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6)).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Также решением доначислен водный налог и пени. Основанием для вынесения решения послужило, по мнению налогового органа, занижение общего объема забранной воды из поверхностного водного объекта и завышение общего объема воды для водоснабжения населения, облагаемого по льготной ставке 70 руб. за 1 тыс. кубометров. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. В силу статьи 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Согласно пункту 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются следующие виды пользования водными объектами: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. В соответствии со статьей 135 Водного кодекса РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при централизованном питьевом и хозяйственно-бытовом водоснабжении населения забор воды из водных объектов осуществляется организациями, предметом и целью деятельности которых являются питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение и которые имеют лицензию на водопользование. Из анализа вышеуказанных норм следует, что обязанность по уплате водного налога возникает в связи с непосредственным пользованием водными объектами, то есть ведением конкретной производственной и иной деятельности. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно учредительным документам основным предметом деятельности налогоплательщика является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Налогоплательщик имеет лицензии на водопользование в целях водоснабжения населения и лицензионные соглашения на право пользования водными объектами с целью водоснабжения населения. С учетом положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательств о несоответствии объема забранной воды объему воды, указанному в декларации. Не представлены также доказательства того, что объем воды, подлежащий для водоснабжения населения, использован налогоплательщиком на иные цели. Суд сделал вывод о том, что положения НК РФ о водном налоге не ставят право на применение налоговой ставки 70 рублей в зависимость от ведения или неведения налогоплательщиком раздельного учета использования воды на нужды населения и не содержат нормы, определяющей порядок определения объема забранной воды на основании счетов-фактур или данных статистической отчетности. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6).
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии ведения раздельного учета воды, поставляемой на нужды населения, и воды, направляемой на иные нужды. Согласно пункту 2 статьи 333.13 НК РФ сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.10 НК РФ в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из изложенного следует, что налогоплательщик должен определять налоговую базу по каждому виду водопотребления раздельно и, следовательно, вести раздельный учет водопотребления. Однако в комментируемом судебном Постановлении суд указал, что применение льготной ставки не зависит от ведения раздельного учета поставляемой воды. Следует также заметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу.
40. Поскольку главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении налогоплательщику водного налога неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6)).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен водный налог и пени. По мнению налогового органа, налоговый орган правомерно доначислил водный налог за сверхлимитный забор воды из объекта водопользования. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ устанавливается пятикратная налоговая ставка только при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Судом установлено, что в соответствии с лицензией лимит воды установлен, при этом квартальный лимит водопользования не установлен. Налоговым органом определен квартальный лимит водопотребления расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Забор воды по данному объекту водопользования осуществлялся по двум группам потребителей: население и прочие. Главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, за счет какой группы водопотребителей произведено потребление воды в большем объеме. Доказательств превышения налогоплательщиком годового лимита водопользования налоговым органом не представлено. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6).
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пятикратной ставки налога при водоснабжении населения. Согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Из изложенного следует, что налоговый орган согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ установил лимит расчетным путем. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из приведенной нормы следует, что в отношении льготной ставки, установленной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, пятикратный размер за сверхлимитный забор воды не установлен. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А, от 21.05.2007 N Ф08-1204/2007-499А и N Ф08-1203/2007-501А.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА (ГЛАВА 25.3 НК РФ)
17. Плательщики государственной пошлины (статья 333.17 НК РФ)
41. Поскольку организация обязана от своего имени заплатить госпошлину согласно статье 333.17 НК РФ, а в представленных документах в качестве плательщика значится физическое лицо, суд признал обязанность организации по уплате госпошлины неисполненной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006).
Суть дела. Физическое лицо заплатило за организацию государственную пошлину при обращении организации в суд с иском к МВД субъекта РФ о взыскании денежных средств. Позиция суда. В соответствии с положениями пунктов 1, 2 и 5 (в редакции, действующей в рассматриваемый период) статьи 45, статьи 333.17 НК РФ плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. С учетом изложенного суд округа не принимает во внимание представленную организацией в подтверждение оплаты государственной пошлины квитанцию, где в качестве плательщика значится физическое лицо. Государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит взысканию в доход федерального бюджета с организации. Деньги, перечисленные по указанной квитанции, возвращаются плательщику.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками (плательщиками сборов) и налоговыми органами по вопросу исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) самостоятельно. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что государственная пошлина при обращении организации в суд должна уплачиваться организацией. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются в том числе организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно пункту 10 статьи 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относится в том числе государственная пошлина. Из изложенного следует, что государственная пошлина является сбором. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Из изложенного следует, что организация обязана самостоятельно исполнить обязанность по уплате государственной пошлины. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 06.06.2006 N 03-06-03-04/60.
18. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (статья 333.21 НК РФ)
42. Поскольку налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика и судебное решение вынесено не в пользу налогового органа, суд взыскал с налогового органа государственную пошлину в соответствии со статьей 333.21 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07).
Суть дела. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой о признании правомерным отказа в возврате излишне уплаченных сумм налога. Суд признал отказ неправомерным и взыскал с налогового органа государственную пошлину. Позиция суда. Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. В соответствии со статьей 333.21 НК РФ и статьей 110 АПК РФ с налогового органа подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в кассационной инстанции.
Комментарий к Постановлению Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07
В арбитражной практике часто случаются споры по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины у налогового органа при условии, если налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, установлены статьей 333.21 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов. На основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. В соответствии с пунктом 11 статьи 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации» в редакции Закона N 137-ФЗ (далее — Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. В пункте 2 информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 «Об отдельных вопросах применения главы 25.3 НК РФ» (далее — письмо N 117) указано, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Однако в письме ФНС России от 17.04.2007 N ШС-6-14/320@ указано, что письмо N 117 не является обязательным для арбитражных судов в РФ, а согласно положениям НК РФ налоговые органы, выступая в арбитражном процессе либо в качестве заявителя, либо в качестве ответчика, осуществляя защиту государственных интересов, защиту интересов бюджета РФ, освобождены от уплаты государственной пошлины. Позиция, изложенная в письме N 117, подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-8736/2006а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2007 N А19-1447/07-18-Ф02-4306/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2007 N Ф03-А51/07-2/3103, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5382/2007(37000-А75-43), Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/7237-07-П, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А66-9262/2006, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2007 N Ф08-4871/2007-1857А, Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6153/07-С3, Постановление ФАС Центрального округа от 19.07.2007 N А64-102/07-13). Вместе с тем существует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2007 N Ф04-2697/2007(33934-А45-6), в котором суд указал, что по делу, по которому налоговый орган выступал в качестве ответчика и решение по которому принято не в его пользу, арбитражный суд кассационной инстанции считает возможным не взыскивать с налогового органа государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы.
19. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ)
43. Признавая правомерной уплату государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции согласно подпункту 80 статьи 333.33 НК РФ, суд указал, что спорная вывеска не подпадает под действие пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей», а является рекламой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646).
Суть дела. Предприниматель обратился в отдел архитектуры и строительства администрации округа с заявлением о разрешении на размещение рекламного щита (вывески), приложив эскизное изображение в цвете предполагаемой рекламы или информации. Предприниматель перечислил на расчетный счет организации денежные средства за изготовление паспорта на размещение рекламной информации в виде вывески, согласовав его с главным архитектором округа. Глава округа вынес постановление «О разрешении на размещение рекламы», в пункте 1 которого предпринимателю разрешалось разместить рекламную информацию в виде рекламного щита (вывески) на фасаде здания по упомянутому адресу. Кроме того, постановление обязывало предпринимателя заключить договор с муниципальным учреждением «Управление жилищно-коммунального хозяйства». За выдачу разрешения на установку рекламы предприниматель уплатил 1500 рублей государственной пошлины. По мнению прокурора, размещенная у входа в помещение предпринимателя вывеска «Агентство недвижимости» рекламой не являлась, поскольку содержала сведения в соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей». Принятие главой округа названного постановления послужило основанием для обращения прокурора в арбитражный суд в порядке статьи 52 АПК РФ. Позиция суда. В статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Закон N 108-ФЗ) определено, что реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Следовательно, рекламной является информация, отвечающая одному или нескольким признакам, перечисленным в данной норме права. Согласно статье 14 Закона N 108-ФЗ распространение наружной рекламы допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления. В соответствии с подпунктами 4.11.1, 4.11.2 Правил размещения наружной рекламы и информации в округе, утвержденных решением от 25.01.2002 N 762/67 Совета народных депутатов субъекта РФ, право на установку объекта наружной рекламы или информации наступает при наличии паспорта на установку наружной рекламы и постановления главы округа о разрешении на установку такой рекламы или информации. В силу подпункта 80 статьи 333.33 НК РФ за выдачу разрешения на установку рекламы предусмотрена уплата 1500 рублей государственной пошлины. Суд установил, что расположенная на фасаде дома спорная вывеска содержит в себе информацию о том, что в занимаемом предпринимателем помещении расположено агентство недвижимости, о видах деятельности предпринимателя (все операции с недвижимым имуществом) и контактных телефонах. На основании пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» продавец обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске. В рассматриваемом случае сведения, приведенные в спорной вывеске, выходят за рамки требований упомянутой статьи, поскольку указывают на вид и объем предоставляемых услуг, призваны формировать и поддерживать интерес к услугам, оказываемым предпринимателем, содержат контактные телефоны. Таким образом, информация, содержащаяся в спорной вывеске, подпадает под признаки рекламы, установленные в статье 2 Закона N 108-ФЗ, то есть данная вывеска является рекламным щитом. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о необходимости соблюдения предпринимателем процедуры, определенной в Законе N 108-ФЗ, при оформлении и установке рекламного щита и отказал в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 1 постановления главы округа «О разрешении на размещение рекламы» и незаконными действий органа местного самоуправления по взиманию с предпринимателя государственной пошлины за разрешение на размещение рекламы.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646.
В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции. Следует отметить, что с 01.07.2006 утратил силу Закон N 108-ФЗ, в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее — рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований статьи 19 Закона N 38-ФЗ. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) — собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. В соответствии с пунктом 9 статьи 19 Закона N 38-ФЗ установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции (далее также — разрешение), выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в частях 5 — 7 статьи 19 Закона N 38-ФЗ законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции. Из изложенного следует, что рекламная вывеска является рекламной конструкцией. Установка указанной вывески допускается при наличии разрешения органа местного самоуправления, следовательно, за такое разрешение организация обязана уплатить государственную пошлину. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 10.07.2006 N 03-06-03-03/28. Аналогичная судебная практика содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12906/2006-К2-22/649, от 22.06.2007 N А11-12905/2006-К2-22/647, от 22.06.2007 N А11-12904/2006-К2-22/648.
20. Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины (статья 333.40 НК РФ)
44. Поскольку организация направила в налоговый орган по месту нахождения суда заявление о возврате государственной пошлины в соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ и все необходимые документы, суд признал отказ налогового органа в возврате государственной пошлины неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06).
Суть дела. Организацией платежным поручением уплачена в федеральный бюджет государственная пошлина в связи с обращением в арбитражный суд субъекта Федерации с исковым заявлением о взыскании долга с ответчика. Получателем платежа значится Управление Федерального казначейства по субъекту Федерации. В качестве назначения платежа указано: «Государственная пошлина в связи с направлением в арбитражный суд субъекта Федерации искового заявления о взыскании задолженности с ответчика». На основании решения арбитражного суда субъекта Федерации организации выдана справка на возврат государственной пошлины. Организация обратилась по месту налогового учета в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы государственной пошлины, приложив упомянутое платежное поручение, справку на возврат государственной пошлины и копию решения арбитражного суда. Налоговый орган возвратил эти документы без исполнения, указав в сопроводительном письме, что он не уполномочен рассматривать заявления о возврате государственной пошлины, поскольку согласно приложению N 1 к Федеральному закону от 23.12.2004 N 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» главным распорядителем средств федерального бюджета — администратором доходов федерального бюджета — по возврату государственной пошлины является ВАС РФ. Организация направила заявление о возврате государственной пошлины с приложением документов, подтверждающих основания возврата, в налоговый орган по местонахождению арбитражного суда субъекта РФ. Указанный налоговый орган письмом отказал в возврате, сославшись на то, что государственная пошлина поступила в другой налоговый орган, и направил организацию в налоговый орган по месту поступления платежа. Не согласившись с отказом налогового органа, организация обратилась с иском в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, признан утратившим силу Закон РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 «О государственной пошлине», раздел VIII НК РФ дополнен главой 25.3 «Государственная пошлина». С указанной даты установлен иной порядок возврата государственной пошлины. Если ранее возврат суммы излишне уплаченной государственной пошлины производился налоговым органом по месту учета плательщика сбора, то согласно Федеральному закону от 02.11.2004 N 127-ФЗ ее возврат производится налоговым органом по месту нахождения органа, за действия которого уплачена государственная пошлина. Применение же к правоотношениям по возврату излишне уплаченной суммы государственной пошлины утративших силу положений налогового законодательства невозможно. Государственная пошлина является сбором, взимаемым с плательщиков при обращении, в частности, в арбитражные суды (статьи 13, 333.16 и 333.18 НК РФ) за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Возврат излишне уплаченной суммы государственной пошлины в связи с обращением в арбитражные суды осуществляется исходя из положений абзаца второго пункта 11 статьи 78, пунктов 3 и 7 статьи 333.40 НК РФ: нормы статьи 78 НК РФ в отношении возврата излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ; возврат производится по заявлению плательщика государственной пошлины, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена государственная пошлина; к заявлению прилагаются решения, определения и справки судов, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной суммы государственной пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины, либо копии платежных документов, если государственная пошлина подлежит возврату частично. Следовательно, лица, признаваемые плательщиками государственной пошлины, вправе с 01.01.2005 направить в налоговый орган по месту нахождения суда, указанного в платежном поручении в качестве органа, за юридически значимые действия которого произведена уплата государственной пошлины, соответствующее заявление с приложением необходимых документов независимо от уплаты пошлины в 2004 году. Организация направила в налоговый орган заявление о возврате государственной пошлины, решение арбитражного суда субъекта Федерации, справку названного суда на возврат этой суммы государственной пошлины, платежное поручение с отметкой банка, подтверждающее уплату государственной пошлины в федеральный бюджет. Суд признал отказ налогового органа по месту нахождения суда в возврате государственной пошлины неправомерным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06.
В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности отказа в возврате государственной пошлины налоговым органом по месту нахождения суда. Возврат налогов, сборов и государственной пошлины производится в соответствии со статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, КС РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, — копии указанных платежных документов. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате. Из изложенного следует, что налоговый орган по месту нахождения суда обязан возвратить государственную пошлину при условии представления указанных документов. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 30.05.2005 N 03-06-03-04/78.
21. Особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины (статья 333.41 НК РФ)
45. Поскольку плательщик государственной пошлины не представил необходимые документы согласно статье 333.41 НК РФ, суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006).
Суть дела. Организация обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда субъекта РФ, одновременно заявив ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины. Руководствуясь статьями 102 и 264 АПК РФ, суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства отказал, возвратив жалобу заявителю. Организация обратилась с жалобой в суд кассационной инстанции. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица в случае, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ. В силу статьи 102 АПК РФ основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 333.22 НК РФ арбитражные суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 НК РФ, то есть предоставление отсрочки уплаты государственной пошлины является правом, а не обязанностью суда. Порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, уменьшения ее размера разъяснен в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6, согласно которому в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. К документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам. Суд установил, что организация представила сведения о наличии у него банковских счетов, однако приложила справку о состоянии только одного банковского счета, тогда как из представленных документов видно, что у нее имеется несколько счетов. Рассмотрев заявленное организацией ходатайство и оценив приложенные к нему документы, суд пришел к выводу о том, что организация не представила надлежащих доказательств невозможности уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой. Суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006.
В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик государственной пошлины не доказал свое имущественное положение, исключающее возможность единовременной уплаты государственной пошлины. Согласно пункту 1 статьи 333.41 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 64 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Согласно пункту 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из оснований, в том числе если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога. Следует заметить, что в качестве основания для отсрочки указано только тяжелое имущественное положение физического лица, что противоречит пункту 2 статьи 333.22 НК РФ. В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 НК РФ. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. Согласно пункту 13 статьи 64 НК РФ правила статьи 64 НК РФ применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из изложенного следует, что плательщик государственной пошлины с тяжелым имущественным положением имеет право на отсрочку при условии представления необходимых документов.
НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ (ГЛАВА 26 НК РФ)
22. Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)
46. Суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога, поскольку объектом налогообложения согласно статье 336 НК РФ является добытая, а не реализованная минеральная вода (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при определении налогооблагаемой базы стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, а не цен реализации бутилированной минеральной воды, и применения налоговой ставки ноль процентов в части сверхнормативных потерь минеральной воды. На основании акта выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа относительно необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цены реализации бутилированной минеральной воды. Однако он посчитал, что им завышено количество добытого полезного ископаемого, поскольку полезным ископаемым ошибочно признана вся добытая минеральная вода, в том числе не доведенная по своему качеству до требований ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые», в то время как количество добытого полезного ископаемого должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 1 статьи 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (статья 338 НК РФ). Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ). Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого. Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к названной лицензии определено, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые», допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества. Суд сделал вывод о том, что в данном случае налогом на добычу полезных ископаемых должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий, во внимание не принимаются. Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки. В комментируемом Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.
47. Поскольку газоконденсат в силу статьи 337 НК РФ не является углеводородным сырьем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога. По мнению налогового органа, добываемый налогоплательщиком газ является объектом налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) добытым полезным ископаемым — углеводородным сырьем является нефть: обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее — попутный газ). Судом установлено, что эксплуатируемые налогоплательщиком Уренгойское, Северо-Уренгойское и Песцовое месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждено протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совмине СССР от 18.10.1989 N 10726, лицензиями на разработку указанных месторождений, полученными налогоплательщиком. Согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Согласно статье 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0 процентов при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче попутного газа; если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5 процента при добыче углеводородного сырья. Суд пришел к выводу, что в отношении газа, добываемого на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых налогоплательщиком не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6 процентов, а не 16,5 процентов, как утверждает налоговый орган.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отнесения газоконденсата к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Следует отметить, что ответ на этот вопрос прямо вытекает из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, где указано, что к углеводородному сырью относится газоконденсат. Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ «О внесении изменений в БК РФ в части урегулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ» в БК РФ введена новая статья 96.6, вступающая в действие с 01.01.2008. Согласно пункту 2 статьи 96.6 БК РФ к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты, в том числе налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья). Из приведенной нормы следует, что газоконденсат относится к углеводородному сырью. В письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6 указано, что уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2007 N А57-4633/04-26-9 указал, что довод налогоплательщика о необходимости применения налоговой ставки 6 процентов, а не 16,5 процента признан несостоятельным. Газ, который налогоплательщик, добывая, сжигает на факеле, является видом полезного ископаемого и подпадает под подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, так как является углеводородным сырьем (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А57-1106/03-26-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4540/05 (при этом следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение)). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к противоположному выводу.
48. Поскольку жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения в силу статьи 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за в том числе неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно определил фактические потери добытого полезного ископаемого. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом признаны необоснованными выводы налогового органа о неполной уплате налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения объема добытого полезного ископаемого — нефти на количество фактических потерь, сверх установленных нормативных потерь нефти, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. Судом применены положения статей 337 и 342 НК РФ, статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ» (далее — Закон N 126-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, и статьи 339 НК РФ об определении количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Суд исходил из правомерного применения налогоплательщиком Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР России от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 N 921 порядка определения нормативных потерь нефти. Доводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком фактических потерь полезного ископаемого — нефти не приняты судом, поскольку при расчетах налоговым органом необоснованно применяются данные справок о коэффициентах перерасчета нефти на парковую, то есть показатели расчетной добычи жидкости с содержанием воды, нефти. Не подлежат использованию приведенные налоговым органом расчетные данные, поскольку расчет фактических потерь нефти произведен не в разрезе лицензионных участков, а исходя из среднего норматива потерь; неправильно определено налоговым органом расчетное количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого по состоянию на 01.01.2004; при расчетах объекта налогообложения использованы несоответствующие первичные документы. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения фактических потерь добытого полезного ископаемого. Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются в том числе углеводородное сырье, в том числе нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. Из изложенного следует, что нефть признается объектом налогообложения только после проведения необходимых технологических операций и соответствия нефти, полученной в результате данных операций, ГОСТу. Следовательно, жидкость с содержанием воды и нефти не является объектом налогообложения. В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче в том числе полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Согласно пункту 3 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 (далее — Постановление N 899), отнесение запасов углеводородного сырья к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Министерством промышленности и энергетики РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ на основании технико-экономических расчетов, выполненных в установленном порядке. В соответствии с пунктом 5 Постановления N 899 сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в ФНС России в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения и то, что использованный налогоплательщиком метод расчета фактических потерь соответствует законодательству. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1.
49. Поскольку добытая налогоплательщиком вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно статье 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислен налог, неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате, налогоплательщик не учел в качестве объекта налогообложения добываемое полезное ископаемое — промышленные воды, в результате чего занизил базу по налогу на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В силу пунктов 1, 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (предприятия). На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.12.2002 N 503-ст, к подземным промышленным водам относятся воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах. Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон N 2395-1). В Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Законе N 2395-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) указано, что недропользователь обязан оформить лицензию на пользование недрами, которая в силу статьи 11 Закона N 2395-1 удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществлял геологическое изучение и добычу подземных вод для технологического обеспечения бурения газовых и нефтяных скважин, то есть осуществлял недропользование в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых. Доказательств того, что добываемые налогоплательщиком подземные воды относятся к водам, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах, налоговым органом в материалы дела не представлено. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что добываемые налогоплательщиком воды не относятся к промышленным, то есть не являются полезным ископаемым, в связи с чем налоговым органом необоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности отнесения добытых полезных ископаемых к объектам налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что добытая из подземных источников организацией вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ, объектом налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признается в том числе забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона N 2395-1 основание возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Из изложенного следует, что организация, в отношении которой принято комментируемое Постановление, является плательщиком водного налога, а не налога на добычу полезных ископаемых.
50. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога неправомерным, поскольку согласно статье 337 НК РФ объектом налогообложения является рядовой уголь до передачи его на обогатительную фабрику, а не его концентрат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля). По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. В пункте 1 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 «Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования». Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае — концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля. Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 «Уголь. Обогащение. Термины и определения», — это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение — это различные производства с различными технологическими схемами. Рядовой уголь — это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт — это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании. Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что в целях налогообложения считать полезным ископаемым. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения является рядовой уголь, а не продукция, полученная при дальнейшей переработке угля, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов. Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь. Аналогичные выводу суда в комментируемом Постановлении выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), N Ф04-3962/2007(35809-А27-31).
24. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)
51. Поскольку налогоплательщик вел раздельный учет расходов, осуществляемых при добыче полезных ископаемых, в соответствии со статьей 340 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых. В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка. В соответствии с частью 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 — 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; 6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ. Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 — 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Как следует из материалов дела, Положением «Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения», утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно. Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу ведения раздельного учета расходов в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик обязан вести указанный раздельный учет. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4. Минфин России указал, что на основе анализа положений главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ и главы 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ можно сделать вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Следует заметить, что законодательство РФ не поясняет смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.
52. Поскольку налогоплательщиком велась реализация добытого полезного ископаемого, то согласно статье 340 НК РФ налогоплательщик обязан определять стоимость добытого ископаемого исходя из цен реализации. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6)).
Суть дела. Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь. Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает. При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод. Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из вышеперечисленных способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено. Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод. Однако суд в комментируемом судебном Постановлении пришел к иному выводу. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).
25. Налоговая ставка (статья 342 НК РФ)
53. Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено зачесть налог, неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06).
Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки представленных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено зачесть доначисленный налог. По мнению налогового органа, по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, судом исследован и признан необоснованным. В соответствии со статьей 44 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Закон N 2395-1) обязанность по производству отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Аналогичное указание содержалось и в Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 N 597. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что содержащееся в статье 342 НК РФ условие относительно освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений относилось только к налогоплательщикам, полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых. Суд указал, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ» внесены изменения в статью 39 Закона N 2395-1, исключившие с 01.01.2002 из системы платежей за пользование недрами отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, также утратил силу с 01.01.2002. Следовательно, применение налогоплательщиком коэффициента 0,7 при исчислении в 2004 г. налога на добычу полезных ископаемых является обоснованным. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения коэффициента 0,7 при исчислении налога в отношении месторождений, разведанных после 01.07.2001. Норма пункта 2 статьи 342 НК РФ, по мнению законодателя, должна была предоставить льготу для организаций, которые осуществляли поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за свой счет, следовательно, данная норма распространяется на все указанные месторождения. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2006 N 03-07-01-04/08, нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ применяются исключительно в отношении тех месторождений полезных ископаемых, разработка которых осуществлялась на 1 июля 2001 г., и не распространяются на месторождения углеводородного сырья, принятые в разработку после указанной даты. Такой же точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 указано, что поскольку налогоплательщик на 01.07.2001 не был освобожден от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, суд признал необоснованным применение им в 2006 году понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых.
54. Поскольку Правительством РФ не утверждены нормативы потерь добытого полезного ископаемого согласно статье 342 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной налогоплательщиком, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0 процентов к объемам технологических потерь, установленным протоколом коллегии межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора, так как нормативы указанных потерь должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В адрес налогоплательщика направлены требования о добровольной уплате в срок налоговых санкций, доначисленного налога и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ потери полезных ископаемых, понесенные при их добыче в пределах нормативных потерь, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с лицензией на право пользования недрами осуществляет геологическое доизучение и добычу пароводяной смеси на Мутновском месторождении парогидротерм. В отношении пароводяной смеси порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 процентов Правительством РФ не утвержден. Такие нормативы в спорный период согласованы налогоплательщиком с коллегией межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора. Согласно пункту 5.3.9.3 Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401, к полномочиям названной Федеральной службы отнесено согласование условий лицензий, технических проектов на пользование недрами, на разработку месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче и первичной переработке. При этом в силу положений пункта 4 вышеназванного Положения Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Признавая обоснованным применение ставки 0 процентов к нормативам потерь пароводяной смеси, утвержденным в вышеуказанном порядке, суд применил подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Судом также сделан вывод о том, что Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» не подлежит применению при рассмотрении данного спора, поскольку названными Правилами регулируется порядок утверждения нормативных потерь для твердых полезных ископаемых и углеводородного сырья, к числу которых пароводяная смесь не относится. Суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134.
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, облагаемых по ставке 0 процентов. Согласно пункту 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 «Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее — Постановление N 921) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. Вместе с тем, согласно пункту 2 Постановления N 921, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т. д.). Следует отметить, что в приведенной норме указываются только твердые полезные ископаемые, однако представляется целесообразным применять данную норму ко всем полезным ископаемым, в отношении которых не установлены нормативы потерь. Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21 сделал вывод, аналогичный выводу суда в комментируемом Постановлении. Минфин указал, что при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Из изложенного следует, что налогоплательщики в случае отсутствия нормативов потерь могут пользоваться любыми нормативами, согласованными с уполномоченными органами (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2006 N Ф08-4711/2006-1983А).
26. Сроки уплаты налога (статья 344 НК РФ)
55. Поскольку требование об уплате налога было направлено налогоплательщику до установленного статьей 344 НК РФ срока, после наступления которого у налогоплательщика образуется недоимка, суд признал указанное требование неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07).
Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал данное решение неправомерным. Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика на основании неправомерного решения налогового органа направил налогоплательщику требование об уплате налога по состоянию на 23.12.2005, направил инкассовое поручение в банк на взимание суммы налога. Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом установлено, что оспариваемое требование противоречит статье 344 НК РФ в части срока платежа налога на добычу полезных ископаемых, является недействительным и не может быть основанием инкассового поручения.
Комментарий к Постановлению Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07.
Согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Из изложенного следует, что недоимка за соответствующий период по налогу на добычу полезных ископаемых образуется после 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, требование об уплате налога должно направляться после 25-го числа соответствующего месяца.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением имущественных налогов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 30.06.2007
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2007 года
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.
1. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 28 НК РФ)
1.1. Общие положения (статья 356 НК РФ)
1. Суд указал, что положения закона субъекта РФ, которым на территории субъекта РФ в соответствии со статьей 356 НК РФ введен транспортный налог, устанавливающие отчетный период по данному налогу, противоречат нормам НК РФ, и признал неправомерным решение налогового органа о взыскании авансового платежа по транспортному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 N А56-23828/2006).
Суть дела. Налоговый орган в феврале 2006 года направил налогоплательщику требование об уплате числящейся у налогоплательщика задолженности по авансовым платежам транспортного налога за первое полугодие 2005 года и пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Налогоплательщик требование не исполнил, поэтому налоговый орган принял решение о взыскании авансового платежа по транспортному налогу и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. На основании этого решения налоговым органом представлены в банк инкассовые поручения о списании с расчетного счета налогоплательщика денежных средств. Денежные средства списаны со счета налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа и его действия по бесспорному взысканию авансового платежа по транспортному налогу и пеней, обратившись в арбитражный суд и полагая, что норма действующего на территории субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет деятельность, закона субъекта РФ о транспортном налоге, возлагающая на налогоплательщиков обязанность по уплате авансовых платежей по транспортному налогу, противоречит НК РФ. Позиция суда. Согласно статье 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты. На территории субъекта РФ транспортный налог введен соответствующим законом субъекта РФ. Пунктом 1 статьи 4 закона субъекта РФ (в редакции, действующей в 2005 году) предусмотрена обязанность налогоплательщиков, являющихся организациями, по итогам отчетного периода представить в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по форме, утвержденной МНС России, не позднее 1 сентября года текущего налогового периода. Этим же законом субъекта РФ в пункте 2 статьи 3 (в редакции 2005 года) определен отчетный период по транспортному налогу — полугодие. Законом субъекта РФ установлено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики, являющиеся организациями, самостоятельно исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставок налога и количества транспортных средств, подлежащих налогообложению и зарегистрированных по состоянию на 1 июля текущего налогового периода. Авансовый платеж по итогам отчетного периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за отчетный период, то есть с учетом положений пункта 1 статьи 4 закона субъекта РФ не позднее 1 сентября текущего года. Между тем глава 28 НК РФ, в частности статья 360 НК РФ, в 2005 году не предусматривала отчетных периодов по транспортному налогу. На налогоплательщиков не возлагалась обязанность платить авансовые платежи, представлять расчеты (декларации) авансовых платежей по транспортному налогу. Исходя из содержания статей 12, 14 и 356 НК РФ законодатель субъекта РФ при установлении и введении в действие своим законом транспортного налога (одного из региональных налогов) и определении элементов налогообложения (в том числе порядка и сроков уплаты налога) обязан учитывать нормы НК РФ о пределах предоставленных ему полномочий. Пунктом 1 статьи 363 НК РФ субъектам РФ предоставлено право устанавливать порядок и сроки уплаты транспортного налога. Налоговый период — год — установлен статьей 360 НК РФ. Отчетные периоды по транспортному налогу НК РФ в 2005 году не предусматривал. Право его установления не было делегировано и субъектам РФ. Однако законом субъекта РФ установлен отчетный период, обязанность и срок уплаты транспортного налога налогоплательщиков-организаций по итогам отчетного периода. Как указано в абзаце первом статьи 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, установившей общие вопросы исчисления налоговой базы, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (пункт 1 статьи 55 НК РФ). Статьей 360 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 году) установлено, что налоговым периодом для транспортного налога является календарный год. Таким образом, поскольку налоговая база определяется по окончании налогового периода, который по транспортному налогу в 2005 году составляет календарный год, сумма налога может быть исчислена только по окончании года. Соответственно, налог подлежит уплате в году, следующем за истекшим налоговым периодом, в порядке и сроки, установленные законом субъекта РФ. В соответствии с частью 2 статьи 13 АПК РФ суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному, имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, принимает судебный акт в соответствии с нормативным актом, имеющим большую юридическую силу. Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате авансового платежа по транспортному налогу за первое полугодие 2005 года и о незаконности решения налогового органа, принятого на основании статьи 46 НК РФ, о взыскании спорной суммы авансового платежа и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлении в банк инкассовых поручений на списание соответствующей суммы с расчетного счета налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 N А56-23828/2006.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о несоответствии законов субъектов РФ, которыми на территории конкретного субъекта РФ введен в действие региональный налог (в частности, транспортный налог), НК РФ как акту, имеющему большую юридическую силу. Как предусмотрено пунктом 3 статьи 12 НК РФ, региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ, при этом законодательными органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Таким образом, законодательные органы государственной власти РФ в рамках своей компетенции при установлении региональных налогов ограничены нормами, установленными статьей 12 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что положения закона субъекта РФ, которым на территории субъекта РФ введен транспортный налог, устанавливающие отчетный период по транспортному налогу, приняты законодательными (представительными) органами субъекта РФ с превышением полномочий, делегированных им НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период). С учетом этого суд признал незаконным решение налогового органа, основанное на не соответствующих НК РФ нормах закона субъекта РФ, и пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате авансового платежа по транспортному налогу, а также обязал налоговый орган произвести возврат излишне взысканной суммы пени с процентами, начисленными на взысканные в нарушение положений налогового законодательства суммы авансовых платежей по транспортному налогу и пеней. Следует отметить, что Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ статья 360 НК РФ изложена в новой редакции, устанавливающей с 01.01.2006 первый квартал, второй квартал, третий квартал в качестве отчетных периодов по транспортному налогу для налогоплательщиков, являющихся организациями.
1.2. Налогоплательщики (статья 357 НК РФ)
2. Признавая неправомерным требование налогового органа об уплате транспортного налога, суд пришел к выводу, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники), при этом эксплуатант транспортного средства может не являться его собственником (эксплуатант транспортного средства в данном случае к ним не относится) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-9458/06-Ф02-477/07).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации налогоплательщика по транспортному налогу за 2005 год. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в 2005 году арендовал на условиях лизинга 15 воздушных судов, в отношении которых налогоплательщик являлся эксплуатантом, что подтверждено договорами лизинга и свидетельствами о государственной регистрации воздушных судов. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2005 год. Основанием доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности налоговый орган указал неисчисление транспортного налога с воздушных судов, эксплуатантом которых налогоплательщик являлся на основании договоров лизинга. Требованием налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени в добровольном порядке. Не согласившись с указанным требованием, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В пункте 1 статьи 358 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются в том числе самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. Законодательно порядок регистрации воздушных судов до настоящего времени не определен. Вместе с тем государственная регистрация воздушных судов как объектов недвижимости регулируется статьей 131 ГК РФ. В соответствии с данной нормой государственной регистрации подлежат право собственности, другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Нормы статьи 131 ГК РФ применительно к воздушным судам нашли свое отражение и в пункте 9 статьи 33 Воздушного кодекса РФ, устанавливающем необходимость государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Судом установлено, что в свидетельствах о регистрации гражданских воздушных судов налогоплательщик указан как эксплуатант воздушных судов, собственниками указаны иные юридические лица. При этом именно собственник, а не эксплуатант является субъектом вещного права. Исходя из того что объектами государственной регистрации прав в соответствии со статьей 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). Ссылка представителя налогового органа на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-7328/2005-213 несостоятельна, так как не опровергает выводов суда, поскольку из вышеназванного Постановления следует, что за признанием недействительным решения налогового органа об отказе в предоставлении льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, обратился именно собственник транспортных средств, переданных в аренду иным лицам, и отказом в удовлетворении его требований послужило непредставление документов, подтверждающих основание для предоставления такой льготы (доказательств осуществления самим заявителем перевозочной деятельности), а не тот факт, что заявитель не является налогоплательщиком данного налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-9458/06-Ф02-477/07.
Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлены институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В комментируемом Постановлении, опираясь на статью 131 НК РФ и статью 33 Воздушного кодекса РФ, а также учитывая конкретные условия договора лизинга воздушных средств, суд пришел к выводу, что в данном случае в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники), а эксплуатант воздушного судна не является собственником, следовательно, требование налогового органа об уплате суммы доначисленного транспортного налога и соответствующих пеней неправомерно. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 11.01.2007, 15.01.2007 N КА-А40/13169-06, указав, что по смыслу статьи 357 НК РФ плательщиками транспортного налога являются субъекты зарегистрированного вещного права на воздушные суда, налогоплательщик, являющийся эксплуатантом в отношении упомянутых вертолетов, к таким лицам не относится. Налогоплательщик обладает обязательственными правами на воздушные суда, а не вещными правами. А в Постановлении от 26.01.2007 N А56-23726/2006 ФАС Северо-Западного округа с учетом того, что налоговый орган не представил достоверных и безусловных доказательств того, что воздушные суда зарегистрированы за налогоплательщиком, указал, что в налоговом законодательстве нет четкого указания, что плательщиком транспортного налога является эксплуатант воздушного судна, и признал недействительными решения и требования налогового органа в части начисления и взыскания транспортного налога, соответствующих пеней и штрафа.
3. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении транспортного налога, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, являющийся лизингодателем, в целях применения пункта 1 статьи 357 НК РФ не может быть признан плательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, являющихся предметом договора лизинга (Постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А48-2670/06-8).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 год, по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога в виде штрафа. Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по транспортному налогу и пени. Основанием для рассматриваемых доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по транспортному налогу транспортных средств в количестве 92 единиц, переданных налогоплательщиком по договорам аренды и лизинга третьим лицам. В соответствии с решением налоговым органом налогоплательщику были выставлены требования об уплате налоговой санкции и об уплате налога и пени. Полагая, что решение налогового органа противоречит положениям действующего законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Пункт 1 статьи 357 НК РФ определяет лиц, признаваемых налогоплательщиками транспортного налога. Пункт 1 статьи 358 НК РФ устанавливает соответствующие объекты налогообложения. С учетом изложенного суд отметил, что плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами (владельцы транспортных средств), обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах Гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Судом установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что в проверяемый период налогоплательщик на основании договоров сдал в аренду 58 комбайнов юридическим лицам, которые зарегистрировали их в органах Гостехнадзора по месту нахождения. С учетом названных фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с требованиями вышеуказанных законодательных норм суд пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик в целях применения пункта 1 статьи 357 НК РФ не может быть признан плательщиком транспортного налога. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является плательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с лизингополучателем. Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (далее — Правила), предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. С учетом изложенного организация, владеющая автомобилем по договору лизинга (лизингополучатель), является плательщиком транспортного налога в случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию. В рассматриваемой ситуации, как установлено налоговым органом в ходе камеральной проверки налоговой декларации, по договору лизинга государственная регистрация спорных транспортных средств осуществлена на имя лизингополучателя, в связи с чем обязанности по уплате транспортного налога в отношении их у налогоплательщика-лизингодателя не возникло.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А48-2670/06-8.
В арбитражной практике встречаются споры, между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, лизингодатель или лизингополучатель является плательщиком транспортного налога. В письме от 06.03.2006 N 03-06-04-04/07 Минфин России, учитывая нормы статей 357 и 358 НК РФ, сообщил, что обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Правилами предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. Кроме того, указанными Правилами предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. На основании изложенного Минфин России пришел к выводу, что в случае, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств. Также Минфин России отметил, что в соответствии пунктом 3 статьи 20 Закона N 164-ФЗ по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. Следовательно, организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию. Как видно из комментируемого Постановления, судебная практика поддерживает такую позицию Минфина России. Суд, учитывая понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, пришел к выводу, что плательщиками транспортного налога в соответствии со статьей 357 НК РФ будут признаны те лица, на которых в соответствии с договором лизинговой аренды либо по соглашению сторон будут зарегистрированы транспортные средства. В данном случае лизингодатель не является плательщиком транспортного налога, так как установлено, что по договору лизинга государственная регистрация спорных транспортных средств осуществлена на имя лизингополучателя.
1.3. Объект налогообложения (статья 358 НК РФ)
4. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд обратил внимание налогового органа на то, что из норм статей 357 и 358 НК РФ следует, что объектом обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном законом порядке, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2007 N А39-5076/2005-380/11).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001 — 2003 годы. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу за 2003 год 57 единиц транспортных средств. Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика в том числе к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога и предложил налогоплательщику перечислить в бюджет суммы доначисленного налога, а также пеней. Налогоплательщик не согласился с данным решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Налоговый орган заявил в суд встречное требование о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Позиция суда. В рассматриваемом случае налогоплательщику вменена в вину неуплата транспортного налога по 57 транспортным средствам, которые относятся к видам техники, имеющим максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования. В силу пункта 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» регистрацию транспортных средств на территории РФ — тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, — осуществляют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ. В пункте 2.12 Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденных Минсельхозпродом России 16.01.1995 (зарегистрированных в Минюсте России 27.01.1995 N 785), установлено, что на зарегистрированную машину выдаются свидетельство о регистрации и государственный регистрационный знак, а в паспорт машины заносится владелец или сведения об изменении владельца. Таким образом, документом, подтверждающим регистрацию транспортного средства органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, является свидетельство о регистрации (с государственным регистрационным знаком). Как свидетельствуют материалы дела, основанием доначисления налогоплательщику транспортного налога послужили сведения, представленные органом государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ о транспортных средствах, зарегистрированных за налогоплательщиком. Суд установил, что в представленном перечне транспортных средств, зарегистрированных за налогоплательщиком, не указаны государственные регистрационные знаки транспортных средств, в связи с чем пришел к выводу о невозможности идентифицировать перечисленные транспортные средства. Доказательств того, что транспортные средства, невключение которых в налоговую базу по транспортному налогу налоговый орган вменяет налогоплательщику, прошли государственную регистрацию (имеют свидетельство о регистрации и государственный регистрационный знак), налоговый орган вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представил. При таких обстоятельствах суд посчитал, что налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию в установленном законом порядке.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2007 N А39-5076/2005-380/11.
В арбитражной практике встречаются споры о признании транспортных средств, не прошедших государственную регистрацию, объектом налогообложения по транспортному налогу. В письме от 08.06.2005 N 03-06-04-04/26 Минфин России, опираясь на нормы статьи 358 НК РФ, отметил, что если транспортные средства сняты с регистрации, то они не будут являться объектом налогообложения по транспортному налогу. В комментируемом Постановлении суд обратил внимание налогового органа на то, что нормами статей 357 и 358 НК РФ установлено, что объектом обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном законом порядке, и указал, что налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию в установленном законом порядке, следовательно, требования налогового органа необоснованны. В Постановлении от 13.11.2003 N А33-3933/03-С2-Ф02-3977/03-С2 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что справка, представленная органом государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, не будет являться документом, подтверждающим право собственности, поскольку не представлены первичные документы, указанные в нормативных актах как документы, на основании которых возникает право собственности.
5. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, недействительным, суд пришел к выводу, что одним из критериев непризнания объектом обложения транспортным налогом транспортных средств, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ, является соответствие их использования виду деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-986/2007(31980-А45-15)).
Суть дела. Решением налогового органа, принятым по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога. Данным решением налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2004 — 2005 годы и соответствующие пени. Основанием для принятия оспариваемого решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком транспортного налога в отношении буксирных катеров. Не согласившись с указанным решением в части доначисления транспортного налога, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Плательщиками транспортного налога согласно статье 357 НК РФ признаются физические лица и организации, на которые зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения промысловые морские и речные суда. Судом установлено, что согласно уставу налогоплательщика основным видом деятельности налогоплательщика является рыболовство, переработка, хранение уловов водных биоресурсов и продуктов для их переработки. На балансе налогоплательщика числятся буксирные катера, которые используются им для ловли рыбы. Данный вывод суда основан на исследовании представленных в материалах дела доказательств, в том числе приказа налогоплательщика, корешков разрешений на право добычи рыбы, а также письма государственного органа, уполномоченного на обеспечение безопасности плавания флота рыбного хозяйства. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств того, что буксирные катера используются налогоплательщиком в иных целях, не предусмотренных его учредительными документами. В соответствии с пунктом 15 статьи 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» рыбопромысловые суда — суда, используемые для осуществления рыболовства, в том числе суда для приемки, переработки, перегрузки, транспортировки, хранения уловов водных биоресурсов и продуктов их переработки, а также для снабжения топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что использование в производственной деятельности спорных буксирных катеров является необходимым условием осуществления технологического процесса. Ссылка налогового органа на свидетельства о годности к плаванию буксирных катеров, в которых указаны тип и назначение — «буксирный», судом отклоняется, поскольку назначение «буксирный» не означает, что данное транспортное средство не относится к промысловым. Суд указал, что при возникших спорных правоотношениях для признания использования речных судов в качестве промысловых, используемых для вылова рыбы, правовое значение будет иметь вид деятельности налогоплательщика, в данном случае рыболовство.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-986/2007(31980-А45-15).
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, каким образом следует исчислять транспортный налог по катерам исходя из вида деятельности налогоплательщика (в комментируемом Постановлении рыболовство) либо исходя из тех сведений, которые указаны в свидетельстве о годности к плаванию (в данном случае — «буксирный»). В комментируемом Постановлении суд не согласился с доводами налогового органа, что условием освобождения от обложения транспортным налогом является отнесение транспортного средства к промысловым судам на основании технической документации, согласно которой буксирные катера не подпадают под категорию транспортных средств, подлежащих освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ. При этом на заявление налогового органа о том, что налогоплательщиком не были представлены в ходе проверки доказательства использования им буксирных катеров в качестве промысловых судов, а исходя из целей эксплуатации указанных катеров нельзя сделать вывод об использовании их в целях осуществления рыболовства, суд указал, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Суд пришел к выводу, что основным критерием непризнания объектом обложения транспортным налогом буксирных катеров является соответствие вида деятельности налогоплательщика, в данном случае — рыболовство, и использование этих транспортных средств по целевому назначению. Следовательно, при соблюдении налогоплательщиком данных условий использования транспортных средств промысловые морские и речные суда в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу вне зависимости от типа и назначения — «буксирный».
6. Отказывая в признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2475/07-С3).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, налогоплательщику предложено уплатить транспортный налог и пени, начисленные за его несвоевременную уплату. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Полагая, что принятое налоговым органом решение, а также выставленное на его основании требование об уплате налога незаконно, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ. Доказательствами осуществления такой деятельности являются: получение налогоплательщиком выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. Согласно пункту 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, под основным видом деятельности организации по осуществлению пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных перевозок понимается преобладающая деятельность организации, связанная с грузовыми и пассажирскими перевозками, определенная учредительными документами (уставом, положением и т. д.), являющаяся целью создания данной организации и подтвержденная конкретными документами. При рассмотрении дела суд согласился с выводом налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком того, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок является его основным видом деятельности, в связи с чем использование налогоплательщиком в 2005 г. льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2475/07-С3.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о том, в каком случае деятельность по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок может признаваться для налогоплательщика основной и в каком случае правомерно использование льготы, установленной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ. В письме от 02.11.2005 N 03-06-04-04/44 Минфин России, учитывая нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, являются: 1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации; 2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок. Кроме того, Минфин России сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, могут также являться: получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ. Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд, соглашаясь с доводами налогового органа, пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.
7. Удовлетворяя требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении транспортного налога, суд указал, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, так как создан для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 36/07).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по транспортному налогу за первый квартал 2005 года, представленной федеральным государственным унитарным предприятием (далее — налогоплательщик). По итогам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено внести авансовый платеж по транспортному налогу за этот период и уплатить пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным, полагая, что имеющиеся у него транспортные средства не облагаются транспортным налогом в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, поскольку налогоплательщик создан для выполнения государственного оборонного заказа и обеспечения обороноспособности страны и на нем предусмотрено прохождение военной службы. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В подпункте 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ речь идет не о субъекте налогообложения, а о транспортных средствах, не относящихся к объектам обложения транспортным налогом. Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Закон N 61-ФЗ) Вооруженные Силы РФ — это государственная военная организация, составляющая основу обороны РФ. Вооруженные Силы РФ состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ (статья 11 Закона N 61-ФЗ). Транспортные средства, как и другое имущество Вооруженных Сил РФ, в силу пункта 12 статьи 1 Закона N 61-ФЗ являются федеральной собственностью и находятся у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Вместе с тем в соответствии со статьями 294, 296 ГК РФ имущество, в том числе и транспортные средства, на праве оперативного управления передаются учреждениям, а в хозяйственном ведении находятся у государственных и муниципальных предприятий. Таким образом, в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Как установлено пунктами 1.4, 2.1, 3.1 устава налогоплательщика, он находится в ведомственном подчинении Минобороны России и создан в целях производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России. Пунктами 3.11, 4.7, 5.4 устава налогоплательщика на предприятии предусмотрено прохождение военной службы, в деле имеются выписки тарифных разрядов штата должностей, замещаемых военнослужащими завода. Имущество предприятия находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения (пункт 3.1 устава налогоплательщика). Следовательно, транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 36/07.
В письме от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12 Минфин России в отношении применения подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ сообщил следующее. В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Как следует из Постановления КС РФ от 27.01.1999 N 2-П, в систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство РФ, состоящее из Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определяются на основе Конституции РФ, Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ «О Правительстве РФ» и иных федеральных законов. По вопросам, касающимся системы федеральных органов исполнительной власти, не урегулированным законодателем, Президент РФ может издавать указы, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства. Согласно статьям 113, 114 и 115 ГК РФ унитарному предприятию имущество может принадлежать на праве хозяйственного ведения либо на праве оперативного управления. При этом в соответствии со статьей 294 ГК РФ имущество за государственными или муниципальными унитарными предприятиями закрепляется на праве хозяйственного ведения. Таким образом, по мнению Минфина России, подведомственные Минобороны России государственные унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны в отношении принадлежащего им на праве хозяйственного ведения имущества (транспортных средств) уплачивать налог на имущество организаций (транспортный налог) в порядке, предусмотренном соответствующей главой НК РФ. Данная позиция Минфина России, в частности, подтверждается и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2005 N А42-13441/04-20, от 14.10.2005 N А13-1616/2005-05, от 28.10.2005 N А42-871/2005-20. Однако в комментируемом Постановлении суд, указав, что налогоплательщик находится в ведомственном подчинении Минобороны России и создан в целях производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России, а также то, что на предприятии налогоплательщика предусмотрено прохождение военной службы и в деле имеются выписки тарифных разрядов штата должностей, замещаемых военнослужащими завода, пришел к выводу, что в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, считаются не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. К аналогичному мнению Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 17.04.2007 N 14187/06. В Постановлении от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1460 ФАС Дальневосточного округа пришел к аналогичному с ВАС РФ выводу, при этом указав, что нахождение налогоплательщика на налоговом учете в качестве самостоятельного юридического лица не может служить основанием для отказа в применении льготы, в том числе по транспортному налогу, при соблюдении требований, установленных подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Следует отметить, что в 2007 году ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 01.06.2007 N А42-6915/2006, от 04.05.2007 N А42-5728/2006 стал придерживаться аналогичного с ВАС РФ мнения.
8. Отказывая в удовлетворении жалобы налогоплательщика на бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате авансового платежа по транспортному налогу, суд указал, что налогоплательщик не является федеральным органом исполнительной власти, следовательно, не имеет права на использование льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-9079/06-Ф02-336/07).
Суть дела. В апреле 2004 г. налогоплательщик — государственное унитарное предприятие учреждения объединения исправительных колоний платежным поручением перечислил в бюджет авансовые платежи по транспортному налогу за 2004 год. В июне 2004 г. налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 год, в которой отразил льготу по транспортному налогу, равную сумме авансового платежа. В августе 2004 г. налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате авансового платежа по транспортному налогу. В связи с тем что возврат авансового платежа налоговым органом не произведен, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу признаются автомобили и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В статье 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон N 5473-1) установлено, что уголовно-исполнительная система Минюста России включает в себя: 1) учреждения, исполняющие наказания; 2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы; 3) центральный орган уголовно-исполнительной системы Минюста России. В статье 10 Закона N 5473-1 предусмотрено предоставление льгот уголовно-исполнительной системе, определено, что учреждения, исполняющие наказания, и предприятия учреждений, исполняющих наказания, пользуются налоговыми льготами в соответствии с налоговым законодательством РФ. Предприятия учреждений, исполняющих наказания, предназначены для привлечения осужденных к труду и обучения их общественно значимым профессиям и создаются при одном учреждении, исполняющем наказания, или объединении учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности как структурные подразделения этих учреждений или объединения учреждений (статья 19 Закона N 5473-1). Суд установил, что налогоплательщик имеет статус государственного унитарного предприятия с правом юридического лица, осуществляющего хозяйственную деятельность, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках (пункт 1.3 устава налогоплательщика), не несет ответственности по обязательствам государства и его органов, а государство и его органы не несут ответственности по обязательствам налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно распоряжается результатами произведенной деятельности, выпускаемой продукцией, полученной чистой прибылью, оставшейся в распоряжении после уплаты установленных законом РФ налогов и других обязательств. Из приведенных норм следует, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, являются коммерческими организациями, не входят в уголовно-исполнительную систему Минюста России и не относятся к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, такие налогоплательщики пользоваться не могут. С учетом изложенного у налоговых органов отсутствовали законные основания для возврата уплаченного налогоплательщиком авансового платежа по транспортному налогу за 2004 год.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-9079/06-Ф02-336/07.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик имеет статус государственного унитарного предприятия, осуществляющего хозяйственную деятельность, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, не несет ответственности по обязательствам государства и его органов, а государство и его органы не несут ответственности по обязательствам учреждения. Также суд учел, что налогоплательщик самостоятельно распоряжается полученной чистой прибылью, оставшейся в распоряжении после уплаты установленных законом РФ налогов и других обязательств. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик является коммерческой организацией, не входит в уголовно-исполнительную систему Минюста России и не относится к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, налогоплательщик пользоваться не может. Также следует добавить, что в Постановлении от 13.03.2007 N А08-6583/06-7 ФАС Центрального округа отметил, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, являются коммерческими организациями и не относятся к федеральным органам исполнительной власти, следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, такие предприятия пользоваться не могут. В то же время в данном Постановлении суд указал, что, как видно из копий паспортов транспортных средств, транспортные средства, за которые налогоплательщику начислен транспортный налог, зарегистрированы за федеральным государственным учреждением «Исправительная колония УФСИН России по субъекту РФ», а не за налогоплательщиком. При таких обстоятельствах начисление транспортного налога, пени и применение налоговых санкций к налогоплательщику, который в силу приведенных выше положений закона плательщиком данного налога в отношении спорных транспортных средств не является, незаконно.
1.4. Налоговый период. Отчетный период (статья 360 НК РФ)
9. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суд указал, что налоговым периодом по транспортному налогу в силу статьи 360 НК РФ признается календарный год, следовательно, представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу является расчетом авансовых платежей, а за непредставление или несвоевременное представление расчетов ответственность по статье 119 НК РФ не наступает (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 N А56-32345/2006).
Суть дела. Налогоплательщик в ноябре 2005 г. представил в налоговый орган декларацию по транспортному налогу за I полугодие 2005 года. В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган установил факт нарушения налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 4 закона субъекта РФ. Законом субъекта РФ установлен срок представления декларации по транспортному налогу — не позднее 1 сентября года текущего налогового периода, в то время как спорная налоговая декларация представлена налогоплательщиком только в ноябре 2005 г. По итогам проверки декларации налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговой декларации в установленный срок. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Понятие налоговой декларации дано в статье 80 НК РФ, согласно которой налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налогов и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. В порядке статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно положениям статьи 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. Налоговым периодом по транспортному налогу в силу статьи 360 НК РФ признается календарный год. Согласно статье 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. Таким образом, из названных норм следует, что налогоплательщики (организации) обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. Следовательно, субъекты РФ вправе устанавливать только срок подачи налоговой декларации по окончании налогового периода, а не обязанность по представлению налоговой декларации за иные (отчетные) периоды. Поскольку законодательством о налогах и сборах установлена обязанность представления налоговой декларации по транспортному налогу по итогам налогового периода (календарного года), суд сделал вывод о неправомерном привлечении налоговым органом налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по данному налогу за I полугодие 2005 года. Ссылка налогового органа на то, что пунктом 1 статьи 4 закона субъекта РФ, которым введен транспортный налог на территории конкретного субъекта, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению в налоговый орган не позднее 1 сентября текущего года налоговой декларации по транспортному налогу за отчетный период и неисполнение ее является законным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, не принимается. Устанавливая порядок уплаты транспортного налога, в том числе авансовых платежей по итогам отчетного периода, в пределах полномочий, предусмотренных статьей 356 НК РФ, закон субъекта РФ не может возложить на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в том числе представление налоговых деклараций за иной, не предусмотренный НК РФ период. Кроме того, налоговые декларации по авансовым платежам по транспортному налогу в силу действующего налогового законодательства не могут являться налоговой декларацией по итогам налогового периода, а фактически представляют собой расчеты авансовых платежей по налогу. А согласно пункту 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 предусмотренная статьей 119 НК РФ ответственность не может быть применена в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В рассматриваемом случае, как указал суд, представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу в силу пункта 1 статьи 3 закона субъекта РФ является расчетом авансовых платежей.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 N А56-32345/2006.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, чем является документ, представленный в налоговый орган налогоплательщиком транспортного налога, — налоговой декларацией или авансовым расчетом, и, следовательно, подлежит ли налогоплательщик транспортного налога ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление такого документа. В отношении привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за непредставление либо же за несвоевременное представление авансового расчета Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 N 71 указал, что в силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, следовательно, предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. Как видно из комментируемого Постановления, федеральные арбитражные суды округов применяют данные выводы Президиума ВАС РФ и в отношении расчетов авансовых платежей по транспортному налогу. В комментируемом Постановлении суд, обращая внимание налогового органа на то, что представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу является расчетом авансовых платежей, указал, что законодательством о налогах и сборах установлена обязанность представления налоговой декларации по транспортному налогу по итогам налогового периода — календарного года, следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по данному налогу за 1-е полугодие 2005 года неправомерно.
1.5. Налоговая декларация (статья 363.1 НК РФ)
10. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суд указал, что статья 363.1 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.2006, в части установления более раннего срока представления декларации не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А55-13735/06-51).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по транспортному налогу за 2005 г. по месту нахождения обособленных подразделений налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. На основании вышеуказанного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика были направлены требования об уплате налоговой санкции. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком представлены налоговые декларации за 2005 г. по транспортному налогу 28 февраля 2006 г., тогда как срок их представления, по мнению налогового органа, в соответствии пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ наступил 1 февраля 2006 г. В соответствии со статьей 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Позиция суда. В соответствии с положениями закона субъекта РФ, устанавливающего транспортный налог, налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками, являющимися организациями, в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная норма закона субъекта РФ утратила силу с 01.01.2006. Суд указал, что действие закона субъекта РФ, установившего порядок уплаты транспортного налога за 2005 г. налогоплательщиками-организациями, распространяется на все правоотношения по уплате транспортного налога за 2005 г., действовавшие как в течение 2005 г., так и по истечении налогового периода, то есть по истечении 2005 г., как это прямо отражено в норме: окончательная сумма транспортного налога уплачивается налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в данном случае — не позднее 1 марта 2006 г. Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 131-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2006, глава 28 НК РФ дополнена статьей 363.1. Согласно пункту 1 статьи 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. Пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 2 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Следовательно, статья 363.1 НК РФ (в редакции Закона N 131-ФЗ), вступившая в силу с 01.01.2006, в части установления более раннего срока представления декларации (1 февраля) не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика. Такое разъяснение дано и в письме ФНС России от 17.01.2006 N 21-05/7а. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налоговая декларация по транспортному налогу за 2005 г. должна представляться не позднее 01.03.2006. При изложенных обстоятельствах у налогового органа не имелось правовых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А55-13735/06-51.
В арбитражной практике в связи с введением с 01.01.2006 статьи 363.1 НК РФ между налоговыми органами и налогоплательщиками возникли споры в отношении сроков представления налоговых деклараций по транспортному налогу. В письме от 17.01.2006 N 21-5-05/7@ ФНС России в отношении сроков представления налоговой декларации по транспортному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ отметила, что указанный пункт введен Законом N 131-ФЗ и вступает в силу с 01.01.2006. При этом согласно статье 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Таким образом, по итогам налогового периода за 2005 год налоговая декларация по транспортному налогу представляется в сроки, установленные налоговым законодательством, действующим в 2005 году. Данные выводы ФНС России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд, учитывая положения статьи 5 НК РФ, пришел к выводу, что установление более ранних сроков представления деклараций не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика, следовательно, действия налогового органа по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерны. К аналогичному мнению пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.03.2007 N А55-12742/06, указав, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, на основании которого выставлено оспариваемое требование, не учтены положения статьи 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В Постановлении от 13.02.2007 N А55-9704/06 ФАС того же округа указал, что, поскольку налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, изменения, введенные в действие с 01.01.2006, могут распространяться только на очередной налоговый период, то есть 2006 год, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 11 Обзора.
11. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление декларации по транспортному налогу в установленный статьей 363.1 НК РФ срок правомерным, суд указал, что дата представления налоговых деклараций установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ и действует начиная с 01.01.2006 (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А55-11905/06-29).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по транспортному налогу за 2005 год. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление декларации по транспортному налогу за 2005 год в виде взыскания штрафа. Основанием для начисления штрафа послужил вывод налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ срок представления декларации по транспортному налогу — не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а она представлена налогоплательщиком 20.02.2006. Позиция суда. Законом субъекта РФ установлено, что налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения в НК РФ. В частности, статья 363 НК РФ была дополнена абзацем, в соответствии с которым «срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ», а глава 28 НК РФ была дополнена статьей 363.1. В силу пункта 3 статьи 363.1 НК РФ налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с внесенными в главу 28 НК РФ изменениями норма закона субъекта РФ, предусматривающая срок представления декларации по транспортному налогу, была признана утратившей силу. Текст закона субъекта РФ был официально опубликован в газете и вступил в силу с 01.01.2006. Таким образом, с момента введения в действие с 01.01.2006 статьи 363.1 НК РФ положения пункта 11 статьи 3 закона субъекта РФ, устанавливающие сроки представления налоговой декларации по транспортному налогу в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат. Начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу (по сроку не позднее 01.02.2006) установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ. Поэтому суд указал, что вывод о том, что, поскольку налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год, изменения, введенные в действие с 1 января 2006 г., распространяются только на очередной налоговый период 2006 г., неправомерен. Следовательно, налоговый орган обоснованно привлекал налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации по транспортному налогу в установленный статьей 363.1 НК РФ срок.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А55-11905/06-29.
С 01.01.2006 между налоговыми органами и налогоплательщиками возникли споры в отношении сроков предоставления налоговых деклараций по транспортному налогу, ранее устанавливаемые субъектами РФ, а с 01.01.2006 установленные исключительно статьей 363.1 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал на необоснованность доводов о том, что необходимо руководствоваться статьями 5, 360 НК РФ, и не согласился с выводами, что налоговая декларация по транспортному налогу представляется в сроки, установленные законодательством, действовавшим в 2005 году. Суд, указывая, что с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ, то есть 01.02.2006, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление декларации по транспортному налогу в срок, установленный пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 10 Обзора.
12. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу определяется сроком, установленным статьей 363.1 НК РФ, следовательно, налогоплательщик не нарушил требований законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А42-3506/2006).
Суть дела. Налогоплательщик 01.02.2006 направил в налоговый орган декларацию по транспортному налогу за 2005 год. В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган сделал вывод о нарушении налогоплательщиком срока подачи данной налоговой декларации, посчитав, что налогоплательщик должен был представить ее в налоговый орган не позднее 16.01.2006 в соответствии со статьей 8 закона субъекта РФ. По результатам камеральной проверки налоговый орган составил письмо о выявленном правонарушении и принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить штраф. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 363 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. В соответствии с положениями закона субъекта РФ налогоплательщики-организации представляют в налоговый орган по месту государственной регистрации транспортных средств налоговые декларации по итогам налогового периода в срок не позднее 15 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с внесенными в главу 28 НК РФ изменениями в положения закона субъекта РФ также внесены изменения, согласно которым норма, предусматривающая срок представления декларации по транспортному налогу, была исключена. Текст закона субъекта РФ официально опубликован в апреле 2006 г. Согласно положениям закона субъекта РФ указанные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа налогового периода по транспортному налогу, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. Суд пришел к выводу о том, что с момента введения в действие (с 01.01.2006) статьи 363.1 НК РФ нормы статьи 363 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 году, а также положения закона субъекта РФ, устанавливавшие срок представления налоговой декларации по транспортному налогу не позднее 15 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат. Таким образом, начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу определяется сроком, установленным статьей 363.1 НК РФ. Поскольку последней датой представления налоговой декларации по транспортному налогу с 01.01.2006 является 1 февраля года, следующего за истекшим, то налогоплательщик, направивший такую декларацию в налоговый орган 01.02.2006, не нарушил требований законодательства о налогах и сборах, в силу чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А42-3506/2006.
В связи с вступлением с 01.01.2006 в силу статьи 363.1 НК РФ между налогоплательщиками и налоговыми органами стали возникать судебные споры, связанные с установлением данной статьей единого срока представления декларации по транспортному налогу. Пунктом 3 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что срок, установленный статьей 363.1 НК РФ для предоставления налоговой декларации по транспортному налогу, не ухудшает положения налогоплательщика, пришел к выводу, что вновь введенная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, следовательно, налогоплательщик не нарушал требования законодательства о налогах и сборах, в силу чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
2. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС (ГЛАВА 29 НК РФ)
2.1. Понятия, используемые в настоящей главе (статья 364 НК РФ)
13. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что налогоплательщик правильно определил количество объектов обложения налогом на игорный бизнес, так как в данном случае игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению одного объекта налогообложения (игрового автомата), содержащемуся в статье 364 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А42-4108/2006).
Суть дела. В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес за январь, февраль, март 2006 года налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение статьи 366 НК РФ занизил количество объектов налогообложения и вместо 15 объектов налогообложения, по 5 игровым автоматам в каждом игровом комплексе, указал 3. По мнению налогового органа, обложению налогом на игорный бизнес подлежит каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе восьми объектов обложения налогом на игорный бизнес; доначислил налог на игорный бизнес и начислил пени за несвоевременную уплату названного налога. Налогоплательщик не согласился с данным решением налогового органа и обратился с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 366 НК РФ объектом налогообложения налогом на игорный бизнес признается игровой автомат. В соответствии со статьей 364 НК РФ под игровым автоматом для целей главы 29 НК РФ понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Из содержащегося в приведенной норме определения не следует, что на игровом автомате может играть только один человек. Таким образом, самостоятельным объектом обложения налогом на игорный бизнес является игровой автомат независимо от количества игровых мест. Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств, в том числе технической документации, описания типа игрового автомата, установил, что игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению объекта налогообложения — игрового автомата, содержащемуся в статье 364 НК РФ. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик правильно определил количество объектов обложения налогом на игорный бизнес, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пеней.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А42-4108/2006.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о порядке определения количества объектов обложения налогом на игорный бизнес, так как не всегда ясно, является ли объект налогообложения одним игровым автоматом с несколькими игровыми полями, либо же это несколько игровых автоматов, заключенных в один игровой комплекс. В письме от 21.10.2005 N 18-08/1/76239 Управление ФНС России по г. Москве, опираясь на нормы статей 364, 366 НК РФ, сообщило следующее. Согласно Правилам проведения испытания игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, принятым Приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22, под игровым автоматом с денежным выигрышем понимается специальное устройство, которое после внесения в него денежной ставки предоставляет игроку право провести игру с возможностью получения денежного выигрыша. Под электронным игровым автоматом с денежным выигрышем понимают игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы. А ставкой считается вносимая в игровой автомат сумма, выраженная в рублях или средствах, их заменяющих (например, в жетонах), и позволяющая провести игру. Игровой автомат должен иметь центральный блок управления — функциональный блок, содержащий устройства, определяющие процесс игры (микропроцессор, микроконтроллер, постоянные и оперативные запоминающие устройства, интерфейсы ввода-вывода информации и др.), а также специальные устройства: акцептор и хоппер для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, денежных купюр или их заменителей. Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата либо отдельные из перечисленных выше блоков, которые могут быть общими для всего комплекса. В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки. Таким образом, игровой автомат является игровым комплексом, состоящим из четырех и более игровых автоматов, объединенных в один корпус. Следовательно, каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах и является, соответственно, отдельным объектом налогообложения на игорный бизнес. Ставка налога на игорный бизнес по игровым автоматам в таком случае увеличивается кратно количеству сторон игрового развлекательного комплекса. Если же на одном игровом автомате в зависимости от количества мест может играть одновременно несколько игроков, но игровой автомат имеет один функциональный блок, один акцептор и хоппер и при этом игровая ситуация каждого игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков с определением общего результата игры, то в этом случае подлежать регистрации в установленном порядке в налоговых органах и являться объектом налогообложения будет только один игровой автомат. Данные выводы Управления ФНС России по г. Москве подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что в данном случае игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению объекта налогообложения — игрового автомата, содержащемуся в статье 364 НК РФ. Следует отметить, что статья 364 НК РФ, содержащая понятия, используемые в главе 29 НК РФ, не содержит такого понятия, как «игровое место», следовательно, один игровой автомат, имеющий пять игровых мест, подлежит регистрации в налоговом органе как один объект налогообложения. Признавая действия налогоплательщика правомерными, суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пеней. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 18.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13428-06 установив, что игровой автомат согласно представленным сертификату Госстандарта России об утверждении типа игрового автомата с денежным выигрышем описанию типа игрового автомата с денежным выигрышем, оснащен одной игровой программой, одним центральным блоком управления и представляет собой электронную рулетку с возможностью одновременной игры нескольких человек.
14. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на игорный бизнес и привлечении его к налоговой ответственности, суд, исходя из норм статей 364 и 370 НК РФ, пришел к выводу, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11794/06-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок на основе представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на игорный бизнес за февраль, март 2006 г. приняты решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, о доначислении налога и пени. Основанием для принятия решений явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неправильно отразил количество объектов налогообложения, находящихся в казино: один из трех игровых столов, а именно карточный стол для комбинированных игр (тип 3), имеет четыре игровых поля, то есть сочетает в себе четыре объекта обложения налогом на игорный бизнес. При этом решения налогового органа содержат ссылку на акт осмотра, которым установлено данное обстоятельство. В связи с тем что требование об уплате сумм добровольно не было исполнено, налоговым органом вынесено решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Полагая, что налог исчислен правильно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд признал правомерность действий налогоплательщика и преюдициальности Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1. Выводы суда основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, и соответствуют положениям статей 364, 370 НК РФ, части 2 статьи 69 АПК РФ. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно, для ведения иных видов игр данный игровой стол не предусмотрен.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11794/06-С3.
В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, связанные с определением объекта налогообложения, а именно игорного стола с несколькими игровыми полями, по налогу на игорный бизнес, так как в силу пункта 1 статьи 370 НК РФ от этого зависит ставка налога. В Постановлении от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1 ФАС Уральского округа исходя из имеющихся в деле доказательств (технического паспорта, правил игры) пришел к выводу, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно. Игровое поле игры составляет совокупность всех секторов стола. Для ведения иных видов игр указанный игровой стол не предусмотрен. Статья 364 НК РФ устанавливает понятия, используемые в главе 29 НК РФ, в том числе: игровой стол — специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор; игровое поле — специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре. При этом подпункт 1 пункта 1 статьи 366 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения признается игровой стол. В соответствии с пунктом 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. В случае если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. К выводу, аналогичному изложенному в комментируемом Постановлении, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.06.2007 N Ф09-4195/07-С3, указав, что для целей налогообложения имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.
15. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции, суд указал, что признание на основании статьи 364 НК РФ детских игровых автоматов объектом обложения налогом на игорный бизнес недопустимо, так как повлечет возложение на налогоплательщика дополнительного налогового бремени, связанного с необходимостью исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога на игорный бизнес (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2007 N 13381/06).
Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за третий квартал 2004 года. На основании приложенных к декларации документов (договоров аренды торговых площадей, паспортов на детские игровые автоматы) налоговый орган сделал вывод о том, что сорок игровых автоматов, установленных налогоплательщиком на арендуемых им торговых площадях, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ являются объектами игорного бизнеса, подлежащими обложению налогом на игорный бизнес. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за совершение предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) налогового правонарушения, выразившегося в отсутствии регистрации объекта налогообложения. Поскольку требование об уплате штрафа налогоплательщиком в добровольном порядке не было исполнено, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Позиция суда. Налогоплательщик зарегистрирован в сентябре 2003 г. в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, в третьем квартале 2004 года имел сорок детских игровых автоматов с вещевым выигрышем в виде мягкой игрушки и с момента регистрации в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей производил уплату налога по упрощенной системе налогообложения в размере 6 процентов от дохода. Игровые автоматы в налоговом органе зарегистрированы не были, что налогоплательщик не отрицает. В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (далее — Закон N 88-ФЗ) в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Следовательно, новая норма налогового законодательства не подлежит применению на основании части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. В силу положений статьи 17 НК РФ объект налогообложения является элементом налогообложения. Согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» объектом обложения этим налогом признавался игровой автомат, используемый для проведения азартных игр с денежным выигрышем. Таким образом, приобретя детские игровые автоматы с получением выигрыша в вещевой форме, налогоплательщик не стал плательщиком налога на игорный бизнес, и у него не возникло обязанности регистрировать эти игровые автоматы в налоговом органе. Признание на основании статьи 364 НК РФ данных игровых автоматов объектом обложения налогом на игорный бизнес повлекло возложение на налогоплательщика дополнительного налогового бремени, связанного с необходимостью исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога на игорный бизнес, что недопустимо. Поскольку налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с сентября 2003 г. и с этого момента осуществлял предпринимательскую деятельность с использованием указанных игровых автоматов, его деятельность подлежит налогообложению в порядке, действовавшем в данный налоговый период. Учитывая, что введение нового правового регулирования не привело к возникновению у предпринимателя объекта обложения налогом на игорный бизнес и игровые автоматы с получением выигрыша в вещевой форме были установлены до 01.01.2004 (то есть в то время, когда обязанность по их регистрации отсутствовала), оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) не имелось.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 10.04.2007 N 13381/06.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения налогом на игорный бизнес детских игровых автоматов субъектами малого предпринимательства, на которых распространяются нормы Закона N 88-ФЗ. В Определениях от 01.07.1999 N 111-О, 07.02.2002 N 37-О КС РФ дал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ. Согласно сформулированной КС РФ правовой позиции, в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Данная правовая позиция КС РФ получила развитие в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в котором КС РФ указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Приведенные правовые позиции КС РФ сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» являются обязательными для всех правоприменительных органов. В комментируемом Постановлении суд, установив, что налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с сентября 2003 г. и с момента регистрации в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей производил уплату налога по упрощенной системе налогообложения, а также с этого момента осуществлял предпринимательскую деятельность с использованием указанных игровых автоматов, а введение с 01.01.2004 нового правового регулирования ухудшало положение налогоплательщика, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно воспользовался абзацем вторым части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ, устанавливающим период, до истечения которого на налогоплательщика не распространяются изменения налогового законодательства, следовательно, у налогового органа не было оснований для применения в отношении налогоплательщика налоговых санкций.
16. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, частично недействительным, суд указал, что принадлежащие предпринимателю игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 N Ф08-1164/2007-709А).
Суть дела. Налоговый орган провел проверку деятельности налогоплательщика. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик установил и эксплуатирует игровые автоматы в количестве 3-х штук, не зарегистрированные в налоговом органе в качестве объектов налогообложения. По факту выявленного нарушения налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), в виде штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Из норм статей 364, 366 НК РФ следует, что постановке на учет подлежат игровые автоматы, используемые для проведения азартных игр, а плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. При этом игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик является владельцем трех автоматов. Суть игры состоит в том, что ее участник должен опустить три монеты по пять рублей в монетоприемник, после чего, управляя краном аппарата путем перемещения джойстика, совершить попытку поймать предмет и достать его через место выдачи призов. При этом из руководства по эксплуатации автомата однозначно не следует, что удачная попытка получения игрушки гарантирована даже при неоднократности предлагаемых попыток. При рассмотрении дела в суде налогоплательщику предлагалось представить техническую документацию на автоматы, из которой бы следовало, что после одной оплаты аппарат выдает один предмет (100%), а также доказательства технически предусмотренной возможности возврата уплаченных денежных средств в случае нежелания участника продолжать попытки по извлечению игрушки. Заявитель не представил соответствующих документальных доказательств. Суд сделал вывод, что игра, проводимая с использованием подобных автоматов, основана на риске; предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата по правилам, установленным данным владельцем, получающим доход от организации игры в виде платы, и, следовательно, является азартной. Таким образом, суд сделал вывод, что принадлежащие налогоплательщику игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес. Поскольку налогоплательщик не исполнил установленную пунктом 2 статьи 366 НК РФ обязанность по регистрации каждого объекта обложения налогом на игорный бизнес в налоговом органе по месту регистрации налогоплательщика, он обоснованно привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде штрафа. Между тем при вынесении данного решения налоговый орган не учел, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и при ее применении требуется учитывать все смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Право определять соразмерность санкций конкретному правонарушению с учетом обстоятельств его совершения, степени вины и последствиям действий (бездействия) представлено суду положениями пункта 4 статьи 112 НК РФ. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «Об основах налоговой службы РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам. Учитывая характер допущенных нарушений, факт совершения предпринимателем правонарушения впервые, суд кассационной инстанции счел возможным применить положения пункта 3 статьи 114 НК РФ и признать частично недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 N Ф08-1164/2007-709А.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу соответствия детских игровых автоматов понятию игрового автомата, данному в статьи 364 НК РФ. Относя игровые автоматы к числу азартных игровых автоматов, суды руководствуются тем, что выигрыш на игровых автоматах является случайным, сама игра, проводимая с использованием такого автомата, основана на риске и предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата, следовательно, является азартной. В комментируемом Постановлении суд предложил налогоплательщику представить техническую документацию на автоматы, из которой бы следовало, что после одной оплаты аппарат выдает один предмет (100%), а также доказательства технически предусмотренной возможности возврата уплаченных денежных средств в случае нежелания участника продолжать попытки по извлечению игрушки; учитывая, что налогоплательщик не представил запрашиваемых документов, суд пришел к выводу, что игра, проводимая с использованием подобных автоматов, основана на риске, предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата по правилам, установленным данным владельцем, получающим доход от организации игры в виде платы, является азартной, следовательно, принадлежащие налогоплательщику игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес. К аналогичному выводу пришли ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.12.2005 N Ф03-А24/05-2/3962, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.07.2005 N А31-9182/1.
2.2. Объекты налогообложения (статья 366 НК РФ)
17. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил предусмотренный пунктом 2 статьи 366 НК РФ срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2007 N А43-32451/2006-34-1178).
Суть дела. Налогоплательщик, согласно свидетельству налогового органа «О регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес», имеет шесть игровых автоматов. Прокуратура субъекта РФ провела проверку налогоплательщика и выявила расхождение между количеством зарегистрированных игровых автоматов и фактически находившимися (шестью игровыми автоматами) в указанном помещении, о чем направила письмо и представление об устранении нарушений налогового законодательства в налоговый орган. Налоговый орган совместно с органами внутренних дел провел проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения регистрации изменений количества объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес и установил нахождение в помещении шести игровых автоматов, не зарегистрированных в установленном законом порядке в налоговом органе и не заявленных налогоплательщиком как объекты налогообложения, в результате чего налоговый орган составил акт. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение требований пункта 3 статьи 366 НК РФ в виде штрафа и направил требование об уплате налоговой санкции. Ввиду неисполнения налогоплательщиком обязательства по уплате штрафа в добровольном порядке налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектом налогообложения налогом на игорный бизнес признается в том числе игровой автомат. В пункте 2 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Любое изменение количества объектов налогообложения налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (пункт 3 статьи 366 НК РФ). В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения и считается выбывшим с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Заявление о регистрации объекта (объектов) налогообложения представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя либо направляется в виде почтового отправления с описью вложения. В силу пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) нарушение требований о регистрации объекта налогообложения влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего субъекта налогообложения. Как видно из материалов дела и установлено судом, при проведении проверки прокуратурой в помещении налогоплательщика находились игровые автоматы с одними номерами. В ходе проверки, проводимой налоговым органом и органами внутренних дел, обнаружены игровые автоматы с другими номерами. При этом техническая исправность и подготовленность игровых автоматов, находящихся в указанном помещении, проверяющими органами не устанавливались. Из заключения технического отдела следует, что при подключении игровых автоматов выявлена невозможность их использования без дооборудования внутренними стабилизаторами напряжения, в связи с чем необходимо произвести возврат и замену данных игровых автоматов. Суд также установил, что игровые автоматы, находящиеся в проверяемом помещении, доставлены в день проверки прокуратурой (товарно-транспортная накладная) и в этот же день в связи с необходимостью дооборудования налогоплательщик решил произвести обмен данных игровых автоматов (заключение технического отдела, акт возврата, товарно-транспортная накладная). Игровые автоматы, находившиеся при проверке, проводимой налоговым органом, доставлены в день проверки налоговым органом (товарно-транспортная накладная, акт приема-сдачи), и со дня проверки в течение трех дней проводились пусконаладочные работы поступивших игровых автоматов (заключение технического отдела). В ходе работ по вводу в эксплуатацию игровых автоматов, полученных налогоплательщиком, налогоплательщик в день проведения проверки налоговым органом направил заявление в налоговый орган о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, на основании которого через три дня налоговый орган выдал свидетельство. Таким образом, налогоплательщик не нарушил срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе по месту установки этого объекта, предусмотренный пунктом 2 статьи 366 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2007 N А43-32451/2006-34-1178.
В арбитражной практике часто возникают споры по вопросу определения момента установки игрового автомата. В информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ сообщил, что в связи с вопросами, возникающими в судебной практике при применении пункта 2 статьи 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата, Президиум ВАС РФ рекомендует арбитражным судам исходя из норм статьи 366 НК РФ учитывать, что по смыслу определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры. В комментируемом Постановлении суд исходил из того, что, хоть налогоплательщик и подал в налоговый орган заявление о регистрации объектов налогообложения в день доставки игровых автоматов в его помещение, то есть на момент проверки, проводимой налоговым органом, они были размещены в помещении налогоплательщика, указанные игровые автоматы согласно документам, представленным налогоплательщиком и изученным судом, не были подготовлены к использованию для проведения азартных игр, в течение последующих трех дней в отношении их проводились пусконаладочные работы, следовательно, не были доступны для участников азартных игр, и пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе, а у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. К аналогичному выводу в Постановлении от 17.04.2007 N Ф04-2266/2007(33430-А70-7) пришел ФАС Западно-Сибирского округа, указав, что при рассмотрении спора не установлено обстоятельств, свидетельствующих о подготовленности 2-х игровых столов к использованию для проведения азартных игр, из чего следует вывод о недоказанности налоговым органом факта использования налогоплательщиком незарегистрированных в налоговом органе игровых столов.
18. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес обоснованным, суд, учитывая нормы статьи 366 НК РФ, пришел к выводу, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на игорный бизнес за апрель 2005 года, в ходе которой установлен факт неполной уплаты этого налога. Налогоплательщик исчислил налог на игорный бизнес с 25 игровых автоматов за апрель 2005 года и не включил в расчет налога остальные 21 игровой автомат на том основании, что эти объекты фактически начали использоваться после 01.05.2005. По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа и ему доначислен налог на игорный бизнес и начислены пени. Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Статьей 366 НК РФ установлено, что игровой автомат является одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес, при этом каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.01.2007 N 116 разъяснил, что игровой автомат считается установленным, если он подготовлен к использованию для проведения азартных игр и размещен на территории, доступной для участников таких игр. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 4 статьи 366 НК РФ). С учетом положений норм статьи 366 НК РФ, а также тех обстоятельств, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения и данный орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, вывод налогового органа о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения — игровых автоматов, является обоснованным. Судом установлено, материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не оспаривается, что заявление о регистрации объектов налогообложения в количестве 21 игрового автомата представлено налогоплательщиком в налоговый орган 29.04.2005. В силу статьи 368 НК РФ налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц. Таким образом, в соответствии с названными положениями НК РФ с 21 объекта налогообложения (игрового автомата) налогоплательщик обязан был исчислять и уплачивать налог на игорный бизнес за апрель 2005 года. Суд пришел к выводу, что отсутствие фактической эксплуатации 21 игрового автомата в апреле 2005 года не влечет за собой освобождение от уплаты налога на игорный бизнес с этих объектов.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06.
В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о моменте возникновения у налогоплательщика обязанности по исчислению налога на игорный бизнес, а именно с момента регистрации объектов налогообложения либо же с момента начала их эксплуатации. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, указанную в информационном письме от 16.01.2007 N 116, можно сделать вывод, что в данном случае налогоплательщик не смог доказать в суде, что объекты налогообложения (21 игровой автомат), фактически не были установлены, то есть не были подготовлены к использованию для проведения азартных игр и, будучи размещенными на территории, были недоступны для участников таких игр. В комментируемом Постановлении суд указал, что в НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, следовательно, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения. Аналогичные выводы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06. В Постановлении от 07.03.2007 N А29-6937/2006А ФАС Волго-Вятского округа, учитывая разъяснения, доведенные информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116, отметил, что игровые автоматы становятся объектом обложения налогом на игорный бизнес с даты их установки, в то же время обязанность их регистрации возникает у налогоплательщика за два дня до установки. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2007 N А56-41066/2006. При этом в Постановлении от 16.01.2007 N Ф08-7039/2006-2925А ФАС Северо-Кавказского округа указал, что в целях применения статьи 366 НК РФ под установкой игрового автомата следует понимать нахождение игрового автомата в игровом зале.
19. Признавая законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что в силу статьи 366 НК РФ объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее двух рабочих дней до даты установки каждого объекта налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-1686/2006-27).
Суть дела. Налогоплательщик получил лицензию на право организации и содержания тотализаторов и игорных заведений со сроком действия до июля 2007 г. В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ налогоплательщик зарегистрировал в апреле 2005 г. в налоговом органе восемь игровых автоматов. В мае 2005 года заявлением налогоплательщик уведомил налоговый орган о снятии данных игровых автоматов с учета. Налоговый орган провел проверку игрового зала, расположенного в арендуемом налогоплательщиком помещении, и установил факт эксплуатации налогоплательщиком восьми игровых автоматов, ранее снятых им с учета. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить данную сумму налоговой санкции. Налогоплательщик не уплатил штраф, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговом органе каждый объект налогообложения, а также любые изменения количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Суд на основании всестороннего, объективного и полного исследования представленных в материалы дела доказательств (акта осмотра, договора аренды, акта передачи помещения в пользование, заявления о постановке и снятии с учета игровых автоматов, трудового договора, счетов-фактур), оценки их в совокупности и во взаимосвязи установил, что налоговый орган доказал факт эксплуатации налогоплательщиком восьми игровых автоматов (не зарегистрированных в налоговом органе). Вместе с тем суд отметил, что налогоплательщик не представил, вопреки предоставленному ему в статье 41 АПК РФ праву, доказательств, опровергающих позицию налогового органа, которым бы суд не дал оценки.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-1686/2006-27.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по порядку регистрации выбытия объектов налогообложения в налоговом органе, в связи с чем возникают вопросы по определению момента данного выбытия. В письме от 14.07.2006 N 03-06-05-03/20 Минфин России сообщил следующее. В связи с тем что главой 29 НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента окончания деятельности объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, считаем, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес прекращается с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. Указанная позиция Департамента подтверждается, в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05. Учитывая положения главы 29 НК РФ, Минфин России считает, что эксплуатация игровых автоматов после представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения, а также представление такого заявления более чем за два дня до даты выбытия объектов налогообложения указывают на наличие у налогоплательщика объектов налогообложения и их эксплуатацию без регистрации. В связи с этим налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, установленной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил (а налогоплательщик не опроверг) факт эксплуатации восьми игровых автоматов сверх установленных пунктом 3 статьи 366 НК РФ допустимых сроков их эксплуатации, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности. С 01.01.2007 пункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу, в информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ сообщил, что неисполнение обязанности по регистрации влечет применение мер ответственности, предусмотренных статьей 129.2 НК РФ.
20. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес обоснованным, суд указал, что на основании пункта 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2007 N А79-9767/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за май 2006 года и установил, что налогоплательщик неправомерно не начислил и не уплатил налог за указанный период, так как заявление о снятии с учета девяти игровых автоматов, подал в налоговый орган 15.05.2006. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на игорный бизнес за май 2006 года. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Статья 366 НК РФ предусматривает, что игровой автомат является объектом обложения налогом на игорный бизнес, при этом каждый игровой автомат подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества игровых автоматов не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения (статья 367 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный месяц (статья 368 НК РФ). С учетом положения указанных статей, а также того обстоятельства, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента прекращения деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, обязанность по исчислению налога прекращается с даты подачи заявления о внесении изменений количества объектов налогообложения. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что в связи с приостановлением деятельности игрового зала игровые автоматы отсутствовали в игровом зале с 01.05.2006. Суд установил, что заявление о внесении изменений количества объектов налогообложения налогоплательщик направил в налоговый орган 15.05.2006, в налоговый орган оно поступило 18.05.2006. Следовательно, объекты налогообложения считаются выбывшими с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения, то есть с 15.05.2006. Таким образом, суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2007 N А79-9767/2006.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что при рассмотрении споров по вопросу определения момента выбытия объектов налогообложения суды при отсутствии доказательств признают объект налогообложения выбывшим с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. В комментируемом Постановлении суд указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что в связи с приостановлением деятельности игрового зала игровые автоматы отсутствовали в игровом зале с 01.05.2006, то есть не соответствовали понятию «установленные», доведенному информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116, следовательно, объекты налогообложения считаются выбывшими с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06. При этом следует отметить, что в силу пункта 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
21. Признавая законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что из содержания норм статей 365, 366 НК РФ следует, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1643).
Суть дела. Как установил суд и подтверждается материалами дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на игорный бизнес за период с 16.04.2004 по 01.10.2005 составлен акт. Согласно данному акту, помимо неоспариваемых эпизодов, налоговым органом установлен факт несвоевременной регистрации игровых автоматов. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 и пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Этим же решением налогоплательщику доначислен не полностью уплаченный налог, начислены пени. Не согласившись с данным решением в части доначисления налога на игорный бизнес по трем игровым автоматам, начисления пеней в соответствующей части, взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 7 статьи 366 НК РФ, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии со статьей 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Из содержания норм статьи 366 НК РФ следует, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке. Как установлено судом, игровой автомат установлен в июле 2004 года. Между тем заявление об установке данного игрового автомата в налоговый орган подано налогоплательщиком 24.02.2005. Факт нахождения несвоевременно зарегистрированного в налоговом органе в установленном порядке игрового автомата в исправном состоянии судом установлен и подтверждается материалами дела. Отсутствие в акте номера автомата не свидетельствует о невозможности его идентификации, поскольку никаких иных игровых автоматов по данному адресу не установлено. В силу статьи 367 НК РФ по каждому из объектов налогообложения налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 370 НК РФ сумма налога за месяц исчисляется как произведение налоговой базы и ставки налога, установленных для каждого объекта налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 369 НК РФ и законом субъекта РФ налоговая ставка за один игровой автомат установлена в размере 4500 руб., с 01.01.2005 — 4950 руб. Правильность расчета налога на игорный бизнес в отношении спорного игрового автомата налогоплательщиком не оспаривается.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1643.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности установки игровых автоматов до подачи заявления о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что материалами дела, представленными налоговым органом, подтверждается факт нахождения несвоевременно зарегистрированного в налоговом органе в установленном порядке игрового автомата в исправном состоянии, указал, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке, следовательно, действия налогового органа, выразившиеся в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, правомерны.
22. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, проанализировав нормы статьи 366 НК РФ, пришел к выводу, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, следовательно, оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-12007/2006-26).
Суть дела. По состоянию на 23.05.2006 у налогоплательщика было зарегистрировано в налоговых органах два игровых стола; 23.05.2006 налогоплательщик представил в налоговый орган заявление о регистрации пяти игровых столов. Налогоплательщику выдано свидетельство о регистрации объектов игорного бизнеса от 25.05.2006 на семь столов. Согласно протоколу обследования от 23.05.2006 в указанном помещении находилось семь игровых столов с открытым к ним доступом. Налоговый орган принял решение от 13.07.2006 N 16-23/4287 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Позиция суда. Пункт 1 статьи 366 НК РФ устанавливает объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес игровой стол. Статья 364 НК РФ устанавливает понятие игрового стола. Пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 29 НК РФ каждый игровой стол подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого игрового стола. В соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ игровой стол считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации игрового стола. Пункт 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) устанавливает налоговые санкции за нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ. Суд, удовлетворяя заявленные требования, указал, что налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие, что установленные пять столов до 26.05.2006 не использовались для игры, поскольку на них проходило обучение крупье. Также суд пришел к выводу, что налоговым органом не доказан факт использования столов для проведения игры: в протоколе обследования указано только наличие столов, а неукомплектованность столов необходимым для игры оборудованием (жетонами, фишками, шариками, денежными сейфами и т. п.), не зафиксирован факт использования столов для игры; никаких иных доказательств налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, в связи с чем оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-12007/2006-26.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что споры, возникшие между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу установки игровых столов, как правило, выигрывает та сторона, которая лучшим образом подготовит и представит соответствующие доказательства. При этом также следует учитывать, что пунктом 7 статьи 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В комментируемом Постановлении суд отметил, что налоговым органом не доказан, а также не зафиксирован факт использования игровых столов для игры, пришел к выводу, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, следовательно, оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет.
23. Признавая обоснованным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, опираясь на нормы статьи 366 НК РФ, указал, что доводы налогоплательщика о том, что организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками налога на игорный бизнес с того момента, когда начали осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса, несмотря на регистрацию объекта налогообложения, основаны на неправильном толковании норм права (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2004 — 2005 годов, о чем составлен акт. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной: — пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на игорный бизнес за февраль, март, июнь, август, ноябрь, декабрь 2004 года и 2005 год в виде штрафа; — пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) за осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса без регистрации в налоговом органе по месту установки объекта налогообложения (касса букмекерской конторы) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на игорный бизнес за февраль, март, июнь, август, ноябрь, декабрь 2004 года, 2005 год и пени. На основании решения налогового органа в адрес налогоплательщика выставлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований в добровольном порядке налоговым органом принято решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке. Полагая, что данные ненормативные правовые акты налогового органа не соответствуют нормам действующего законодательства, нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектом обложения налогом на игорный бизнес является касса букмекерской конторы. Пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусмотрена регистрация объектов налогообложения. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Поскольку факт осуществления налогоплательщиком деятельности по содержанию букмекерской конторы без постановки данного объекта налогообложения на учет в налоговом органе установлен судом и подтверждается материалами дела, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), является правомерным. Доводы налогоплательщика о том, что организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками налога на игорный бизнес с того момента, когда начали осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса, несмотря на регистрацию объекта налогообложения, основаны на неправильном толковании норм права. Исходя из норм пункта 4 статьи 366 НК РФ обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения и прекращается с даты представления заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В пункте 1 статьи 80 НК РФ указано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате или фактом осуществления им предпринимательской деятельности, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе с момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю налога на игорный бизнес за содержание игровых автоматов, пени, а также налоговых санкций по статьям 119, 122 НК РФ в соответствующем размере.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7).
В арбитражной практике встречаются споры о возникновении у налогоплательщика обязанности по представлению декларации по налогу на игорный бизнес, и суды данную обязанность связывают с моментом регистрации объектов налогообложения в налоговом органе. Пунктом 2 статьи 370 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы статей 23 и 80 НК РФ, указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате или фактом осуществления им предпринимательской деятельности, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Также судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком осуществлялась деятельности по содержанию букмекерской конторы без постановки данного объекта налогообложения на учет в налоговом органе, следовательно, привлечение его к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), является правомерным. В связи с тем что пункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу с 01.01.2007, в соответствии с информационным письмом от 16.01.2007 N 116 Президиума ВАС РФ налоговые органы будут применять меры ответственности, предусмотренные статьей 129.2 НК РФ.
24. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, учитывая нормы, установленные статьей 366 НК РФ, пришел к выводу, что допущенная опечатка в оформлении наименования поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения не может быть положена в основу отказа налогоплательщику в регистрации объектов игорного бизнеса (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007, 27.02.2007 N Ф04-693/2007(31672-А03-43)).
Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган заявление от 16.01.2006 о регистрации 38 объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, 9 из которых расположены в помещении, в котором проводил обследование налоговый орган. 19.01.2006 налоговый орган провел обследование помещения и 23.01.2006 направил налогоплательщику сообщение об отказе в регистрации объектов налогообложения игорного бизнеса, мотивируя данный отказ нарушением налогоплательщиком пункта 2 статьи 366 НК РФ. На основании составленного акта обследования от 19.01.2006 налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, в виде штрафа. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с заявлением об оспаривании решения в арбитражный суд. Позиция суда. Судом установлено и из материалов дела следует, что налогоплательщик направил в налоговый орган заявление от 16.01.2006 о регистрации 38 объектов налогообложения на игорный бизнес (игровые автоматы), при этом озаглавив данное заявление как заявление о регистрации изменений количества объектов. Данное обстоятельство явилось для налогового органа основанием для отказа в регистрации объектов игорного бизнеса, которое изложено в сообщении от 23.01.2006. Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не представил бесспорных доказательств вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Допущенная опечатка в оформлении наименования поданного налогоплательщиком заявления в налоговый орган о регистрации объектов налогообложения, форма которого утверждена и зарегистрирована Приказом Минюста России от 16.02.2005 N 6333, не может быть положена в основу отказа налогоплательщику в регистрации объектов игорного бизнеса, поскольку все необходимые данные для регистрации и идентификации объектов налогообложения содержатся в заявлении. Кроме того, суд указал на некорректность поведения налогового органа, который провел обследование помещения, где размещены игровые автоматы, по истечению двух рабочих дней, отведенных для установки объектов после представления заявления, но до направления отказа о такой регистрации. Из материалов дела следует, что на момент проверки налоговым органом помещения зал игровых автоматов не работал, что свидетельствует об отсутствии деятельности налогоплательщика по использованию не зарегистрированных в установленном законом порядке игровых автоматов. На основании изложенных обстоятельств суд пришел к выводу о признании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007, 27.02.2007 N Ф04-693/2007(31672-А03-43).
Пунктом 2 статьи 366 НК РФ установлено, что объекты налогообложения подлежат регистрации в налоговом органе не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма заявления утверждена Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н (далее — Приказ). Следует отметить, что данным Приказом предусмотрена форма заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес, при этом заявление о регистрации изменения (установки или выбытия) количества объектов налогообложения данным Приказом не установлено. В комментируемом Постановлении суд указал, что у налогового органа были все необходимые данные для регистрации и идентификации объектов налогообложения, которые содержались в заявлении, и не было оснований для отказа в регистрации этих объектов. Кроме того, можно сделать вывод о том, что суд, указывая на некорректность поведения налогового органа, который провел обследование помещения, где размещены игровые автоматы, по истечении двух рабочих дней, отведенных для установки объектов после представления заявления, но до направления отказа о такой регистрации, имел в виду, что в соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения, при этом исходя из сложившейся практики рассмотрения арбитражными судами дел следует, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05, от 05.06.2007 N 12829/06 и ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06), а также, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, следует, что право использования игровых автоматов по назначению возникло у налогоплательщика по истечении двух рабочих дней.
25. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на игорный бизнес за январь 2006 года правомерным, суд указал, что налогоплательщик подал заявление, предусмотренное пунктом 2 статьи 366 НК РФ, не по установленной Минфином России форме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 N А56-23218/2006).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка соблюдения налогоплательщиком норм регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, а также правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на игорный бизнес за январь 2006 года. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде взыскания штрафа; налогоплательщику также предложено уплатить налог на игорный бизнес и пени. Налогоплательщик за январь 2006 года уплатил налог в размере 1/2 ставки на основании статьи 370 НК РФ. Налогоплательщик направил в налоговый орган уведомление о временной приостановке работы филиала по техническим причинам, которое было получено налоговым органом 30.12.2005. Позднее, 15.01.2006, налогоплательщик направил в налоговый орган письмо, в котором указал, что филиал был закрыт в период с 31.12.2005 по 16.01.2006, дата открытия — 17.01.2006. Позиция суда. В соответствии со статьей 366 НК РФ одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес является игровой стол. Согласно определению, данному в статье 364 НК РФ, игровой стол — специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор. Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ форма заявления и форма свидетельства утверждаются Минфином России. В соответствии с пунктом 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. При этом объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения; объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Согласно свидетельству от 01.12.2005 налогоплательщик зарегистрировал в налоговом органе в качестве объектов обложения налогом на игорный бизнес 10 игровых столов, расположенных в филиале налогоплательщика. Направленное налогоплательщиком в налоговый орган 30.12.2005 уведомление о приостановлении деятельности игорного заведения, а также письмо от 15.01.2006 о том, что в период с 31.12.2005 по 16.01.2006 филиал налогоплательщика был закрыт, не соответствуют форме уведомления, установленной Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н «Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес». Целью регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес является определение размера налоговых обязательств в сфере игорного бизнеса и обеспечение контроля за правильностью исчисления и уплаты соответствующего налога. Допустимыми доказательствами, которые могут подтвердить факт изменения у налогоплательщика количества объектов налогообложения, являются только уведомления по форме, установленной Минфином России. На основании изложенного следует признать, что у налогоплательщика в первой половине января для целей обложения налогом на игорный бизнес не изменилось количество объектов налогообложения. Поэтому налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на игорный бизнес за январь 2006 года по полной ставке исходя из десяти зарегистрированных игровых столов. Относительно привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), суд считает, что в соответствии с названной нормой нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Пункты 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика зарегистрировать новые объекты обложения налогом на игорный бизнес или изменения в количестве этих объектов. Поскольку отсутствуют доказательства изменения у налогоплательщика количества объектов налогообложения в первой половине января 2006 года, то основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) также отсутствуют. Суд также считает необходимым указать на то, что в представленном налоговым органом акте обследования указаны десять объектов обложения налогом на игорный бизнес — десять игровых столов. То есть в деле не только отсутствуют допустимые доказательства изменения (уменьшения) у налогоплательщика количества объектов обложения налогом на игорный бизнес, но и имеется представленный налоговым органом документ о том, что количество объектов налогообложения не изменялось.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 N А56-23218/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правильности представления налогоплательщиками заявлений о регистрации объектов налогообложения. В комментируемом Постановлении суд, признавая тот факт, что налогоплательщиком подано в налоговый орган уведомление о приостановлении деятельности игорного заведения, а также письмо о том, что филиал налогоплательщика был закрыт, не соответствующие форме уведомления, установленной Приказом Минфина России, отметил, что у налогоплательщика в первой половине января для целей обложения налогом на игорный бизнес не изменилось количество объектов налогообложения, следовательно, налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на игорный бизнес. Однако суд также отметил, что у налогоплательщика количество объектов налогообложения не изменялось, следовательно, налоговым органом неправомерно применена налоговая санкция, предусмотренная пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), так как данным пунктом предусмотрены санкции за нарушение требований пунктов 2 и 3 статьи 366 НК РФ, предусматривающих обязанность налогоплательщика зарегистрировать новые объекты обложения налогом на игорный бизнес или изменения в количестве этих объектов.
2.3. Порядок исчисления налога (статья 370 НК РФ)
26. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что датой выбытия объектов налогообложения для целей пункта 4 статьи 370 НК РФ является дата отправки почтой с описью вложения заявления о регистрации выбытия объектов налогообложения в налоговый орган (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2007 N А11-12853/2006-К2-22/668).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за июнь 2006 года и установил занижение данного налога вследствие неправильного определения налогоплательщиком даты регистрации выбытия 10 игровых автоматов. По мнению налогового органа, данной датой следует считать не дату почтового отправления заявления с описью вложения (15.06.2006), а шестой день со дня отправления письма (20.06.2006). В связи с этим сумма налога на игорный бизнес занижена. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на игорный бизнес в виде штрафа. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названную налоговую санкцию, налог на игорный бизнес и пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 365 НК РФ определяет плательщиков налога на игорный бизнес. Статья 366 НК РФ определяет объекты налогообложения данным налогом, порядок их регистрации, в том числе порядок регистрации выбытия объектов налогообложения. В пункте 4 статьи 370 НК РФ определено, что при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Из содержания названных норм следует, что дата отправления в налоговый орган по месту установки игровых автоматов заявления об их регистрации почтовым отправлением с описью вложений является датой регистрации установки или выбытия этих автоматов. Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, заявление о снятии 10 игровых автоматов с учета направлено налогоплательщиком по почте 15.06.2006, то есть до 15-го числа текущего налогового периода. Довод налогового органа о том, что датой регистрации заявления о снятии с учета игровых автоматов следует считать 20.06.2006 (шестой день со дня отправки письма), противоречит нормам действующего законодательства.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2007 N А11-12853/2006-К2-22/668.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что датой регистрации заявлений о регистрации объектов налогообложения в налоговом органе считается дата отправки заявления по почте, однако Минфин России, а также налоговые органы по данному вопросу придерживаются другой точки зрения, и в результате неурегулирования данного вопроса рождаются новые судебные разбирательства. В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В письме от 07.07.2006 N 03-06-05-02/06 Минфин России указал, что датой представления в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес в виде почтового отправления считается шестой день, считая с даты его отправки. Данная позиция доведена до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 24.07.2006 N ГВ-6-02/720@. Указанные выводы подтверждены и мнением Минфина России, изложенным в письме от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа необоснованным, указал, что довод налогового органа о том, что датой регистрации заявления о снятии с учета игровых автоматов следует считать 20.06.2006 (шестой день со дня отправки письма), противоречит нормам действующего законодательства, пришел к выводу, что датой регистрации установки или выбытия этих автоматов является дата отправления в налоговый орган по месту установки игровых автоматов заявления об их регистрации почтовым отправлением с описью вложения. К выводу о незаконности доначисления налога, пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности также пришел ФАС Уральского округа, указав, что дата отправки заявления в налоговый орган является датой его представления и, соответственно, выбытия объектов налогообложения (см., например, Постановления от 08.05.2007 N Ф09-3284/07-С3 и от 19.04.2007 N Ф09-2639/07-С3). К аналогичному мнению пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.01.2007 N А17-1983/5-2006, при этом указав, что в соответствии с частью 7 статьи 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным, если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока.
27. Признавая обоснованным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд, опираясь на нормы статей 366, 370 НК РФ, указал, что наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А04/07-2/594).
Суть дела. В связи с проведением камеральной проверки налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за март 2006 года, представленной налогоплательщиком, налоговым органом направлено налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Оспаривая данное требование налогового органа, налогоплательщик указывает на то, что камеральная проверка является счетной проверкой представленных документов и не должна подменять выездную налоговую проверку. По мнению налогоплательщика, дополнительные документы могут быть истребованы налоговым органом только в случае выявления в представленных документах противоречий. Поскольку противоречий выявлено не было, истребование указанных в оспариваемом требовании документов неправомерно. Позиция суда. Полнота и своевременность поступлений в бюджет налога на игорный бизнес обеспечиваются при осуществлении налогового контроля, в том числе посредством проведения камеральных налоговых проверок. Статьей 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Содержание камеральной проверки состоит в проверке правильности исчисления проверяемым лицом размера его налоговых обязательств (статья 52 НК РФ); правильности соблюдения требований к заполнению деклараций; полноты и своевременности уплаты налогов. В соответствии со статьей 88 НК РФ в редакции, действовавшей на момент проведения проверки, налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, налоговому органу предоставлено право при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика представить налоговому органу истребуемые документы (статья 93 НК РФ). Кроме того, статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. При этом по смыслу статьи 88 НК РФ налоговым органом могут быть истребованы только лишь такие документы, в которых содержится информация, подтверждающая правильность исчисления и своевременность уплаты проверяемым лицом тех налогов и за те налоговые периоды, которые являются предметом камеральной проверки. Налогоплательщик вправе не представлять только документы, не относящиеся к предмету проверки. В силу статей 366, 370 НК РФ, от даты установки игровых автоматов, столов, касс, тотализатора и букмекерских контор зависит сумма налога. Каждый объект налогообложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Из положений статей 366, 370 НК РФ следует, что понятия установки (выбытия и регистрации) объектов налогообложения не равнозначные понятия. Наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога. Запрошенные налоговым органом документы: журнал-ордер «Учет основных средств», журнал-ордер «Касса», журнал-ордер «Расчетный счет», ведомость к журналу-ордеру «Расчетный счет», кассовая книга, акты о приеме-передаче объектов основных средств по объектам налогообложения налогом на игорный бизнес, договоры аренды основных средств — содержат информацию об объектах бизнеса и являются документами, подтверждающими полноту отражения в декларации объектов игорного бизнеса. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности действий налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А04/07-2/594.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу необходимости предоставления налоговому органу документов, содержащих информацию, подтверждающую правильность исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы права, установленные НК РФ, отметил, что налоговым органом могут быть истребованы только лишь такие документы, в которых содержится информация, подтверждающая правильность исчисления и своевременность уплаты проверяемым лицом тех налогов и за те налоговые периоды, которые являются предметом камеральной проверки, и пришел к выводу, что запрошенные налоговым органом документы содержат информацию об объектах бизнеса и являются документами, подтверждающими полноту отражения в декларации объектов игорного бизнеса. Так же суд указал, что наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога. Суд пришел к выводу, что действия налогового органа по применению в отношении налогоплательщика налоговых санкций и доначислению налога на игорный бизнес были правомерны.
28. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд отметил, что статья 370 НК РФ не содержит нормы, устанавливающей, что, если один игровой автомат имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому автомату увеличивается соответственно количеству игровых полей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3272/2007(34507-А75-7)).
Суть дела. Налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций налогоплательщика по налогу на игорный бизнес за июль и август 2006 года, по результатам которых приняты решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года и август 2006 года, предложении уплатить налог и пени. Основанием для принятия решений послужило, по мнению налогового органа, то, что игровой автомат, имеющий пять игровых мест, зарегистрирован налогоплательщиком как один игровой автомат вместо пяти, в связи с чем налогоплательщик исчислил налог на игорный бизнес не в полном объеме. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес признается игровой автомат. Согласно статье 364 НК РФ под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Следовательно, суд пришел к выводу о том, что налоговым законодательством не предусмотрен такой объект налогообложения, как игровой развлекательный комплекс, как и не определено понятие игрового развлекательного комплекса, и что налоговым законодательством игровой автомат как объект налогообложения не определяется количеством игроков и не зависит от возможности одновременной игры нескольких лиц. Из материалов дела, в том числе технической документации и сертификата об утверждении типа игрового автомата с денежным выигрышем и его описанием, усматривается, что игровой автомат представляет собой один игровой автомат, имеющий один серийный номер, один корпус, выполняющий одну игровую программу, обеспечивающий возможность одновременной игры нескольких лиц. Согласно статье 370 НК РФ в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. Аналогичной нормы относительно игрового автомата НК РФ не содержит. Таким образом, суд пришел к выводу, что игровой автомат с денежным выигрышем представляет собой один объект налогообложения, и признал недействительными решения налогового органа. Ссылка налогового органа на Приказ Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 «О принятии Правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу» не может служить основанием для отмены принятого по делу судебного акта, поскольку данные Правила не относятся к актам о налогах и сборах, регулирующим спорные правоотношения.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3272/2007(34507-А75-7).
Пунктом 5 статьи 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В комментируемом Постановлении суд, проанализировав норму статьи 370 НК РФ, отметил, что в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей, указал, что аналогичной нормы относительно игрового автомата НК РФ не содержит. Таким образом, суд пришел к выводу, что игровой автомат с денежным выигрышем представляет собой один объект налогообложения, и признал недействительными решения налогового органа. Следует отметить, что в комментируемом Постановлении налоговый орган ссылается на Приказ Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 «О принятии Правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу», на данные Правила также ссылается Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.10.2005 N 18-08/1/76239; суд не согласился с доводами налогового органа, указав, что данные Правила не относятся к актам о налогах и сборах, регулирующим спорные правоотношения.
3. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ (ГЛАВА 30 НК РФ)
3.1. Общие положения (статья 372 НК РФ)
29. Отказывая в удовлетворении жалобы представителя субъекта РФ об оставлении без изменения положений закона субъекта РФ, суд отметил, что в соответствии со статьей 372 НК РФ субъекту РФ предоставлена возможность определять налоговую ставку по налогу на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, при этом суд указал, что не допускается изменение субъектом РФ порядка формирования налоговой базы (Определение ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15).
Суть дела. Законодателем субъекта РФ в январе 2001 г. был принят Закон «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Читинской области» (далее — Закон субъекта), который официально опубликован в газете субъекта РФ. Заместитель прокурора субъекта РФ обратился в суд с заявлением о признании недействующими в силу противоречия федеральному законодательству частей 1, 2, 3 статьи 10 Закона субъекта. В обоснование своего заявления прокурор сослался на то, что названные нормы Закона субъекта противоречат нормам НК РФ. Представитель субъекта РФ с требованиями прокурора о признании недействующими частей 1, 2 статьи 10 Закона субъекта не согласился и просил об оставлении их без удовлетворения, ссылаясь на то, что оспариваемые нормы не противоречат федеральному законодательству, поскольку не устанавливают порядок формирования налогооблагаемой базы. С требованием о признании недействующей части 3 в части, регулирующей отношения по земельному налогу, согласились. Позиция суда. В соответствии со статьей 372 НК РФ, устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Согласно статье 14 НК РФ налог на имущество организаций является региональным налогом. Вместе с тем в пункте 3 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Частью 2 статьи 10 Закона субъекта установлено, что в отношении имущества организаций, используемого, созданного или приобретенного для реализации инвестиционного проекта областного значения, налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 1,1 процента на период до начала реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием указанного имущества. Анализируя указанную норму права, суд признал то обстоятельство, что законодатель субъекта РФ фактически установил особый порядок формирования налоговой базы при понижении ставки налога на имущество организаций. Установив противоречия норм содержащихся в положениях оспариваемого Закона субъекта нормам федерального законодательства, суд признал первые недействующими.
Комментарий к Определению ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15.
Пунктом 1 статьи 372 НК РФ определено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Пунктом 1 статьи 380 НК РФ установлено, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента. Пунктом 2 статьи 380 НК РФ установлено, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. В комментируемом Определении суд указал, что, несмотря на то что в соответствии с пунктом 1 статьи 380 НК РФ субъектам РФ допускается устанавливать меньшую налоговую ставку по налогу на имущество организаций, не допускается изменение субъектом РФ порядка формирования налоговой базы путем понижения ставки налога на имущество организаций.
30. Признавая неправомерным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организации и учитывая, что в соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ при установлении налога законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы, суд отметил, что изменения, вносимые в акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют и не применяются к длящимся отношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3314/2007(34564-А46-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на имущество за I квартал 2006 года. По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, которым налогоплательщику доначислен к уплате в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество организаций, и предложено уплатить пени по налогу на имущество организаций. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Основанием для доначисления налога на имущество послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик воспользовался правом на льготу как держатель инвестиционного проекта в отношении имущества, использованного в пивном производстве, как в пределах срока фактической окупаемости (до 30.04.2005), так и за его пределами (после 30.04.2005). Позиция суда. Законом субъекта РФ 1998 г. об утверждении ставки налога на имущество юридических лиц были установлены льготы для держателей инвестиционных проектов, в соответствии с пунктами 1 и 2 его статьи 3: ставка налога на имущество, созданное (приобретенное) в результате реализации инвестиционного проекта, снижается на 100 процентов в части, подлежащей зачислению в областной бюджет, на период фактической (с учетом предоставляемых льгот) окупаемости инвестиционного проекта (но не превышающий срока окупаемости, предусмотренного инвестиционным проектом перед началом инвестиций); ставка налога на имущество, созданное (приобретенное) в результате реализации инвестиционного проекта, снижается на 50 процентов в части, подлежащей зачислению в областной бюджет, в течение двух лет после завершения периода фактической (с учетом предоставляемых льгот) окупаемости инвестиционного проекта. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что вышеуказанные права на льготу подтверждаются наличием соглашения (договора) держателей инвестиционных проектов с администрацией соответствующего субъекта РФ. Данный Закон утратил силу с 01.01.2004 в связи с принятием в рамках пункта 2 статьи 372 НК РФ другого нормативного правового акта — закона субъекта РФ о налоге на имущество организаций. Согласно статье 3 нового закона установлены льготы по налогу на имущество, в том числе льгота в виде освобождения организаций — держателей инвестиционных проектов, заключивших соглашения (договоры) на инвестиционную деятельность в порядке, установленном законом субъекта РФ о государственной поддержке инвестиционных проектов на территории субъекта РФ, на период фактического срока окупаемости инвестиционного проекта с учетом предоставляемых льгот по налогу, но не превышающий расчетного срока окупаемости инвестиционного проекта, в отношении имущества, созданного (приобретенного) в результате реализации указанного инвестиционного проекта. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что до 01.01.2004 льгота могла применяться за весь период фактической окупаемости, если данный период больше срока окупаемости, предусмотренного договором. С 01.01.2004 — момента введения в действие нового закона — льгота по налогу на имущество для держателей инвестиционных проектов ограничивается периодом фактической окупаемости инвестиционного проекта, но не более расчетного срока окупаемости. Вместе с тем статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 01.07.1999 N 111-О, изменения, вносимые в акты законодательства о налогах и сборах, не применяются к длящимся отношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что новым законом путем введения дополнительного условия определения периода использования льготы ухудшено положение общества как налогоплательщика, в связи с чем в этой части новый закон не может иметь обратную силу, которая в данном случае выражается в применении нового регулирования к длящимся правоотношениям по осуществлению инвестиционного проекта.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3314/2007(34564-А46-26).
Пунктом 1 статьи 372 НК РФ определено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. В комментируемом Постановлении суд указал, что в данном случае налогоплательщик правомерно использовал льготу, установленную действующим ранее Законом субъекта РФ об утверждении ставки налога на имущество юридических лиц, так как дополнительные условия, введенные новым законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций данного субъекта, ухудшающие положение налогоплательщика, не применяются к длящимся отношениям, возникшим до дня официального введения нового закона.
3.2. Объект налогообложения (статья 374 НК РФ)
31. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что в целях применения статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти, следует считать имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А42-2681/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной федеральным государственным унитарным предприятием — налогоплательщиком декларации по налогу на имущество за 2004 год, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, а также о доначислении налога на имущество и начислении пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, поскольку налогоплательщик является самостоятельным юридическим лицом, не относится к органам федеральной исполнительной власти и создан не в целях обороны. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловало его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Одновременно в подпункте 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Закон N 61-ФЗ) Вооруженные Силы РФ — это государственная военная организация, составляющая основу обороны РФ. Вооруженные Силы РФ состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ (статья 11 Закона N 61-ФЗ). Имущество Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов, как следует из пункта 12 статьи 1 Закона N 61-ФЗ, является федеральной собственностью и находится у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Вместе с тем на праве оперативного управления имущество передается учреждениям, а в хозяйственном ведении находится у государственных и муниципальных предприятий (статьи 294, 296 ГК РФ). Следовательно, в целях применения статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Согласно статье 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» военная служба — особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами, в том числе в Вооруженных Силах РФ. Прохождение военной службы осуществляется гражданами по призыву и в добровольном порядке (по контракту). У налогоплательщика предусмотрено прохождение военной службы, что подтверждается его уставом и налоговым органом не оспаривается. Согласно пункту 3.1 устава имущество налогоплательщика находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения. Следовательно, налогоплательщик отвечает всем требованиям, установленным подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, и обоснованно применил льготу по налогу на имущество организаций.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А42-2681/2006.
Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В комментируемом Постановлении суд указал, что в данном случае налогоплательщик правомерно использовал льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, так как у налогоплательщика, в том числе в его уставе, предусмотрено прохождение воинской службы. Данный вывод закреплен ФАС Волго-Вятского округа в Обобщении практики рассмотрения дел по спорам, связанным с применением законодательства о налоге на имущество организаций.
32. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на имущество организаций недействительным, суд указал, что факт нахождения на балансе муниципального учреждения комплекса муниципального имущества сам по себе не означает наличия у него обязанности уплачивать налог на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 N А43-32486/2006-16-863).
Суть дела. Муниципальное учреждение создано на основании распоряжения главы администрации города в целях осуществления оперативного управления муниципальным жилищным фондом, предоставления или обеспечения предоставления жилищно-коммунальных услуг населению на основе заключения с гражданами договоров социального найма и аренды жилых помещений, а с предприятиями, производящими жилищно-коммунальные услуги, — договоров подряда или оказания услуг. В ходе камеральной налоговой проверки представленного учреждением уточненного налогового расчета по налогу на имущество за I квартал 2006 года налоговый орган установил занижение налоговой базы, что привело к неуплате в бюджет налога на имущество. Занижение налоговой базы произошло по причине неправомерного снятия налогоплательщиком со счета 01 «Основные средства» части муниципального имущества с целью передачи собственнику — Комитету по управлению городским имуществом и земельными ресурсами администрации города, который это имущество не принял. С учетом не состоявшейся в установленном порядке передачи учреждение поставило спорное имущество на счет 013 «Основные средства за балансом» и не учло при исчислении авансового платежа по налогу. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган вынес решение о начислении учреждению налога на имущество и пени. Учреждение не согласилось с принятым решением и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этого ненормативного акта налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01) и от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». В силу пункта 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное соблюдение предусмотренных в этой норме условий, в частности: использование имущества в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Из содержания приведенных норм следует, что для отнесения имущества к объектам основных средств и, соответственно, для включения его в состав объектов обложения налогом на имущество необходимо одновременное соблюдение перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что учреждение списало со счета 01 «Основные средства» такие объекты, как автобусная остановка, асфальтированные дороги, теннисная площадка, автостоянки, тротуары, многолетние зеленые насаждения (березы, липы), инженерные коммуникации, отдельно стоящие нежилые помещения (библиотека, дом культуры и др.), а также многоквартирные жилые дома, включая нежилые помещения, занятые юридическими лицами на основании заключенных с собственником имущества договоров. Налоговый орган не оспаривает, что речь идет именно об этом имуществе. Указанное имущество, относящееся к муниципальной собственности, закреплено за учреждением на праве оперативного управления. Между тем факт нахождения на балансе учреждения комплекса муниципального имущества сам по себе не означает наличия у него обязанности уплачивать налог на имущество организаций. Основными задачами учреждения в отношении этого имущества являются обеспечение его сохранности, нормальных условий эксплуатации, предоставление жилищно-коммунальных услуг населению. Названное имущество не использовалось непосредственно самим учреждением при выполнении работ (оказании услуг), а являлось лишь объектом его уставной деятельности. Таким образом, суд сделал вывод о том, что данное имущество не подлежало обложению налогом на имущество организаций. Кроме этого, согласно постановлению администрации города спорное имущество включено в состав муниципальной имущественной казны города. Нежилые помещения, занимаемые им самим, а также движимое имущество, используемое в уставной деятельности, учреждение включило в состав налоговой базы и учло при исчислении авансового платежа по налогу на имущество.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 N А43-32486/2006-16-863.
В комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы статьи 374 НК РФ, а также нормы ведения бухгалтерского учета, а именно порядка учета на балансе организаций объектов основных средств, пришел к выводу, что для отнесения имущества к объектам основных средств и, соответственно, для включения его в состав объектов обложения налогом на имущество организаций необходимо одновременное соблюдение перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным, следовательно, данное имущество не подлежит обложению налогом на имущество организаций. Данный вывод закреплен ФАС Волго-Вятского округа и в Обобщении практики рассмотрения дел по спорам, связанным с применением законодательства о налоге на имущество организаций.
33. Суд, признавая правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, указал, что имущество, передаваемое во временное пользование по договорам аренды, учитывается в бухгалтерском учете налогоплательщика как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, следовательно, подлежит обложению налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А33-13978/06-Ф02-2445/07).
Суть дела. В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что по данным бухгалтерского баланса у налогоплательщика имеются основные средства, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», однако налог на имущество организаций на указанные основные средства не начислен. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также доначислил налог на имущество организаций. По мнению налогоплательщика, из буквального толкования статьи 374 НК РФ следует, что объектом обложения налогом на имущество организаций является лишь имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Поскольку налоговым органом увеличена налоговая база по налогу на среднегодовую стоимость имущества, переданного налогоплательщиком по договорам аренды третьим лицам и учтенного по правилам бухгалтерского учета на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», данное имущество не может быть отнесено к основным средствам и рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Позиция суда. Пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает для российских организаций объект обложения налогом на имущество организаций, которым признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), счета раздела I «Внеоборотные активы», к которым относятся счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием. Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в соответствии с Инструкцией предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. На основании пункта 2 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в проверяемый период) оно применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. На основании приведенных правовых норм судом сделан вывод о том, что имущество, передаваемое во временное пользование по договорам аренды, учитывается в бухгалтерском учете налогоплательщика как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно принадлежит на праве собственности обществу, используется для оказания услуг аренды, целью которой является извлечение дохода. Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган правомерно увеличил налоговую базу по налогу на имущество организаций на сумму среднегодовой стоимости сданного в аренду имущества.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А33-13978/06-Ф02-2445/07.
В письме от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101 Минфин России, проанализировав нормы статьи 374 НК РФ, а также нормы ведения бухгалтерского учета, указал, что действующими правилами ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды предприятия, учитывается арендатором (юридическим лицом) на его балансе, т. е. арендатор принимает арендованное предприятие на свои счета учета активов и обязательств. Принятие на баланс арендатора основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды предприятия, отражается по дебету счета 01 на соответствующем субсчете. Минфин России пришел к выводу, что в отношении основных средств, передаваемых по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором. При этом Минфин России отметил, что данный порядок не распространяется на имущество (в том числе имущественный комплекс), переданное во временное владение, пользование, распоряжение в аренду или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, имущество, переданное по договору купли-продажи, в том числе договору продажи предприятия, и т. п. В комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы статьи 374 НК РФ, а также нормы ведения бухгалтерского учета, а именно порядка учета на балансе организаций объектов основных средств, пришел к выводу, что имущество, передаваемое во временное пользование по договорам аренды, учитывается в бухгалтерском учете налогоплательщика как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно принадлежит на праве собственности обществу, используется для оказания услуг аренды, целью которой является извлечение дохода, следовательно, данное имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций. К аналогичному мнению пришел ФАС Волго-Вятского округа в Обобщении практики рассмотрения дел по спорам, связанным с применением законодательства о налоге на имущество организаций, при этом суд отметил, что основные средства — это активы организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности, следовательно, имущество, передаваемое в аренду с целью получения прибыли, отвечает перечисленным выше условиям и является объектом обложения налогом на имущество. При этом не имеет значения, организация изначально использовала основные средства для предоставления их третьим лицам во временное пользование (владение) за плату либо сначала пользовалась основными средствами в целях производства продукции и впоследствии передавала их за плату во временное пользование (владение) третьим лицам. В противном случае такие организации находились бы в неравном положении, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Также суд отметил, что Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в пункт 4 ПБУ 6/01 с 01.01.2006 внесены изменения, согласно которым к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются в том числе объекты, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
34. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организаций правомерным, суд пришел к выводу о соответствии оборудования всем условиям для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, указал, что в соответствии со статьей 374 НК РФ такое оборудование подлежит обложению налогом на имущество организаций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения норм законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций за период с 01.01.2002 по 31.11.2005. По результатам проведенной проверки налоговый орган составил акт выездной налоговой проверки, на основании которого вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, пунктом 1 резолютивной части которого обществу предложено уплатить суммы налога на имущество организаций за 2004 год и пени, начисленные за неуплату данного налога. На основании вынесенного решения налоговый орган в адрес налогоплательщика направил требование об уплате налога на имущество организаций. Налогоплательщик, полагая, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на имущество организаций и соответствующих ему пеней, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных правовых актов частично недействительными. Позиция суда. Пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает, что имущество, признаваемое объектом обложения налогом на имущество организаций, учитывается на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Активы, признаваемые в качестве основных средств, при принятии к бухгалтерскому учету должны единовременно соответствовать условиям, предусмотренным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В ходе проверки налоговым органом установлено, что с мая 2004 года оборудование использовалось налогоплательщиком в производственной деятельности. Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не опровергнуто налогоплательщиком. На основании приведенных правовых норм и с учетом установленных по делу фактических обстоятельств суд пришел к выводу о том, что приобретенное налогоплательщиком оборудование соответствует критериям, определенным пунктом 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. При этом судом не приняты во внимание, как противоречащие фактическим обстоятельствам, доводы налогоплательщика о том, что оборудование не использовалось для производства продукции, а проходило испытание в целях определения заданных параметров производительности, которые не были достигнуты в проверяемом периоде.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06.
В комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы статьи 374 НК РФ, а также нормы ведения бухгалтерского учета, а именно порядка учета на балансе организаций объектов основных средств, пришел к выводу, что в данном случае оборудование, проходящее испытание в целях определения заданных параметров производительности, отвечает условиям принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01, следовательно, данное имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций.
3.3. Налоговая база (статья 375 НК РФ)
35. Удовлетворяя жалобу налогового органа о доначислении налога на имущество организации, суд указал, что, поскольку с 01.01.2006 отменена льгота, установленная пунктом 7 статьи 381 НК РФ, налоговая база непосредственно с 01.01.2006 должна рассчитываться с учетом стоимости имущества социально-культурного назначения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3151/2007(34397-А27-40)).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на имущество организаций (квартальный расчет по авансовому платежу) за 3 месяца 2006 года. По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога. При этом установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 23 и пункта 7 статьи 381 НК РФ не полностью уплатил налог на имущество организаций в результате неправомерного применения льготы по налогу на имущество организаций в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых им для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Считая принятое решение налогового органа недействительным, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Статья 374 НК РФ признает объектом обложения налогом на имущество организаций движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Перечень объектов, освобождаемых от налогообложения, установлен статьей 381 НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 381 НК РФ организации освобождались от налогообложения налогом на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Статьей 4 Федерального закона N 139-ФЗ от 11.11.2003 «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» (далее — Закон N 139-ФЗ) установлено, что статья 1 Закона N 139-ФЗ в части дополнения пунктами 6, 7 и 16 статьи 381 НК РФ утрачивает силу с 01.01.2006. Таким образом, суд пришел к выводу, что вышеуказанная льгота утрачивает силу с 01.01.2006; что с 2006 года все объекты социально-культурной сферы облагаются налогом на имущество. Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК РФ). Таким образом, поскольку объекты социально-культурной сферы являются в силу статьи 374 НК РФ объектами налогообложения начиная с 01.01.2006 и организации не освобождаются от налогообложения налогом на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, то начиная с I квартала 2006 г. при расчете налоговой базы должна быть учтена стоимость объектов социально-культурной сферы (пункт 4 статьи 376 НК РФ). Как было установлено судом и следует из раздела 5 налоговой декларации (расчета) за I квартал 2006 г., налогоплательщиком была заявлена как льготируемая (то есть исключена из налогообложения) остаточная стоимость объектов социально-культурной сферы. Поэтому вывод о том, что начиная с 01.01.2006 налогоплательщик льготу не применял, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным судом на основании материалов дела. Кроме того, как указывает сам налогоплательщик в отзыве на кассационную жалобу, налогоплательщик ввиду льготирования объектов социально-культурной сферы в декабре 2005 г. налоговую базу I квартала 2006 года уменьшил на сумму льготы. Довод налогоплательщика, что льгота подлежит применению по 01.01.2006 включительно, не может быть принят, поскольку противоречит статье 4 Закона N 139-ФЗ; указание на конкретную дату, с которой законодательный акт утрачивает силу, означает, что начиная с данной даты указанный акт не действует. Довод налогоплательщика о том, что поскольку в декабре 2005 г. налогоплательщик имел право на применение льготы, установленной пунктом 7 статьи 381 НК РФ, то и при расчете суммы авансового платежа за I квартал 2006 года остаточная стоимость объектов социально-культурного назначения подлежит льготированию (то есть исключается при расчете налоговой базы), не может быть принят, поскольку использование при расчете авансового платежа за I квартал 2006 г. остаточной стоимости имущества не означает, что в нарушение статьи 4 Закона N 139-ФЗ, статей 374, 375 НК РФ остаточная стоимость объектов социально-культурной сферы, которая с 01.01.2006 подлежит включению в налоговую базу, должна быть отражена в разделе 5 налоговой декларации «Расчет средней стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества». Таким образом, поскольку с 01.01.2006 отменена льгота, установленная пунктом 7 статьи 381 НК РФ (Закон N 139-ФЗ), налоговая база непосредственно с 01.01.2006 должна рассчитываться с учетом стоимости имущества социально-культурного назначения.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3151/2007(34397-А27-40).
Пунктом 1 статьи 382 НК определено, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. В соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 статьи 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода. В соответствии с пунктом 4 статьи 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 386 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению». В комментируемом Постановлении суд, отклоняя доводы налогоплательщика, указал, что при расчете авансового платежа за I квартал 2006 года остаточная стоимость объектов социально-культурного назначения подлежит включению в налоговую базу и не должна отражаться в разделе 5 налоговой декларации «Расчет средней стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества», при этом налоговая база должна рассчитываться с учетом стоимости имущества социально-культурного назначения непосредственно с 01.01.2006.
3.4. Налоговые льготы (статья 381 НК РФ)
36. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организации, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 1 статьи 381 НК РФ, так как является учреждением уголовно-исполнительной системы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2007 N А05-10507/2006).
Суть дела. Федеральное государственное учреждение «Центр медицинской и социальной реабилитации Управления Федеральной службы исполнения наказаний по субъекту РФ» — налогоплательщик представило к проверке декларации, в том числе по налогу на имущество за 2005 год. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных деклараций, по результатам которой составил акт проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение, в соответствии с которым налогоплательщику был доначислен в том числе налог на имущество организаций. Основанием для вынесения решения послужило следующее. Проверкой декларации по налогу на имущество за 2005 год установлено, что учреждение заявило льготу по пункту 1 статьи 381 НК РФ, предусмотренную для организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них целей. Налоговый орган посчитал, что, поскольку учреждение подведомственно Минюсту России, является самостоятельным юридическим лицом и не относится к федеральным органам исполнительной власти, применение им данной льготы неправомерно. Считая принятые решения незаконными, учреждение обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В соответствии со статьей 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В пункте 1 статьи 381 НК РФ предусмотрено, что от обложения налогом на имущество освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций. Из содержания приведенной нормы следует, что для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления функций, возложенных на эти организации и учреждения. Согласно статье 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон N 5473-1) уголовно-исполнительная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний. В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения. Постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 N 89 утвержден Перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, к которым отнесены в том числе и санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей. При таких обстоятельствах нельзя согласиться с выводом налогового органа о том, что налогоплательщик не является организацией уголовно-исполнительной системы. Второе условие применения льготы — имущество должно использоваться для осуществления возложенных на организации уголовно-исполнительной системы функций. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что согласно Уставу налогоплательщика, утвержденному Приказом Федеральной службы исполнения наказания от 31.03.2005 N 221, налогоплательщик был создан в соответствии с Приказом Главного управления исполнения наказаний Минюста России от 24.10.2002 и является лечебно-профилактическим учреждением; его учредителем является Правительство РФ в лице Федеральной службы исполнения наказания России; в гражданских правоотношениях налогоплательщик выступает в форме федерального государственного учреждения. Пунктом 2 Устава установлено, что основными задачами налогоплательщика являются в том числе оказание медицинской помощи сотрудникам уголовно-исполнительной системы РФ (далее — УИС РФ), пенсионерам, имеющим выслугу 20 лет и более, иным лицам, имеющим право на обслуживание в учреждениях УИС РФ, организация медицинского обеспечения личного состава УИС РФ при возникновении чрезвычайных ситуаций, проведение плановых и внеплановых мероприятий в управлении Федеральной службы исполнения наказания по субъекту РФ. Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную в пункте 1 статьи 381 НК РФ, поскольку является самостоятельным юридическим лицом, также признаются несостоятельными, поскольку такое ограничение налоговым законодательством не предусмотрено. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на имущество организации и обоснованно удовлетворил заявленное им требование в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организации за 2005 год и начислении налоговых санкций за его неуплату (неполную уплату).
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2007 N А05-10507/2006.
В комментируемом Постановлении суд, признавая несостоятельным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную в пункте 1 статьи 381 НК РФ, так как является самостоятельным юридическим лицом, отметил, что такое ограничение налоговым законодательством не предусмотрено, следовательно, налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на имущество организации.
37. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе применять льготу, предусмотренную в пункте 1 статьи 381 НК РФ, при этом указал, что налоговый орган не представил доказательств использования налогоплательщиком льготируемого имущества не для осуществления возложенных на него функций (Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1945/07-С3).
Суть дела. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, о доначислении налога на имущество организаций и пени за 2005 г. Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном использовании предприятием льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 381 НК РФ, в отношении имущества, не используемого для осуществления функций, возложенных на организации и учреждения уголовно-исполнительной системы (клуб, баня, жилые дома, оргтехника). Позиция суда. Из положений статьи 374, пункта 1 статьи 381 НК РФ следует, что спорная льгота предоставляется организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств по целевому назначению. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик относится к организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы; основными целями его деятельности являются обеспечение трудовой занятости осужденных, производство продукции, выполнение работ и оказание услуг для удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли. Доказательств использования предприятием льготируемого имущества не для осуществления возложенных на него функций, так же как и направления доходов от производственной деятельности не на цели, оговоренные в части 2 статьи 9 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы», налоговым органом в материалы дела не представлено. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пунктом 1 статьи 381 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1945/07-С3.
В письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/37 Минфин России исходя из пункта 1 статьи 381 НК РФ указал, что для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления функций, возложенных на эти организации и учреждения. Также Минфин России отметил, что согласно статье 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» уголовно-исполнительная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний. В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Пунктом 1 статьи 381 НК РФ установлено, что от обложения налогом на имущество организаций освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций. Таким образом, чтобы налогоплательщику воспользоваться указанной в пункте 1 статьи 381 НК РФ льготой, ему необходимо соответствовать двум условиям: — являться организацией и (или) учреждением уголовно-исполнительной системы; — использовать льготируемое имущество для осуществления возложенных на налогоплательщика функций. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик относится к организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы, при этом основными целями его деятельности являются обеспечение трудовой занятости осужденных, производство продукции, выполнение работ и оказание услуг для удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли, следовательно, налогоплательщик вправе применять льготу, предусмотренную в пункте 1 статьи 381 НК РФ. Также суд отметил, что налоговый орган не представил доказательств использования предприятием льготируемого имущества не для осуществления возложенных на него функций. Следует отметить, что арбитражные суды в отношении организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы и ранее вставали на сторону налогоплательщика (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 17.04.2006 N А64-8739/05-11, от 26.08.2005 N А64-2968/05-13).
38. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд отметил, что между налогоплательщиком и инвалидами имели место реальные экономические трудовые отношения, с учетом чего суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно пользовался льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 3 статьи 381 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-16654/06-С2).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за период с 01.01.2003 по 31.03.2006, результаты которой отражены в акте. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением соответствующих сумм налогов, в том числе по налогу на имущество организаций. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Позиция суда. В соответствии с пунктом «и» статьи 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон N 2030-1) не облагается налогом имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют 50% от общего числа работников. Пунктом 3 статьи 381 НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности. Судом установлено, что списочная численность работников налогоплательщиков в 2003 году составляла 11 человек, в том числе 8 инвалидов, которые были приняты на работу на основании заключенных трудовых договоров, приказов о приеме на работу. Между налогоплательщиком и инвалидами имели место реальные экономические трудовые отношения. Учитывая, что Закон N 2030-1 не ставит применение налоговой льготы в зависимость от вида деятельности организации, а также не содержит такого требования, как выполнение работ только на территории налогоплательщика, суд пришел к выводу об обоснованном применении налогоплательщиком льготы по налогу на имущество предприятия. В подтверждение, что работники-инвалиды выполняли работы у налогоплательщика в соответствии со своей специальностью и должностью, налогоплательщиком представлены штатные расписания, штатная расстановка, трудовые договоры, приказы о приеме на работу, табели учета рабочего времени, личные карточки работников. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно пользовался льготой по налогу на имущество, в связи с чем оспоренное решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на имущество за 2003 год, начисления пеней по налогу на имущество за 2003 год.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-16654/06-С2.
Пунктом 1 статьи 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Пунктом «и» статьи 4 Закона N 2030-1 было установлено, что налогом на имущество предприятий не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» Закон N 2030-1 утратил силу с 01.01.2004, а часть вторая НК РФ дополнена главой 30 «Налог на имущество организаций». В соответствии с пунктом 3 статьи 381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество организаций общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности. В комментируемом Постановлении, проанализировав трудовые договоры, приказы о приеме на работу, а также документы, представленные налогоплательщиком, суд пришел к выводу, что между налогоплательщиком и инвалидами имели место реальные экономические трудовые отношения, следовательно, налогоплательщик в 2003 г. имел право на применение льготы в соответствии с пунктом «и» статьи 4 Закона N 2030-1. Также суд указал, что Закон N 2030-1 не ставит применение налоговой льготы в зависимость от вида деятельности организации. Учитывая выводы, сделанные судом, можно отметить, что пункт 3 статьи 381 НК РФ также не ставит применение налоговой льготы в зависимость от вида деятельности организации. Для применения льготы, установленной пунктом 3 статьи 381 НК РФ, организация должна соответствовать следующим условиям: — быть общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союз общественных организаций инвалидов); — среди членов организации инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80 процентов. При этом льгота применяется только в отношении имущества, используемого данными организациями для осуществления их уставной деятельности.
39. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, суд указал, что налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на имущество организаций, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, так как аммиакопровод по своему назначению является магистральным трубопроводом для транспортировки сжиженного газа — аммиака (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А55-11362/2006).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на имущество организаций за 2005 г. налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество организаций за 2005 г. Основанием к вынесению указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, не включив в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2005 г. стоимость магистрального аммиакопровода. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Позиция суда. Согласно пункту 3 части 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ от налогообложения налогом на имущество освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 (далее — Постановление N 504) в состав магистральных трубопроводов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество, входят магистральные газопроводы, магистральные нефтепроводы, нефтепродуктопроводы. Исходя из материалов дела судебными инстанциями установлено, что в соответствии с лицензией, выданной Госгортехнадзором России, налогоплательщик осуществляет деятельность по эксплуатации магистрального трубопроводного транспорта. Согласно свидетельству о государственной регистрации права (август 2001 г.) в собственности налогоплательщика находится магистральный трубопровод (аммиакопровод) с прилежащими объектами и сооружениями. С учетом того что в соответствии с Постановлением Госгортехнадзора России от 23.11.1994 N 61 Правила охраны магистральных трубопроводов распространены на магистральные аммиакопроводы, Постановлением Госгортехнадзора России от 09.12.1998 N 73 утверждены Правила устройства и безопасной эксплуатации магистрального трубопровода для транспортировки жидкого аммиака, суд пришел к выводу о том, что находящийся в собственности налогоплательщика аммиакопровод по своему назначению является магистральным трубопроводом для транспортировки сжиженного газа — аммиака, в связи с чем подпадает под перечень магистральных трубопроводов, предусмотренный Постановлением N 504, на который распространяется пункт 11 статьи 381 НК РФ. Исходя из изложенного налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на имущество организаций, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в связи с чем суд признал безосновательными привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ и начисление ему к уплате налога на имущество организаций и пени за просрочку его уплаты.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А55-11362/2006.
В комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы, утвержденные Правительством РФ и Госгортехнадзора России, пришел к выводу, что находящийся в собственности налогоплательщика аммиакопровод по своему назначению является магистральным трубопроводом для транспортировки сжиженного газа — аммиака, в связи с чем подпадает под перечень магистральных трубопроводов, предусмотренный Постановлением N 504. Следовательно, налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на имущество организаций, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в связи с чем суд признал безосновательными привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ и начисление ему к уплате налога на имущество организаций и пени за просрочку его уплаты.
40. Отклоняя довод налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил документально право на льготу, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, суд указал, что из выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним видно, что у налогоплательщика в собственности имеется нежилое строение, которое включено в перечень имущества, не подлежащего налогообложению по налогу на имущество организаций (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 N А65-9168/2006-СА1-42).
Суть дела. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на имущество организации, на которое получил ответ об отказе в возврате переплаты в связи с тем, что в карточке лицевого счета переплата налога отсутствует. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным бездействия по возврату налога на имущество организации и уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Впоследствии налогоплательщик уточнил свои требования и просил суд обязать вернуть сумму имеющейся переплаты, а также проценты за несвоевременный возврат. Позиция суда. Пунктом 11 статьи 381 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на имущество организаций, в том числе в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 утвержден Перечень имущества, относящегося в том числе к линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций. Суд отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил документально право на льготу, как необоснованный. Из выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним видно, что у налогоплательщика в собственности имеется нежилое строение (подстанция 500 кВ с линиями электропередач), расположенное в Высокогорском районе, которое включено в перечень имущества, не подлежащего налогообложению по налогу на имущество организаций. Суд, признавая правомерным применение льготы по указанному имуществу, пришел к выводу, что довод налогового органа о том, что имущество налогоплательщика не соответствует требованиям Постановления N 504, является несостоятельным. В соответствии с пунктами 1 и 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 N А65-9168/2006-СА1-42.
В письме от 20.03.2007 N 03-05-06-01/18 Минфин России, проанализировав пункт 11 статьи 381 НК РФ, а также Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ «Об электроэнергетике» пришел к выводу, что налоговая льгота в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, может быть предоставлена организациям, которые осуществляют экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть. Аналогичного мнения Минфин России придерживается в письме от 16.03.2007 N 03-05-06-01/16. В письме от 13.07.2006 N 03-06-01-04/143 Минфин России указал, что предусмотренная пунктом 11 статьи 381 НК РФ льгота не зависит от того, относится указанное имущество к имуществу общего пользования или нет. Перечень имущества, подлежащего освобождению от налогообложения, утвержден Постановлением N 504. В комментируемом Постановлении суд, отклоняя доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил документально право на льготу и что имущество налогоплательщика не соответствует требованиям Постановления N 504, на основании выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним и Перечня имущества, утвержденного Постановлением N 504, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применял льготу, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, следовательно, налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченного налога на имущество организаций и на получение процентов за несвоевременный возврат налога. В арбитражной практике регулярно встречаются споры по вопросу о применении льгот, предусмотренных пунктом 11 статьи 381 НК РФ. Так, в Постановлении от 21.06.2007 N Ф08-3588/2007-1461А ФАС Северо-Кавказского округа, отклоняя доводы налогового органа, указал, что указанное налогоплательщиком как льготируемое имущество функционально входит в Перечень имущества, утвержденного Постановлением N 504, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций, это и является основанием для применения льготы, предусмотренной положениями статьи 381 НК РФ. Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа о доначислении налога на имущество организаций, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф08-3586/2007-1457А указал, что в Перечень, утвержденный Постановлением N 504, включены воздушные линии электропередачи напряжением от 0,4 до 1500 кВ включительно, при этом суд установил (и это подтверждается материалами дела), что воздушные линии электропередачи напряжением 0,38 и 0,4 кВ по своим техническим характеристикам являются линиями электропередачи одного класса напряжения — 0,4 кВ, и пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно применил льготу по налогу на имущество организаций, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ.
41. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на имущество организаций неправомерными суд указал, что льгота, предусмотренная пунктом 11 статьи 381 НК РФ, заявлена налогоплательщиком в отношении оборудования, являющегося неотъемлемой частью трубопровода, что соответствует положениям НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-291/2007-130А).
Суть дела. По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщику доначислил налог на имущество организаций и начислил пени. Основанием доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 11 статьи 381 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на имущество на стоимость объектов, не включенных в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций и начисления пени. Позиция суда. Исходя из положений статьи 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Перечень объектов, освобождаемых от налогообложения налогом на имущество, установлен статьей 381 НК РФ. В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении магистральных трубопроводов, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением N 504. Поэтому применительно к самим магистральным трубопроводам принятие специального постановления Правительством РФ не требуется. В Постановлении N 504 указывается специальное имущество, технологически связанное с магистральными трубопроводами. Магистральные трубопроводы сооружаются как единый объект по одному проекту в соответствии со строительными нормами и правилами 02.05.06-85 «Магистральные трубопроводы» (утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 30.03.1985 N 30) и представляют собой единый имущественный объект, отвечающий требованиям ГОСТа Р 51164-98 «Трубопроводы стальные магистральные. Общие требования к защите от коррозии» (утвержденного Постановлением Госстандарта России от 23.04.1998 N 144). Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359, магистральные трубопроводы выделены в отдельный вид основных средств. Магистральный трубопровод является сложным, единым и неделимым объектом (статьи 133, 134 ГК РФ), предназначенным для транспортировки нефти, который может проходить по различным территориям. Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что на территории субъекта РФ находится морской терминал, входящий в состав магистрального нефтепровода, зарегистрированный и отраженный налогоплательщиком в бухгалтерском учете как самостоятельный инвентарный объект. Согласно письму Главгосэкспертизы России все без исключения основные и вспомогательные объекты морского терминала, входящие в нефтепроводную систему налогоплательщика (на территории РФ), являются неотъемлемой частью указанной системы, обеспечивающей экспорт казахстанской и российской нефти и передачу ее непосредственно на танкерный флот для дальнейшей доставки иностранным потребителям. Проанализировав Перечень имущества, утвержденный Постановлением N 504, во взаимосвязи с имуществом, указанным налогоплательщиком в перечне льготируемого, суд установил, что спорное имущество относится к льготируемому на основании пункта 11 статьи 381 НК РФ, учтено на балансе налогоплательщика в качестве основных средств и используется в соответствии со своим функциональным назначением, и сделал вывод о правомерном использовании налогоплательщиком данной льготы в отношении спорного имущества. Право на предоставление льготы, установленной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов обложения налогом на имущество организаций. Отклоняя довод налогового органа об установлении в ходе мероприятий налогового контроля несоответствия отдельных наименований объектов основных средств, льготируемых налогоплательщиком, наименованиям, указанным в Перечне, утвержденном Постановлением N 504, суды установили при исследовании технических характеристик объектов, что льгота заявлена в отношении оборудования, являющегося неотъемлемой частью трубопровода.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-291/2007-130А.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, включено ли льготируемое имущество в Перечень, утвержденный Постановлением N 504, и является ли данное имущество неотъемлемой частью льготируемого имущества. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы статьи 381 НК РФ, а также на понятия и термины других отраслей законодательства РФ, пришел к выводу, что право на предоставление льготы, установленной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов обложения налогом на имущество организаций, и указал, что налогоплательщик правомерно использовал данную льготу, так как заявленное имущество является неотъемлемой частью трубопровода.
3.5. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (статья 382 НК РФ)
42. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организаций и применении в отношении его налоговой санкции, основанное на неправильном толковании статьи 382 НК РФ, неправомерным, суд указал, что в соответствии со статьей 372 НК РФ законом субъекта РФ предусмотрены налоговая льгота и основание для ее использования налогоплательщиками (Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2159/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на имущество организаций за 2005 г., начисление пеней, при этом суммы налога, пеней и штрафа рассчитаны налоговым органом по итогам отчетных периодов. В соответствии с инкассовыми поручениями налогового органа банком произведено списание с расчетного счета налогоплательщика налога и пеней. Считая начисление налога, пеней и штрафа и списание указанной суммы незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно статье 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. В соответствии с законом субъекта РФ «О налоге на имущество организаций» для организаций, осуществляющих благотворительную деятельность на территории субъекта РФ по приоритетным направлениям, установленным законом субъекта РФ об областном бюджете на соответствующий финансовый год, сумма налога в части, зачисляемой в областной бюджет, уменьшается на 50% от суммы средств, переданных юридическими лицами на благотворительные цели, но не более чем на 50% от суммы налога, подлежащей зачислению в областной бюджет. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик применил указанную налоговую льготу при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам 2005 г. (правомерность использования льготы налоговым органом не оспаривается). Доначисление авансовых платежей, пеней и штрафа по итогам отчетных периодов 2005 г. с учетом данной льготы противоречит ее содержанию, порядку использования и расчету налога, предусмотренным указанными нормами права. Таким образом, суд, отклоняя доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, основанные на неправильном толковании законодательства, удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа и возврате списанных сумм налога и пеней.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2159/07-С3.
Пунктом 1 статьи 372 НК РФ предусмотрено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ при установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. В комментируемом Постановлении суд отметил, что налогоплательщик применил налоговую льготу, предусмотренную законом субъекта РФ, при исчислении налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет, по итогам 2005 г., при этом правомерность использования льготы налоговый орган не оспаривает, и пришел к выводу, что доначисление авансовых платежей, пеней и штрафа по итогам отчетных периодов 2005 г. с учетом данной льготы противоречит ее содержанию, порядку использования и расчету налога, предусмотренным указанными нормами права.
43. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на имущество организаций и применении в отношении налогоплательщика налоговой санкции правомерным, суд указал, что пунктом 2 статьи 382 НК РФ установлено, что сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/07-2/49).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на имущество организаций за 2005 год, в которой налогоплательщиком строка 030 (сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет), была не заполнена. По результатам проведения камеральной проверки декларации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, начислены к уплате налог на имущество организаций и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот и согласно статье 80 НК РФ представляют в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по установленной форме. Как определено в пункте 2 статьи 382 НК РФ, сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода. Налогоплательщик в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2005 год отразил сумму налога, исчисленную за налоговый период (строка 190), сумму авансовых платежей (строка 210), но не указал сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (строка 030). Налогоплательщик не исчислил сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и не уплатил налог. В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Установив, что налогоплательщик не отразил разность значения строк с кодами 190 и 210 раздела 2, то есть не исчислил налог, подлежащий уплате, налоговый орган доначислил эту сумму налога к уплате. Налог на имущество организаций и авансовые платежи по налогу, как следует из пункта 1 статьи 383 НК РФ, подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Поскольку в сроки, установленные пунктом 2 статьи 3 закона субъекта РФ «О налоге на имущество организаций», налог уплачен не был, налоговым органом начислены пени. Довод кассационной жалобы о том, что ошибка в заполнении декларации не повлекла неуплату или неполную уплату суммы налога, является несостоятельным и во внимание судом кассационной инстанции не принимается, поскольку ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ наступает не только в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, но и иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/07-2/49.
Пунктом 1 статьи 372 НК РФ установлено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют порядок и сроки уплаты налога. Пункт 1 статьи 383 НК РФ указывает, что порядок и сроки устанавливаются законами субъекта РФ как в отношении налога на имущество организаций, так и в отношении авансовых платежей по налогу. В комментируемом Постановлении суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2005 год, отметил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, и указал, что ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ наступает не только в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, но и иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
3.6. Налоговая декларация (статья 386 НК РФ)
44. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что налогоплательщик не имел возможности представить декларацию по налогу на имущество с учетом данных переоценки в срок до 30 марта 2006 г., как того требует пункт 3 статьи 386 НК РФ, то есть раньше даты формирования бухгалтерской отчетности за I квартал (31 марта), по объективным причинам (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2007 N А57-12924/06).
Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организации за 2005 г. Согласно данной декларации имелась сумма налога к доначислению. Поскольку декларация была представлена в налоговый орган в марте 2006, а доначисленная сумма налога была уплачена в апреле 2006 г., решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Позиция суда. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со статьей 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. Для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо, чтобы неуплата или неполная уплата налога явились следствием занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Как установлено судом, в налоговой декларации по налогу на имущество, представленной в налоговый орган в июне 2006 г., были отражены полные и достоверные сведения, налог уплачен в полном объеме. При уплате налога на имущество за 2005 г. налогоплательщик, как того требует статья 375 НК РФ, использовал налоговую базу, сложившуюся в налоговом периоде с 1 января по 31 декабря 2005 г. (календарный год). Занижения налоговой базы за указанный период не произошло. Однако по состоянию на 01.01.2006 в организации была произведена переоценка основных средств, результаты которой в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ и письмом Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 подлежат включению в налоговую базу для исчисления налога на имущество, в связи с чем и возникла необходимость уточнения ранее представленной декларации. Результаты переоценки согласно установленным правилам ведения бухгалтерского учета (пункт 15 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (по истечении 30 дней после окончания I квартала 2006 г.). Таким образом, налогоплательщик не имел возможности представить декларацию по налогу на имущество с учетом данных переоценки в срок до 30 марта 2006 г., как того требует пункт 3 статьи 386 НК РФ, то есть раньше даты формирования бухгалтерской отчетности за 1 квартал (31 марта), по объективным причинам. Положения пункта 4 статьи 81 НК РФ применяются при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. В данном случае при подаче основной декларации занижения суммы налога не было. Подача уточненной декларации была вызвана необходимостью исполнения требований закона. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что в соответствии со статьей 109 НК РФ является основанием, исключающим привлечение к ответственности.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 25.05.2007 N А57-12924/06.
В соответствии с пунктом 3 статьи 386 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 о порядке учета результатов переоценки основных средств при налогообложении Минфин России сообщил следующее: Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Исходя из пункта 4 статьи 376 НК РФ в его взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т. е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). При этом, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования. Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы статьи НК РФ, а также нормы о ведении бухгалтерского учета, пришел к выводу, что налогоплательщик не имел возможности представить декларацию по налогу на имущество организации с учетом данных переоценки в срок до 30 марта 2006 г., как того требует пункт 3 статьи 386 НК РФ, то есть раньше даты формирования бухгалтерской отчетности за I квартал (31 марта), по объективным причинам, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что в соответствии со статьей 109 НК РФ является основанием, исключающим привлечение к ответственности.
4. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 31 НК РФ)
4.1. Общие положения (статья 387 НК РФ)
45. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействующими некоторых положений закона субъекта РФ, суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 387 НК РФ в городах федерального значения земельный налог устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов РФ, в связи с этим оспариваемые положения нормативного правового акта не противоречат федеральному закону и иным нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, и прав, свобод и законных интересов налогоплательщика не нарушают (Определение ВС РФ от 28.03.2007 N 5-Г07-7).
Суть дела. 14 мая 2003 г. Московской городской Думой был принят Закон N 27 «О землепользовании и застройке в городе Москве» (далее — Закон N 27). Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействующими пунктов «д» и «е» статьи 3, статьи 22 Закона N 27, ссылаясь на то, что оспариваемые им положения противоречат федеральному законодательству, нарушают его право на осуществление местного самоуправления, ограничивают его права землепользователя. В соответствии с пунктами «д» и «е» статьи 3 Закона N 27 к полномочиям Московской городской Думы в области регулирования землепользования и застройки в городе Москве отнесено: — установление ставок земельного налога в городе Москве в соответствии с федеральным законодательством и индексация арендной платы за землю; — установление льгот по уплате земельного налога в городе Москве и порядка их предоставления в соответствии с федеральными законами и законами города Москвы. Статьей 22 Закона N 27 установлено, что ставки земельного налога, порядок и сроки уплаты налога, а также порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы на территории города Москвы, определяются законом города Москвы в соответствии с НК РФ. Оспаривая в своем заявлении законность приведенных положений, налогоплательщик указывал на то, что статьей 15 НК РФ земельный налог отнесен к местным налогам. В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Согласно статье 9 Европейской хартии местного самоуправления от 15.10.1985, вступившей в силу для РФ 01.09.1998, органы местного самоуправления имеют право в рамках национальной экономической политики на обладание достаточными собственными финансовыми ресурсами, которыми они могут свободно распоряжаться при осуществлении своих полномочий. Финансовые ресурсы органов местного самоуправления должны пополняться за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе определять в пределах, установленных законом. Оспариваемыми же положениями Закона N 27 правомочия представительных органов муниципальных образований предоставлены законодательному (представительному) органу государственной власти города Москвы как субъекта РФ, что, по убеждению заявителя, противоречит приведенным выше нормам федерального законодательства и нормам международного права. Позиция суда. Отказывая налогоплательщику в признании недействующими пунктов «д» и «е» статьи 3, статьи 22 Закона N 27, суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Аналогичные положения содержатся и в статьях 56 и 387 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 387 НК РФ в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов РФ, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязателен к уплате на территориях указанных субъектов РФ. Согласно же пункту 3 статьи 56 НК РФ льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах). Таким образом, суд установил, что положения пунктов «д» и «е» статьи 3 и статьи 22 Закона N 27 не противоречат нормам федерального законодательства и прав заявителя на осуществление им местного самоуправления не нарушают. Ссылка в кассационной жалобе заявителя на противоречие приведенных выше положений пункта 4 статьи 12 НК РФ Конституции РФ на правильность выводов суда не влияет, поскольку разрешение вопроса о соответствии федерального закона Конституции РФ в компетенцию суда общей юрисдикции не входит. Довод заявителя о противоречии оспариваемых положений статей 3 и статьи 22 Закона N 27 статье 9 Европейской хартии местного самоуправления проверялся судом и правомерно признан им несостоятельным. Как указывалось выше, местные налоги, которыми вправе распоряжаться органы местного самоуправления, устанавливаются прежде всего НК РФ. В соответствии с пунктом 6 статьи 12 НК РФ не могут устанавливаться местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Поскольку НК РФ в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов РФ, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ, оспариваемые положения не могут рассматриваться как положения, посягающие на бюджетные права органов местного самоуправления. Суд установил, что оспариваемые положения нормативного правового акта не противоречат федеральному закону и иным нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, и прав, свобод и законных интересов налогоплательщика не нарушают.
Комментарий к Определению ВС РФ от 28.03.2007 N 5-Г07-7.
В комментируемом Определении, опираясь на статью 12 и статью 387 НК РФ? суд отметил, что в соответствии с пунктом 6 статьи 12 НК РФ не могут устанавливаться местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ, несмотря на то что г. Москва является субъектом РФ, и непосредственно пунктом 1 статьи 387 НК РФ предусмотрено, что земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, следовательно, положения Закона N 27 не противоречат НК РФ и иным нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.
46. Признавая недействительным решение налогового органа о начислении земельного налога, суд отметил, что в силу пункта 2 статьи 387 НК РФ за муниципальными образованиями закреплено право на установление налоговых льгот, оснований и порядка их применения, при этом в материалах дела отсутствуют сведения об отмене установленной муниципальным образованием льготы, следовательно, налогоплательщик правомерно заявил льготу (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А12-14927/06-С29).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненный расчет по земельному налогу за I квартал 2006 года, согласно которому налогоплательщик при исчислении земельного налога заявил льготу, установленную пунктом 2 статьи 387 НК РФ. По итогам камеральной проверки данной декларации налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить земельный налог. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительными решения в части начисления земельного налога за первый квартал 2006 года, требования об уплате налога и постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика. Позиция суда. В соответствии со статьей 5 Закона субъекта РФ «О зонах экономического развития на территории субъекта РФ» создание зоны экономического развития производится на основании специального закона субъекта РФ. Решение о внесении в Думу субъекта РФ проекта закона о создании зоны экономического развития принимает представительный орган местного самоуправления с приложением ряда документов, в том числе решения представительного органа местного самоуправления, на территории которого предполагается создать зону экономического развития, инвестиционного проекта и проекта договора с администрацией субъекта РФ. Исполнительный орган муниципального образования, на территории которого создана зона экономического развития, ведет реестр юридических лиц, зарегистрированных им на ее территории, и в месячный срок передает его в комитет экономики администрации субъекта РФ, который ведет областной реестр юридических лиц, производственная деятельность которых осуществляется в зонах экономического развития. На основании Закона субъекта РФ и совместного Постановления муниципального образования «О создании зоны экономического развития на территории юридического лица» Думой субъекта РФ принят Закон субъекта РФ «О зоне экономического развития на территории юридического лица». В статье 3 принятого Закона субъекта РФ предусматривалось, что организациям, зарегистрированным на территории зоны экономического развития юридического лица, в течение 10 лет со дня создания зоны экономического развития в соответствии с налоговым законодательством предоставляются льготы по налогам на прибыль, на имущество и на землю. Из материалов дела следует, что налогоплательщик зарегистрирован как участник зоны экономического развития на территории юридического лица, о чем свидетельствуют имеющиеся в деле выписки из городского и областного реестров юридических лиц, зарегистрированных в зонах экономического развития. Новым законом субъекта РФ в мае 2005 г. внесены изменения в ранее действовавший Закон субъекта РФ, а также в статью 3 принятого Закона субъекта РФ, в соответствии с которым на территории зон экономического развития для всех организаций, зарегистрированных в этих зонах, в соответствии с налоговым законодательством субъекта РФ устанавливаются льготы по налогам на прибыль и на имущество. Льгота по уплате земельного налога предоставляется в соответствии с законодательством РФ о налогах по решению представительных органов местного самоуправления. Согласно статье 15 нового Закона субъекта РФ он вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Между тем суд указал, что новый Закон субъекта РФ, внесший дополнительное условие в статью 3 Закона субъекта РФ, не имеет обратной юридической силы в силу статьи 57 Конституции РФ, пункта 2 статьи 5 НК РФ как ухудшающий положение налогоплательщика. В пункте 2 статьи 387 НК РФ закреплено право на установление налоговых льгот, оснований и порядка их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков, при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Судом установлено, что наличие соответствующего решения органа местного самоуправления о предоставлении налогоплательщику льготы по уплате земельного налога подтверждено совместным Постановлением муниципального образования, на основании которого и был принят Закон субъекта РФ. В материалах дела отсутствуют сведения об отмене Постановления муниципального образования. В этой связи суд сделал вывод о том, что действия налогоплательщика, заявившего налоговую льготу по земельному налогу за I квартал 2006 года, полностью согласуются с требованиями налогового законодательства, следовательно, начисление налога за спорный период произведено налоговым органом неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А12-14927/06-С29.
В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах. При этом представительными органами муниципальных образований в силу норм НК РФ могут устанавливаться только налоговые льготы, основания и порядок их применения. В комментируемом Постановлении суд, учитывая право муниципальных образований устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения в соответствии с пунктом 4 статьи 12 и пунктом 2 статьи 387 НК РФ, а также учитывая, что вновь введенный Закон субъекта РФ не имеет обратной юридической силы в силу статьи 57 Конституции РФ, пункта 2 статьи 5 НК РФ как ухудшающий положение налогоплательщика, пришел к выводу, что действия налогоплательщика, заявившего налоговую льготу по земельному налогу за I квартал 2006 года, полностью согласуются с требованиями налогового законодательства, следовательно, начисление налога за спорный период произведено налоговым органом неправомерно.
47. Признавая неправомерным решение налогового органа о доначислении земельного налога, суд отметил, что муниципальный орган воспользовался своим правом устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, учел, что налогоплательщик соответствует критериям, установленным муниципальным органом для применения налоговой льготы, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно использовал налоговую льготу (Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2007 N Ф09-4271/07-С3).
Суть дела. Налоговый орган по результатам проведения камеральной проверки уточненного расчета учреждения по авансовым платежам по земельному налогу за I полугодие 2006 г. выявил неправомерное применение налогоплательщиком льготы по указанному налогу. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить земельный налог. Считая принятое налоговым органом решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Согласно подпункту 1 пункта 1 Перечня дополнительных категорий налогоплательщиков, для которых установлены налоговые льготы (утвержден решением Думы муниципального образования), от обложения земельным налогом освобождаются в том числе учреждения социального обслуживания и социального обеспечения, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов, в отношении земельных участков, предоставленных для оказания услуг в области социального обслуживания и обеспечения. В силу статей 143, 144 БК РФ ПФР относится к государственному фонду денежных средств, управляемых органами государственной власти РФ. В Постановлении КС РФ от 25.06.2001 N 9-П указано, что согласно Положению о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденному Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991, ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в РФ, является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ и данным Положением, и представляет собой единую централизованную систему, выполняя функции по управлению средствами пенсионного обеспечения через свои территориальные органы. ПФР и его денежные средства находятся в государственной собственности РФ. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорная льгота применена налогоплательщиком обоснованно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.06.2007 N Ф09-4271/07-С3.
Пунктом 4 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах. Представительными органами муниципальных образований, законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. В комментируемом Постановлении суд, учитывая право муниципальных образований устанавливать в соответствии с пунктом 2 статьи 387 НК РФ налоговые льготы и учитывая, что муниципальное образование установило налоговые льготы для учреждения социального обслуживания и социального обеспечения, сделал вывод, что налогоплательщик соответствует установленным для применения данной льготы критериям, следовательно, льгота применена обоснованно.
4.2. Налогоплательщики (статья 388 НК РФ)
48. Признавая решение налогового органа о доначислении земельного налога необоснованным, суд указал, что налогоплательщик утратил право на недвижимое имущество, следовательно, обладая земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования, не является плательщиком земельного налога в соответствии со статьей 388 НК РФ, так как не имеет права распоряжаться этим земельным участком (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007, 03.05.2007 N Ф03-А51/07-2/999).
Суть дела. Налоговый орган в ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по земельному налогу за 2005 год произвел доначисление налога на землю. Основанием для доначисления налога послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы для исчисления земельного налога. Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по земельному налогу, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Статьей 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Данная норма НК РФ согласуется с ЗК РФ, в котором установлено три вида права на земельные участки: право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения. Таким образом, поскольку глава 31 НК РФ, определяя плательщиков земельного налога, связывает понятие «налогоплательщик» с правом на земельный участок, налогоплательщики должны иметь на земельные участки, являющиеся объектом налогообложения, правоустанавливающие документы, выдаваемые органами госрегистрации, которые ведут Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщику на основании государственных актов ПК-28 N 00543 и ПК-28 N 00668 были предоставлены земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования для размещения детского оздоровительного центра и пионерлагеря — базы отдыха. В дальнейшем объекты недвижимости, расположенные на спорных земельных участках, были переданы на основании двух договоров пожертвования независимой профсоюзной организации работников налогоплательщика, а по договору купли-продажи право собственности на детский оздоровительный центр передано другой организации. Переход права собственности зарегистрирован в установленном порядке, о чем в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним внесены соответствующие записи и выданы свидетельства о государственной регистрации права. Суд, при рассмотрении вопроса о признании земельных участков, предоставленных налогоплательщику на праве постоянного (бессрочного пользования), объектом налогообложения исходил из положений статьи 35 ЗК РФ и статьи 552 ГК РФ, согласно которым при продаже недвижимости (переходе права собственности), находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право на использование части земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования, и сделал вывод об отсутствии законных оснований для доначисления земельного налога налогоплательщику. Отсутствие своевременной регистрации права на земельный участок со стороны собственника недвижимости является основанием для предъявления к нему налоговых санкций за сокрытие объекта от налогообложения и не может рассматриваться в качестве основания для доначисления налога лицу, обладающему земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования и не имеющему права распоряжаться этим участком в силу запрета, установленного пунктом 4 статьи 20 ЗК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007, 03.05.2007 N Ф03-А51/07-2/999.
Пунктом 4 статьи 20 ЗК РФ установлено, что юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками. Пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу, это лицо приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. В соответствии с пунктом 1 статьи 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы, установленные ЗК РФ и ГК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщик вместе с утратой права на недвижимое имущество, утратил право на земельный участок, занятый этим недвижимым имуществом, следовательно, с момента передачи права на недвижимое имущество налогоплательщик в соответствии со статьей 388 НК РФ не признается плательщиком земельного налога, действия налогового органа, выразившиеся в доначислении налога, являются неправомерными. К аналогичному выводу в Постановлении от 28.05.2007 N Ф09-4033/07-С3 пришел ФАС Уральского округа, указав, что в соответствии с пунктом 2 статьи 271 ГК РФ при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу это лицо приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости.
4.3. Объект налогообложения (статья 389 НК РФ)
49. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику земельного налога недействительным, суд указал, что мотивировочная часть соответствующего решения налогового органа не соответствует положениям статьи 388 и подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, так как земельный участок не облагается земельным налогом, поскольку находится в государственной собственности РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007, 18.04.2006 N Ф03-А73/07-2/697).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налогового расчета налогоплательщика по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 года. В результате проверки установлен факт неуплаты исчисленного по расчету авансового платежа по земельному налогу. Согласно требованию налогового органа налогоплательщик должен добровольно перечислить налог и пени. Поскольку в установленный в требовании срок исчисленная сумма в бюджет не поступила, налоговый орган принял решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Земельные участки, используемые налогоплательщиком для выполнения своих функций, находятся в исключительной государственной собственности и в силу подпункта 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ ограничены в обороте. Согласно уставу, утвержденному Приказом Росгидромета, налогоплательщик является региональным органом Росгидромета, выполняя на территории субъекта РФ функции, предусмотренные ФЗ «О гидрометеорологической службе». Согласно перечню к уставу налогоплательщик имеет более 70 обособленных подразделений в виде аэрологических, морских метеорологических, гидрометеорологических станций и постов, центров связи, расположенных в различных районах субъекта РФ. Согласно свидетельству о государственной регистрации права земельный участок, используемый налогоплательщиком, зарегистрирован за РФ на праве государственной собственности. Следовательно, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ земельный участок не облагается земельным налогом, поскольку находится в государственной собственности РФ, предоставлен для обеспечения безопасности и ограничен в обороте. Кроме того, из письма Минфина России от 11.08.2006 N 09-03-02/5-36 следует, что финансирование расходов по уплате земельного налога по земельным участкам, предоставленным Росгидромету и его территориальным органам, в 2006 году не осуществлялось, поскольку в свидетельствах о государственной регистрации в качестве субъекта права указана РФ. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что в расчете по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 года налогоплательщик ошибочно указал земельный налог и решение налогового органа о принудительном взыскании указанного платежа и пеней является незаконным, поскольку не соответствует положениям статьи 388 и подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007, 18.04.2006 N Ф03-А73/07-2/697.
Подпункт 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ ограничивает в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд. В комментируемом Постановлении, признавая земельные участки налогоплательщика ограниченными в обороте, суд признал решение налогового органа не соответствующим положениям статьи 388 и подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, следовательно, незаконным. К аналогичному мнению пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 06.03.2007 N А65-17364/2006-СА1-19, отклонив доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен уплачивать земельный налог в общеустановленном порядке, суд отметил, что в соответствии с подпунктами 1, 2, 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки: — изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ; — ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты историко-культурными заповедниками; — ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности.
50. Признавая неправомерным решение налогового органа о доначислении земельного налога, суд установил, что земельные участки, занятые гидроузлом, являются государственной собственностью и относятся к землям водного фонда, следовательно, освобождены от налогообложения в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2007 N Ф08-3379/2007-1394А).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку на основе представленного учреждением расчета по земельному налогу за 6 месяцев 2006 года. По результатам проверки вынесено решение о доначислении налогоплательщику земельного налога и начислении пеней за его неуплату. Не согласившись с указанным решением налогового органа в части начисления налога на землю на земельный участок, занятый гидроузлом, а также пеней, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 388 НК РФ определяет налогоплательщиков земельного налога. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. Под водным фондом понимается совокупность водных объектов в пределах территории РФ, включенных или подлежащих включению в государственный водный кадастр (статья 1 Водного кодекса РФ). Согласно пункту 1 статьи 102 ЗК РФ к землям водного фонда относятся земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах. Подпунктом 10 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ предусмотрено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, расположенные под объектами гидротехнических сооружений. Суд установил, что спорные земельные участки заняты гидроузлом, являются государственной собственностью и относятся к землям водного фонда. Это подтверждается выпиской из государственного земельного кадастра, свидетельствами о государственной регистрации права. Как следует из материалов дела, основной задачей гидроузла является создание подпора на реках Дон и Северный Донец, обеспечение судоходных глубин и т. п. Доказательств использования налогоплательщиком земельных участков не по назначению налоговый орган не представил. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что спорные земельные участки освобождены от налогообложения в порядке подпункта 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2007 N Ф08-3379/2007-1394А.
В письме от 01.08.2006 N 03-06-02-02/105 Минфин России сообщил следующее. Пунктом 15 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 установлено, что на основании пункта 1 статьи 56 НК РФ льготы по налогам устанавливаются законодательством о налогах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах. В связи с этим до введения в действие главы 31 НК РФ применению подлежали нормы закона, касающиеся налоговых льгот, принятые в установленном порядке, независимо от того, в какой законодательный акт они были включены — связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Вместе с тем согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами. Статьей 102 ЗК РФ установлено, что к землям водного фонда относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах; а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах. В комментируемом Постановлении суд, установив, что земельные участки, занятые гидроузлом, являются государственной собственностью и в соответствии с пунктом 1 статьи 102 относятся к землям водного фонда, указал, что налоговый орган не представил доказательств использования налогоплательщиком земельных участков не по назначению, пришел к выводу, что спорные земельные участки освобождены от налогообложения в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ.
4.4. Налоговая база (статья 390 НК РФ)
51. Установив, что на дату уплаты авансового платежа по земельному налогу налогоплательщик был извещен о кадастровой стоимости земельных участков, суд признал обоснованным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику земельного налога и указал, что согласно пункту 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3460/2007(34779-А27-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по земельному налогу за I квартал 2006 года, в ходе которой установлена неполная уплата авансового платежа по земельному налогу. По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислена к уплате в бюджет сумма квартального авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2006 года. Основанием для доначисления к уплате в бюджет земельного налога послужил вывод налогового органа о том, что расчет авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2006 года произведен обществом в нарушение пункта 1 статьи 390 НК РФ, пункта 4.1 раздела 4 Постановления субъекта РФ. Налогоплательщик определил налоговую базу как площадь земельных участков, налоговую ставку применил на основе средних ставок, дифференцированных по месторасположению и зонам различной градостроительной ценности территории согласно Приложению N 1 Постановления субъекта РФ. Налоговый орган в адрес налогоплательщика выставил требование об уплате налога, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по земельному налогу, а также выставлено требование об уплате налога, которым предложено уплатить пени по земельному налогу. Поскольку указанные требования в добровольном порядке налогоплательщиком не были исполнены, налоговый орган в порядке статьи 46 НК РФ выставил инкассовое поручение на списание денежных средств. Платежным ордером сумма платежа была списана. Не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Пунктом 2 статьи 390 НК РФ установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В силу пункта 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Согласно пункту 6 статьи 396 НК РФ налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В соответствии с пунктом 4.1 раздела 4 Постановления субъекта РФ, налогоплательщики-организации в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, уплачивают авансовые платежи по земельному налогу не позднее 5 мая, 5 августа и 5 ноября по истечении первого, второго и третьего кварталов текущего налогового периода. Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, установил, что на дату уплаты авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2006 года налогоплательщик был извещен о кадастровой стоимости земельных участков. Налогоплательщик вместе с тем в 2006 году определил налоговую базу как площадь земельных участков, налоговую ставку применил на основе средних ставок, дифференцированных по месторасположению и зонам различной градостроительной ценности территории согласно Приложению N 1 к Постановлению субъекта РФ. Сумму авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2006 года налогоплательщик исчислял как одну четвертую налоговой ставки, применяемой в 2005 году, умноженной на площадь земельного участка. Исследовав в совокупности представленные сторонами доказательства в обоснование заявленных требований и возражений, суд пришел к выводу, что, поскольку расчет авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2006 года произведен налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 390 НК РФ, пункта 4.1 раздела 4 Постановления субъекта РФ, правомерность расчета налогоплательщиком не подтверждена нормами законодательства о налогах и сборах, суд признал правомерным доначисление налогоплательщику налоговым органом квартального авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2006 года. Довод налогоплательщика о том, что обстоятельством для уплаты налога на землю в соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ является своевременное доведение до налогоплательщиков информации о кадастровой стоимости земельных участков, которая является налоговой базой для данного вида налога, поэтому у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате земельного налога, установленного Положением субъекта РФ, в 2006 году, судом отклоняется как необоснованный.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3460/2007(34779-А27-26).
В письме от 16.08.2007 N 03-05-07-02/81 Минфин России сообщил, что согласно статье 394 НК РФ налоговые ставки для исчисления земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в размерах, определенных статьей 394 НК РФ. При этом представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) предоставлено право дифференцировать налоговые ставки в зависимости от категории земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Статья 390 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы для исчисления земельного налога. Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316, установлено, что государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Таким образом, изменение категории земли, к которой принадлежит земельный участок, или изменение вида разрешенного использования земельного участка влечет за собой изменение кадастровой стоимости земельного участка. При этом Минфин России отметил, что на основании пункта 1 статьи 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления, не позднее 1 марта этого года (пункт 14 статьи 396 НК РФ). Исходя из данных норм НК РФ следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода. В комментируемом Постановлении суд, исследовав представленные сторонами доказательства, установил, что на дату уплаты авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2006 года налогоплательщик был извещен о кадастровой стоимости земельных участков, пришел к выводу, что расчет авансовых платежей по земельному налогу произведен налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 390 НК РФ, пункта 4.1 раздела 4 Постановления субъекта РФ, следовательно, доначисление налогоплательщику налоговым органом квартального авансового платежа по земельному налогу правомерно.
4.5. Налоговая ставка (статья 394 НК РФ)
52. Оставляя без удовлетворения жалобу налогоплательщика о признании недействующим решения муниципального образования в части установления налоговой ставки 1,5%, суд указал, что ставка земельного налога в размере 1,5% кадастровой стоимости земельного участка установлена в пределах допустимой нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, и ее дифференцирование в соответствии с пунктом 2 статьи 394 НК РФ не является обязательным (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А65-10186/2006).
Суть дела. Решением представительного органа муниципального образования «О земельном налоге» (далее — Решение) были установлены налоговые ставки на разные категории земель, в том числе 1,5% от кадастровой стоимости земельных участков в отношении прочих земельных участков (абзац 8 части 1.1 пункта 1 Решения). Налогоплательщик, являясь собственником земель в полосе отвода железных дорог, подпадающих под категорию прочих земель, посчитав, что установление такой ставки противоречит основным началам налогового законодательства, изложенным в статье 3 НК РФ, обжаловал в суд Решение в части абзаца 8 части 1.1 пункта 1. Позиция суда. В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый должен уплачивать законно установленные налоги. Согласно пункту 1 статьи 387 НК РФ земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. В соответствии с пунктом 2 статьи 387 НК РФ, устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 1,5% в отношении прочих земельных участков. Как установлено судом и видно из дела, абзацем 8 части 1.1 пункта 1 Решения, устанавливающим в отношении прочих земельных участков ставку земельного налога в размере 1,5% от кадастровой стоимости земельных участков, приведенные положения НК РФ не нарушены. Таким образом, земельный налог и ставка земельного налога установлены полномочным органом власти в пределах норм, определенных федеральным законом. Доводы заявителя о несоответствии оспариваемого нормативного правового акта пункту 3 статьи 3 НК РФ были проверены судом и признаны необоснованными. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В соответствии с пунктом 4 статьи 12, статьей 15 НК РФ земельный налог входит в систему налогов и сборов РФ и отнесен к местным налогам. Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Следовательно, установленный оспариваемым нормативно-правовым актом муниципального образования земельный налог не является произвольным и экономически необоснованным. Поскольку ставка земельного налога в размере 1,5% кадастровой стоимость земельного участка установлена в пределах допустимой нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, и ее дифференцирование в соответствии с пунктом 2 статьи 394 НК РФ не является обязательным, отдельного экономического обоснования ставки налога в нормативном акте муниципального образования не требуется.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А65-10186/2006.
В письме от 11.04.2007 N 03-05-07-02/34 Минфин России сообщил о порядке установления, а также снижения ставок земельного налога. С 01.01.2006 на всей территории РФ вступила в силу глава 31 НК РФ, согласно которой земельный налог устанавливается в качестве местного налога, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований. Устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Согласно главе 31 НК РФ ставки земельного налога устанавливаются не в виде фиксированных платежей (в рублях и копейках) на единицу площади земельного участка, а в процентах от налоговой базы, которая определяется в соответствии со статьей 390 НК РФ как кадастровая стоимость земельных участков, а не как площадь земельного участка. В зависимости от категории земель статьей 394 НК РФ определены максимальные размеры налоговых ставок, конкретные размеры которых устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В частности, налоговые ставки, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства. Кадастровая стоимость земельных участков определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель, сведения о которой содержатся в государственном земельном кадастре. Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению (статья 7 ЗК РФ), виду функционального использования и проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения, результаты которой утверждают органы исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости. В соответствии с пунктами 3 и 11 статьи 396 НК РФ сумма земельного налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании информации, полученной от органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, и органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают земельный налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (пункт 4 статьи 397 НК РФ). Учитывая изложенное, Минфин России предложил по вопросу снижения ставки земельного налога или предоставления льготы по уплате земельного налога для отдельных категорий налогоплательщиков обращаться в представительный орган муниципального образования по месту нахождения земельного участка. В комментируемом Постановлении суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика, основываясь на нормах статьи 394 НК РФ, пришел к выводу, что муниципальное образование при установлении ставки в размере 1,5% на земельный налог, действовало в пределах допустимых норм, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, и ее дифференцирование в соответствии с пунктом 2 статьи 394 НК РФ не является обязательным, отдельного экономического обоснования ставки налога в нормативном акте муниципального образования не требуется.
4.6. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу (статья 396 НК РФ)
53. Признавая решение налогового органа о доначислении земельного налога необоснованным, суд указал, что органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, представляют налоговым органам сведения о земельных участках, признаваемых объектами налогообложения (пункт 12 статьи 396 НК РФ), в свою очередь, налоговые органы доводят до налогоплательщика информацию о кадастровой стоимости земельного участка (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А12-16235/06).
Суть дела. Налогоплательщик является пользователем земельного участка, имеющего кадастровый номер. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 г., в котором сумма авансового платежа указана равной нулю. Налоговый орган вынес решение о начислении к уплате земельного налога и соответствующей пени. Позиция суда. Суд посчитал, что налогоплательщик принимал меры к выяснению кадастровой стоимости используемого земельного участка и обращался за требуемой информацией в различные инстанции, которую ему не предоставили из-за отсутствия таковой. Поэтому налогоплательщик воспользовался разъяснением Минфина России, изложенным в письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75, в соответствии с которым, если кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но до сведения налогоплательщика в установленном порядке кадастровая стоимость земельного участка не доведена, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы нулевую налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам), а после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в порядке, установленном органами местного самоуправления, представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, — и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года. В соответствии с подпунктами 6, 7 статьи 3 НК РФ акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Статья 390 НК РФ устанавливает в качестве налоговой базы по земельному налогу кадастровую стоимость земельных участков, которая определяется налогоплательщиками-организациями в отношении каждого земельного участка на основании сведений государственного земельного кадастра по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункты 1 и 3 статьи 391 НК РФ). При этом кадастровая стоимость земельных участков подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления по состоянию на 1 января календарного года, как это предусмотрено пунктом 14 статьи 396 НК РФ. При этом обязанность органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, представлять налоговым органам сведения о земельных участках, признаваемых объектами налогообложения (пункт 12 статьи 396 НК РФ), не может быть отнесена к способам доведения до налогоплательщика информации о кадастровой стоимости земельного участка и не отменяет права налогоплательщика на получение такой информации в установленном законом порядке. В силу пункта 2 статьи 396 НК РФ в качестве обязательного условия для самостоятельного и надлежащего исчисления земельного налога до налогоплательщика должен быть доведен один из основных элементов налогообложения — налоговая база в виде кадастровой стоимости конкретного земельного участка, являющегося объектом налогообложения. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре» (Закон N 28-ФЗ) государственным кадастровым учетом земельных участков является описание и индивидуализация в Едином государственном реестре земель земельных участков, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценку. Государственный кадастровый учет земельных участков сопровождается присвоением каждому земельному участку кадастрового номера. Пункт 2 статьи 14 Закона N 28-ФЗ предусматривает, что к основным сведениям о земельных участках, которые должны содержаться в Едином государственном реестре земель, в числе прочих относятся: площадь земельного участка, категория земель и его экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю. Суд признал необоснованным довод налогового органа, что опубликование в газете таблицы удельных показателей кадастровой стоимости земель является доведением до сведения налогоплательщика кадастровой стоимости земельного участка, пользователем которого является заявитель, указав на Методику государственной кадастровой оценки земель поселений, утвержденную Приказом Росземкадастра от 17.10.2002 N П/337, которая применяется в алгоритме с расчетом кадастровой стоимости земельных участков как одним из элементов оценочной методики соответствующими уполномоченными органами. При этом удельный показатель кадастровой стоимости земель кадастрового квартала по видам функционального использования земли не является конечным результатом кадастровой оценки конкретного земельного участка. Таким образом, суд установил, что налоговый орган не доказал наличие основания для вынесения оспариваемых решений и взыскания пеней с налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А12-16235/06.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно воспользовался разъяснениями, данными Минфином России в письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75, при этом отметил, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база, которая в силу пункта 1 статьи 390 НК РФ определяется в виде кадастровой стоимости конкретного земельного участка. Также суд отметил, что налогоплательщик предпринял все зависящие от него меры к выяснению кадастровой стоимости используемого земельного участка, пришел к выводу, что у налогоплательщика не было возможности рассчитать налоговую базу, следовательно, сумму авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет, установил, что у налогового органа не было оснований для вынесения оспариваемых решений и взыскания пеней с налогоплательщика. Следует отметить, что в письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 Минфин России указал, что сведения о кадастровой стоимости земельных участков официально доводятся до налоговых органов органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, при проведении камеральной проверки нулевых налоговых деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) налоговым органам следует доводить до сведения налогоплательщиков полученную информацию о кадастровой стоимости земельных участков, которая в установленном порядке до них не доведена. В то же время суд указал, что органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, обязаны в соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ доводить до сведения налогоплательщиков информацию о кадастровой стоимости земельного участка, и эта обязанность не относится к обязанности данных органов представлять налоговым органам сведения о земельных участках, признаваемых объектами налогообложения (пункт 12 статьи 396 НК РФ).
4.7. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу (статья 397 НК РФ)
54. Признавая решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках обоснованным, суд указал, что сроки уплаты земельного налога за первый квартал, полугодие, девять месяцев, определенные решением муниципального образования, соответствуют положениям, установленным пунктом 2 статьи 393 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2007 N Ф09-48/07-С3).
Суть дела. Налоговый орган в связи с неисполнением учреждением требования об уплате земельного налога за I квартал 2006 принял решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Основанием для взыскания налога послужили выводы налогового органа о неуплате налогоплательщиком земельного налога за I квартал 2006 года в срок, установленный решением муниципального образования за первый квартал, — не позднее 15.04.2006. Считая оспариваемое решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», вступившим в законную силу с 01.01.2005, утверждена глава 31 «Земельный налог» НК РФ. В соответствии со статьей 15 НК РФ земельный налог является местным налогом. Согласно пункту 1 статьи 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Отчетными периодами по уплате земельного налога для налогоплательщиков — организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, в силу пункта 2 статьи 393 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В силу пункта 1 статьи 397 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками земельного налога в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков — организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ). Решением муниципального образования установлены сроки уплаты земельного налога: по итогам отчетного периода в текущем налоговом периоде за I квартал — не позднее 15.04.2005, за II квартал — не позднее 15.07.2005, за третий квартал — не позднее 15.10.2005. Сроки уплаты земельного налога за первый квартал, полугодие, девять месяцев, определенные решением муниципального образования, соответствуют положениям, установленным пунктом 2 статьи 393 НК РФ. Установление решением муниципального образования сроков уплаты земельного налога за первый, второй и третий кварталы не противоречит указанной норме права, а также соответствует пункту 1 статьи 397 НК РФ, поскольку установление данных сроков уплаты земельного налога относится к регулированию порядка уплаты налога, внесению авансовых платежей, что, в свою очередь, не выходит за рамки компетенции представительных органов муниципальных образований в области правового регулирования относительно местного налога. Учитывая, что платежи по земельному налогу за первый и второй кварталы являются авансовыми платежами, исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, следует, что налоговые органы вправе направить налогоплательщику требование об уплате авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 31.01.2007 N Ф09-48/07-С3.
В информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ). Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ. Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании. При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, не имеет правового значения. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу, установленные решением муниципального образования, не противоречат нормам, установленным в статье 397 НК РФ, при этом, опираясь на Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, отраженный в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, указал, что налоговые органы вправе направить налогоплательщику требование об уплате авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. В то же время следует отметить, что Минфин России в письме от 01.12.2006 N 03-06-02-02/147 указал, что, учитывая, что в пункте 1 статьи 397 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон N 216-ФЗ) установлено ограничение срока только для уплаты налога, а в пункте 3 статьи 398 НК РФ речь идет о сроках представления налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу, однозначно определить взаимосвязь положений пункта 3 статьи 398 НК РФ со сроками уплаты авансовых платежей не представляется возможным. В данном письме Минфин России признал правомерным установление нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования такого срока не позднее 15 апреля, 15 июля и 15 октября текущего налогового периода. Исходя из вышеизложенного, авансовые платежи по земельному налогу подлежат уплате налогоплательщиками в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Очевидно, что сроки в данных нормативно-правовых актах должны быть разумными и должны учитывать положения пункта 3 статьи 398 НК РФ, устанавливающие сроки для предоставления расчетов по авансовым платежам. Подпунктом «а» пункта 57 статьи 1 Закона N 216-ФЗ положения абзаца 2 пункта 1 статьи 397 НК РФ изменены. Так, с учетом данных изменений абзац 2 пункта 1 статьи 397 НК РФ устанавливает, что срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для налогоплательщиков — организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ. Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008. Абзацем вторым пункта 3 статьи 398 НК РФ установлено, что расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Таким образом, можно сделать вывод, что авансовые платежи по земельному налогу с 01.01.2008 будут подлежать уплате не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
5. ЗАКОН РФ ОТ 09.12.1991 N 2003-1 «О НАЛОГАХ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»
55. Принимая определение о прекращении производства по делу, суд, учитывая, что в соответствии со статьей 5 Закона N 2003-1 исчисление налога производят налоговые органа, тем не менее исходил из того, что в соответствии со статьей 1 Закона N 2003-1 плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица, следовательно, данное дело неподведомственно арбитражному суду и подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А65-7157/06-СА1-19).
Суть дела. Объектами налогообложения по налогу на имущество являются гараж, заправочная, склад, принадлежащие налогоплательщику. Налоговым органом на основании данных об инвентаризационной стоимости имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 «О налоге на имущество физических лиц» (далее — Закон N 2003-1) начислен к уплате за 3 предшествующих года налог на имущество, что подтверждается налоговыми уведомлениями. В связи с тем что обязанность по уплате налога налогоплательщиком не исполнена, налоговым органом были выставлены требования об уплате налога на имущество физических лиц. Позиция суда. В соответствии со статьей 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу статьи 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законных интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными — решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемые ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что представленные налогоплательщиком налоговые декларации за 2004 и 2005 гг. по единому налогу на вмененный доход, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры не подтверждают факта использования им имущества (гараж, заправочная, склад) для осуществления предпринимательской деятельности. Из указанных деклараций следует, что налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по иному адресу, и, как пояснил налогоплательщик, по данному адресу им осуществляется розничная торговля. Кроме того, самим налогоплательщиком не оспаривается, что заправочная и гараж в предпринимательской деятельности не используются. При этом налоговый орган указывает, что налог на имущество начислен заявителю как физическому лицу. Таким образом, суд сделал вывод о том, что данное дело неподведомственно арбитражному суду и подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции согласно подведомственности, установленной ГПК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А65-7157/06-СА1-19.
Пунктом 1 статьи 1 Закона N 2003-1 установлено, что плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. Пунктом 1 статьи 5 Закона N 2003-1 установлено, что исчисление налогов производится налоговыми органами. В соответствии со статьей 2 ГПК РФ задачами гражданского судопроизводства являются правильное и своевременное рассмотрение и разрешение гражданских дел в целях защиты нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, организаций, прав и интересов РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, других лиц, являющихся субъектами гражданских, трудовых или иных правоотношений. Статьей 5 ГПК РФ установлено, что правосудие по гражданским делам, подведомственным судам общей юрисдикции, осуществляется только этими судами по правилам, установленным законодательством о гражданском судопроизводстве. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 22 ГПК РФ суды рассматривают и разрешают исковые дела с участием граждан, организаций, органов государственной власти, органов местного самоуправления о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений. В комментируемом Постановлении суд установил, что заправочная и гараж, принадлежащие налогоплательщику, в предпринимательской деятельности не используются, при этом налоговый орган указывает, что налог на имущество начислен заявителю как физическому лицу, пришел к выводу, что данное дело неподведомственно арбитражному суду и подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции согласно подведомственности, установленной ГПК РФ. Таким образом, из вышеизложенного следует, что заявления по спорам, возникающим между налоговыми органами и плательщиками налога на имущество физических лиц из ситуаций, в которых указывается на нарушение прав индивидуальных предпринимателей, подлежат рассмотрению в суде общей юрисдикции, если нарушение не связано с осуществлением ими предпринимательской деятельности, т. е. имеет место нарушение права предпринимателя как физического лица.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с налогообложением прибыли организаций (за период с 01.01.2007 по 01.07.2007)» (Лермонтов Ю. М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ (ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 01.07.2007)
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 8 ноября 2007 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 109 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу решения.
1. Доходы от реализации (статья 249 НК РФ)
Ситуация N 1. Поскольку услуги, реализованные налогоплательщиком по договору купли-продажи, оплачены покупателем в полном объеме, невключение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль полученных налогоплательщиком доходов по счетам-фактурам, выставленным покупателю, неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль от оказания услуг, в том числе установлено, что занижение допущено в связи с невключением в налогооблагаемую базу полученных доходов по счетам-фактурам, выставленным налогоплательщиком покупателю. По результатам налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Порядок определения доходов, их классификация закреплены в статье 248 НК РФ, согласно которой доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. В силу статьи 249 НК РФ доходами признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела следует, что в рамках встречной проверки покупателя установлено, что услуги, реализованные по счетам-фактурам, оплачены им в полном объеме. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что сумма, выплаченная налогоплательщику покупателем, подлежала включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1.
Для определения размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать выручку от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как указано в письме Минфина России от 10.11.2005 N 07-05-06/297, для целей налогообложения, в соответствии со статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ. Таким образом, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, поскольку налогоплательщик в полном объеме получил оплату за реализованные по договору купли-продажи услуги, он обязан включить доходы, полученные им по счетам-фактурам, выставленным покупателю, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Порядок определения, признания и оценки выручки установлен Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
2. Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)
Ситуация N 2. Поскольку ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям, а государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ не подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационный доход (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и установил неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ по пеням. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль пени за неуплату названного налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В пункте 18 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Одновременно в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под бюджетами (бюджетом) понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); под внебюджетными фондами — государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством. В статье 16 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что средства бюджета ПФ РФ являются федеральной собственностью и не входят в состав других бюджетов. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 17 упомянутого Федерального закона бюджет ПФ РФ формируется, в частности, за счет средств федерального бюджета. Таким образом, суд пришел к выводу, что ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям и государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения. Поэтому, руководствуясь статьями 247, 248, пунктом 18 статьи 250 и подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения спорной суммы пеней во внереализационные доходы налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313.
Согласно статье 6 БК РФ в целях БК РФ под бюджетом понимается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 12.07.2006 N 03-03-02/156, суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Таким образом, суммы списанной и реструктурированной задолженности по пеням и штрафам с 01.01.2005 не учитываются в составе доходов налогоплательщика перед бюджетами разных уровней. Учитывая изложенное, положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются. В связи с этим суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Ситуация N 3. Имущество в качестве благотворительных взносов и пожертвований от юридических и физических лиц, принимаемое налогоплательщиком (лесным хозяйством) в связи с недостаточностью финансирования его расходов, является внереализационным доходом, несмотря на выданное налогоплательщику разрешение органа государственной власти получать указанные доходы, поскольку форма и содержание решения не позволяет налогоплательщику не учитывать эти доходы при определении налоговой базы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установил, в частности, неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного невключения в налогооблагаемую базу внереализационных доходов, полученных от юридических и физических лиц по договорам благотворительных взносов и пожертвований. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислен налог и на пени. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. В пункте 8 статьи 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Согласно подпункту 8 пункта 1, подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, а также целевые поступления в виде вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ. В силу пункта 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ. В статье 124 ГК РФ в качестве субъектов гражданского права определены Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования, выступающие в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами. Перечень доходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержащийся в статье 251 НК РФ, является закрытым, поэтому любые другие доходы, не перечисленные в этой статье, подлежат налогообложению. Арбитражный суд установил, что налогоплательщик не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования, и, следовательно, полученные им денежные средства не могут быть признаны в качестве пожертвований в соответствии с ГК РФ. Разрешение органа государственной власти, позволяющее налогоплательщику получать доходы в виде имущества, передаваемого юридическими и физическими лицами (благотворительные взносы, пожертвования), в связи с недостаточностью финансирования расходов на нужды лесного хозяйства, по своим форме и содержанию не является тем решением органа государственной власти, при наличии которого налогоплательщик вправе не учитывать эти доходы при определении налоговой базы. Таким образом, спорные денежные средства являются внереализационным доходом налогоплательщика и подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Суд установил, что налогоплательщик в отношении лесопользователей совершал определенные действия по предоставлению в пользование лесных ресурсов, а в качестве оплаты за эти действия лесопользователи уплачивали денежные средства в виде благотворительных взносов. По договорам аренды участков лесного фонда благотворительным взносом являлась арендная плата. При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль с суммы полученных налогоплательщиком денежных средств и удовлетворил заявленное налоговым органом требование.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15.
Налогообложению доходов от реализации продукции, полученной лесхозами от уставной деятельности, посвящено письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 18.05.2006 N 02-10/06607. Так, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 42 БК РФ, доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Поэтому прибыль, полученная учреждением от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль организаций в обычном порядке (статья 249 НК РФ). Как указано в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-22-И/0191 «О налоге на прибыль», все доходы — выручка от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы, — полученные бюджетными учреждениями от коммерческой деятельности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Таким образом, поскольку лесхоз не определен статьями 124 и 582 ГК РФ в качестве получателя пожертвований, безвозмездно полученные им средства следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Изложенные в приведенном Постановлении суда выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А28-5542/2006-121/29 и от 31.10.2005 N А11-1752/2005-К2-19/106 арбитражный суд также отнес полученные в качестве платы за пользование лесными ресурсами доходы к подлежащим учету при исчислении налога на прибыль внереализационным расходам, а не благотворительным взносам лесопользователей.
3. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (статья 251 НК РФ)
Ситуация N 4. Поскольку полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей средства перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета, они не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика (организации системы государственного резерва) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 г. по налогу на прибыль. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога на прибыль явилось занижение в 2002 г. налогоплательщиком дохода, в том числе полученного от покупателей материальных ценностей в результате выпуска их из государственного резерва и в счет возмещения затрат при отгрузке реализованных материальных ценностей в результате их выпуска из государственного резерва. Также налогоплательщик занизил доход, полученный от оказания услуг по хранению, погрузке и выгрузке ТМЦ организаций и индивидуальных предпринимателей на складах учреждения. Позиция суда. Проверяя оспариваемое решение налогового органа, суд пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее — Закон N 79-ФЗ) все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, их заимствования и другие операции с ними, а также иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению, а должны использоваться исключительно для формирования государственного резерва и содержания системы государственного резерва в порядке, установленном Правительством РФ. Материалами дела установлено, что налогоплательщик находится в ведении управления Федерального агентства по государственным резервам и входит в единую федеральную систему государственного материального резерва. Предметом деятельности, согласно пункту 2.1 его устава, является обеспечение приемки, хранения, замены, выпуска и освежения материальных ценностей государственного материального резерва. В проверяемом периоде, как установлено судом, налогоплательщик в целях освежения, замены и разбронирования материальных ценностей, ранее заложенных в государственный материальный резерв, и во исполнение договоров купли-продажи, мены и выпуска материальных ценностей из госрезерва осуществлял отгрузку продукции со своих складов и ее транспортировку в адрес покупателей. Отклоняя доводы налогового органа о применении в спорной ситуации положений статьи 251 НК РФ, суд исходил из того, что пункт 2 статьи 8 Закона N 79-ФЗ сохранил свое действие и в 2002 г., то есть и после введения главы 25 НК РФ. Выводы суда следуют из анализа положений Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год», статьи 11 Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации», которыми действие статьи 8 Закона N 79-ФЗ приостанавливалось, а впоследствии приостановление было отменено. Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления в 2002 г. налога на прибыль, пени и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и изменил сумму штрафа, начисленного по пункту 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций. В соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), под которыми в силу статьи 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Из анализа приведенных выше норм следует, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль формируется из доходов, фактически полученных от реализации товаров (работ, услуг). Статьей 20 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» предусмотрено, что средства, уплачиваемые получателями материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва в связи с освежением, заменой, разбронированием или по другим основаниям, зачисляются в доход федерального бюджета. Как установлено судом, средства, полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей, перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета в соответствии с пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 10.02.2003 N 85 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2003 год». Таким образом, указанные средства не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг).
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375.
Как указано в письме Госналогслужбы России N АП-6-02/448, ФСНП России N СА-2044 от 13.06.1997, посвященном налогообложению системы государственного резерва, согласно принятому Правительством Российской Федерации (поручение от 07.11.1995 N ВЧ-П4-34480) решению, средства, получаемые от выпуска материальных ценностей из государственного резерва, являются государственными средствами специального назначения и не относятся к налогооблагаемым средствам хозяйствующих субъектов. Эти выводы подтверждаются также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2007 N КА-А40/1774-07 говорится, что поскольку денежные средства, принадлежащие Гохрану России, являются собственностью бюджета, а не налогоплательщика, в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 22.01.2001 N 38 «О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 21.11.1996 N 1378», пункта 3.1 указаний Центробанка России от 18.06.1999 N 579-У, Гохран России не должен был учитывать эти денежные средства в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Ситуация N 5. Средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в качестве возмещения убытков, понесенных им в связи с оказанием гражданам жилищно-коммунальным услуг, включаются в базу, облагаемую налогом на прибыль, поскольку не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40)).
Суть дела. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика — муниципального предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также решением налогового органа доначислены налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ. Основанием для принятия решения явилось неправомерное (в нарушение статей 248 — 250, 251 НК РФ), по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком внереализационных доходов, поскольку спорная сумма была необоснованно заявлена им в качестве не подлежащих налогообложению бюджетных ассигнований. Как указано налоговым органом, налогоплательщик не включил в состав доходов суммы, поступившие из бюджета на возмещение фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на жилищно-коммунальные услуги. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии в том числе с главой 25 НК РФ. В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как установил суд, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию населению жилищно-коммунальных услуг на возмездной основе (по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг, порядок предоставления которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.02.2004 N 89), а поступившие от граждан денежные средства являлись доходом налогоплательщика от реализации этих услуг. Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги, на покрытие убытков от оказания которых были получены спорные суммы. Полученные налогоплательщиком из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Получение налогоплательщиком средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета само по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. Таким образом, налоговый орган правомерно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, средства, полученные из бюджета как возмещение убытков по жилищно-коммунальным услугам.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.03.2005 N 03-06-01-04/172, средства, поступающие в возмещение выпадающих доходов от предоставления гражданам льгот по оплате жилья, являются по существу финансированием из бюджета затрат жилищно-коммунальных организаций в части покрытия убытков от содержания объектов жилищно-коммунального хозяйства. А в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 N А79-3531/2006).
Ситуация N 6. Поскольку налогоплательщик, способствуя реализации областной программы энергосбережения, не получает собственную экономическую выгоду от целевых средств, полученных им от потребителей в составе платы за электрическую энергию, неправомерным является доначисление налоговым органом на эти средства налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой было принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль, в том числе в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, включением в состав расходов отчислений энергоснабжающей организации на формирование целевых средств для реализации областной программы энергосбережения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием его отмены. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ. В соответствии со статьей 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно статье 13 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ «Об энергосбережении», финансирование федеральных и межрегиональных программ в области энергосбережения осуществляется за счет средств государственной финансовой поддержки федерального бюджета, средств бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации, средств российских и иностранных инвесторов, а также за счет других источников в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Законом субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет свою предпринимательскую деятельность, посвященном формированию целевых средств для реализации региональной целевой программы по энергосбережению, установлено, что источниками формирования целевых средств являются отчисления, включаемые в структуру регулируемых тарифов (цен, платы за услуги, надбавок) на электрическую и (или) тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, и перечисляемые указанными организациями на отдельный банковский счет. Согласно другому закону субъекта РФ, все средства, собираемые на осуществление областных программ по энергосбережению, являются целевыми и аккумулируются на специальном счете. Порядок формирования целевых средств регламентирован Положением о порядке формирования и использования целевых средств для реализации областной программы энергосбережения, утвержденным распоряжением администрации субъекта РФ (далее — Положение), согласно которому целевые средства формируются за счет отчислений, включаемых в структуру тарифов на электрическую и (или) тепловую энергию, отпускаемую на потребительский рынок, и перечисляемых производителями энергии на специальный (отдельный) счет. Пунктом 3.2 Положения установлено, что размер отчислений составляет один процент от стоимости отпущенной электрической и (или) тепловой энергии. Указанные отчисления не являются денежными средствами энергоснабжающих организаций и должны собираться и перечисляться на специальный (отдельный) счет Центра энергоснабжения каждый месяц, не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным (пункт 3.4). На основании изложенного суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик является посредником для аккумулирования целевых денежных средств для реализации областной программы энергосбережения, при этом не получая собственной экономической выгоды от полученных целевых средств. Поэтому полученные от потребителей в составе платы за электрическую энергию средства в виде 1 процента и перечисленные на счет Центра энергоснабжения не являются доходами и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26).
По мнению налогового органа, изложенного в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-19-И/0195, необходимым условием для признания поступлений целевыми и не включаемыми в состав доходов в целях налогообложения прибыли является их целевой характер. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений включаются в состав внереализационных доходов и, соответственно, учитываются при расчете налога на прибыль. Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2005 N Ф04-6706/2005(15205-А27-40).
Ситуация N 7. Поскольку налогоплательщик не представил документы, предусмотренные статьей 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в качестве доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи), исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль внереализационных доходов, полученных от учредителя в качестве дополнительного вклада в уставный капитал общества, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005).
Суть дела. Налоговый орган в ходе выездной проверки соблюдения налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) налогового законодательства выявил правонарушения, повлекшие неполную уплату налога на прибыль. В частности, налоговый орган признал неправомерным в силу пункта 2 статьи 248 и абзаца 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумм внереализационных доходов, полученных от физического лица — участника общества в качестве дополнительного вклада, что повлекло неуплату налога на прибыль. Часть дополнительного вклада, превышающая размер вносимых в качестве вклада в уставный капитал общества денежных средств над номинальной стоимостью доли (20%), была направлена на увеличение уставного капитала. Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложив ему в срок, указанный в требовании, уплатить сумму налоговой санкции, неуплаченного налога на прибыль и пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ. Налогоплательщик оспорил названные ненормативные акты в судебном порядке. Позиция суда. Из подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). С учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для правильного толкования названных норм НК РФ следует применять понятия, приведенные в Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ). В соответствии с Законом N 39-ФЗ, эмитент — это юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими, а размещение эмиссионных ценных бумаг — отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. При этом статья 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» устанавливает обязанность акционерного общества хранить проспекты эмиссии, ежеквартальные отчеты эмитента и иные документы, содержащие информацию, подлежащую опубликованию или раскрытию иным способом в соответствии с названным Законом и иными федеральными законами. Однако в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства налогоплательщик не представил такие документы либо иные доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи). При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду налоговой проверки, связанному с начислением налоговым органом недоимки по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005.
Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, установлен статьей 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В данной статье предусматривается, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика — эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев). По мнению налоговых органов, изложенному в письме МНС России от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3@ и в письме Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 26-12/43398, превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуация N 8. Поскольку налогоплательщик является соисполнителем работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, переданные ему в рамках оказания технической помощи денежные средства являются безвозмездной помощью, а значит, по смыслу подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15).
Суть дела. По результатам камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, при расчете налога на прибыль налогоплательщик необоснованно применил льготу, предусмотренную подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключив из числа доходов доходы, полученные от унитарного предприятия по договорам подряда, заключенным во исполнение договора между российской и иностранной организациями. Применение льготы необоснованно, поскольку денежные средства получены налогоплательщиком непосредственно от российской организации, а не от иностранной организации, поэтому не являются безвозмездной помощью. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее — Закон N 95-ФЗ). Согласно статье 1 Закона N 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) — средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию). Технической помощью (содействием) является вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством России. Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи. В приложении к удостоверению, по которому российская организация является получателем средств технической помощи, налогоплательщик указан в качестве организации — соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком льготы.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15.
Суд пришел к выводу о подтверждении налогоплательщиком права на использование льготы по налогу на прибыль в рамках оказания безвозмездной помощи, предусмотренной подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления налога на прибыль. Тот факт, что налогоплательщик прямо не указан в контракте с донором, не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на льготу. В данном случае имеет значение то обстоятельство, что налогоплательщик указан в качестве организации — соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, а значит, полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи. Аналогичные выводы также подтверждаются судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006 указано, что, несмотря на то что контракты с донором и получателем безвозмездной помощи заключены предприятием не напрямую, а посредством договора субподряда, это не является основанием для лишения предприятия права на льготу. А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-506/2007(31104-А45-40) по делу N А45-6360/2006-41/263 говорится, что в рассматриваемом случае для решения вопроса о наличии права на налоговые льготы имеет значение тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи, при наличии у налогоплательщика удостоверения, подтверждающего его право на получение налоговых льгот в соответствии со статьей 1 Закона N 95-ФЗ.
Ситуация N 9. Несмотря на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих принятие мер ко взысканию задолженности, суммы безнадежных долгов были правомерно им включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, для этого достаточно подтвердить факт истечения срока исковой давности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (унитарного предприятия) по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства Российской Федерации, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, в ходе которой установил ряд правонарушений. Налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислил неуплаченные (не полностью уплаченные) налоги и пени в связи с невключением налогоплательщиком в состав доходов, учитываемых при исчислении налога денежных средств, неправомерно, по мнению налогового органа, отнесенных к безвозмездно полученным доходам на основании положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Считая решение налогового органа и выставленные на его основании требования частично незаконными, налогоплательщик обратился в суд заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций — это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам в целях названной главы НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Приведенной нормой установлены два самостоятельных основания признания долга безнадежным. Из названных норм не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора: в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Таким образом, суд сделал вывод о том, что для признания долга безнадежным и отнесения его ко внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности. Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации. При рассмотрении дела судом исследовались первичные документы налогоплательщика, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности, на основании представленной расшифровки и документов к ней был установлен факт истечения срока исковой давности по каждому обязательству. Также судом было проверено соблюдение налогоплательщиком порядка списания задолженности, в том числе и посредством изучения материалов инвентаризации, проведение которой обязательно для проведения списания. Суд признал их надлежащими и достаточными доказательствами. Таким образом, суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006.
Согласно статье 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично. Порядок признания безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли был разъяснен письмом МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53. Согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. В письме Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 28.06.2005 N 02-05/13343@ говорится, что если организация не предприняла мер по взысканию задолженности, прекращение обязательств может быть квалифицировано как прощение долга (статья 415 ГК РФ). Убытки от списания прощенных долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 29.03.2005 N 20-08/20231, прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав. Эти выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4995, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26)).
Ситуация N 10. Поскольку заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю, не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006).
Суть дела. По итогам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом было вынесено решение о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику были начислены пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд. Позиция суда. Суд признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что вопреки выводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, внереализационные доходы от сдачи помещений в аренду были включены налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом суд исходил из того, что отражение операций не на счете 46 (реализация), а на счете 410 (прибыли и убытки) не является доказательством невключения спорной суммы в состав доходов при исчислении налоговой базы. В силу статьи 247 НК РФ налогооблагаемой прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам согласно статье 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы. В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. В силу пункта 8 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Судом установлено, что Министерство земельных и имущественных отношений субъекта РФ передало, а налогоплательщик принял в безвозмездное временное пользование государственное имущество на основании договора. Согласно пункту 1.3 этого договора, передача имущества не влечет передачу права собственности на него. Таким образом, утверждение налогового органа со ссылкой на пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 о том, что налогоплательщик обязан включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, является несостоятельным. Суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. С учетом изложенного решение налогового органа в части начисления налога на прибыль, пеней на сумму налога, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ признано судом незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, относятся к внереализационным доходам организации. Следовательно, учитывая положения подпунктов 6, 7, 11 и 22 пункта 1 статьи 251, а также пункта 2 статьи 271 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях пункта 8 статьи 250 НК РФ не признаются: — доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»; — доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; — в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица; — доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; — целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). ВАС РФ в пункте 2 письма N 98 разъяснил, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. По мнению ВАС РФ, установленный данным пунктом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/13265-05.
Ситуация N 11. Налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные суммы, полученные им от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за получение льготных путевок, поскольку отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика (санатория) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах. Решением налогового органа налогоплательщику, в частности, доначислен налог на прибыль, пени и штрафы. Основанием доначисления налога на прибыль явилось невключение налогоплательщиком в налоговую базу сумм, полученных им за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» часть вторая НК РФ дополнена статьей 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 НК РФ иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Как следует из пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как в пункте 4 статьи 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 статьи 42 БК РФ также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Суд исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования. Факт получения налогоплательщиком от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25% и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствуют о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода. Таким образом, суд отказал налогоплательщику в требовании признать недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А.
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 20-12/41881@, с 01.01.2002 налогообложение прибыли бюджетных учреждений производится согласно положениям главы 25 НК РФ. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 НК РФ иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.11.2006 N 03-03-04/4/180 в целях БК РФ средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета. Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования. В рассматриваемом Постановлении суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, а от военнослужащих и членов их семей, полученные суммы, в соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ, должны облагаться налогом на прибыль, так как эти доплаты не соответствуют признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.
Ситуация N 12. В соответствии с пунктом 9 статьи 251 НК РФ и с учетом условий заключенных налогоплательщиком агентских договоров, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней. При проверке налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом по договорам, заключенным с организациями-исполнителями. При этом налогоплательщик не увеличил доходы на сумму возмещения, полученного от принципала. Названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в суде. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой. В силу статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступившего в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Из пункта 9 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются денежные расходы агента, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Из приведенной нормы следует, что все действия по агентскому договору осуществляются за счет принципала. В акте проверки отражено, что фактически в проверяемый период налогоплательщик оказывал посреднические услуги по организации железнодорожных перевозок по агентским договорам, ответственное хранение грузов в арендованных складских помещениях. Как видно из материалов дела, налогоплательщик (агент) заключил с принципалами два агентских договора, согласно которым принципал поручает, а агент обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала, агент обязан заключать необходимые договоры, вправе привлекать к исполнению своих обязательств третьих лиц. Стоимость услуг агента определяется из протокола согласования договорной цены, который является неотъемлемой частью договора. С организациями-принципалами налогоплательщик также заключил договоры, согласно которым налогоплательщик обязуется осуществлять на своем складе ответственное хранение грузов по поручению принципалов. При этом налогоплательщик обязан осуществлять прием на ответственное хранение и выдачу со склада грузов принципала на основании сопроводительных документов с указанием адреса склада исполнителя. Налогоплательщик заключил с организациями-исполнителями (третьими лицами) два договора, согласно которым третьи лица обязуются оказать налогоплательщику услуги по погрузке-разгрузке его грузов на территории его склада и другие услуги, а налогоплательщик — оплатить выполненные работы по выставленным счетам-фактурам. Согласно агентским договорам налогоплательщика с принципалами, принципал поручает, а агент (налогоплательщик) обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала. Названными договорами не предусмотрено, что затраты подлежат включению в состав расходов агента. Таким образом, из положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ и с учетом условий заключенных агентских договоров следует, что налогоплательщик не должен был учитывать доходы в виде денежных средств, поступивших ему как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступивших в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, и не должен был учитывать денежные расходы, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и что названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль, был признан судом правильным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006.
В письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 говорится, что к доходам в виде имущества, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 06.11.2002 N 26-12/53618, если агентом понесены расходы при исполнении обязательств по агентскому договору, но такие затраты не включены в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, то такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, не уменьшают доходы агента. В случае если агентским договором предусмотрен определенный перечень действий, который агент должен совершить в интересах принципала, и перечислены расходы, которые подлежат возмещению агенту, то понесенные агентом затраты, не включенные в состав расходов агента по договору, осуществляются за счет агентского вознаграждения.
Ситуация N 13. Поскольку налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, он обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. На основании результатов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Суд пришел к выводу, что положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применимы к спорным правоотношениям, поскольку в соответствии с ней налогоплательщик должен выступать заемщиком. Из обстоятельств спора следует, что налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, поэтому налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Внереализационными доходами налогоплательщика, в соответствии со статьей 250 НК РФ, признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ. В ней не названы в качестве целевого поступления полученные по договорам займа проценты, предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы. Таким образом, налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26).
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. В письме Минфина России от 26.11.2004 N 03-03-01-04/4/25 указано, что денежные средства членов кооператива, за которые кооператив уплачивает компенсацию за временное пользование личными сбережениями граждан, являясь средствами, аналогичными полученным по договорам займа, не увеличивают налоговую базу кооператива по налогу на прибыль организаций. Таким образом, денежные средства, выданные членам кооператива в виде займов, не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ и не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом проценты, полученные по выданным членам кооператива займам, являются внереализационными доходами (пункт 6 статьи 250 НК РФ), а компенсация за пользование личными сбережениями членов кооператива, являющаяся, по сути, процентами, уплаченными по долговым обязательствам, признается внереализационными расходами в целях главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). А в письме Минфина России от 28.03.2007 N 03-11-04/2/70 говорится, что при определении налоговой базы не учитываются денежные средства, полученные от граждан — членов кооператива в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан» по договору, предусматривающему порядок передачи денежных средств и их возврата, срок, на который эти денежные средства предоставляются, а также размер платы за пользование этими средствами. Указанные выводы подтверждаются сформировавшейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662).
Ситуация N 14. Поскольку на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара, они по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05).
Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным на основании акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговое правонарушение выражено в том, что доход, полученный от реализации товаров (услуг), не был включен в налогооблагаемую базу. Налогоплательщик (предприниматель) обратился суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Суд установил, что налогоплательщик по договору займа обязался оплачивать денежные обязательства заемщика. Факт передачи и возврат заемщиком заемных средств подтверждается представленными платежными поручениями, также подтверждается факт уплаты денежных средств за электроэнергию налогоплательщиком в бюджет заемщика. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Следовательно, на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара. Однако в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ налоговый орган не изложил обстоятельства налогового правонарушения, сославшись на конкретные суммы, поступившие на счет налогоплательщика. Таким образом, решением суда требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Как указано в пункте 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, проценты, уплаченные заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате по правилам об основном денежном долге. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а также расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований (пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Ситуация N 15. Поскольку порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, не был нарушен налогоплательщиком, а статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно, суд признал начисление налога на прибыль в данной ситуации незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов в 2003 — 2004 гг. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику начислен в том числе налог на прибыль, пени, и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием начисления налога на прибыль, пени и штрафа послужило неправомерное завышение расходов на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному имуществу от учредителя и отнесения на расходы стоимости безвозмездно полученного имущества от учредителя стоимостью менее 10 тысяч рублей, когда фактически налогоплательщиком расходы не были понесены. В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в части налога на прибыль, пени и штрафа по налогу в арбитражный суд. Позиция суда. По договору о внесении имущественного вклада 100-процентный учредитель организации-налогоплательщика передал налогоплательщику имущество в собственность. Налогоплательщик оприходовал имущество в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, которая во исполнение пункта 8 статьи 40 НК РФ определена на основании оценки, произведенной институтом оценки и управления собственностью государственного технического университета. Налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы начислений амортизации по безвозмездно полученному имуществу. К спорным правоотношениям судом были применены нормы главы 25 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003 — 2004 гг. В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации. Во исполнение данных норм права налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов и не увеличил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль стоимость имущества, безвозмездно полученного от своего учредителя. По пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, налогоплательщиком не нарушен. При таких обстоятельствах суд признал незаконным произведенное налоговым органом начисление налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А.
Как указано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического лица, не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Вместе с тем расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Об этом также говорится в письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173. Как указано в письме Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194, положения НК РФ не содержат требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы. Таким образом, в целях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет. Следует отметить однозначную позицию арбитражных судов по вопросу налогообложения доходов, безвозмездно полученных налогоплательщиком от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, эти суммы, по мнению судов, налогообложению не подлежат (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1558/2007(32423-А75-26) и Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А57-5482/06-10).
Ситуация N 16. Поскольку затраты на услуги вневедомственной охраны являются обоснованными и документально подтвержденными, налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму произведенных расходов на оплату услуг по охране имущества на основании договоров с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления налогов, в том числе и налога на прибыль. По результатам данной проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с требованием уплатить налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, завышение суммы расходов от реализации товаров, работ, услуг за 2004 г. в целях налогообложения на сумму оказанных в 2004 г. отделом вневедомственной охраны услуг по охранной деятельности. По мнению налогового органа, ссылающегося на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, так как по существу Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» (далее — Закон N 1026-1) предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги, в связи с чем предприятия, заключившие с отделом вневедомственной охраны договоры на оказание услуг, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Из указанной нормы права следует, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся в том числе и затраты на услуги по охране имущества. Судом установлено, что налогоплательщик заключил договоры с отделом вневедомственной охраны на охрану объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел. На основании выставленных отделом вневедомственной охраны счетов-фактур налогоплательщик производил оплату оказанных услуг. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном включении расходов на данные услуги в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15).
Согласно статье 9 Закона N 1026-1, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности. При этом порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД РФ. Статьей 35 Закона РФ N 1026-1 среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России. Президиумом ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, признаны средствами целевого финансирования в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следовательно, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в пункте 17 статьи 270 НК РФ определено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Свой вывод ВАС РФ сделал на основе статьи 35 Закона РФ N 1026-1, в которой среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства РФ и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, в 2004 г. и ранее с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 расходы на оплату услуг по охранной деятельности для целей налогообложения учитываться не могли. Мнения арбитражных судов по вопросу о том, относятся ли к целевому финансированию средства, до 01.01.2005 поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, и вправе ли организации, осуществляющие указанные расходы, учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, совпадают с мнением налоговых органов. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.01.2007 N А23-2120/06А-18-142 указано, что поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика (если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование), денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком отделу вневедомственной охраны за охрану принадлежащих ему объектов, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статьи 270 НК РФ. Поэтому ссылка налогового органа на Постановление Пленума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, согласно которому денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по договорам на охрану объектов, носят целевой характер, неправомерна, и организации, заключившие с ОВО эти договоры, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1764/2007(32837-А03-26) и от 14.02.2007 N Ф04-385/2007(31322-А75-15), Постановления ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А55-6042/2006, от 16.11.2006 по делу N А49-3463/2006-186А/7, от 11.05.2006 N А65-28006/2005-СА2-9, Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2006 N А09-5036/06-16). Следует отметить, что с 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ из текста статьи 35 Закона N 1026-1 исключены, в том числе, положения о финансировании милиции за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных договоров. Также с 01.01.2005 считается действующей новая редакция подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающая признание, в том числе и расходов на услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ. Таким образом, налогоплательщики вправе с 01.01.2005 учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли расходы по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ. О возможности признания в 2005 г. расходов на услуги вневедомственной охраны и в письме Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@.
Ситуация N 17. Поскольку договорами на оказание услуг по водоснабжению, заключенными между налогоплательщиком и юридическими лицами, не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств, средства, получаемые налогоплательщиком в соответствии с этими договорами, не относятся к целевому финансированию (Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06).
Суть дела. 24.03.2006 налогоплательщик (бюджетное учреждение) представил налоговому органу налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г., справку о получении целевых средств на развитие инженерных сетей, договоры с юридическими лицами, калькуляции. По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Этим же решением постановлено провести начисления на лицевой счет налогоплательщика по налогу на прибыль. В обоснование решения положен вывод налогового органа о необоснованном, в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключении предприятием из налоговой базы по налогу на прибыль вкладов юридических лиц на развитие и реконструкцию инженерных сетей. Считая решение незаконным и нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного уровня. В договорах, заключенных между предприятием и юридическими лицами, являющихся обычными гражданско-правовыми договорами на оказание услуг, ни о каком целевом финансировании не упоминается и воля плательщика на признание перечисляемых средств целевыми не усматривается, притом, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ целевое назначение определяет организация — источник финансирования. Как следует из договоров, имеющихся в материалах дела, потребители (юридические лица) обязуются внести свой вклад на развитие и реконструкцию инженерных сетей и сооружений (систем водоснабжения и водоотведения), а налогоплательщик, в свою очередь, обязуется обеспечить потребителю бесперебойное водоснабжение и водоотведение в размере, установленном техническими условиями лимита. В случае невыполнения потребителем своего обязательства технические условия могут быть пересмотрены, и договор на водоснабжение и водоотведение будет заключен с учетом технической возможности налогоплательщика. Таким образом, договорами предусмотрены взаимные обязательства сторон, опосредованные внесением потребителем оговоренного вклада в обмен на лучшие условия и в то же время не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств. Данное обстоятельство не позволяет отнести получаемые средства к целевому финансированию, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ. В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Как установлено судом, полученные от организаций по договорам средства были полностью использованы налогоплательщиком на оплату инженерно-экологического изыскания по размещению артезианских скважин, топогеодезических работ нанесения координат, гидрологических исследований и проектирование скважин, покупку технологического оборудования для станции обезжелезивания, восстановление границ участков водовода. Данное обстоятельство отражено и в решении налогового органа. При этом налогоплательщик не учитывал осуществленные за счет полученных от юридических лиц средств затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Между тем доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без учета затрат, предпринятых налогоплательщиком для достижения желаемого экономического результата. Экономическая оправданность, обоснованность и документальное подтверждение затрат в спорной сумме налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах нет оснований для доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06.
В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Статьей 42 БК РФ установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (в т. ч. средства, получаемые от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности), включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.11.2006 N 03-03-04/4/174, полученные бюджетным учреждением доходы от использования и продажи государственного имущества являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК. Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-44/2006(27797-А75-26). А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А57-6975/06 говорится, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому налогоплательщик (бюджетное учреждение) был признан плательщиком налога на прибыль по заключенным им договорам аренды и от поступления денежных средств по оказанию платных услуг населению.
Ситуация N 18. Обязательства налогоплательщика-заемщика по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации-кредитора, в связи с чем налогоплательщик правомерно исключил из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности перед кредиторами, которые были ликвидированы в прошедшем налоговом периоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40)).
Суть дела. По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль, также решением доначислен в том числе налог на прибыль и соответствующие пени. По мнению налогового органа, занижение в 2004 г. внереализационного дохода в связи с невключением кредиторской задолженности налогоплательщика перед организациями-кредиторами, ликвидированными в 2003 г., необоснованно. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Как установлено судом, кредиторская задолженность налогоплательщика перед организациями-кредиторами образовалась в результате того, что вместо возврата заемных средств налогоплательщик выдал кредиторам собственные векселя, что подтверждается актами приема-передачи векселей. Как следует из материалов дела, в период рассмотрения настоящего дела в суде налоговым органом принято дополнение к вынесенному им ранее решению, из которого следует, что налоговым органом были рассмотрены возражения налогоплательщика к акту выездной налоговой проверки. Согласно данному дополнению, ссылаясь на статьи 49, 61, 419 ГК РФ, налоговый орган указал, что обязательства по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации. С учетом изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом не подтверждены основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004 г. (а также доначисления пени и налога).
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40).
В соответствии со статьей 49 ГК РФ, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц. Основания, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидировано, перечислены в закрытом перечне статьи 61 ГК РФ. Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ согласно решению регистрирующего органа не относится к числу таких оснований. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (пункт 8 статьи 63 ГК РФ, пункт 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию). Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод, что факт ликвидации относится к тем основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) подлежит включению в состав внереализационных доходов для организации-заемщика (налогоплательщика).
Ситуация N 19. Поскольку налогоплательщик является субъектом получения пожертвования, поступившие ему от физических и юридических лиц денежные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ как доходы, полученные за счет средств целевого финансирования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2004 г. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пунктов 8, 14 статьи 250, подпункта 14 пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов суммы, поступившие в виде безвозмездно полученного имущества от физических и юридических лиц и использованные не по целевому назначению; налогоплательщик не имеет статуса «благотворительной организации»; не представил документы, подтверждающие проведение работ, направленных на охрану природной среды и защиту животных. По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, пени и штраф. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой. К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений указанной главы; 2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: — в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8); — в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14). В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. В названной норме приведен перечень имущества, которое может быть оценено как средства целевого финансирования. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 НК РФ). К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся: — осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ); — средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подпункт 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ). В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон N 135-ФЗ) дано определение «благотворительная деятельность», а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности, бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности, выполнения работ, предоставления услуг благотворителями — юридическими лицами (статья 5 Закона N 135-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных. В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей. Граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации. Никто не вправе ограничивать свободу выбора установленных законом целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон N 7-ФЗ) охрана окружающей среды — деятельность органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий. Согласно статье 1 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ «О животном мире» (далее — Закон N 52-ФЗ) охрана животного мира — это деятельность, направленная на сохранение биологического разнообразия и обеспечение устойчивого существования животного мира, а также на создание условий для устойчивого использования и воспроизводства объектов животного мира. В соответствии со статьей 34 Закона N 52-ФЗ к видам пользования животным миром относятся, в частности, охота; рыболовство, включая добычу водных беспозвоночных и морских млекопитающих; добыча объектов животного мира, не отнесенных к объектам охоты и рыболовства. Согласно статье 27 Закона N 52-ФЗ при соблюдении установленных указанным Законом N 52-ФЗ условий пользования допускается осуществление мер по регулированию численности отдельных объектов животного мира в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и других домашних животных, предотвращения нанесения ущерба народному хозяйству, животному миру и среде его обитания. Статьей 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Претендуя на льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право соответствующими документами. В соответствии с учредительными документами налогоплательщик является общественной организацией. Согласно статье 1 Устава организации-налогоплательщика (далее — Устав), налогоплательщик использует имущество для целей, определенных в Уставе. Налогоплательщик вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых он создан, и соответствующей этим целям. Извлечение прибыли не является основной целью его деятельности. Согласно статье 3 Устава, источниками формирования имущества налогоплательщика являются в том числе вступительные и членские взносы; добровольные взносы и пожертвования; поступления от проводимых лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и иных мероприятий; других не запрещенных законом поступлений. Положения НК РФ не обусловливают применение статьи 251 НК РФ наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательством не запрещено осуществление благотворительной деятельности при отсутствии этого статуса. Как видно из материалов дела, в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных, организация-налогоплательщик заключила договоры с благотворителями в соответствии с положениями Законов N 7-ФЗ и N 135-ФЗ, которыми регулируются правоотношения сторон, связанные с безвозмездной передачей денежных средств благотворителем благополучателю. Налогоплательщик также заключил договоры на безвозмездную передачу (дарение) денежных средств на цели охраны окружающей природной среды и защиты животных с физическими лицами. Налогоплательщиком представлены отчеты об использовании средств целевого финансирования и расшифровки расходов на ведение его уставной деятельности за счет переданных средств, приходно-кассовые ордера о получении денежных средств, договор купли-продажи, договор об оказании услуг по охране имущества при его транспортировке, положение об оплате труда работников, штатное расписание и его изменения, долгосрочные лицензии на пользование объектами животного мира и договоры о предоставлении территории для осуществления пользования животным миром, заявки на целевое финансирование, приказы о проведении биотехнических мероприятий по подкормке медведей и кабанов и другие. Пунктом 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся также осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Согласно положениям статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик по своему статусу может выступать в качестве субъекта получения пожертвования. Поступившие ему денежные средства следует рассматривать в качестве пожертвований, полученных и израсходованных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, в том числе на достижение общественных благ, то есть для целей налогообложения они являются доходами (расходами), полученными (произведенными) за счет средств целевого финансирования. Следовательно, данные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005.
Понятие «пожертвование» определено в статье 582 ГК РФ, в соответствии с которой пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях физическим лицам или некоммерческим организациям Пунктом 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (ныне утратили силу), разъяснено, что при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятие «благотворительная деятельность» определено в статье 1 Закона N 135-ФЗ. Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.01.2003 N 26-12/1421 «О порядке уплаты налога с имущества, поступившего для уставной деятельности», некоммерческая организация, получившая добровольные имущественные взносы, используемые на содержание организации и осуществление ею уставной деятельности, может не учитывать их при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, если характер этих поступлений соответствует названным выше критериям и при условии использования этого имущества целевым образом. Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой. Так, например, в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-18134/2006 говорится, что доходы налогоплательщика (некоммерческой организации культуры) являются благотворительными взносами от юридических и физических лиц на ведение уставной деятельности и не облагаются налогом на прибыль, поскольку налогоплательщиком велся раздельный учет поступления и расходования спорных средств, и фактов нецелевого использования полученных средств выявлено не было.
Ситуация N 20. Поскольку полученные денежные средства в рамках благотворительной деятельности израсходованы налогоплательщиком исходя из волеизъявления благотворителей, по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников, суд пришел к выводу, что внереализационные доходы не были занижены и доначисление сумм налога на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений законодательства о налогах и сборах, в том числе неправильное исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 (пункт 3) и 122 (пункт 1) НК РФ, доначислении налога на прибыль, а также о начислении пеней за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик, посчитав решение налогового органа частично незаконным, оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, а также иных целей, направленных на достижение общественных благ (пункт 2 статьи 2 Закона N 7-ФЗ). В соответствии со статьей 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления. В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В Федеральном законе от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон N 135-ФЗ) дано определение понятия «благотворительная деятельность», а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств, в целях содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами; содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения (статьи 5 и 21 Закона N 135-ФЗ). В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей. Материалами дела подтверждается, что по своей организационно-правовой форме налогоплательщик является некоммерческой организацией. Основными задачами деятельности налогоплательщика являются участие в мероприятиях по презентации субъекта РФ в России, за рубежом и в российских иностранных торговых представительствах; взаимодействие с российскими и зарубежными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; поддержка реализации программ и проектов, направленных на улучшение экономической ситуации в стране и регионе. В соответствии с пунктом 7.7 устава организации-налогоплательщика, источниками ее средств являются регулярные и единовременные поступления от учредителей и членов организации; добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой. К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14). В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся суммы целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ). В рамках благотворительной деятельности налогоплательщик получал денежные средства от различных юридических лиц. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что полученные средства израсходованы налогоплательщиком по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников. Таким образом, суд сделал вывод о получении налогоплательщиком спорных денежных средств в рамках благотворительной деятельности и использовании их по целевому назначению, исходя из волеизъявления сторон, вытекающего из содержания контрактов с юридическими лицами, и признал недействительным решение налогового органа в части начисления сумм налога на прибыль и пеней по эпизоду занижения внереализационных доходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22.
Пунктом 2 статьи 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, среди прочего, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. В соответствии со статьей 5 Закона N 135-ФЗ, под участниками благотворительной деятельности для целей данного Федерального закона понимаются, в частности, граждане или юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации. Благотворительной организацией, как это установлено статьей 6 Закона N 135-ФЗ, является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах налогоплательщика в целом или отдельных категорий лиц. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом N 135-ФЗ, вправе в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Выводы, аналогичные приведенным в комментируемом Постановлении, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2005 N А56-154/2005.
Ситуация N 21. Спорные денежные средства, полученные налогоплательщиком (адвокатской палатой) в виде единовременных платежей от лиц, не являющихся адвокатами, не относятся к добровольным благотворительным взносам на общие нужды организации, в связи с чем подлежат обложению налогом на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31).
Суть дела. Налогоплательщик (областная палата адвокатов) обратился в суд с требованием признать недействительным решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с получением в 2003 г. налогоплательщиком денежных средств в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката. Позиция суда. Одной из целей создания налогоплательщика как некоммерческой организации является контроль за профессиональной подготовкой лиц, допускаемых к осуществлению адвокатской деятельности. Дополнительные требования материального характера, связанные с приобретением статуса адвоката, главой 3 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре» (далее — Закон N 63-ФЗ) не предусмотрены. Однако согласно пункту 4.3 устава организации-налогоплательщика, имущество налогоплательщика формируется в том числе и из единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката. Согласно выписке из протокола заседания организации-налогоплательщика, взнос, взимаемый с претендентов на получение статуса адвокатов, определен в размере 3000 рублей. В течение 2003 г. налогоплательщиком были получены денежные средства в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката, подтверждаемые приходными кассовыми ордерами и данными кассовой книги. Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, поступившие на их содержание и ведение уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ. В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ. Согласно статье 29 Закона N 63-ФЗ, адвокатская палата является негосударственной некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве адвокатов одного субъекта РФ. Начиная с 01.01.2002 установлены ежемесячные отчисления, осуществляемые адвокатами на общие нужды налогоплательщика и на нужды Федеральной палаты адвокатов РФ. Именно эти поступления, по мнению суда, следует рассматривать в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ в качестве целевых поступлений. В соответствии со статьей 34 Закона N 63-ФЗ имущество адвокатской палаты формируется за счет отчислений, осуществляемых адвокатами на общие нужды адвокатской палаты, грандов и благотворительной помощи (пожертвований), поступающих от юридических и физических лиц в порядке, установленном законодательством РФ. Адвокатская палата является собственником данного имущества. В смете доходов и расходов налогоплательщика заложена статья расходов «Квалификационная комиссия», однако в доходной части сметы сумма указанных полученных единовременных платежей от претендентов на получение статуса адвоката не отражена. Учитывая изложенное, денежные средства, полученные налогоплательщиком от претендентов на получение статуса адвоката в виде единовременных платежей, которые не являются отчислениями самих адвокатов на общие нужды налогоплательщика, и не имеют характера добровольных благотворительных взносов (ибо без уплаты данного единовременного платежа претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена), налоговым органом правомерно были квалифицированы как доход, подлежащий, в соответствии со статьей 250 НК РФ, обложению налогом на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 27.03.2003 N 11-14/16602, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся: а) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью; б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 12.09.2006 N 21-11/81030@, ежемесячные отчисления средств на общие нужды адвокатской палаты за счет получаемого вознаграждения в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, а также отчисление средств на содержание соответствующего адвокатского кабинета, произведенные согласно пункту 1 статьи 7 Закона N 63-ФЗ, учитываются в составе расходов адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском кабинете. Таким образом, поскольку в рассматриваемом Постановлении денежные средства были переданы налогоплательщику в виде единовременных платежей претендентами на получение статуса адвоката и без их уплаты претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена, суд расценил, что эти выплаты не имеют характера добровольных благотворительных взносов, то есть являются доходом, подлежащим в силу статьи 250 НК РФ обложению налогом на прибыль.
4. Расходы (статья 252 НК РФ)
Ситуация N 22. Поскольку налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства и установил в том числе факты неполной уплаты налога на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение статей 252 и 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы, неподтвержденные затраты по приобретению товаров, что привело к неуплате налога на прибыль. Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему также предложено уплатить налог на прибыль и пени. Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в суд с требованием признать его недействительным. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ). В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в данной статье (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ). Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что не принятая налоговым органом в качестве расходов сумма являлась стоимостью товаров, приобретенных налогоплательщиком у транспортных организаций. Суд пришел к выводу о том, что заявленные расходы нельзя признать документально подтвержденными, так как отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку товаров автомобильным либо иным видом транспорта, а также документы об оприходовании товаров и использовании их в деятельности, направленной на получение дохода. Результаты встречных проверок указывают на отсутствие у транспортных организаций взаимоотношений с налогоплательщиком и поставок с их стороны каких-либо товаров. Счета-фактуры, имеющиеся у налогоплательщика, выставлены другим контрагентам. Акты сверки с транспортными организациями и счета-фактуры подписаны ненадлежащими лицами, поэтому не могут свидетельствовать и о проведении зачета взаимных требований, то есть об оплате этих товаров. Данный вывод основан на имеющихся в деле документах. Таким образом, налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов. Следовательно, налогоплательщик неправомерно включил в состав своих затрат по приобретению товаров расходы, уменьшающие его доходы, поэтому налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а.
По мнению КС РФ, изложенному в Определении от 12.07.2006 N 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. В рассмотренном деле арбитражный суд исходил из того, что достаточные и достоверные доказательства, указывающие на реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, отсутствуют, поэтому неправомерно было включать эти расходы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Если бы затраты по приобретению товаров для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, были документально подтверждены и обоснованы, требования налогоплательщика были бы удовлетворены (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2007 N А28-7276/2006-208/29).
Ситуация N 23. В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ к затратам в целях налогообложения относятся только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Поэтому платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, в частности, что налогоплательщик необоснованно отнес на расходы денежные суммы, уплаченные по договорам лизинга при пересчете валюты по курсу, превышающему курс, установленный ЦБ РФ. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ). В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. В силу пункта 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Как следует из материалов дела, в соответствии с выбранным налогоплательщиком в учетной политике методом начислений, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают; расходы, сумма которых выражена в иностранной валюте, в целях налогообложения признаются по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расходов. В заключенных налогоплательщиком и другой организацией договорах лизинга лизинговые платежи выражены в иностранной валюте — в долларах США. Согласно заключенному договору для осуществления платежей, а также для оценки стоимости оказанных услуг стороны применяют согласованный курс соотношения доллара США к российскому рублю. Договоры содержат также условия изменения согласованного курса в случае его превышения официальным курсом ЦБ РФ. В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей по указанным договорам пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль. Таким образом, суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А.
Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 03.11.2004 N 26-12/71401, полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (с расходами), стоимость которых выражена в рублях (пункт 3 статьи 248 и пункт 5 статьи 252 НК РФ). Налогоплательщик производит пересчет доходов (расходов), выраженных в иностранной валюте, в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких доходов (расходов). Для организаций, применяющих метод начисления, — в соответствии с положениями пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ.
Ситуация N 24. Руководствуясь статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, поскольку произведенные им затраты на оплату услуг по договорам об оказании юридической помощи являются экономически оправданными и рациональными (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства. Налоговый орган принял решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, а также о доначислении налога на прибыль за 2004 г. и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для этого послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат на оплату оказания юридических услуг по договорам. По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты не являются экономически оправданными и рациональными, поскольку в штате организации-налогоплательщика состояло четыре юриста, в обязанности которых входило выполнение всех тех обязанностей, которые явились предметом договора со сторонними организациями. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ). В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги. В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Как установлено судом и видно из дела, в целях обжалования ненормативных актов налоговых органов, налогоплательщиком были заключены договоры на оказание юридической помощи. Денежные средства, выплаченные исполнителям по названным договорам, налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль. Исполнение указанных договоров оформлено актами выполненных работ и выставленными на оплату счетами-фактурами, форма и содержание которых оценены судом как соответствующие действующему законодательству. Суд признал понесенные налогоплательщиком расходы экономически оправданными, отвечающими требованиям рациональности. Таким образом, на основании документов, представленных сторонами актов выполненных работ, отчетов о фактически оказанных услугах, заключений, составленных по результатам изучения правовой ситуации и анализа документов, проектов отзывов на апелляционные и кассационные жалобы — в соответствии со статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика и указал, что налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на оплату юридических и иных услуг, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. По мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием указанных расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Подобные выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 N А43-20521/2005-36-747). А в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), и от 11.09.2006 N Ф04-5860/2006(26143-А27-26) суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что наличие в штате налогоплательщика соответствующих специалистов свидетельствует об экономической неоправданности затрат. По мнению суда, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А79-6184/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2006 N А64-10456/05-13.
Ситуация N 25. Поскольку налогоплательщик документально не подтвердил факты оказания ему услуг по перевозке, перевалке и сопровождении грузов другими юридическими лицами, то есть реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел услуги, необходимые ему для целей получения дохода, суд признал решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности за неуплату налога на прибыль, о начислении налога на прибыль и пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Таким образом, из приведенных норм права следует, что для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик должен подтвердить реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел товар, работы, услуги, необходимые ему и используемые им для целей получения дохода, а также документально подтвердить наличие таких затрат (оплату фактически приобретенных товаров, работ, услуг). В результате всестороннего и полного исследования первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, CMR, грузовых таможенных деклараций, актов приемки оказанных услуг, договоров), а также исследования доказательств, представленных налоговым органом, добытых в ходе проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля (встречных проверок организаций), суд пришел к выводу, что вывод налогового органа о невозможности установления действительного оказания налогоплательщику услуг по перевозке грузов и связанных с перевозкой услуг названными организациями является правомерным. Суд признал недоказанной налогоплательщиком обоснованность произведенных им затрат по оплате этих услуг, их экономическую оправданность и связь затрат с производством и реализацией, то есть операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, направленность произведенных затрат на получение дохода. Суд также указал, что в договорах, заключенных налогоплательщиком с тремя организациями, не согласованы суммы оказанных услуг, сроки их оказания, расценки с учетом видов услуг, в связи с чем следует признать, что экономическая обоснованность затрат, их размер, направленность также не подтверждены налогоплательщиком. Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т). Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. При этом общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. По мнению Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027, необходимо учитывать также, что согласно ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора. Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора, то есть, в данном случае, налогоплательщиком. Если данные расходы обоснованы, подтверждены документально и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщик вправе отнести в расходы по налогу на прибыль затраты на транспортные услуги (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 N Ф04-2185/2007(33314-А46-34)).
Ситуация N 26. Налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов, поскольку указанное имущество использовалось исключительно в предпринимательской деятельности и его содержание не финансировалось за счет средств бюджета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы по капитальному ремонту основных средств, так как не были учтены средства целевого финансирования. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено в числе прочего уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль и пени. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. В статье 321.1 НК РФ предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными налогоплательщиками. В силу пункта 1 указанной статьи налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками — доходами от коммерческой деятельности — признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом осуществляется за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. Налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и от коммерческой деятельности. Финансирование ремонта летних (щитовых) домов осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. Данные расходы налогоплательщиком документально подтверждены, их фактическое осуществление налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме. Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов. Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным и удовлетворил требование налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006.
В соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального хозяйства и социально-культурного назначения, утвержденным Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 и Методическими указаниями N 31, «Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда», утвержденными Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170, к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств организации (в данном случае — летних (щитовых) домов) относятся, как правило, работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. При капитальном ремонте зданий и сооружений это смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.). При квалификации произведенных затрат в качестве капитальных вложений необходимо учитывать совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д, 23-Д, 144, 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения бюджетными организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения. Указанные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5694/06-С7, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2006 N А65-20183/2005-СА2-41, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2005 N А79-9935/2004-СК1-9633, от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 по делу N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1 по делу N А33-4351/05, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А05-3714/2005-29.
Ситуация N 27. Поскольку все технические показатели гидротурбины остались прежними (не улучшились), суд признал проведенные налогоплательщиком работы капитальным ремонтом, поэтому затраты на указанные работы правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007, 21.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417 по делу N А04-351/2006-9/96).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Налогоплательщику также доначислен указанный налог и пени. Налоговый орган считает, что налогоплательщик необоснованно отнес работы по замене рабочего колеса турбины к капитальному ремонту и неправомерно списал их стоимость, а также стоимость КРК гидротурбины на расходы для целей налогообложения прибыли. Работы, проведенные налогоплательщиком по замене КРК гидротурбины, квалифицированы налоговым органом как техническое перевооружение отдельных частей основных средств. В результате чего налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком завышены расходы, связанные с реализацией и производством. Позиция суда. Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Порядок учета расходов на ремонт и на модернизацию, реконструкцию основных средств различен. Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости и в соответствии со статьей 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01) и в налоговом учете (статья 257 НК РФ) относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования. Определение понятия «ремонт» основных средств для целей налогообложения в главе 25 НК РФ не дано. В то же время в пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническим перевооружением признается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Согласно заключению экспертов, положенному судом в основу квалификации выполненных работ, все паспортные данные гидротурбины остались прежними. Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были выполнены работы по капитальному ремонту. Затраты на указанные работы подтверждены документально, направлены на получение дохода и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы. Следовательно, доначисление налоговым органом налогоплательщику налога на прибыль, пени и налоговых санкций неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417.
Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. На основании статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ, на основании пункта 5 статьи 272 НК РФ. Техническим перевооружением считается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств организации или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Ремонтом является замена изношенных частей на новые, когда не расширяются функциональные возможности объекта, не улучшаются его технические характеристики. При капитальном ремонте оборудования производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. Таким образом, по мнению суда, главным отличием технического перевооружения от ремонта является то, что при ремонте не улучшаются (не повышаются) технические показатели объекта (турбины). Точно квалифицировать характер выполненных работ можно путем проведения технической экспертизы.
Ситуация N 28. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно отнес затраты на обязательное страхование ответственности к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, поскольку обязанность страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях для налогоплательщика, эксплуатирующего опасные производственные объекты атомной энергии, предусмотрена Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006).
Суть дела. По итогам выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц, окружающей природной среде в результате ядерно-радиационной аварии на объектах использования атомной энергии. В частности, данный вывод послужил основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в суд. Позиция суда. Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ относятся расходы на обязательное и добровольное страхование. Согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по ряду видов добровольного страхования, перечисленных в указанной статье. Пунктом 2 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Согласно пункту 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1) страхование представляет собой отношение по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 3 Закона N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих особые условия и порядок его осуществления. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Таким образом, как указано судом, обязательное страхование имеет место в случае прямого указания закона о наличии у страхователя обязанности по заключению договора страхования. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Следовательно, обязанность налогоплательщика, деятельность которого связана с эксплуатацией опасных производственных объектов, по страхованию вышеуказанной ответственности, предусмотрена законом. Законы Российской Федерации, принятые и опубликованные в установленном порядке, являются в силу пункта 2 статьи 15 Конституции РФ обязательными для применения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями. Налоговый орган не вправе не руководствоваться Законом N 116-ФЗ, ссылаясь на то, что он не соответствуют требованиям статьи 936 ГК РФ, а также требованиям пункта 4 статьи 3 Закона N 4015-1. Закон N 116-ФЗ принят и опубликован в установленном порядке. Доказательства признания его недействующим налоговым органом не представлены. Страховые организации, с которыми у налогоплательщика заключены договоры страхования, имеют соответствующие лицензии, выданные Минфином России, с приложениями, согласно которым в число видов страхования, которые они вправе осуществлять, включено страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, страхование гражданской ответственности эксплуатирующих организаций — объектов использования атомной энергии. Объект страхования по заключенным договорам соответствует объекту, определенному законом. Оплату налогоплательщиком расходов по договорам обязательного страхования подтверждают платежные поручения. Таким образом, суд пришел к заключению, что при исчислении налога на прибыль за 2004 г. налогоплательщик правомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, затраты на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006.
В соответствии с поручением Правительства Российской Федерации для реализации статьи 15 Закона N 116-ФЗ, Минфином России по согласованию с Госгортехнадзором России и МЧС России утверждены 31.03.1998 Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, сообщенные письмом Федерального горного и промышленного надзора России от 23.04.1998 N 01-17/116. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.03.2000 N 04-02-05/6, от 13.04.1999 N 04-02-05/4, от 04.11.1998 N 04-02-04/1, расходы на уплату страховых платежей организаций, застраховавших свою ответственность в соответствии со статьей 15 Закона N 116-ФЗ, должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом «щ» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения затрат на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу. По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-3594/2006-СА1-23, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф02-1242/07).
Ситуация N 29. Налогоплательщик вправе отнести безрезультатные расходы по освоению природных ресурсов (строительству (бурению) поисковых скважин) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лишь в случае уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе налоговой проверки установлено необоснованное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму затрат, произведенных в 2001 — 2002 гг. по строительству (бурению) структурно-поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной и была ликвидирована. На основании результатов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие суммы пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов. В пункте 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Следовательно, расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Порядок списания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 3 статьи 261 НК РФ, согласно которому если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с этой главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. Таким образом, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы предприятия по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) поисковых скважин, произведенные после 01.01.2002, при условии уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. Согласно Указу Президента РФ от 17.05.2000 N 867 «О структуре федеральных органов исполнительной власти», Постановлению Правительства РФ от 25.09.2000 N 726 «Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов РФ», Приказу Министерства природных ресурсов РФ от 26.02.2002 N 89 «О структуре территориального управления Министерства природных ресурсов РФ» в 2003 г. федеральным органом управления государственным фондом недр являлось Министерство природных ресурсов РФ. Суд установил, что доказательство уведомления налогоплательщиком Министерства природных ресурсов РФ либо его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ в связи с их бесперспективностью, отсутствует. При таких обстоятельствах суд не усмотрел оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а.
Проводя геолого-поисковые и геологоразведочные работы, налогоплательщик может выявить, что осваиваемый участок является бесперспективным. Произведенные к этому времени затраты по освоению такого участка можно учесть в составе прочих расходов. Прежде всего, налогоплательщик должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на участке в связи с их бесперспективностью. Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: — расходы, предусмотренные в абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; — расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Таким образом, организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Ситуация N 30. Налогоплательщик правомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учел ежемесячные вознаграждения, выплаченные директору организации-налогоплательщика, поскольку указанные расходы не являются заработной платой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителю. По мнению налогового органа, суммы, выплаченные директору налогоплательщика, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Судом было установлено, что спорные выплаты входят в установленную у налогоплательщика систему оплаты труда, не носят единовременного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком. Таким образом, суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3.
Согласно статье 145 Трудового кодекса размеры оплаты труда руководителей организаций определяются по соглашению сторон трудового договора. Статьей 57 Трудового кодекса, регламентирующей содержание трудового договора, определено, что трудовым договором должны быть предусмотрены условия оплаты труда (в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Пунктом 2 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Пунктом 3 статьи 255 НК РФ к указанным выше расходам отнесены начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345, учитывая статью 255 НК РФ и пункт 21 статьи 270 НК РФ, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю организации за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами. Этот вывод подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-262/2006 говорится, что расходы налогоплательщика на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. В Постановлении ФАС Центрального округа от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 суд пришел к выводу, что включение налогоплательщиком в состав расходов выплаты материальной помощи руководителю сделано в соответствии со статьей 255 НК РФ и пунктом 23 статьи 270 НК РФ, поскольку данные выплаты были предусмотрены трудовым договором (контрактом), входят в систему оплаты труда и не носят единовременного, исключительного характера.
Ситуация N 31. Поскольку налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива, топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, от реализации которой получен доход, и завышение расхода топлива обосновано, спорные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2004 гг. и установил неуплату налога на прибыль, в том числе вследствие неправомерного отнесения на расходы затрат на приобретение печного топлива как экономически необоснованных и документально не подтвержденных. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя материальные расходы, к которым, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что основаниями для принятия затрат в целях налогообложения является их реальность; затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению налогоплательщиком при осуществлении тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо требований к их оформлению (заполнению). Вместе с тем при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы и имеется ли возможность на основании этих документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. В рассматриваемом случае суд установил, что налогоплательщик фактически приобрел, оплатил и оприходовал печное топливо, то есть налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива. Данный факт подтвержден имеющимися в материалах дела накладными, счетами-фактурами и платежными документами. Указанное топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, которая реализована, и от этого получен доход. Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на оплату топлива направлены на получение дохода. Фактический расход топлива определен на основании технического паспорта на котел, используемый для работы пастеризационно-охладительной установки, предназначенной для очистки, пастеризации и охлаждения молока, с учетом требований СанПиН (санитарно-эпидемиологических правил и нормативов), согласно которым на прогрев котла, мойку и стерилизацию оборудования ежедневно необходимо 2 — 2,5 часа работы котельной независимо от количества произведенного молока. Доказательств, свидетельствующих о необоснованности несения налогоплательщиком затрат по оплате топлива в повышенном размере в связи с завышением расхода топлива, налоговый орган не представил. При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по этому налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 26-12/32539, в случае если использование, например, воды при производстве продукции включено в производственный цикл, то расходы организации на приобретение товарно-материальных ценностей, являющихся необходимым компонентом для производства готовой продукции, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в периоде их передачи в производство при наличии первичных документов подтверждающих данные расходы. При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии. В аналогичном порядке учитываются расходы на приобретение воды и топлива, потребляемых в процессе производства продукции (работ, услуг). Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006, 02.11.2006 N КА-А40/10694-06).
Ситуация N 32. Поскольку в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети у налогоплательщика не обеспечен питьевой режим, имеются перебои в подаче воды, а в поступающей воде имеются механические примеси и ржавчина, спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда и связаны с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в ходе которой выявил нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил налогоплательщику налог на прибыль и пени за его неполную уплату. Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды. Указанные расходы, по мнению налогового органа, являются экономически необоснованными. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статьями 22 и 223 Трудового кодекса на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи. При этом подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Судом установлено, что предписанием контролирующего органа подтверждается отсутствие у налогоплательщика обеспечения питьевого режима, имеются перебои в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, в поступающей воде имеются механические примеси, ржавчина, вода имеет металлический привкус и неприятный запах. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда. В оспариваемом решении налоговый орган не ставит под сомнение документальное подтверждение указанных расходов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21.
В соответствии со статьей 163 Трудового кодекса к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. В письме ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ «О расходах, связанных с приобретением питьевой воды» говорится: если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества» (введены в действие Приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24) (далее — СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода). Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в статье 163 Трудового кодекса как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118). В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежат ли включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение питьевой воды. По мнению судов, указанные затраты являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06). А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 N А55-11076/06 говорится, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов является правомерным.
Ситуация N 33. Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» налогоплательщик был обязан бесплатно выдавать своим работникам, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайковый уголь, осуществляемая передача угля не может рассматриваться как его реализация в целях налогообложения, поэтому налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по ее результатам было принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить, в частности, налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату. Также налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет по нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки. По мнению налогового органа, затраты на бесплатно предоставляемый работникам уголь налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Произведенные налогоплательщиком затраты не связаны с получением дохода, который уменьшается на расходы. Расходы должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исходя из положений Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (далее — Закон N 81-ФЗ), налогоплательщик обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, выполнить волю государства. В случае неисполнения требований закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно на основании судебного решения. Налоговый орган, доначисляя налог на прибыль, исходил из занижения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы налогоплательщика на сумму стоимости бесплатно выданного работникам налогоплательщика, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайкового угля. Суд пришел к выводу, что бесплатное предоставление налогоплательщиком угля своим работникам является обязанностью налогоплательщика и исполняется в силу Закона N 81-ФЗ. В соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). В связи с тем что бесплатный уголь предоставляется работникам налогоплательщика для отапливания помещений, суд считает, что осуществляемая передача угля на безвозмездной основе не может рассматриваться как реализация в целях налогообложения. Таким образом, налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно, так как он правомерно включил в состав расходов стоимость угля, переданного работникам в силу требования закона.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41).
Руководствуясь абзацем 2 пункта 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля. В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ, лица, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добыче (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы. Поэтому отнесение затрат по безвозмездной передаче угля работникам организации в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, правомерно в силу предписаний Закона N 81-ФЗ. Вышеизложенное также подтверждается арбитражной практикой, сформированной ФАС Западно-Сибирского округа (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), от 15.11.2006 N Ф04-7788/2006(28514-А27-40), от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15), от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3), от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37).
Ситуация N 34. Суд пришел к выводу, что отсутствие товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34)).
Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом выявлены налоговые правонарушения. С учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о его привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для вынесения данного решения явилось, по мнению налогового органа, в том числе неправомерное отнесение на затраты неподтвержденных транспортных расходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и доначислению указанного налога. Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации. Исследовав материалы дела (договоры об оказании услуг по перевозке угля, породы, материалов, расчет тарифов, протоколы разногласий, акты сверок количества ходок автомашин согласно путевым листам, акты приемки выполненных работ, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг), арбитражный суд сделал вывод о подтверждении произведенных расходов налогоплательщика. Исходя из положений Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее — Постановление Госкомстата России N 78), арбитражный суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика, поскольку отсутствие в данном случае товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34).
Согласно Постановлению Госкомстата России N 78, товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей — заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. Наличие товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным как для отправителя груза, так и для его получателя. Об этом свидетельствует и судебная практика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217 указано, что в случае, если стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов ничем не подтверждается, налогоплательщик не вправе включать эту сумму в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В данном же случае, несмотря на отсутствие товарно-транспортных накладных, существовали иные доказательства: договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т. д., что и позволило суду удовлетворить требования налогоплательщика.
5. Расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ)
Ситуация N 35. Расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути, а при отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. С учетом изложенного суд решил, что налогоплательщик правильно рассчитал расходы на оплату проезда работников к месту отпуска и в нужном размере уплатил налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по итогам которой вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о завышении налогоплательщиком расходов на оплату проезда работников к месту отпуска. В 2003 г. налогоплательщик оплатил работникам проезд личным транспортом к месту отдыха и обратно исходя из норм расхода топлива, расстояния до пункта назначения, определенного по атласу автомобильных дорог. При утрате работником билета производилась оплата проезда к месту отдыха на основании справок о стоимости плацкартных и купейных вагонов, предоставленных железнодорожной компанией. По мнению налогового органа, согласно положениям статьи 325 Трудового кодекса, пункта 39 Инструкции «О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим на Крайнем Севере и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами», утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее — Приказ N 2), пункта 7 статьи 255 НК РФ оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отпуска и в случае утраты железнодорожных билетов должна производиться по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, а именно по стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу положений статьи 325 Трудового кодекса оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Согласно статье 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон N 4520-1) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси). Исходя из положений статьи 325 Трудового кодекса, Закона Российской Федерации N 4520-1, Приказа N 2 не следует, что размер компенсации работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, ставится в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта. Данную позицию занял также Верховный Суд РФ в решении от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753, в котором указал, что, закрепляя за работником право на оплачиваемый проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным, законодатель не поставил размер компенсации расходов работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отдыха и обратно ограничена лишь наименьшей стоимостью проезда кратчайшим путем. При отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Следовательно, расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению не по наименьшей стоимости проезда на соответствующем виде транспорта, а по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути. Налоговый орган не отрицает документальное подтверждение заявителем как самого проезда работников к месту отдыха и обратно, так и использование при этом личного транспорта, а также осуществление расходов в виде оплаты стоимости автомобильного топлива. Поэтому суд сделал вывод о том, что налоговый орган неправомерно рассчитал такие расходы проезда, исходя из стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда. Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа частично недействительным, а именно в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа на расходы налогоплательщика на проезд работников в отпуск личным транспортом, и расходы на проезд работников в отпуск при утере билетов в размере стоимости проезда в плацкартном вагоне.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9.
Пункт 2 статьи 786 ГК РФ устанавливает, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. По мнению налоговых органов, изложенных в письмах МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/665-3 и от 29.12.2003 N 02-4-08/526-АУ325, в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60152, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и неработающих членов его семьи должны подтверждаться первичными транспортными документами, установленными законодательством России. Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, в случае проведения работником отпуска в нескольких местах расходы по возмещению стоимости проезда указанной категории лиц могут быть приняты для целей налогообложения прибыли по стоимости проезда кратчайшим путем, определенной совместно с работодателем, до одного избранного им места отдыха и обратно, включая пересадочные пункты, предусмотренные на данном пути, при условии соответствия этих расходов требованиям статей 252 и 255 НК РФ.
Ситуация N 36. Поскольку выплаты компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса и пункта 8 статьи 255 НК РФ (путем суммирования неиспользованных работниками за несколько лет частей отпусков, превышающих 28 календарных дней), его требование о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, начислении налогов и пеней. Так, в ходе проверки правильности исчисления налогооблагаемой прибыли налоговым органом установлено, что налогоплательщик в 2003 — 2004 гг. необоснованно учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, произведенные своим работникам компенсационные выплаты за неиспользованные дни отпуска, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и недоплате налога на прибыль, начислению налоговым органом пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде. По его мнению, включение в расходы сумм компенсационных выплат своим работникам за неиспользованные дни отпуска произведено в соответствии со статьей 126 Трудового кодекса, пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ и не является нарушением налогового законодательства. При этом налогоплательщик ссылается на письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.04 N 02-5-10/6, от 16.01.06 N 03-03-04/1/24, от 08.02.06 N 03-05-02-04/13. Позиция суда. В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим доходы в целях главы 25 НК РФ, относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, а также денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Статьей 126 Трудового кодекса предусмотрено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Налогоплательщик производил компенсационные выплаты работникам за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, при этом допускалось суммирование дней неиспользованного отпуска за предыдущие годы работы. Учитывая, что вопрос о правомерности суммирования за несколько лет неиспользованных частей отпусков, превышающих 28 календарных дней, и их замене денежной компенсацией в 2003 и 2004 гг. не был урегулирован трудовым законодательством, налогоплательщик, по мнению суда, обоснованно применял письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2004 N 02-5-10/6, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13. Так, в письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24 Минфин России со ссылкой на письмо Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10 разъяснил, что, поскольку о порядке применения статьи 126 ТК РФ существуют два мнения, согласно которым: 1) возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней; 2) замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней, поэтому впредь до формирования практики применения Трудового кодекса, судебной практики по данному вопросу и формирования четкой позиции Минздравсоцразвития России по поводу порядка применения статьи 126 Трудового кодекса решение этого вопроса следует осуществлять по соглашению сторон — работника и работодателя, а в составе расходов на оплату труда учитывать выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов. Если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то в этом случае соединяются неиспользованные отпуска. Поскольку налогоплательщик, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, использовал первый из допустимых способов компенсационных выплат, следует признать, что он имел право на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Таким образом, суд установил, что компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса, поэтому требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 сказано, что компенсации за предоставленные и неиспользованные работниками ежегодные отпуска могут быть приняты для целей налогообложения прибыли при условии переноса указанных отпусков в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (статья 74 КЗоТ, статьи 124 и 125 Трудового кодекса). См. также письмо МНС России от 11.07.2003 N 02-4-08/351-Э577. По мнению Минфина России (письмо от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, письмо от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167), по смыслу статьи 126 Трудового кодекса РФ и пунктов 7 и 8 статьи 255 НК РФ, денежная компенсация за основной отпуск не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Разъяснение вопросов применения положений Трудового кодекса находится в компетенции Минздравсоцразвития России. При этом Минтруд России, своим письмом от 25.04.2002 N 966-10 разъясняя порядок применения статьи 126 Трудового кодекса, отметил, что в настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи. С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающее основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней. В своем письме Минтруд России предложил впредь до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики по данному вопросу решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, а также отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 по делу N А50-45680/05).
6. Амортизируемое имущество (статья 256 НК РФ)
Ситуация N 37. Поскольку использование специальной техники в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности — очевидный и оправданный факт, а расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены, суд пришел к выводу о правомерности отнесения к расходам для целей налогообложения сумм начисленной амортизации (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, в том числе по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, о доначислении налогов и пеней. В частности, проверкой установлено, что налогоплательщиком в общую сумму амортизации, отнесенной в расходы, уменьшающие доходы, включена амортизация на дорожную технику — холодную фрезу. Налоговым органом сделан вывод о необоснованном завышении расходов в указанных налоговых периодах в связи с тем, что упомянутый объект основных средств не прошел государственную регистрацию в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора России и не использовался для целей извлечения дохода. Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. Судом установлено, что полученная в хозяйственное ведение по акту приема-передачи дорожная техника — холодная фреза — является основным средством, принята к бухгалтерскому учету и введена в эксплуатацию. Право налогоплательщика на амортизацию полученного в хозяйственное ведение основного средства следует из абз. 1, 2 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 259 НК РФ, п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ. Указанный перечень расширению не подлежит. В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода. Использование такой дорожной техники как холодная фреза в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности (ремонт автомобильных дорог общего пользования) признано судом очевидным и оправданным фактом как и факт наличия второй (запасной) фрезы, поскольку наличие ее предполагается для исключения ситуации простоя в случае выхода из строя основной фрезы. Таким образом, судом установлена экономическая обоснованность затрат (расходов), обусловленная целями получения (сохранения) налогоплательщиком доходов. Судом также установлено, что расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены. При таких обстоятельствах спорные расходы отвечают перечисленным в ст. 252 НК РФ критериям, в связи с чем суд сделал вывод о правомерности их включения налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3.
В соответствии с Постановлением Правительства России от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации», регистрация транспортных средств в Российской Федерации осуществляется, в частности, подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ (далее — ГИБДД), органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (далее — органы Гостехнадзора). По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.12.2002 N 26-12/63114, автотранспортное средство может быть введено в эксплуатацию только после обязательной государственной регистрации в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора. В связи с чем объект амортизируемого имущества подлежит включению в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1, в определенную амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода в эксплуатацию. А в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341 сказано, что поскольку эксплуатация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД, лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации и не ранее чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля лизингополучателю по акту приемки-передачи. В то же время судебные органы выражают иную позицию. По их мнению, государственная регистрация осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ. Таким образом, факт государственной регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора не влияет на порядок начисления амортизации (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06, ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-44438/2004 и от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23).
7. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества (статья 257 НК РФ)
Ситуация N 38. Суд установил, что в соответствии со статьей 257 НК РФ налогоплательщик, применяя ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не должен делать пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33)).
Суть дела. Налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка соблюдения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налога на прибыль 2002 г., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль за 2002 г. и пени. Несогласие с оспариваемым решением налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с заявлением в суд. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Позиция суда. Согласно статье 257 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) стоимость амортизируемого имущества определялась как первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, то есть как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором то пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым: — было введено понятие восстановительной стоимости (статья 257 НК РФ), при этом ограничение по использованию переоценки в целях налогообложения не вводилось; — было аннулировано исключение из состава внереализационных доходов положительной разницы, полученной от переоценки амортизируемого имущества (статья 250 НК РФ). Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым в статью 257 НК РФ были внесены следующие изменения: — было установлено, что при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001; — при этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации; — при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ. Суд установил, что налогоплательщик, учитывая все изменения, внесенные Федеральным законом в статью 257 НК РФ, применял ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не распространяя свое действие на пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам. Данные выводы согласуются с разъяснениями, содержащимися в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», где сделан вывод об отсутствии обязанности делать пересчет авансового платежа за отчетный период. Такая же правовая позиция изложена в принятом в обеспечение единообразия применения закона Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 5957/06. Таким образом, судом было установлено, что налог на прибыль был доначислен налогоплательщику неправомерно и решение налогового органа в этой части было признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33).
Вопросам начисления амортизации по имуществу налогоплательщика посвящено письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 26-12/61693. По мнению налогового органа, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества. Согласно абзацу 7 пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым указанного пункта. Как указано в абзаце 4 пункта 1 статьи 257 НК РФ, восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу. В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. В арбитражной практике также возникают споры по вопросу размера восстановительной стоимости амортизируемого имущества. С 01.01.2002 налогоплательщик обязан исчислять и учитывать амортизационные отчисления в целях обложения налогом на прибыль организаций в полном размере. По мнению арбитражных судов, введенное Законом N 110-ФЗ ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика. В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, налогоплательщики правомерно в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль за 2002 г. применяют полную восстановительную стоимость основных средств с 01.01.2002 (об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2005 N Ф08-3947/2005-1573А, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А31-1488/2005-7). При определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения с 01.01.2002 принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2006 N А29-9059/2005а, от 03.04.2006 по делу N А28-11518/2005-399/21).
Ситуация N 39. Поскольку налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса, они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Поэтому, учитывая, что в заключенном налогоплательщиком договоре не предусмотрен срок использования программы, затраты на ее приобретение правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов единовременно в момент оплаты по договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В ходе выездной проверки выявлено занижение налогоплательщиком суммы налога на прибыль за 2003 г. в связи завышением расходов, связанных с производством и реализации продукции (работ, услуг). Налоговый орган считает, что расходы на приобретение программного комплекса «Система складского и управленческого учета предприятия» со сроком использования 18 месяцев являются расходами «будущих периодов» и постепенно списываются в течение всего срока его использования. По результатам выездной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней. Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) в 2003 г. на основании договора возмездного оказании услуг, заключенного с организацией-исполнителем, приобрел программный комплекс «Система складского и управленческого учета предприятия». Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Нематериальными активами в силу пункта 3 статьи 257 НК РФ (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Согласно пункту 1.2 договора возмездного оказания услуг исполнитель передает налогоплательщику неисключительное право на использование разработанного им программного комплекса в момент ввода комплекса в эксплуатацию. Следовательно, в данном случае на основании указанного договора налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса «Система складского и управленческого учета предприятия», в связи с чем они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Налогоплательщиком приобретено право пользования программным комплексом, которое не ограничено сроком использования и носит неисключительный характер. Поэтому затраты на приобретение комплекса должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов в порядке, отличном от формирования расходов путем начисления амортизационных отчислений. В силу статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Учитывая, что срок использования неисключительного права пользования программным комплексом не предусмотрен договором возмездного оказания услуг, затраты на его приобретение обоснованно единовременно включены налогоплательщиком в состав расходов в момент их оплаты. Приведенный вывод о единовременном учете расходов по приобретенным неисключительным правам на программный продукт отражен также в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 «О расходах на компьютерные программы». Согласно названному письму в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования. При таких обстоятельствах суд удовлетворил заявленные требования в части признания недействительными оспариваемых актов налогового органа по эпизоду, связанному с приобретением налогоплательщиком программного комплекса.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006.
В разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), указано на необходимость применения положений Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее — Закон N 5351-1) и Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (далее — Закон N 3523-1) при рассмотрении условий возникновения и порядка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в виде программ для ЭВМ и баз данных. Следует также отметить, что Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утвердивший Методические рекомендации, утратил силу. В соответствии со статьей 4 Закона N 5351-1 и пунктом 1 статьи 1 Закона N 3523-1 программа для ЭВМ представляет собой объективную форму представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Статьей 2 Закона N 3523-1 установлено, что программы для ЭВМ относятся к объектам авторского права. Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы. Согласно статье 3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ, являющиеся результатом творческой деятельности автора (соавторов), как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а предоставляемая Законом N 3523-1 правовая охрана распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код. При этом авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ. Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей. Автором программы для ЭВМ в соответствии со статьей 8 Закона N 3523-1 признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого оно создано. Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам посредством заключения договора в письменной форме, который должен устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы использования программы для ЭВМ, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона N 3523-1). По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 26-12/33922 «Об учете стоимости программных продуктов, созданных по договорам с исполнителями», в случае если организация не является обладателем исключительных прав на использование программы для ЭВМ, то подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы на суммы расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тысяч рублей и обновление программ для ЭВМ. Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом судебном акте, содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7. Так, по мнению суда, для признания нематериальным активом необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. Неисключительный характер приобретенных прав свидетельствует о том, что данный объект не является нематериальными активами в значении, определенном статьей 257 НК РФ, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.
8. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (статья 258 НК РФ)
Ситуация N 40. На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В частности, основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 256 НК РФ в состав прочих расходов налогоплательщиком включены затраты на изготовление информационной вывески. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования которых более 12 месяцев и первоначальная стоимость — более 10000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). В пункте 3 статьи 258 НК РФ указаны амортизационные группы основных средств (имущества). В соответствии с пунктом 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации. В силу пункта 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1 (пункт 1) утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяемая с 01.01.2002, в том числе и для целей бухгалтерского учета. В указанной Классификации информационная вывеска с названием организации не поименована. Кроме того, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Указанной нормой права налогоплательщику не препятствуется учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отнесения информационной вывески к основным средствам и доначисления в связи с этим налогов на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006.
Понятие «реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое используется в Федеральном законе от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 108-ФЗ). Следует отметить, что Закон N 108-ФЗ с 01.07.2006 утратил силу, вместо него в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе». В соответствии со статьей 2 Закона N 108-ФЗ рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначалась для неопределенного круга лиц и призвана была формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 25.08.2003 N 26-12/46254 «Об амортизации рекламного щита», расходы на рекламу в виде расходов по изготовлению рекламных щитов не нормируемы. Вместе с тем в соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Таким образом, если стоимость информационной вывески более 10000 рублей и срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, то ее можно отнести к амортизируемому имуществу. Стоимость начисленной амортизации по информационной вывеске как объекту основных средств является рекламным расходом и учитывается в расходах на рекламу, уменьшающих доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуация N 41. Поскольку амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество были правомерно отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому нет оснований для его привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены налог на прибыль и пени по нему, а также уменьшены суммы убытков. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что лизинговый платеж может быть отнесен лизингополучателем к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей для целей налогообложения не учитывается, поскольку является расходами на приобретение амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ). Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Из положения пункта 4 статьи 28 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) также следует, что лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Под лизинговыми платежами в силу статьи 28 Закона N 164-ФЗ понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, если по условиям договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то выкупная стоимость имущества включена в сумму договора независимо от того, оговорено это условие или нет. При этом, как указал суд, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей. Кроме того, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией. Как установлено судом, налогоплательщик на основании заключенных договоров является лизингополучателем системы коммуникации сотовой связи, базовых станций, необходимых для осуществления производственной деятельности. Согласно договорам исключительное право собственности на имущество, передаваемое в лизинг до его полной амортизации, принадлежит лизингодателю, после полной амортизации имущество переходит в собственность налогоплательщика. Согласно условиям договоров, право собственности на имущество переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты лизингополучателем суммы, которая включает в себя всю сумму лизинговых платежей до конца срока лизинга согласно графику лизинговых платежей, всю непогашенную просроченную задолженность, в том числе штрафы, пени. Таким образом, собственником объектов лизинга на весь срок действия указанных договоров до полной оплаты стоимости объектов лизинга и всех лизинговых платежей являются лизингодатели, после чего право собственности переходит к лизингополучателю. Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. Учитывая изложенное и принимая во внимание, что амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22.
Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которая включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В соответствии с письмом Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, с учетом положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом, как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/83857, если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя, то расходами, учитываемыми им согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено предоставление имущества за плату в лизинг (аренду) на определенный срок, а также после его (срока) истечения переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в договоре лизинга должны быть оговорены как собственно лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, а также порядок их уплаты. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 15.02.2007 N 09-14/014329, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы для целей налогообложения прибыли, не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи за приобретенное имущество. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2007 N А14-27414-2005/1123/25, Постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2006 N А64-11717/05-13, Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).
Ситуация N 42. Поскольку сушильные камеры являются не недвижимым имуществом, а технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, налогоплательщик вправе включить их в состав соответствующей амортизационной группы основных средств и без государственной регистрации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль. По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось нарушение налогоплательщиком пункта 8 статьи 258 НК РФ, выразившееся в неправомерном, по мнению налогового органа, начислении амортизационных отчислений по объекту основных средств — сушильных камер, без доказательств их государственной регистрации. Кроме того, налоговым органом установлено завышение стоимости сушильных камер на стоимость запасных частей, списанных при проведении их монтажа. Позиция суда. Суд пришел к выводу о том, что сушильные камеры являются технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, и не могут быть отнесены в соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежат государственной регистрации. Выводы суда основаны на исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств и подтверждаются разъяснениями уполномоченных органов в области регистрации прав на недвижимое имущество, а также Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Таким образом, начисление налогоплательщиком амортизации, в порядке, установленном пунктом 2 статьи 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, и уменьшение в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является обоснованным. В этой связи суд пришел к выводу об отсутствии оснований для применения к спорным правоотношениям пункта 8 статьи 258 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика на включение в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, право на которые подлежит государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Как установлено судом, при заключении контракта поставщик письмом рекомендовал налогоплательщику, с учетом использования в процессе эксплуатации в качестве источника тепла котлов российского производства и в целях гарантирования при монтаже оборудования выхода эксплуатационных характеристик сушильных камер на договорные параметры, дополнительно приобрести циркулярные насосы для каждой и дополнительные расходные материалы, в том числе комплекты смазки двигателей, картриджи для смазки и т. д., всего 10 наименований, которые по договору поставки и монтажа оборудования оплачены, получены налогоплательщиком, приняты к учету и списаны при проведении монтажа сушильных камер. Таким образом, приобретение расходных материалов не связано с неисправностью сушильных камер в течение гарантийного срока, поэтому суд признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном включении спорной суммы в первоначальную стоимость сушильных камер. Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, относится ли основное средство к недвижимому имуществу, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, в целях применения пункта 8 статьи 258 НК РФ. Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня объектов недвижимости, только устанавливает критерии для признания имущества недвижимым — прочная связь с землей, невозможность перемещения без несоразмерного ущерба их назначению. При решении вопроса об отнесении того или иного имущества к объектам недвижимости арбитражные суды руководствуются критериями, установленными пунктом 1 статьи 130 ГК РФ и статьей 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции (пункт 1 статьи 131 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В данном случае, суд признал спорный объект (сушильные камеры) технологическим оборудованием, поскольку, несмотря на то что они закреплены на фундаменте, их перемещение не приносит ущерба их назначению. Следовательно, государственная регистрация камер как технологического оборудования для начисления амортизационных отчислений не требуется. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-6035/2005-К2-27/225).
Ситуация N 43. Поскольку основные средства налогоплательщика (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, источники бесперебойного питания) используются в условиях повышенной сменности, он вправе использовать повышенный коэффициент амортизации, предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику доначислены налоги на прибыль и соответствующие пени. Одним из оснований для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, использование налогоплательщиком повышенного коэффициента амортизации. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Судом на основании представленной в материалы дела учетной политики налогоплательщика, установлено, что основные средства (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, серверное оборудование, коммутаторы, концентраторы, другие высокопроизводительные процессоры, источники бесперебойного питания), по которым налогоплательщиком применена ускоренная амортизация, используются в условиях повышенной сменности. Таким образом, руководствуясь пунктом 7 статьи 259 НК РФ о праве использования повышенного коэффициента амортизации к основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является необоснованным, а решение в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3.
По мнению налоговых органов (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/19898), при применении специального коэффициента для основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация), в основном установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. Размер специальных коэффициентов, применяемых в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, зависит от увеличения продолжительности работы оборудования, осуществляемой в условиях нормальной продолжительности рабочей смены. В случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо МНС России от 23.04.2003 N 02-3-07/134-0840). По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности (агрессивной среды) амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме. При этом следует иметь в виду, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленных для этой группы основных средств статьей 322 НК РФ (письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059). Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05).
9. Расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ)
Ситуация N 44. Налоговый орган ошибочно пришел к выводу, что на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, была произведена реконструкция, поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Суд признал произведенные работы капитальным ремонтом, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль организаций. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Названным решением налогоплательщику предложено также уплатить штраф и начисленный налог на прибыль. Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль послужило неправомерное включение в состав текущих затрат расходов на строительно-монтажные работы, которые, по мнению налогового органа, представляют собой реконструкцию объекта. При этом налоговый орган сослался на положения пункта 2 статьи 257 НК РФ, в соответствии с которыми к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Исходя из наименований произведенных работ, отраженных в сводном сметном расчете, локальном сметном расчете, справках о стоимости выполненных работ и затрат, актах выполненных работ, налоговый орган пришел к выводу, что на объекте была произведена реконструкция. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Согласно статье 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Статьей 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Рассматривая данный спор, суд применил положения пункта 14 статьи 1 Градостроительного кодекса, в котором дано понятие реконструкции как изменения параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее — этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Учитывая, что в НК РФ понятие «капитальный ремонт основных средств» не дано, судом также были использованы положения Ведомственных строительных норм «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных Приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, в соответствии с которыми капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания. На основе анализа понятий, данных в различных нормативных актах, а также в результате исследования представленных в материалы дела доказательств суд пришел к выводу о правильности действий налогоплательщика по отнесению выполненных работ к капитальному ремонту. Судом также было установлено, что проведение работ по реконструкции нежилого помещения было предусмотрено первоначально заключенным налогоплательщиком (заказчик) и строительной организацией (подрядчик) договором, в соответствии с которым часть работ была выполнена и стоимость этих работ была включена налогоплательщиком в состав балансовой стоимости объекта недвижимости. Учитывая большую стоимость работ по реконструкции, налогоплательщик принял решение о проведении на объекте капитального ремонта, в связи с чем стороны заключили дополнительное соглашение о его проведении. Налоговым органом при проверке данные обстоятельства учтены не были. Суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что на спорном объекте недвижимости была произведена реконструкция, как не доказал и неправомерность отнесения налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль затрат по проведению капитального ремонта объекта недвижимости. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Отнесению на прочие расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении понятий «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться: — Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; — Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312; — письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». В письме также указано, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству. По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели. В рассмотренном деле суд пришел к выводу, что поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения, на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, был произведен капитальный ремонт, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-13460/04, от 25.09.2006 N А56-28039/2005, от 17.04.2006 N А66-10560/2005, от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2006, 27.10.2006 N КА-А40/9971-06-2 по делу N А40-5354/06-116-52.
Ситуация N 45. Так как какой-либо новой продукции, изобретения в результате проведения спорных работ, обусловленных необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения, создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, суд пришел к выводу об обоснованном учете расходов налогоплательщика в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15)).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г., представленной налогоплательщиком в налоговый орган, налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислена сумма налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужило, в частности, неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР) по договорам, рассчитанные из срока действия договора и выполнения работ и включенные в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором завершены такие исследования. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ). Исходя из изложенной нормы права, суд сделал вывод о том, что для отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль необходимым условием является создание какой-либо новой продукции или изобретения, а также усовершенствование производимой продукции в результате данных работ. Суд, оценив представленные в материалы дела договоры и акты сдачи-приемки по заключенным договорам, установил, что проведение спорных работ было обусловлено необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения. Учитывая, что какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения данных работ создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, арбитражный суд пришел к выводу об обоснованном учете данных расходов в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15).
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль. Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня работ, осуществляющихся при выполнении НИОКР, только устанавливает критерии для признания произведенных затрат связанными с НИОКР — необходимым условием для этого является создание какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения работ, а также производство и усовершенствование продукции. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).
10. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (статья 263 НК РФ)
Ситуация N 46. Поскольку пункт 1 статьи 263 НК РФ не содержит запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование, а расходы по договору о страховании подтверждены и экономически оправданны, эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что договор о страховании был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и соответствующие суммы пеней. Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком статьи 263 НК РФ, в результате необоснованного включения налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, расходов по оплате добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. По мнению налогового органа, в связи с тем, что договор о страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон N 40-ФЗ), страхование гражданской ответственности в данном случае являлось добровольным, и, соответственно, спорные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. При этом положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в 2002 г. заключен договор о страховании автотранспортных средств и гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Спорные расходы документально подтверждены и экономически оправданны. Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции и требования налогоплательщика по указанному эпизоду были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3.
По мнению налоговых органов (письмо ФНС России от 18.04.2005 N 02-3-10/564-04, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56808) к расходам организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли организации, относятся расходы в виде страховых взносов по договорам страхования имущества от угона и ущерба в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества). При страховании автотранспорта как имущества страховые риски включают комплексный риск, содержащий ответственность по рискам «угон» и «ущерб», страхуемым по единому или отдельным договорам. При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества согласно пункту 3 статьи 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. На основании пункта 6 статьи 272 НК РФ при использовании метода начисления суммы страховки признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если уплата страхового взноса по условиям договора страхования осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.
11. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 264 НК РФ)
Ситуация N 47. Налогоплательщик неправомерно включил сумму регистрационного сбора, уплаченную во внебюджетный фонд особой экономической зоны от условно начисленных таможенных платежей, в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку уплата регистрационного сбора не является затратой, непосредственно связанной с производством продукции (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. На основании результатов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, сумма регистрационного сбора, уплаченная во внебюджетный фонд особой экономической зоны (далее — ОЭЗ) от сумм таможенных освобождений, не подлежит включению в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Указанная сумма расходов не связана с получением дохода, поскольку не является ввозными таможенными пошлинами и сборами, включаемыми в цену приобретения на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ (указанный регистрационный сбор исчисляется от сумм условно начисленных таможенных платежей), и не является налогами и сборами, начисленными в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд. Позиция суда. В соответствии с Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» (далее — Закон N 104-ФЗ) регистрационный сбор является расходами, связанными с выдачей регистрационного свидетельства участнику ОЭЗ и подтверждающими получение статуса участника ОЭЗ для использования налоговых льгот в соответствии с этим Законом. Факт отсутствия уплаты регистрационного сбора участника ОЭЗ является основанием для аннулирования регистрационного свидетельства (пункт 12 статьи 5 Закона Магаданской области от 29.06.1999 N 75-ОЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» (далее — Закон субъекта РФ), но не влечет прекращение хозяйственной деятельности. Учитывая изложенное, такой сбор не является сбором, подпадающим под признаки сбора, установленного налоговым законодательством (пункт 2 статьи 8 НК РФ), а расходы по его уплате не являются затратами, непосредственно связанными с производством продукции (работ, услуг). Пункт 8 статьи 5 Закона субъекта РФ устанавливает, что участники ОЭЗ уплачивают регистрационный сбор в фонд ОЭЗ от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения. Суд пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик обоснованно руководствовался подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей. При этом уплата регистрационного сбора не является обязательным условием осуществления предпринимательской деятельности в области, хотя значительно улучшила условия хозяйственной деятельности. Кроме того, сумма регистрационного сбора напрямую зависит от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения, следовательно, налогоплательщик обязан был показать в составе доходов, в соответствии со статьей 41 НК РФ, всю сумму таможенных платежей, по которым получено освобождение от уплаты, так как именно от этого зависит размер регистрационного сбора. В связи с тем что этого сделано не было, а также учитывая все вышеизложенное, у налогового органа не имелось правовых оснований для принятия уплачиваемого регистрационного сбора в составе расходов налогоплательщика. Таким образом, правовые основания для удовлетворения требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632.
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2, в соответствии со статьей 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 5) таможенные сборы, к которым в соответствии со статьей 357.1 Таможенного кодекса РФ относятся таможенные сборы за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и за хранение. Плательщиками таможенных пошлин и налогов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов. Любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины и налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу (статья 328 ТК РФ). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ таможенные пошлины и сборы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Эти же выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2006 N Ф03-А37/06-2/360, от 26.01.2006 N Ф03-А37/05-2/4970, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4402, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4330, от 15.06.2005 N Ф03-А37/05-2/1353. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1588, от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1886, от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405, от 30.04.2003 N Ф03-А37/03-2/780.
Ситуация N 48. Налогоплательщик необоснованно включил затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе — октябре 2004 г., поскольку срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007 и сертификат одобрения использовался налогоплательщиком только начиная с 04.11.2004 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно в 2003 — 2004 гг. отнес к расходам на производство и реализацию продукции затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества, в связи с чем налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пеней и штрафов. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Как следует из материалов дела, в результате осуществления исполнителями различного рода услуг (презентация, аудит, экспертиза документов и т. д.) налогоплательщик получил сертификат одобрения от 04.11.2004, который подтверждает соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством требованиям и стандартам ДИНЕН ИСО 9001:2000 в области проектирования, разработки и производства теплообменников (радиаторов) различного назначения. Качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара, а согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией. Кроме того, согласно подпунктам 2, 15 и 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы некапитального характера относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Суд установил, что соответствие понесенных налогоплательщиком расходов требованиям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 НК РФ, подтверждается имеющимися в деле документами. Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 272 и пункту 1 статьи 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В данном случае срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007. Следовательно, налогоплательщик использовал сертификат одобрения начиная с 04.11.2004. Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с сертификацией системы управления качеством выпускаемой продукции, необоснованно включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе — октябре 2004 г. Принимая во внимание изложенное, суд признал решение налогового органа обоснованным и отказал налогоплательщику в признании его недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005.
При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Закон N 184-ФЗ). Статьей 2 Закона N 184-ФЗ установлено, что сертификация — форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Статьей 20 Закона N 184-ФЗ сертификация является формой подтверждения соответствия и осуществляется в добровольной и обязательной форме. В то же время нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают зависимости признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли с тем, носит ли сертификация обязательный или добровольный характер. Минфин России в письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11 указал, что расходы, связанные с сертификацией системы менеджмента качества (расходы по обучению специалистов, консультационные расходы и расходы по проведению обязательного аудита) не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, так как система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на его сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 27.01.2006 N 20-12/5511, расходы, произведенные в рамках работ, связанных с получением сертификата о внедрении и применении системы менеджмента качества товаров в соответствии с международным стандартом, выдаваемого органом по сертификации систем качества, в том числе консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества, могут равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата. Мнение Управления ФНС России по г. Москве также подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой продукции, поскольку данные затраты относятся к перечисленным в подпункте 2 и подпункте 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Согласно названным нормам, а также пункту 1 статьи 272, пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
Ситуация N 49. Суд признал, что оказанные налогоплательщику иностранной организацией услуги брокера непосредственным образом связаны с деятельностью, направленной на получение дохода от реализации собственности налогоплательщика, следовательно, отнесение расходов на услуги брокера в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам на производство и реализацию налогоплательщиком произведено правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль. В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что в 2003, 2004 гг. налогоплательщиком допущено завышение расходов на сумму комиссионного вознаграждения. В рамках выполнения контракта с иностранной организацией на строительство корпуса химовоза налогоплательщиком было заключено комиссионное соглашение. В соответствии с его условиями иностранная организация выполняла функции брокера, а именно: осуществляла организацию переговоров и оказывала содействие в решении всех технических и коммерческих вопросов, участвовала во всех переговорах, касающихся строительства корпуса химовоза, участвовала в окончательной сдаче корпуса, контролировала своевременную отправку и комплектность оборудования и материалов, поставляемых покупателем по контракту. В подтверждение факта оказания услуг брокера налогоплательщиком представлен акт о выполнении услуг брокера. Оплата комиссионного вознаграждения произведена 03.12.2003 в полном объеме. В бухгалтерском учете предприятия затраты по комиссионному вознаграждению в указанной сумме учтены в составе расходов в декабре 2003 г. По мнению налогового органа, комиссионное вознаграждение за услуги брокера должно было быть учтено в составе расходов в ноябре 2003 г. Не отразив комиссионное вознаграждение в ноябре 2003 г., налогоплательщик занизил фактическую себестоимость корпуса, чем не предотвратил отрицательный результат по контракту от 28.01.2003. И поскольку комиссионное вознаграждение за услуги брокера не включено в себестоимость корпуса химовоза, следовательно, не предъявлено покупателю и не может быть им оплачено, соответственно, расходы на оплату услуг брокера являются экономически необоснованными. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Услуги, оказанные иностранной организацией непосредственным образом связаны со строительством и поставкой корпуса химовоза. Следовательно, расходы на оплату услуг брокера произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от реализации корпуса химовоза. Факт оказания услуг и их оплаты подтверждаются соответствующими документами: актом о выполнении брокерских услуг и выпиской банка. Какие-либо претензии к данным документам со стороны налогового органа отсутствуют. При этом следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на услуги брокера (комиссионное вознаграждение) относятся к прочим расходам на производство и реализацию. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ данные расходы являются косвенными расходами и в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ признаются на дату проведения расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Как следует из материалов дела, окончательная оплата за брокерские услуги по комиссионному соглашению произведена налогоплательщиком 03.12.2003. Следовательно, расходы в виде комиссионного вознаграждения за услуги брокера правомерно учтены налогоплательщиком в декабре 2003 г. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 ГК РФ «Поручение» или главой 51 ГК РФ «Договор комиссии», в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора. Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Таким образом, агентский договор относится к числу договоров, направленных на предоставление услуг (совершение по поручению принципала юридических и иных действий). По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 20.11.2003 N 26-12/65228, доход организации-агента в виде агентского вознаграждения является доходом от реализации услуг. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании подпунктов 3 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, могут быть для целей налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии соответствия указанных расходов организации-принципала критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Ситуация N 50. Налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии и уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль, поскольку функции, выполняемые этими работниками, не относятся к работам, включенным во Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль. По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль, пени и штраф. Основанием для принятия решения послужило завышение налогоплательщиком расходов на сумму затрат на медицинские осмотры работников управленческого персонала и бухгалтерии. Налогоплательщик, ссылаясь на пункт 2.1 Положения о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденного Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90, указал, что обязательность проведения периодических медицинских осмотров работников управления и бухгалтерии в соответствии с приведенной правовой нормой согласована с местным центром госсанэпиднадзора. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ. Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Из статьи 212 Трудового кодекса следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров. Статья 213 Трудового кодекса предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений. В проверяемый период порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулировались Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденным Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405; Временным перечнем вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований, Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу и Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденными Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90. Налоговый орган при проведении выездной проверки установил, что налогоплательщик, руководствуясь Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры, включил в состав расходов в 2002 и 2003 гг. стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии. Суд признал законным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в данной части, поскольку функции, выполняемые работниками управления и бухгалтерии, не относятся к работам, включенным в названный Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры. Таким образом, суд, установив, что для выполняемой работниками управления и бухгалтерии работы не предусмотрены обязательные медицинские осмотры, указал, что налогоплательщик вправе проводить не предусмотренные законодательством медицинские обследования названных работников за счет собственных средств, однако такие расходы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1.
В статье 212 Трудового кодекса определено, что в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит: — в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований); — санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда. В соответствии с пунктом 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров. Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения таких медосмотров (далее — Порядок) утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 N 83. На основании пункта 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года. Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (пункт 5 Порядка). Согласно пунктам 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письмах от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417, расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ. Вместе с тем в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение страховой деятельности в РФ.
Ситуация N 51. Поскольку затраты налогоплательщика на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40)).
Суть дела. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также решением доначислен налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ. Одним из оснований доначисления налога (взыскания штрафа, пени) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ, затрат на аудиторские услуги. При этом налоговый орган исходил из документальной неподтвержденности оказанных услуг в связи с непредставлением налогоплательщиком отчета аудитора, аудиторского заключения, лицензии на предоставление аудиторских услуг, счетов-фактур и отчета аудитора. Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги. Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщику были оказаны аудиторские услуги. В подтверждение обоснованности указанных затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, лицензия, расчет стоимости услуг. Кроме того, в материалах дела также имеются лицензия на осуществление аудиторской деятельности одной из организаций, оказавшей налогоплательщику аудиторские услуги, копия аудиторского заключения, копия аудиторского отчета. Исследовав в совокупности представленные налогоплательщиком доказательства, суд пришел к выводу, что данные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих факт реального оказания налогоплательщику аудиторских услуг и факт реально произведенных налогоплательщиком затрат на оплату услуг, так как налоговым органом не представлено документов, опровергающих заявленные налогоплательщиком обстоятельства. Таким образом, поскольку довод налогового органа о документальной неподтвержденности указанных услуг не нашел своего подтверждения, суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации понесенные налогоплательщиком затраты на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, в связи с чем правомерно согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40).
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.08.2003 N 26-12/43194, подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 119-ФЗ) данный вид деятельности является лицензируемым. Таким образом, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно. При решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом N 119-ФЗ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при установлении их экономической оправданности и документального подтверждения, в том числе первичными документами, договором оказания аудиторских услуг, аудиторским заключением. В соответствии со статьей 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие обязательного аудита. Так, под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подпункт 1 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ); 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или налогоплательщиком взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ); 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ); 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены (подпункт 4 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ); 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подпункт 5 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ). Пунктом 2 статьи 7 Закона N 119-ФЗ установлено, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Следует отметить, что Постановлением КС РФ от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции РФ. Часто налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность и направленность на деятельность, связанную с получением доходов, затрат на проведение добровольного аудита и исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такая позиция налоговиков не находит поддержки в арбитражных судах (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.10.2005 N А66-12629/2004, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А).
Ситуация N 52. Поскольку услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами и в результате их использования получен положительный экономический эффект — значительное увеличение прибыли налогоплательщика, суд признал правомерным включение налогоплательщиком затрат по их оплате в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика принято решение о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги, пени и налоговые санкции. Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ расходами организации признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком были заключены договоры: об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение указанными лицами, обладающими соответствующей квалификацией и опытом работы в названных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, подтверждены документально. Кроме того, суд установил, что налогоплательщиком были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению налогоплательщиком и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления получен положительный экономический эффект: финансовым результатом деятельности налогоплательщика явилось значительное увеличение прибыли. Избранный налогоплательщиком метод управления не противоречит действующему законодательству, в том числе налоговому. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что спорные затраты отвечают всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку связаны с производством, экономически обоснованны и документально подтверждены. В соответствии со статьей 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общества вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников организации, утвердившем условия договора с управляющим, или участником организации, уполномоченным решением общего собрания участников. В соответствии с пунктом 1 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорные услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами, и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3.
По мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71413), при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали определенным критериям (например, были связаны с производственной деятельностью), а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ. Следует иметь в виду, что согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23). Вместе с тем такой подход не является однозначным. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что отсутствие в представленных налогоплательщиком актах сведений о том, какие конкретно услуги по управлению и в каком объеме оказывались налогоплательщику, не препятствует включению затрат по оплате названных услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Ситуация N 53. Суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком представительских расходов (в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций) на расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку, по мнению суда, к обслуживанию (в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ) можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату этого налога. Основанием для принятия такого решения, по мнению налогового органа, послужило неправомерное отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик предъявил к вычету из бюджета НДС по расходам, связанным с проживанием в гостинице представителей других организаций. Указанные расходы налогоплательщик учел также при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. К представительским расходам пункт 2 статьи 264 НК РФ относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий; расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно; буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В силу пункта 42 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ. Таким образом, пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения главы 25 НК РФ. Судом установлено, материалами дела подтверждается, что приглашенные представители других организаций, являются руководителями участников организации-налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывших для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. При этом суд пришел к выводу, что понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).
Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов: — расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157); — на приобретение подарков для деловых партнеров; — на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751); — на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777); — на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29). Также, по мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@), при отсутствии документального подтверждения представительских расходов налогоплательщика, указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).
Ситуация N 54. Наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны, кроме того налогоплательщик представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, поэтому налоговая базы по налогу на прибыль была им правомерно занижена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007, 11.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380 по делу N А59-7323/05-С19, А59-743/06-С19).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось занижение налоговой базы по данному налогу в результате необоснованного завышения расходов. Налоговым органом не приняты расходы налогоплательщика, произведенные в связи с оплатой услуг сотовой связи, которые налоговый орган счел экономически неоправданными и документально не подтвержденными, в связи с чем и доначислил налог на прибыль. При этом налоговым органом приняты в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на телефонные услуги, приходящиеся на один телефонный аппарат, находящийся на балансе налогоплательщика. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ); налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ); расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Суд пришел к выводу о том, что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны. Налогоплательщик, как установил суд, представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, а налоговым органом не доказано обратного. Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380.
Использование мобильной связи в настоящее время получило довольно широкое распространение. Однако для отнесения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщику необходимо соблюсти ряд ограничений. По данному вопросу издано большое количество писем официальных органов, а также сложилась большая правоприменительная практика. Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153. Расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи могут быть учтены в составе указанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии следующих документов: — договоров с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора; — приказов по организации, утверждающих перечни сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, а также номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности; — иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом. При этом учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли. Одновременно высказана позиция, что, если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, чтобы включить затраты на мобильную связь в состав прочих расходов, фирма обязательно должна иметь: — утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью; — договор с оператором на оказание услуг связи; — детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру. Финансовое ведомство считает, что только наличие всех этих документов дает право компании уменьшить «прибыльную» базу на телефонные расходы. Вышеуказанные выводы содержатся и в письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418. Одним из наиболее дискуссионных вопросов в этой области является наличие детализации счетов. Однако арбитражная практика складывается иначе. По мнению арбитражных судов, отсутствие, к примеру, детализированного счета, не мешает учесть такие затраты при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы сами телефонные переговоры носили производственный характер (см., например, в Постановлении от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А ФАС Северо-Кавказского округа, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005. В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2 арбитражным судом сделан вывод, что доказательствами, подтверждающими производственный характер телефонных переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровки с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры налогоплательщиком. Также по мнению судов, налогоплательщик вправе включить затраты по оплате мобильной связи в состав прочих расходов независимо от того, кому принадлежат средства связи — работникам или организации (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005, Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А24/06-2/56).
Ситуация N 55. Поскольку затраты на маркетинговые услуги, оказанные налогоплательщику организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль и начислены пени. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 27 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) заключил с организацией-исполнителем договор на оказание услуг. Предметом указанного договора явилось оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Организацией-исполнителем произведены для налогоплательщика маркетинговые исследования. Факт оплаты указанных услуг подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру. Арбитражный суд, исследовав и оценив в их совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору с организацией-исполнителем расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрыть методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, были отклонены судом, поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг. Кроме того, в материалах дела имеются письменные рекомендации организации-исполнителя, составленные по результатам проведенных маркетинговых исследований, которые раскрывают характер проведенных исследований, содержат сведения о методе сбора информации, а также отражают выводы, полученные в результате проделанной работы. По мнению суда, при толковании статьи 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги, оказанные организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07.
В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В договоре на оказание маркетинговых услуг должен содержаться перечень конкретных видов услуг и должна быть сформулирована цель их оказания. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ). Таким образом, руководствуясь подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы по оплате организацией маркетинговых услуг правомерно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соблюдая все установленные законодательством условия, указанные в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с действующей арбитражной практикой налоговые органы должны при рассмотрении дела в арбитражном суде документально подтвердить экономическую необоснованность включения затрат для целей налогообложения. Следовательно, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, выплаченную специализированной организации за проведение маркетинговых исследований, поскольку они направлены на получение дохода (экономически оправданны) и оказаны в соответствии с договором на оказание маркетинговых услуг (документально подтверждены актом выполненных работ (услуг) с указанием видов выполненных работ (услуг) или ссылкой на пункт договора, где расшифровываются виды маркетинговых исследований). В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате оказанных ему маркетинговых услуг на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ. По мнению арбитражных судов, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии их экономической оправданности. Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).
Ситуация N 56. Поскольку дегустация и презентация проводились налогоплательщиком для формирования и поддержания интереса к себе и своим товарам, по отношению к неопределенному кругу лиц, это способствовало реализации его товаров, идей и начинаний, а размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу, что понесенные затраты налогоплательщик правомерно отнес к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Во исполнение решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога на прибыль и об уплате налоговой санкции. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком были завышены расходы, уменьшающие полученные доходы по налогу на прибыль, на сумму затрат, связанных с проведением дегустаций и презентаций. Частично не согласившись с названными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в арбитражный суд. Позиция суда. Признавая этот эпизод решения недействительным, суды пришли к выводу о том, что указанные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик проводил рекламные кампании, в том числе дегустацию и презентацию, а расходы, связанные с их проведением, включал в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль. Налоговым органом составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией, согласно которому выделены расходы на проведение дегустаций и уплату услуг сторонних организаций. Общая сумма таких расходов признана налоговым органом правомерно включенной в состав расходов. В названном расчете также выделены расходы, составляющие стоимость товарно-материальных ценностей, готовой продукции, стеклотары, призов и рекламной продукции, посуды одноразовой. Согласно статье 2 действующего на момент возникновения спорной ситуации Закона РФ от 18.07.1995 «О рекламе», реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. Пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Поскольку дегустации и презентации проводились для неопределенного круга лиц с целью формирования и поддержания интереса к налогоплательщику и его товарам, что, в свою очередь, способствовало реализации товаров, идей и начинаний налогоплательщика, и размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу о том, что затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ. На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа признано судом недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся: — расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; — расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; — расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», а именно: реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Следует учесть, что в комментируемом судебном Постановлении имеются ссылки на Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 108-ФЗ), признанный недействующим со дня вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ). Статьей 2 Закона N 108-ФЗ было установлено, что реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В пункте 1 статьи 3 Закона N 38-ФЗ понятию рекламы дается аналогичное определение: «Реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке». Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам — направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу. В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что раздача сувенирной продукции (брелки, фляжки, часы, портмоне и т. д.), несмотря на то что у этой продукции был логотип налогоплательщика, неправомерно отнесена к рекламным расходам, поскольку указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только партнерам налогоплательщика и его потенциальным контрагентам, т. е. отсутствовал признак «неопределенности получателей» рекламной продукции. Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной продукции, направленной на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, налогоплательщик продвигал свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на такого рода рекламу не превысили установленный пунктом 4 статьи 264 НК РФ предел. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Постановлениях ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, от 08.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/13572-05, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-13857/2004.
Ситуация N 57. Поскольку суд признал комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков освоением нового производства, налогоплательщик правомерно, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнес указанные затраты к прочим расходам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой вынесено решение, которым он привлечен к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, дополнительно начисленных налогов и соответствующих пеней. Также ему дополнительно начислен налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы. Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик приобрел полуразрушенные здания для их дальнейшей реконструкции и запуска производства стальных слитков из металлолома. Все расходы по реконструкции зданий, приобретению и монтажу оборудования налогоплательщиком учитывались не в качестве капитальных вложений, а к текущим расходам отнесены затраты, связанные с оплатой за электроэнергию, телефон, госпошлиной за иностранных рабочих, заработной платой рабочих, занятых на строительстве забора и установке ворот, обеспечением спецодеждой, пробным выпуском слитков. Налоговый орган признал, что налогоплательщиком завышены расходы на освоение нового производства, поскольку вышеприведенные расходы непосредственно связаны с доведением объектов незавершенного капитального строительства до состояния готовности, включая работы по благоустройству территории. Также налоговый орган указал, что пусконаладочные работы «под нагрузкой» по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, так как указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. Указанные расходы, по мнению налогового органа, относятся к капитальным вложениям, увеличивают стоимость основных средств, погашаются путем начисления амортизации. Налогоплательщик, оспаривая выводы налогового органа, указал, что прилегающая к зданиям территория использовалась им для устройства площадки для складирования и резки металлолома; учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов, производимых на обособленном участке, осуществлялся на счете 97 «Расходы будущих периодов», субсчете «Расходы на освоение нового производства». Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Суд на основании приказов общества, платежных поручений, расходных ордеров, справок главного инженера общества о потреблении электроэнергии за 2002 — 2003 гг., первое полугодие 2004 года признал, что оспариваемые затраты, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» и затем списанные на счет 20 «Основное производство», относятся к основному виду деятельности общества — заготовке и первичной переработке металлолома. В соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Статьей 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. Подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи. Учитывая, что налогоплательщиком на территории, где располагаются реконструируемые объекты, содержалась площадка под металлолом, суд признал, что расходы по оплате электроэнергии за освещение площадки, по электросварочным работам (разделка металла), за телефон и аренду кабеля; по приобретению спецодежды и инструментов для рабочих, занятых на сортировке и резке металлолома, очистке территории под складирование; по выплате заработной платы иностранным рабочим за расчистку площадок под складирование металлолома, сортировку и резку металлолома, оплате госпошлины за выдачу разрешения на привлечение иностранной рабочей силы связаны с основным видом деятельности налогоплательщика по заготовке и реализации металлолома. Перечисленные расходы были налогоплательщиком аккумулированы на счете «Расходы будущих периодов» и в последующем отнесены на счет «Текущие затраты», поскольку в силу положений статей 253 — 255, 264 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. При этом суд учел, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не устанавливались обстоятельства, связанные с наличием на прилегающей к приобретенным зданиям территории площадки по сортировке, резке заготавливаемого металлолома. Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика о наличии на указанной территории площадки, на которой осуществлялась деятельность по сортировке и резке металлолома, и, следовательно, налогоплательщик нес расходы, связанные с данным видом деятельности. Также суд установил, что налогоплательщиком проводилась проверка готовности производства стальных слитков путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском стальных слитков и наладкой оборудования. Указанные расходы налогоплательщик при исчислении налога учитывал на счете 20, как связанные с пробным выпуском стальных слитков и, следовательно, с освоением нового производства. В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Из пункта 4.9.1 раздела 4 «Технологическая структура капитальных вложений» Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в редакции Постановлений Госкомстата России от 22.11.1996 N 137, от 21.10.1998 N 100, от 26.11.2001 N 87, от 04.03.2002 N 20), в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования. Согласно актам о комплексном опробовании индукционной печи под нагрузкой N 01-КО-10-КО комплексному опробованию подвергалось технологическое оборудование по выпуску слитков (полуфабрикатов) из скраба (металлолома): понизительная трансформаторная подстанция, релейная защита, индукционная печь, тиристорный преобразователь частоты, система водоохлаждения, желоба разливочные, изложницы чугунные, грузоподъемные механизмы и средства механизации, материалы литейного производства. Поскольку было произведено комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков, суд признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а ссылка налогового органа на положения статьи 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитывались налогоплательщиком в стоимости основных средств. В связи с этим суд указал, что налоговым органом неправомерно не приняты к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика за 2003 г., затраты и расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика за 2004 г. Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.04.2003 N 06-10-25/64, расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета. При решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера. Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в действующей части), также относит расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) к расходам капитального характера. Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 «О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ» говорится, что расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера. Пусконаладочные работы «под нагрузкой», как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации. Порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06 говорится, что расходы налогоплательщика, связанные с подготовкой и освоением новых агрегатов, относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Предметом договора в данном случае являлось выполнение пусконаладочных работ, связанных с проведением испытаний средств измерений с целью контроля показаний и настройки датчиков «под нагрузкой», то есть проведение работы по настройке всей системы в целом. Данная правовая позиция судов не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64.
Ситуация N 58. Поскольку привлечение для ведения бухгалтерского и налогового учета сторонних организаций налогоплательщиком было обосновано и экономически оправданно, включение его затрат по оплате услуг по ведению бухгалтерского и налогового учетов в состав расходов, предусмотренных подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26)).
Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г. налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику предложено произвести уплату налога на прибыль и пеней. Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное включение в состав расходов затрат по оплате услуг по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности, оказанных налогоплательщику в 2005 г. Ввиду отнесения на расходы оплаты аналогичных услуг в 2004 г. налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков. По мнению налогового органа, поскольку пунктами 1 и 2 статьи 50 ГК РФ определено, что коммерческая организация изначально создается с целью получения прибыли, руководствуется данной целью как основной в течение всего срока своей работы, то организацией нарушены основополагающие принципы функционирования коммерческой организации. Расходы произведены без намерения создать соответствующие им правовые последствия — извлечение прибыли и совершены при отсутствии всякого экономического смысла, поэтому данные расходы являются экономически неоправданными. Налогоплательщик и организация, оказывавшая услуги по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности (далее — исполнитель), являются взаимозависимыми, поскольку одно и то же лицо представляет интересы и является руководителем налогоплательщика, и одновременно является учредителем организации, оказывавшей указанные услуги (исполнителя). Руководитель налогоплательщика, по мнению налогового органа, заинтересован во взаимодействии данных организаций и, соответственно, в совершении данной услуги по ведению бухгалтерского учета. Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании подпункта 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Суд установил, что налогоплательщик заключил с исполнителем договоры на оказание услуг в 2004 — 2005 гг., согласно которым исполнитель принял на себя обязательства по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности. Суд, исследовав документы, представленные налогоплательщиком; договоры на оказание услуг, акты приема-передачи работ, бухгалтерские балансы, договоры, перечни объектов строительства, а также с учетом особенностей строительной деятельности налогоплательщика и большим кругом контрагентов, — пришел к выводу о значимости в рассматриваемом случае оказанных исполнителем услуг для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности налогоплательщика и об отсутствии причинно-следственной связи между расходами на оказанные исполнителем услуги и наличием прибыли в отдельных налоговых периодах. Суд считает, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, в связи с чем довод налогового органа об экономической неоправданности затрат является необоснованным. Договоры на ведение бухгалтерского учета были заключены до приобретения руководителем налогоплательщика 100 процентов доли в уставном капитале исполнителя, доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя не представлено. Учитывая изложенное, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно подпункту 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, на основании представленных оправдательных документов в комментируемом Постановлении судом была доказана экономическая обоснованность расходов налогоплательщика и отсутствие взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль было признано неправомерным.
Ситуация N 59. Поскольку налогоплательщиком были соблюдены условия для отнесения спорных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (налогоплательщик — общественная организация инвалидов, главной целью деятельности которой является защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами, участия во всех сферах жизни общества) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26)).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика — общественной организации инвалидов были установлены факты неправомерного отнесения налогоплательщиком на расходы сумм, направленных обособленными подразделениями на содержание правления и вышестоящей организации, в связи с чем был занижен налог на прибыль за 2003 и 2004 гг. Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику также было предложено перечислить налог на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2003 — 2004 гг. и взыскания штрафных санкций. Позиция суда. Судом были исследованы документы, представленные налогоплательщиком, которыми подтверждено, что главными целями его деятельности являются: защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами участия во всех сферах жизни общества, интеграция инвалидов в общество. Эти цели соответствуют деятельности налогоплательщика, которая указана в свидетельстве о его регистрации. Из пункта 49 Устава организации-налогоплательщика следует, что доходы (прибыль) от предпринимательской и иной деятельности организации используются ею для достижения уставных целей и выполнения уставных задач. Предусмотрено расходование средств на реализацию социальных программ, оказание материальной, финансовой и иной помощи инвалидам и организациям инвалидов, оплату труда работникам организаций и их подразделений, содержание аппарата правления, дотации нижестоящим организациям, отчисления вышестоящим организациям инвалидов. Исходя из положений подпункта 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Суд, исследуя в совокупности представленные доказательства, а также положения подпунктов 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщиком предусмотренные законодательством условия соблюдены, указанные расходы обоснованно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.01.2004 N 04-04-10/01, с учетом значимости проблемы социальной защиты инвалидов подпунктами 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено положение, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль уменьшается также на расходы налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов, а также на расходы налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, а также на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов. Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством РФ о социальной защите инвалидов признаются: — улучшение условий и охраны труда инвалидов; — создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников); — обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов; — изготовление и ремонт протезных изделий; — приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников); — санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов; — защита прав и законных интересов инвалидов; — мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия); — обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов); — приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов; — приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; — взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Ситуация N 60. Законодательством предусмотрено, что отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика — энергоснабжающей организации, и база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с обеспечение деятельности учреждения государственного энергетического надзора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (энергоснабжающей организации) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение налогоплательщиком на расходы затрат, связанных с финансированием региональной энергетической комиссии (далее — РЭК). Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии с положениями подпункта 46 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся отчисления налогоплательщика, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи. Налоговым законодательством предусмотрено, что для предприятий энергетики и электрификации база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с осуществлением специализированными организациями контрольных функций при обслуживании и эксплуатации энергоустановок, электросетей. В соответствии со статьей 14 Федерального закона РФ от 10.03.1995 N 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ» (далее — Закон N 41-ФЗ) (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы на содержание Федеральной энергетической комиссии и региональных энергетических комиссий возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом соответственно Правительством РФ и субъектами РФ. Пунктом 11 Типового положения о региональной энергетической комиссии субъекта РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.1999 N 1435 (далее — Типовое положение о РЭК субъекта РФ) установлено, что расходы на содержание комиссии возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом субъектом РФ. В соответствии с пунктом 5 Временного порядка отчислений средств на содержание региональной энергетической комиссии субъекта РФ (далее — Порядок) отчисления на указанные цели предусматриваются в структуре тарифов (цен) на электрическую и тепловую энергию с отнесением на прибыль энергоснабжающих организаций, оставшуюся в их распоряжении после уплаты налогов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что в силу закона и подзаконных нормативных актов отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15).
Вопросам учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений посвящено письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-3-07/127@. По мнению МНС России, с 01.01.2004 г. расходы на содержание РЭК и отчисления на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации, являющейся энергоснабжающей. При этом, согласно статье 1 Закона N 41-ФЗ, энергоснабжающая организация — это коммерческая организация независимо от организационно-правовой формы, осуществляющая продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии. Согласно статье 9 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ «Об энергосбережении» разработка энергосберегающей политики государства осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ. Правительство РФ Постановлением от 05.09.2003 N 554 «О финансировании мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора» установило, что в 2003 и 2004 гг. учреждения государственного энергетического надзора финансируются за счет: — отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю в размере установленного норматива, производимых энергоснабжающими и газоснабжающими организациями и организациями, транспортирующими нефть, газ и продукты их переработки, для которых тарифы (цены) устанавливаются органами государственного регулирования; — средств, получаемых из других источников в соответствии с законодательством РФ. Приказом от 12.11.2003 N 449 «Об утверждении размеров нормативов отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора» Минэнерго России утвердило нормативы на 2004 г. от доходов, получаемых от регулируемых видов деятельности на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора, согласованные с Федеральной энергетической комиссией РФ. Для энергоснабжающих организаций вышеназванным Приказом утвержден норматив на 2004 г. — 0,39 процента. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А44-471/2005-15, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21).
Ситуация N 61. Налогоплательщик правомерно отнес суммы по потерям от брака на затраты по производству и реализации продукции, поскольку все потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по соблюдению законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль. По результатам проверки было принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в связи с несвоевременной уплатой (перечислением) налога, а также привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неуплатой налога на прибыль, поскольку налоговый орган не принял затраты налогоплательщика по внешнему браку. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Характер производственной деятельности, а именно литейное производство, предполагают потери от убытков, связанных с браком продукции. Часть бракованных изделий обнаруживается после реализации данной продукции и возвращается налогоплательщику как внешний брак. Согласно пункту 3 статьи 503 ГК РФ покупатель, выявивший брак, вправе вернуть некачественную продукцию производителю, что соответствует гражданско-правовым отношениям. Поставка продукции осуществлялась по договорам, заключенным налогоплательщиком. Возврат продукции оформлялся актами о браке. Таким образом, все расходы по браку документально подтверждены. Продавец обязан возместить покупателю причиненные убытки. Себестоимость по внешнему браку включает расходы на его исправление, транспортировку бракованной продукции обратно продавцу и замену, а также затраты на возмещение покупателю расходов, связанных с покупкой. Кроме того, в себестоимость выпущенной продукции заложены затраты, связанные с выпуском некачественной продукции, а это означает, что заказчик оплачивает продукцию с учетом произведенного налогоплательщиком брака как внешнего, так и внутреннего. Так в 2003 г. в себестоимость было по плану заложено 9% брака на тонну годного литья, а фактически произведено 7,1% брака на тонну выпущенной продукции, в 2004 г. заложено по плану 9% брака на тонну годного литья и фактически произведено 4,1% брака, в 2005 г. заложено в себестоимость 9% брака, а фактически произведено 7,1% брака. Вышеизложенное подтверждается приложенными расчетами себестоимости чугунного и стального литья, нормами технологически неизбежного брака, инструкцией по определению технически неизбежных потерь в литейном производстве. Следовательно, налогоплательщиком был получен доход, таким образом, расходы являются экономически оправданными. Для целей налогообложения прибыли потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Такие расходы полностью учитываются для целей налогообложения прибыли, т. е. все потери от брака признаются производственными расходами. Следовательно, суммы по потерям от брака были правомерно отнесены налогоплательщиком на затраты по производству и реализации продукции.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25.
По мнению Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу, изложенному в письме от 24.03.2006 N 02-06/07199 «Об отражении в составе доходов и расходов операций по передаче и возврату бракованного товара в целях налогообложения прибыли» потери от брака учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в суммах, которые рассчитываются исходя из особенностей технологического процесса, который предусматривает (или не предусматривает) потери от брака, обусловленные процессом производства. 1. Если передача продукции и ее возврат имели место в одном налоговом периоде, то организация-поставщик корректирует доход от реализации и соответствующий этой операции расход на сумму выручки (расходов) по возвращенной продукции. Доходом от реализации в данном случае является выручка от реализации продукции покупателю, включенная организацией в состав доходов в периоде реализации, а расходом — сумма расходов на производство возвращенных товаров, списанная на расходы в целях налога на прибыль в периоде реализации. При поставке товара ненадлежащего качества и его возврата не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов. 2. Если реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде, то организация-продавец должна подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором ранее была отражена реализация впоследствии возвращенной забракованной продукции. Если бракованная продукция уничтожается, организация-поставщик должна дополнительно обосновать целесообразность уничтожения товара внутренними документами, свидетельствующими об экономической нецелесообразности или технологической невозможности использования бракованной продукции в процессе производства (реализации). Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А40/5021-06, Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2006 N КА-А41/11458-06).
Ситуация N 62. Поскольку расходы налогоплательщика на автотранспортные услуги документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически обоснованны, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком затрат по оплате автотранспортных услуг, оказанных его работникам в период их нахождения в командировке, в состав расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога. В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно, по его мнению, отнес на расходы в целях обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам, оказанным ему. При этом налоговый орган ссылался на то, что названные услуги не включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части начисления налога на прибыль и обратился в арбитражный суд. По мнению налогоплательщика, автотранспортные услуги были необходимы его работникам в связи со служебными командировками. Налогоплательщиком был издан приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на транспортное обслуживание работников в период командировок, имеются акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период. Указанные услуги оплачены налогоплательщиком платежными поручениями на основании счетов-фактур. Позиция суда. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности на: — проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; — наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на: — оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); — суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ); — оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; — консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Так как транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования и услуги оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работников в месте назначения по командировке, что не предусмотрено вышеназванной нормой, то расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. Выводы налогового органа в данной части обоснованны. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи не является исчерпывающим. В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией. В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с автотранспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы. В данном случае осуществлялась перевозка работников налогоплательщика в производственных целях. Суд признал спорные расходы связанными с производственной деятельностью налогоплательщика и экономически обоснованными. Данные затраты могли быть включены в состав других расходов, связанных с производственной деятельностью налогоплательщика. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу отнесения расходов налогоплательщиков на транспортные услуги к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. При этом суды высказывают однозначное мнение, что отнесение указанных расходов к прочим возможно только при их документальном подтверждении и экономической обоснованности. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-303/2007(31012-А46-26) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа были удовлетворены, поскольку произведенные налогоплательщиком расходы на транспортные услуги подтвердились представленными актами об оказании услуг, счетами-фактурами, маршрутом доставки. Эти же выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2890/2005(11242-А70-15), в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-8205/2005а).
12. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)
Ситуация N 63. Так как денежные средства, полученные по кредитному договору, налогоплательщик передал иной организации по договору беспроцентного займа, затраты по выплате процентов по кредитному договору являются экономически необоснованными и не могут включаться в состав внереализационных расходов налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик, в частности, привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени по налогу на прибыль. В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик включил в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, проценты по кредиту, полученному от банка на основании кредитного договора. Принимая решение, налоговый орган исходил из экономической необоснованности понесенных затрат, поскольку в течение того же периода налогоплательщик по договору беспроцентного займа передал полученные денежные средства иной организации по договору беспроцентного займа. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Относя спорные затраты на расходы, налогоплательщик ссылается на подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако несмотря на то что по форме спорные затраты налогоплательщика соответствуют описанным в указанной норме, они не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода. Суд установил, что налогоплательщик полученные по договору денежные средства передал иной организации по договору беспроцентного займа. Из материалов дела видно, что налогоплательщик относил на расходы проценты по кредитному договору, сумма кредита по которому не была направлена налогоплательщиком на пополнение своих оборотных средств, закупку сырья или оборудования и на другие цели, связанные с деятельностью по извлечению дохода. Налогоплательщик указал, что при передаче денежных средств в рамках договора займа иной организации он предполагал извлечение дохода в силу того обстоятельства, что, получив заем, эта организация осуществит закупку и отгрузку нефтепродуктов и арендует при этом у налогоплательщика транспортные средства. В обоснование налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, выставленные в адрес третьей организации на оплату аренды транспорта, и получение прибыли по итогам налогового периода в результате передачи средств в заем. Суд признал данные доводы налогоплательщика недоказанными, поскольку он не подтвердил наличие прямой связи между понесенными расходами — оплатой процентов по кредиту банка и получением дохода. Суд также отметил, что никаких договоров между налогоплательщиком, организацией, которой был передан беспроцентный заем, и третьей организацией, подтверждающих наличие установленных сторонами взаимных обязательств, не представлено. Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005.
По статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 28.02.2005 N 20-12/12463, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ уплаченных налогоплательщиком процентов по кредитным договорам. Арбитражные суды не всегда признают проценты по долговым обязательствам экономически обоснованными. Обычно это происходит в том случае, когда полученные средства используются для «непроизводственных» целей (например, для выдачи беспроцентных займов) или имеются признаки фиктивности сделок. В рассмотренном деле суд признал неправомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы уплаченных им процентов по кредитному договору, поскольку полученный кредит налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа иной организации, то есть спорные расходы направлены не на получение дохода и не отвечают критерию экономической оправданности. Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.
Ситуация N 64. Поскольку возврата денежных средств налогоплательщику не произошло и налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком задолженности по невозвращенным беспроцентным займам и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей, в резерв по сомнительным долгам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за 2002 — 2004 гг. и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно создал резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, так как налогоплательщик не представил первичных документов, подтверждающих момент возникновения задолженности по договорам об уступке права требования. Налогоплательщик также необоснованно включил в расчет резерва по сомнительным долгам задолженность по невозвращенным беспроцентным займам и задолженность, не погашенную в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ иным организациям. Налоговый орган принял решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль и пени по налогу на прибыль. Частично не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В пункте 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, иные обоснованные расходы, то есть перечень расходов, включаемых в состав внереализационных расходов, не является исчерпывающим. Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Суд установил, что в договорах об уступке права требования, заключенных налогоплательщиком с другими организациями, невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности, так как срок возврата задолженности не оговорен сторонами или указано, что задолженность возвращается заемщиком заимодавцу частями по своему усмотрению. Суд также установил, что налогоплательщик не представил первичных документов, переданных первоначальными кредиторами по уступке права требования (платежных поручений, счетов-фактур, актов выполненных работ и других), иных документов, подтверждающих момент возникновения указанной задолженности. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность по договорам об уступке права требования. В силу пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Из приведенных норм следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в том случае, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. Данные нормы исходят из возвратной основы переданных денежных средств или имущества. Как установлено судом, налогоплательщик предоставил ряду организаций беспроцентные займы, а также реализовал простые векселя Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ. В данном случае возврата денежных средств налогоплательщику не произошло, следовательно, налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, у него образовалась дебиторская задолженность по предоставленным беспроцентным займам и векселям. Действующее законодательство не содержит определения дебиторской задолженности, а понятие сомнительного долга сформулировано в статье 266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ). Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При таких обстоятельствах суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам задолженности по невозвращенным беспроцентным займам за 2002 и 2003 гг. и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ организациям.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 11.07.2003 N 26-08/38889, при формировании резервов по сомнительным долгам организацией должны учитываться сомнительные долги в значении, данном НК РФ с учетом сроков их возникновения. Подтверждение сумм задолженности актами сверок с дебиторами главой 25 НК РФ не предусмотрено (письмо МНС России от 02.04.2002 N 02-5-10/38-Н326). Сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 31.12.2002) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах», не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266, 292 НК РФ (письмо МНС России от 31.01.2003 N 02-4-08/29-Г788). По мнению арбитражных судов, важнейшим критерием отнесения расходов налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам является их экономическая обоснованность. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4180 суд признал расходы налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам экономически необоснованными, поскольку налогоплательщик давал беспроцентные займы тем лицам, у которых уже имелась значительная просроченная задолженность перед налогоплательщиком. Кроме того суд учел, что единственным учредителем названных лиц являлся генеральный директор налогоплательщика, и сделал вывод, что действия налогоплательщика были направлены на создание ситуации, в которой переданные по договору займа средства формально соответствовали критериям, установленным в статье 266 НК РФ, что позволяло ему формировать резерв по сомнительным долгам и не уплачивать налог на прибыль.
Ситуация N 65. В действиях налогоплательщика, производящего пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачисляющего курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов, отсутствует состав налогового правонарушения, поскольку наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в иностранной валюте, было подтверждено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой, в частности, установил, что 20.12.1988 налогоплательщик заключил с банками Австрии кредитное соглашение, по которому ему был предоставлен кредит на закупку оборудования сроком на восемь лет, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах. На основании протокола переговоров от 17.03.1995, который подписали Минфин России и Минфин Австрии, сумма не погашенной налогоплательщиком задолженности отнесена в разряд государственного долга и реструктурирована на условиях Парижского клуба. По данным налогоплательщика, последний платеж по задолженности произведен в 1992 г. Налогоплательщик производил переоценку данных обязательств на каждую отчетную дату. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно учел курсовые разницы при расчете налога на прибыль, так как у него отсутствуют документы, подтверждающие наличие обязательств, выраженных в иностранной валюте. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода. Суд установил, что налогоплательщик имел обязательство по возврату полученного в 1988 г. кредита, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах сроком на восемь лет. На основании протокола переговоров от 17.03.1995 задолженность была реструктуризирована на условиях Парижского клуба, что подтверждается письмом заместителя министра финансов России от 05.07.2001 N 26-01-05/1572. Налогоплательщик регулярно отражал данную задолженность в бухгалтерской отчетности, производил пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачислял курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика, переоценившего числившуюся на его балансе кредиторскую задолженность, отсутствует состав налогового правонарушения.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14.
В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Если цена в договоре установлена в валюте или условных денежных единицах, все расчеты между российскими организациями должны производиться в рублях. Об этом сказано в пункте 1 статьи 317 ГК РФ. Аналогичные требования выдвигает и Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Поэтому в бухгалтерском и в налоговом учете формируются суммовые разницы. В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ. В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815, в целях исчисления налога на прибыль как отрицательная, так и положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара, учитывается во внереализационных расходах (доходах). При этом в силу пункта 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вместе с тем в письмах Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 содержится вывод, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенному в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заимополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. В рассмотренном деле позиция арбитражного суда расходится с точкой зрения финансового ведомства. По мнению судей, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 арбитражный суд отметил, что данное в главе 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия «суммовые разницы» не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа и отклонил довод налогоплательщика о правомерности уменьшения налоговой базы на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Ситуация N 66. Поскольку акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в линию по производству гипсокартонных листов, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы, суд пришел к выводу, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, включение налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижение тем самым налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислен налог на прибыль и соответствующие пени. Полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, взыскания соответствующих сумм пени и штрафа принято незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его в данной части недействительным. Позиция суда. Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в 2005 г. проводился ремонт (реконструкция, модернизация) линии по производству гипсокартонных листов (далее — ГКЛ). Спорная сумма была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов как затраты на «демонтаж ГКЛ при модернизации». В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Как установлено в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывод разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные расходы. Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; при этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных — восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. Материалами дела подтверждается, что акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в ГКЛ, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы. Суд, установив, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, сделал вывод о неправомерном включении налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижении тем самым налоговой базы.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Понятие первоначальной стоимости основного средства определено пунктом 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, расходы на демонтаж оборудования, подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ затраты, связанные с разборкой, частичной ликвидацией основных средств. По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства. Первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его частичной ликвидации подлежит корректировке в сторону ее уменьшения на стоимость ликвидированной части указанного объекта в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ и пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — Положение). В дальнейшем начисление амортизации по указанному объекту основных средств производится исходя из его остаточной стоимости. Недоамортизированная стоимость ликвидированной части объекта основных средств, а также затраты, связанные с разборкой части здания, при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на дату подписания акта о ее ликвидации. Только если проведенные работы изменили функциональное назначение основного средства, привели к возникновению у него нового качества, имеет место модернизация, реконструкция основных средств, расходы на которую изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2006 N А66-540/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А66-540/2005).
Ситуация N 67. Произведенные налогоплательщиком расходы на возмещение морального вреда, выплаченные родственникам погибшей, являются расходами на возмещение причиненного ущерба, выплата указанной суммы является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда, поэтому на основании пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ, налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы к внереализационным, и уменьшил налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15)).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение об отказе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для такого доначисления явился вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных на основании вступившего в законную силу решения суда расходов на возмещение морального вреда, выплаченного родственникам погибшего, поскольку данные расходы не направлены на получение дохода, не являются экономически обоснованными. Не соглашаясь с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным. Позиция суда. Судом установлено, что причинение вреда произошло в процессе осуществления деятельности налогоплательщика, а именно: работник налогоплательщика, управляя автомашиной, в нарушение Правил дорожного движения РФ, совершил столкновение с трактором, также принадлежащим налогоплательщику. В результате ДТП погибла женщина, несчастный случай признан производственным, что подтверждается актом о несчастном случае на производстве. Вышеуказанные обстоятельства установлены судом, в соответствии с решением которого в возмещение морального вреда родственникам погибшей налогоплательщик перечислил денежные средства по платежным поручениям. Проанализировав положения пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела документами, суд пришел к выводу о том, что произведенные налогоплательщиком расходы являются расходами на возмещение причиненного ущерба, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. Довод налогового органа о том, что данные выплаты не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, был отклонен, поскольку выплата суммы морального вреда является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15).
Руководствуясь статьей 22 Трудового кодекса, работодатель обязан обеспечивать безопасные условия труда для работников. Если же в результате несчастного случая на производстве работники пострадали, работодатель обязан выплатить им пособие по временной нетрудоспособности, а в некоторых ситуациях также возместить их расходы на лечение, социальную и профессиональную реабилитацию и выплатить возмещение морального вреда. Несчастный случай на производстве — это событие, в результате которого работник получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) как на территории организации, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте организации (то есть не играет роли, находился ли работник на территории организации или нет, значение имеет лишь факт исполнения им в момент несчастного случая своих трудовых обязанностей). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, в отношении вопроса об отражении в налоговом учете возмещения морального вреда, он не может быть приравнен к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Ситуация N 68. Поскольку налогоплательщик доказал тот факт, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены им в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой, в частности, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить сумму неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль и пени. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, и пени. По мнению налогового органа, налог на прибыль доначислен налогоплательщику ввиду неправильного определения им расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов, а также в связи с неправильным определением расходов по операциям с ценными бумагами. Из состава расходов, учитываемых при исчислении прибыли, налоговым органом исключены затраты на оплату услуг банка (комиссионное вознаграждение банка за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика). Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «банк-клиент» (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно договорам организации-налогоплательщика с банком с налогоплательщика взималась плата за проведение операций по ссудным счетам в виде процентов, рассчитываемых с суммы фактической задолженности по кредитам или суммы остатка денежных средств на ссудном счете. Ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредитов, причем плата за ведение ссудного счета включена в качестве условия предоставления кредита в соответствующих кредитных договорах. Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а в остальных случаях — к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Такие расходы должны быть экономически оправданными. Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено. Кроме того, статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Налогоплательщиком представлены доказательства того, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Следовательно, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на суммы платежей, выплаченных банку за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. В статье 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотрены ограничения размера начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли. В отличие от названной нормы, подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ ограничений размера на услуги банков, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли, не предусматривает. Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 разъяснено, что в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, при условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35). В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.
Ситуация N 69. Налогоплательщик правомерно отнес затраты, связанные с расходами на проведение работ по мобилизационной подготовке к внереализационным расходам, поскольку указанные затраты документально подтверждены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31)).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пени и налоговых санкций. По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно были отнесены к внереализационным расходам суммы затрат на мобилизационную подготовку, и в соответствии с пунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в затраты включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, а не стоимость приобретенного имущества. Кроме того, у Минэнерго России отсутствуют полномочия по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов налогоплательщика. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пунктом 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы, не подлежащие компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Порядок документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации регламентирован Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвитием России, Минфином России (далее — Положение). Согласно пункту 3.4 Положения в обязательный перечень документов, предоставляемых налогоплательщиком, включены: план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств (форма N 4), смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5). Судом установлено, что сметой затрат и планом проведения работ по мобилизационной подготовке на 2003 г., согласованным в порядке, установленном Минэнерго России, подтверждены расходы налогоплательщика на мобилизационную подготовку. Доводы налогового органа относительно наличия у Минэнерго России полномочий только в сфере мобилизационной подготовки и мобилизации и отсутствия полномочий по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов несостоятельны. Так, из анализа статей 7 и 8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ» (далее — Закона N 31-ФЗ), подпункта 78 пункта 6 Положения о Минэнерго России от 12.10.2000 N 777, писем Минэкономразвития России от 26.12.2002, от 30.06.2003 следует, что перечни имущества мобилизационного назначения должны утверждаться (согласовываться) руководителями органов исполнительной власти, в ведении которых находятся организации-налогоплательщики (данный вывод следует и из Постановления ВАС РФ от 18.05.2004 N 15583/03). Поскольку в спорный период налогоплательщик находился в ведении Минэнерго России (что налоговым органом не оспаривается), доводы налогового органа были отклонены судом как необоснованные. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31).
Правовое регулирование мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций независимо от форм собственности и их должностных лиц, граждан РФ в этой области устанавливаются Законом от N 31-ФЗ. Под мобилизационной подготовкой в РФ понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время. Под мобилизацией в РФ понимается комплекс мероприятий по переводу экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, переводу органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций на работу в условиях военного времени, переводу Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований на организацию и состав военного времени. Мобилизация в РФ может быть общей или частичной. В области мобилизационной подготовки и мобилизации организации обязаны: 1) организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности; 2) создавать мобилизационные органы или назначать работников, выполняющих функции мобилизационных органов (мобилизационные работники); 3) разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий; 4) проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время; 5) выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации; 6) при объявлении мобилизации проводить мероприятия по переводу производства на работу в условиях военного времени; 7) оказывать содействие военным комиссариатам в их мобилизационной работе в мирное время и при объявлении мобилизации, включая: — обеспечение своевременного оповещения и явки граждан, подлежащих призыву на военную службу по мобилизации и состоящих с ними в трудовых отношениях, на сборные пункты или в воинские части; — обеспечение поставки техники на сборные пункты или в воинские части в соответствии с планами мобилизации; 8) предоставлять в соответствии с законодательством РФ здания, сооружения, коммуникации, земельные участки, транспортные и другие материальные средства в соответствии с планами мобилизации с возмещением государством понесенных ими убытков в порядке, определяемом Правительством РФ; 9) создавать военно-учетные подразделения, выполнять работы по воинскому учету и бронированию на период мобилизации и на военное время граждан, пребывающих в запасе и работающих в этих организациях, обеспечивать представление отчетности по бронированию. Организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы). Возмещение государством убытков, понесенных организациями в связи с выполнением ими мобилизационных заданий (заказов), осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ. Организации обязаны предоставлять информацию, необходимую для разработки и осуществления мобилизационных мероприятий, в порядке, определяемом Правительством России. Письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 утверждены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15)), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2005 N Ф04-734/2005(8800-А27-27)).
Ситуация N 70. Поскольку тот факт, что работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., был документально подтвержден, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3)).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. в результате неправомерного включения убытков прошлых лет (2002 г.), выявленных в отчетном году, в состав внереализационных расходов. Полагая, что данное решение не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Суд согласился с доводом налогового органа о том, что подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ должен применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Однако в данном случае ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у налогоплательщика возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Поскольку работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., о чем свидетельствуют акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3).
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения понесенных налогоплательщиком затрат в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов. По мнению судей, затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся. При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки. Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде. Данная позиция поддержана также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7, от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7.
Ситуация N 71. Налогоплательщик правомерно включил в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, поскольку они экономически оправданны и документально подтверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г., по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2005 г. и начислены соответствующие суммы пеней. По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий (ремонт автомобилей, представительство в суде эксперта) и ремонтом автомобильного крана, поломка которого произошла вследствие несчастного случая со смертельным исходом на производстве, не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку характер указанных расходов не соответствует требованиям, установленным подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, расходы на ремонт автомобильного крана связаны с наличием виновных действий третьих лиц. Полагая, что данный ненормативный акт принят незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. В пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт или правового положения лица, его осуществившего, данная правовая норма не содержит. Как следует из материалов дела, налогоплательщик отнес к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основных средств (автомобилей и автомобильного крана). Судом на основе исследования представленных в дело доказательств, оценки их в совокупности установлено и материалами дела подтверждается, что ошибочное отнесение налогоплательщиком спорных расходов к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ фактически не привело к занижению базы, облагаемой налогом на прибыль, поскольку указанные расходы экономически оправданны и документально подтверждены. Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, для отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим полученные доходы. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел спорные расходы при исчислении налога на прибыль, и удовлетворил требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3.
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения расходов, связанных с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. По мнению арбитражных судов, для этого указанные расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2004 N А66-5321-03 суд признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль остаточной стоимости попавшего в дорожно-транспортное происшествие автомобиля, поскольку налогоплательщик не обосновал и документально не подтвердил невозможность компенсации понесенных в связи с ДТП убытков за счет виновных лиц. А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1781 суд пришел к выводу, что убытки, возникшие при списании товара (мороженого) и фактической оплате товара, не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку причинены не стихийным бедствием, пожаром, аварией или другой чрезвычайной ситуацией, а произошли в результате выхода из строя рефконтейнера. При этом суд уточняет, что потери от инцидента или аварии на опасном производственном объекте (в том числе потери от брака, вызванные аварией или инцидентом, затраты, связанные с ликвидацией последствий аварий или инцидентов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных чрезвычайной ситуацией, а также факт возникновения чрезвычайной ситуации должны быть подтверждены документально.
13. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (статья 268 НК РФ)
Ситуация N 72. При расчете налога на прибыль налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком ряда налогов, в том числе налога на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 3 статьи 270 НК РФ в 2003 г. налогоплательщик включил в состав расходов затраты на приобретение доли в уставном капитале юридического лица и частично перенес на 2004 г. возникший в результате этого убыток, в связи с чем, по мнению налогового органа, занизил налог на прибыль за 2003 — 2004 гг. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006 г. В 2003 — 2004 гг. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем суд применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией. В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006.
При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую при реализации имущественных прав (долей, паев), на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. С 01.01.2006 подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ прямо предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретенных данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2006 N А36-177/2006).
14. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (статья 269 НК РФ)
Ситуация N 73. Поскольку договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения, у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 — 2004 гг., в ходе которой установлена неполная уплата налогов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По договору факторинга, заключенному между налогоплательщиком и банком, последний обязался оказывать услуги финансирования путем передачи денежных средств под уступку права требования налогоплательщика к третьим лицам в размере сумм денежных требований налогоплательщика. В договоре предусмотрено, что банк обязуется передавать налогоплательщику суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях. Во исполнение названных условий договора стороны заключили дополнительные соглашения к договору факторинга, в которых определено, что налогоплательщиком переданы банку денежные требования к иной организации. Банк, в свою очередь, осуществил финансирование налогоплательщика, при этом удержал вознаграждение за оказанные факторинговые услуги в размере 20% от суммы переданных денежных требований. В 2004 г. банк выставил налогоплательщику счета-фактуры на вознаграждение в соответствующих суммах, в том числе налог на добавленную стоимость. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик учел суммы вознаграждений в составе внереализационных расходов. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговый орган, не оспаривая факт реального совершения налогоплательщиком хозяйственных операций с банком и не отмечая превышения размера уплаченного налогоплательщиком банку вознаграждения стоимости аналогичных услуг иных банков, в то же время указывает, что суммы вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не должны признаваться расходами согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ. Принимая решение, суд исходил из того, что расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством (реализацией), и внереализационные. Расходы на вознаграждение по договору факторинга отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам. При этом указанные расходы учтены налогоплательщиком на оплату услуг банка, что предусмотрено подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Факт понесения расходов документально подтвержден, равно как их экономическая обоснованность при использовании услуг банка по договору факторинга, что не оспаривается налоговым органом. В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Согласно статье 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Таким образом, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты; а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки. Учитывая изложенное, судом сделан вывод о том, что у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьи 269 НК РФ. Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры — за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 НК РФ. Таким образом, по мнению налогового органа, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьи 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.
15. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (статья 270 НК РФ)
Ситуация N 74. Поскольку налогоплательщик размещал отходы в пределах установленных лимитов, платежи за размещение отходов являются не платой за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, а расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1).
Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему было предложено уплатить налог на прибыль и пени. Основанием применения мер налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль и пеней налоговый орган указал неполную уплату налога в результате завышения расходов на сумму платежей за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов, а также внереализационных расходов на сумму расходов, относящихся к другим налоговым периодам. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Пункт 4 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Из содержания приведенных правовых норм следует, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что налогоплательщиком в проверяемом периоде негативное воздействие на окружающую среду осуществлялось в виде выбросов в атмосферный воздух загрязняющих веществ и в виде размещения отходов производства. Из оспариваемого решения налогового органа, уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., расшифровки согласованного расчета платы за загрязнение окружающей среды за 2004 г. следует, что налогоплательщиком налоговая база была уменьшена на сумму платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Согласно статье 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон N 7-ФЗ) под нормативами допустимого воздействия на окружающую среду понимаются нормативы, которые установлены в соответствии с показателями воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды. Статьей 22 Закона N 7-ФЗ к нормативам допустимого воздействия на окружающую среду отнесены нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов и нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение. Нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение в соответствии со статьей 24 Закона N 7-ФЗ устанавливаются в целях предотвращения их негативного воздействия на окружающую среду в соответствии с законодательством. Из статьи 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон N 89-ФЗ) следует, что под лимитом на размещение отходов понимается предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которое разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки на данной территории, а под нормативом образования отходов — установленное количество отходов конкретного вида при производстве единицы продукции. Согласно статье 18 Закона N 89-ФЗ юридическим лицам, осуществляющим деятельность в области обращения с отходами, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение. Лимиты на размещение отходов устанавливают в соответствии с нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду. Нормативы образования отходов и лимиты на их размещение разрабатываются в соответствии с Постановлением Правительства России от 16.06.2000 N 461 «О Правилах разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение» и Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 11.03.2002 N 115 «Об утверждении Методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение». Таким образом, лимиты на размещение отходов, утверждаемые для организаций, определяют предельно допустимое воздействие хозяйственной деятельности на окружающую среду, при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды, а именно физические, химические, биологические и иные показатели, и при соблюдении которых обеспечивается благоприятная окружающая среда. Из материалов дела следует, что региональным управлением Министерства природных ресурсов РФ налогоплательщику были установлены лимиты на размещение отходов в соответствии с разработанными и утвержденными нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду. Следовательно, платежи за размещение отходов в пределах установленных лимитов не относятся к плате за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, по своему характеру являются расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для дополнительного начисления налогоплательщику за 2004 г. налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы: 1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; 2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды. Статьей 23 Закона N 7-ФЗ определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов. При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются. Минфин России в письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 указал, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. По мнению Минфина России, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Платежи за сверхнормативный сброс абонентом загрязняющих веществ не учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2005 N Ф09-2923/05-С7).
Ситуация N 75. В нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. налогоплательщиком были неправомерно учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет арендатора, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, по результатам которой вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ. Также ему предложено уплатить налог на прибыль. Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик в порядке статей 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик заключил с организацией договор аренды, в соответствии с которым организация (арендатор) приняла в аренду у налогоплательщика (арендодателя) объекты (газопроводы, сооружения на них), составляющие основные производственные средства налогоплательщика сроком на 360 дней. Стороны предусмотрели возможность продления срока аренды после окончания срока действия договора путем согласования условий и подписания нового договора аренды. В дальнейшем стороны подписали соглашения о продлении срока действия ранее заключенного договора аренды имущества. Пунктом 4.3 договора арендатор обязуется за свой счет производить ремонт имущества, в том числе капитальный, и нести все расходы по эксплуатации. 30.12.2003 между налогоплательщиком и организацией был заключен агентский договор. В соответствии с условиями данного договора принципал (организация) поручает, а агент (налогоплательщик) обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала, а в отдельных случаях от имени и за счет принципала комплекс действий по обеспечению принципалу возможности транспортировать природный газ, а также выполнять все поручения принципала, связанные с перемещением и передачей газа по местной газораспределительной сети. Пунктом 2.1.1. договора предусмотрено, что на организации лежит обязанность выплачивать налогоплательщику вознаграждение за оказываемые услуги в размере, в порядке и в сроки, указанные в договоре. Из договора также усматривается, что вознаграждение, выплачиваемое принципалу, включает затраты агента на осуществление функций по агентскому договору. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, судом сделан вывод о том, что в нарушение указанных норм налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. были учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет организации, что подтверждено анализом затрат по счету 20 и бюджетом доходов и расходов налогоплательщика за 2004, 2005 гг. При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А.
Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что при формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ в состав расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, расходы комиссионера, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера. Аналогичные выводы изложены в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 21-09/11333. Налогоплательщику-поверенному в связи с исполнением обязательств по договору поручения необходимо учитывать положение подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 9 статьи 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль: — не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; — не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4 требования налогоплательщика были удовлетворены).
Ситуация N 76. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, поскольку предоставление работникам питания по льготным ценам производилось налогоплательщиком на основании коллективного договора, что соответствовало условиям, предусмотренным пунктом 25 статьи 270 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274).
Суть дела. В ходе камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. было установлено, что налог на прибыль организаций исчислен налогоплательщиком с учетом убытков в связи с деятельностью находящейся на балансе налогоплательщика столовой, расположенной на территории организации-налогоплательщика. При этом территория организации, включая указанную столовую согласно представленному налогоплательщиком плану территории, а также свидетельству о государственной регистрации права, является закрытой. В связи с тем что столовая не является обособленным подразделением налогоплательщика и налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие предусмотренные статьей 275.1 НК РФ условия, при наличии которых налог на прибыль организаций исчисляется с учетом убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исчислении налогоплательщиком налога на прибыль с учетом указанных убытков. По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату в бюджет налога на прибыль организаций за 2005 г. Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности с учетом убытков, связанных с этой деятельностью при соблюдении предусмотренных данной статьей условий. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Правильно установив, что столовая территориально не отделена от организации (что также подтверждается имеющимся в материалах дела техническим описанием) и, таким образом, не является обособленным подразделением по смыслу пункта 2 статьи 11 НК РФ, арбитражный суд согласился с выводом налогового органа о неприменении к спорным правоотношениям статьи 275.1 НК РФ, предусматривающей возможность учета убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств. Вместе с тем суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования. Признав решение налогового органа недействительным, арбитражный суд, применяя пункт 25 статьи 270 НК РФ, исходил из наличия у налогоплательщика права на исчисление налога на прибыль организаций с учетом расходов в связи с предоставлением работникам налогоплательщика питания по льготным ценам в соответствии с условиями коллективного договора. Пунктом 25 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций расходы по предоставлению питания по льготным ценам, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как установлено судом, в данном случае предоставление работникам налогоплательщика питания по льготным ценам производилось на основании коллективного договора. На основании изложенного суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика права на учет расходов по предоставлению питания по льготным ценам и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274.
В соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается. А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре. Данной точки зрения Минфин России придерживался и в письме от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, при этом указывая, что исходя из положения пункта 21 статьи 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-44849/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 17.11.2006 N А56-46766/2005).
16. Порядок признания доходов при методе начисления (статья 271 НК РФ)
Ситуация N 77. Право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации и обязательной государственной регистрации не подлежит, в связи с чем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль он правомерно включил в доходы сумму реализации имущества, в расходы — остаточную стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации (Постановление ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой установлена неуплата налога на прибыль за 2004 г. вследствие занижения налоговой базы. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную его уплату. В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных налоговым органом требований об уплате доначисленного налога, пени и налоговых санкций, налоговым органом заявлен в арбитражный суд иск о взыскании налоговых санкций по налогу на прибыль. Налогоплательщик, полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, начисления пени за несвоевременную его уплату, привлечения к налоговой ответственности принято налоговым органом с нарушением требований статьи 252, статьи 257, пункта 1 статьи 268, пункта 3 статьи 271 НК РФ, нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с встречным заявлением о признании решения налогового органа в указанной части недействительным. Позиция суда. Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком (продавцом) с организацией-покупателем заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества — объектов незавершенного строительства: здания энергоблока, здания главного корпуса, здания столовой. Указанные объекты недвижимости переданы продавцом покупателю по актам приема-передачи от 22.12.2004, и тогда же произведены расчеты по договорам между сторонами. В бухгалтерском и налоговом учете названные операции отражены налогоплательщиком по дате фактической передачи объектов недвижимого имущества. При этом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. налогоплательщиком в доходы включена сумма реализации имущества, в расходы — остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации. По мнению налогового органа, указанные операции должны быть отражены налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты недвижимого имущества. Отклоняя доводы налогового органа, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ. Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации амортизируемого имущества в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Пунктом 1 статьи 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок — в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 НК РФ. Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем. Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона N 129-ФЗ является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет в соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания. Согласно Закону N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Следовательно, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению налогоплательщиком недвижимого имущества подлежали документальному учету на соответствующих счетах. При таких обстоятельствах суд указал, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в силу статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ), вступившего в законную силу с 31.01.1998, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные не связанные с вопросами налогообложения цели. Кроме того, в соответствии со статьей 4 Закона N 122-ФЗ обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которые оформлены после введения в действие Закона N 122-ФЗ. В силу статьи 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей и требуется лишь при государственной регистрации возникших после введения в действие Закона N 122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после введения в действие Закона N 122-ФЗ сделки с объектом недвижимого имущества. Как следует из материалов дела, право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации от 31.05.1992, поэтому такое право не подлежит обязательной государственной регистрации; регистрация же перехода права собственности к организации-покупателю на основании заключенных договоров купли-продажи не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Доказательств того, что налогоплательщик уклоняется от подачи заявления о регистрации перехода права собственности к организации-покупателю, налоговым органом не представлено. Таким образом, налогоплательщик, исполнив свои обязательства по договорам купли-продажи и получив встречное исполнение, правомерно учел доходы по указанным операциям и понесенные при этом расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. На этом основании суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, удовлетворив встречные требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06.
Минфин России в письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 разъяснил, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Эти положения содержатся в пункте 3 статьи 272 НК РФ. А в письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 говорится, у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.
Ситуация N 78. Так как в течение одного налогового периода не могут применяться различные методы налогового учета, налогоплательщик в 2003 г. правомерно исчислял налог на прибыль без учета внесенных ФЗ от 31.12.2002 N 191-ФЗ дополнений в НК РФ, изменивших порядок определения при методе начисления доходов от реализации работ с длительным технологическим циклом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2003 г., начислил пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога. Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее — Закон N 191-ФЗ)) при исчислении налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик не учел доходы по работам с длительным технологическим циклом, договорами на выполнение которых не предусмотрена поэтапная сдача работ. По мнению налогового органа, дополнения, внесенные Законом N 191-ФЗ в указанные статьи, вступили в силу с 01.01.2003. Однако налогоплательщик неправомерно в 2003 г. продолжал определять доходы по этим работам, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике только на 2004 г. Налогоплательщик, считая доначисление ему налога на прибыль за 2003 год, пеней и штрафа незаконным, обжаловал решение налогового органа в данной части в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сделал вывод о том, что положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, подлежат применению с 01.01.2004. Из материалов дела следует, что одним из основных видов деятельности налогоплательщика является проектирование, постройка, переоборудование, модернизация, ремонт, гарантийное и сервисное обслуживание кораблей и судов военного назначения всех типов и классов, в том числе с ядерными энергетическими установками. Договоры на выполнение данных работ заключаются налогоплательщиком на длительный срок и не предусматривают поэтапную сдачу работ. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Законом N 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Одновременно Законом N 191-ФЗ статья 316 НК РФ «Порядок налогового учета доходов от реализации» дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. То есть стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса. Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, Законом N 191-ФЗ изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача. Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Закон N 191-ФЗ был опубликован в Российской газете 31.12.2002. В пункте 3 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» ВАС РФ разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Также следует иметь в виду, что в Определении от 12.05.2005 N 163-О КС РФ указал на необходимость установления разумных сроков, по истечении которых возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ. Пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Из системного анализа названных норм права следует, что налоговое законодательство по существу исключает возможность применения различных методов налогового учета в течение одного налогового периода. До внесения изменений в пункт 2 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения, в том числе от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, когда договорами не предусматривается их поэтапная сдача, определялись налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ — в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место. Если признать, что установленный Законом N 191-ФЗ порядок определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом должен применяться с 01.02.2003, это означало бы, что в течение одного налогового периода доход налогоплательщика должен определяться двумя различными методами. Однако это противоречит как принципу последовательности применения норм и правил налогового учета, так и цели нового налогового регулирования, введенного Законом N 191-ФЗ, то есть равномерности распределения и признания дохода на основании данных учета. При таких обстоятельствах, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, учитывая положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, суд сделал вывод о том, что в 2003 г. налогоплательщик правомерно исчислял налог на прибыль без учета дополнений, внесенных Законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ, которые подлежат применению только с 01.01.2004.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Для целей исчисления налога на прибыль, товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, согласно которому товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). В письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 Минфин России указал, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке. Исходя из положений пункта 2 статьи 272 НК РФ указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении содержатся также в Постановлении, ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А36-4182/2005.
Ситуация N 79. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, если должник налогоплательщика возместит причиненные убытки, полученный доход налогоплательщик обязан будет включить в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2007 N КА-А40/13297-06-П).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения По мнению налогового органа, налогоплательщиком была занижена выручка переходного периода на сумму убытков и ущерба, не включенных в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Суд исходил из того, что в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в редакции от 31.12.2002) по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьей 250 и статьей 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно пункту 3 абзаца 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), датой получения дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обязанности налогоплательщика включать в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба) в случае признания их должником либо вступления в законную силу соответствующего решения суда.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 15.01.2007 N КА-А40/13297-06-П.
Минфин России в письме от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63 разъяснил, что подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ следует применять с учетом статьи 317 НК РФ, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы. Такого же мнения придерживается Минфин России и в письме от 11.11.2002 N 04-02-06/1/135: «считаем, что организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора только в том случае, если должник официально признал (например, дал письменное согласие уплатить) данные штрафные санкции». Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N А64-5520/04-13 суд пришел к выводу, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11.
17. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ)
Ситуация N 80. Поскольку стоимость оказываемых услуг обслуживающими производствами и хозяйствами налогоплательщика ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированной организацией, осуществляющей аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, налогоплательщик не вправе учитывать убытки от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств при исчислении налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль в связи с учетом в составе расходов сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств без соблюдения условий, установленных в абзаце 6 статьи 275.1 НК РФ. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ). Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. В соответствии с абзацем 1 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В абзаце 2 статьи 275.1 НК РФ установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (абзац 4 статьи 275.1 НК РФ). В силу абзацев 5 — 8 статьи 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: — если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; — если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; — если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Суд установил, что налогоплательщик не исполнил требование абзаца 6 статьи 275.1 НК РФ: не представил сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования. Арбитражный суд установил, что стоимость оказываемых услуг обслуживающими производствами и хозяйствами налогоплательщика ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированной организацией, осуществляющей аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов. Следовательно, при таких обстоятельствах налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами обслуживающих производств и хозяйств.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601.
До 01.01.2006 (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) положения статьи 275.1 НК РФ распространялись на налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Пунктом 25 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ слово «обособленные» из абзаца 1 статьи 275.1 НК РФ исключено. Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 02-3-07/161@, в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, перечисленных в статье 275.1 НК РФ. При этом под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, т. е. организации, созданные для осуществления данной деятельности. Сравнение данной деятельности налогоплательщика по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств с деятельностью организаций, созданных в связи с осуществлением деятельности по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб, позволяет определять равнозначные результаты для обеих групп налогоплательщиков. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб. Указанное сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность. При этом следует учитывать, что расходы, осуществляемые организацией, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Следовательно, расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств. В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, следует иметь в виду, что налоговое законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно производиться с объектом, расположенным на той же территории. Арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиками условий, необходимых для уменьшения налогооблагаемой базы по данному налогу на убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, если приходят к выводу, что принадлежащие налогоплательщику обслуживающие производства и хозяйства не являются обособленными подразделениями (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2006 N А62-1187/2004, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 N А74-1273/06-Ф02-4571/06-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-8556/2006(29570-А45-26)).
Ситуация N 81. Поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств обоснованности убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, и соблюдения им условий признания указанного убытка для целей налогообложения, налоговый орган правомерно начислил налогоплательщику налогу на прибыль и авансовые платежи (Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12017/06-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему доначислены налог на прибыль и авансовые платежи по данному налогу. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль как убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств. Считая указанные акты налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В силу статьи 275.1 НК РФ убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Для целей налогообложения признается убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика при соблюдении всех условий, приведенных в статьи 275.1 НК РФ. При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет, и направить на погашение убытка только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщик применил порядок определения налоговой базы, установленный для градообразующей организации. Согласно абзацу 10 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в данной статье НК РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Однако законом субъекта РФ рабочий поселок, где находится организация-налогоплательщик, упразднен. Вместе с тем рассмотрение законности оспариваемого решения налогового органа не может быть ограничено лишь констатацией факта наличия либо отсутствия у налогоплательщика статуса градообразующей организации. Если организация не обладает статусом градообразующей организации, она не может быть лишена права учесть убытки, возникшие при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств в ином, чем установлено для градообразующих организаций, порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ. При этом обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений, подтверждающих убытки для целей налогообложения, в силу статей 23, 252, 313 НК РФ, содержащих общие положения, лежит на налогоплательщике (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04). Между тем налогоплательщиком не представлено доказательств обоснованности убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, и соблюдения им условий признания указанного убытка для целей налогообложения. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном начислении налогоплательщику налога на прибыль и авансовых платежей в связи с неподтверждением убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12017/06-С3.
Согласно письму Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ. Минфин России ссылается на то, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) к организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, применяются только положения о банкротстве градообразующих организаций, предусмотренные параграфом 2 главы IX данного Закона. Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10888/04 и от 21.12.2004 N 10929/04, поскольку НК РФ не содержит понятия градообразующего предприятия, то в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ применению подлежит в зависимости от рассматриваемого налогового периода либо статья 169 Закона N 127-ФЗ, либо статья 132 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 6-ФЗ), утратившего силу со дня вступления в силу Закона N 127-ФЗ. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2007 N Ф09-12179/06-С3.
18. Порядок признания расходов при методе начисления (статья 272 НК РФ)
Ситуация N 82. Поскольку убытки прошлых лет были выявлены налогоплательщиком лишь в 2005 г., в период подготовки заявления о признании налогоплательщика несостоятельным (банкротом) при сверке расчетов с кредиторами и дебиторами, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г. на сумму внереализационных расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговая санкция за несвоевременную уплату налога на прибыль. Считая, что принятым решением нарушены его законные права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Как видно из материалов дела, налогоплательщик исчислил в 2001 — 2004 гг. налог на прибыль исходя из имеющихся в соответствующие периоды документов. При этом затраты в этих периодах в состав расходов не включались. Исследовав материалы дела, суд считает требования налогоплательщика подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Исходя из положений статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы. Убытки прошлых лет были обнаружены налогоплательщиком лишь в 2005 г. в период подготовки заявления о признании налогоплательщика несостоятельным (банкротом) при сверке расчетов с кредиторами и дебиторами. Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговый базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки. При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым, как отмечено выше, относятся предусмотренные пунктом 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в силу пункта 3 части 7 статьи 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов. Поскольку убытки выявлены лишь в 2005 г., налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г. на сумму внереализационных расходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку невозможно определить период совершения ошибок, перерасчет налоговый базы и суммы налога на прибыль по убыткам прошлых лет следует производить за тот налоговый период, в котором и выявлены ошибки, то есть за 2005 г. Кроме того, при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов, к которым и относятся убытки прошлых лет, в силу пункта 3 части 7 статьи 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А06-4542У/4-13/05, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2006 N А43-46012/2005-37-963, Постановления ФАС Уральского округа от 17.10.2006 N Ф09-9240/06-С2, от 05.09.2006 N Ф09-7826/06-С7, от 25.07.2006 N Ф09-6400/06-С7).
Ситуация N 83. Поскольку налогоплательщик не обладает исключительными правами на использование результатов интеллектуальной деятельности, то эти объекты в целях обложения налогом на прибыль не могут относиться к объектам нематериальных активов, поэтому затраты на обновление программ правомерно отражены налогоплательщиком в составе прочих расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику доначислен налога на прибыль, начислены пени по этому налога и взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В частности, налоговый орган указал на неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов затрат на создание и модернизацию программного обеспечения. По мнению налогового органа, затраты на создание программного обеспечения, права на который носят неисключительный и долговременный характер, должны признаваться в течение срока использования программы. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Как установлено судом, налогоплательщик заключил договоры с юридическими лицами, предметом которых является обновление ранее приобретенных экземпляров программ на материальном носителе, по которым исключительные права сохранились за разработчиками программ. Статья 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В связи с этим суд признал расходы, понесенные налогоплательщиком на обновление программ ЭВМ, прочими расходами, связанными с производством и реализацией, которые могут быть единовременно отнесены к тому отчетному периоду, в котором они произведены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Минфин России в письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/56 указал, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе при реализации покупных товаров уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (покупную стоимость товаров). При этом в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы определяются и учитываются в налоговом учете в соответствии с условиями совершаемых сделок. Таким образом, в налоговом учете покупные товары следует отражать по стоимости приобретения товаров, определяемой в соответствии с договором купли-продажи. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Минфин России в письме от 11.07.2006 N 03-03-04/1/572 указал, что расходы, связанные с выплатой единоразовых платежей по договору, распределяются налогоплательщиком самостоятельно в течение срока действия договора. Вместе с тем расходы, связанные с выплатой ежемесячных абонентских плат за фактическое использование сетевых ресурсов, признаются налогоплательщиком в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 налоговый орган обращает внимание, что в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 N А66-4170/2005).
Ситуация N 84. Включение суммы процентов по договорам займа в состав внереализационных расходов не зависит от срока, на который были выданы заемные средства, так как проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами (статья 272 НК РФ), таким образом, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы суммы процентов по договорам займа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и выставлены требования об уплате налога и об уплате налоговых санкций. Налогоплательщик, частично не согласившись с указанным решением налогового органа и требованиями, обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа. В соответствии с положениями статьи 272 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика в 2002 — 2004 гг. (пункт 3.1.3 Положения о налоговой политике налогоплательщика на 2003 г., пункт 5.1 Положения «Учетная политика для целей налогообложения на 2004 г.») расходы признавались налогоплательщиком по методу начисления (статьи 271, 272 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Проанализировав нормы материального права, суд отметил, что в целях налогообложения включаемые в состав внереализационных расходов проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами. Следовательно, включение процентов в состав расходов зависит от времени фактического пользования заемными средствами, а не от срока, на который были выданы заемные средства. Срок возврата займа не влияет на фактические обстоятельства пользования заемными средствами по истечении срока на возврат займа. Основываясь на указанных нормах, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм процентов по договорам займа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31).
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Например, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.10.2005 N 03-03-04/1/273, расходы в виде процентов по договору кредита учитываются в составе расходов на дату начисления процентов, определенную соответствующим договором, или на конец отчетного периода, если срок действия договора кредита приходится более чем на один отчетный период. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). А в письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 Минфин России разъяснил, что организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2006 N КА-А40/8766-06 по делу N А40-64592/05-76-604, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.
19. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ)
Ситуация N 85. Поскольку при определении рыночной стоимости акций, проданных налогоплательщиком в 2002 г. и в 2003 г., неправомерно исходить из их стоимости в 2004 г., и учитывая, что цена акций, реализованных налогоплательщиком, не отклонялась более чем на 20 процентов от цены реализации иными субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не занизил налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2084/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом вынесено решение о начислении налогоплательщику штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2002 — 2004 гг. и соответствующие пени. Основанием для вынесения указанного решения послужило нарушение налогоплательщиком требований статьи 40 НК РФ, выразившееся в отклонении более чем на 20 процентов расчетной цены ценных бумаг (акций) при их реализации. Доначисление налога произведено с учетом положений пункта 10 статьи 40, статьи 41, пункта 6 статьи 280 НК РФ. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктом 4 — 11 статьи 40 НК РФ (пункт 3 статьи 40 НК РФ). При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 указанной статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в том случае, если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора. Пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации) установлено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. Из материалов дела следует, что налоговый орган при определении рыночных цен использовал данные отчета независимого оценщика об определении рыночной стоимости обыкновенных акций, проданных налогоплательщиком, по состоянию на 01.02.2004. Учитывая, что реализация акций производилась в 2002 — 2004 гг., суд указал, что данные отчета 2004 г. не могут быть распространены на 2002 г. и 2003 г. соответственно. Кроме того, судом установлено, что цена акций, реализованных налогоплательщиком, не отклонялась более чем на 20 процентов от цены реализации иными субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2084/07-С3.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 говорится, что для целей налогообложения следует принимать ту цену реализации ценной бумаги, которая принимается в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Под такой ценой при реализации (выбытии) ценной бумаги, как это следует из пункта 6 статьи 280 НК РФ, понимается: — при наличии информации об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге — минимальная цена сделки, определяемая по подпункту 1, или средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги с учетом 20-процентного отклонения, определяемая по подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ. Если имеется информация как об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, так и о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какая из цен (определяемая по подпункту 1 или по подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ) применяется для оценки цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения; — при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам — расчетную цену, уменьшенную на 20 процентов. В случае реализации ценной бумаги по цене выше рыночной цены, определяемой в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ, для оценки получаемых доходов применяется фактическая цена сделки (письмо МНС России от 27.09.2002 N 02-411/386-АПС195). Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 N А82-3804/2006-14 говорится, что расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки. Вместе с тем пункт 6 статьи 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2006 N А29-1506/2006а).
Ситуация N 86. Поскольку наряду с обычными видами деятельности налогоплательщик осуществлял операции с ценными бумагами, а сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, неправомерно уменьшил на сумму убытков от основной деятельности, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, что налогоплательщик получил убыток от операций по обычным видам деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом в нарушение статьи 280 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшил сумму прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытков, полученных от основной деятельности, не исчислив и не уплатив налог. По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на прибыль. Налогоплательщик не согласился с указанным решением в части доначисления и уплаты налога и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. По мнению налогоплательщика, он обоснованно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль, полученную от операций с ценными бумагами на сумму убытков от основной деятельности, поскольку применительно к обложению прибыли от реализации ценных бумаг действует общая норма, содержащаяся в статье 274 НК РФ. Позиция суда. В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. В пункте 2 статьи 274 НК РФ указано, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. В статьях 280 — 282 НК РФ закреплены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В пункте 10 статьи 280 НК РФ указано, что налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами. Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик наряду с обычными видами деятельности осуществлял операции с ценными бумагами; сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, уменьшил на сумму убытков от основной деятельности. При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании в части недействительным оспариваемого решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, статьями 280, 274 НК РФ, определяющими особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не установлено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль изложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. Приказа МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480, далее — Инструкция). Учитывая вышеизложенное, убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 16.06.2003 N 26-12/31441, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, то эта прибыль включается в общую налоговую базу налогоплательщика, в том числе если он занимается несколькими видами деятельности, на основании статьи 249 НК РФ. В том случае, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается за счет прибыли по операциям с ценными бумагами. Пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункт 1 статьи 284 НК РФ (ставка 24%), определяется налогоплательщиком отдельно. В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены организацией — непрофессиональным участником рынка ценных бумаг — на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг (статья 280 НК РФ). Согласно данной статье в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами (данное положение также не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг). Об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3592 «Об учете суммы убытка по основной деятельности организации». Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005 указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Суд пришел к выводу, что возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами. А, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлении от 18.09.2006 N А56-60070/2005, прибыль от осуществляемых обществом операций с ценными бумагами облагается налогом по общей ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Суд приходит к выводу, что полученный налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом суд учел, что налогоплательщиком налоговая база по основным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами определена отдельно. Аналогичную позицию занимал ФАС данного округа и ранее в Постановлениях от 28.03.2005 N А05-8564/04-19 и от 12.05.2004 N А05-11820/03-18. Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности правомерно уменьшать на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
20. Перенос убытков на будущее (статья 283 НК РФ)
Ситуация N 87. Налогоплательщик правомерно включил убытки, полученные его правопредшественником, поскольку, в силу пункта 5 статьи 283 НК РФ налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (Постановление ФАС Центрального округа от 21.02.2007 N А64-2639/06-15).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога. Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль и пени. Основанием для рассматриваемых доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном отражении налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 2005 г. убытка, полученного правопредшественником налогоплательщика за январь — август 2005 г. Полагая, что решение налогового органа противоречит положениям действующего законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Таким образом, преобразование является формой реорганизации юридического лица. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества является преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество (далее — Закон N 178-ФЗ). Статьей 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон N 129-ФЗ) установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность. В силу пункта 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Пунктом 1 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик (зарегистрирован в ЕГРЮЛ с 11.08.2005) является правопреемником организации, реорганизованной путем преобразования. За период деятельности с 01.01.2005 по 11.08.2005 правопредшественником налогоплательщика получен убыток. В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ последним налоговым периодом для организации, реорганизованной до конца календарного года, является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца данного года. Правила, предусмотренные пунктами 1 — 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены данной статьей НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Анализируя указанные нормы законодательства о налогах и сборах в их взаимосвязи, суд пришел к выводу о том, что первым налоговым периодом по налогу на прибыль для налогоплательщика является август — декабрь 2005 г. Последний налоговый период правопредшественника (январь — август 2005 г.), в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для правопреемника (налогоплательщика). С учетом изложенного суд указал на обоснованность включения налогоплательщиком убытков, полученных правопредшественником, в декларацию за 2005 г. Соблюдение налогоплательщиком иных, предусмотренных статьей 283 НК РФ, условий переноса убытков предыдущего налогового периода налоговым органом под сомнение не ставится. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 21.02.2007 N А64-2639/06-15.
До 01.01.2006 в статье 283 НК РФ присутствовало положение, согласно которому совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 58-ФЗ) с 01.01.2007 из статьи 283 НК РФ данное ограничение удалено. Однако статьей 5 Закона N 58-ФЗ предусмотрено, что в 2006 г. действовал особый порядок: совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца 2 пункта 2 статьи 283 НК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15), Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2006 N КА-А40/3244-06, от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04, от 16.08.2004 N КА-А40/6982-04, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А57-6797/06-25, Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2006 N Ф09-4135/06-С7).
Ситуация N 88. Суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении доходов, выплаченных налогоплательщиком иностранной организации, предусмотренной Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения, поскольку были соблюдены все условия для применения указанной ставки: постоянным местонахождением иностранной организации является Республика Кипр, а вложения в уставный капитал организации-налогоплательщика превышают 100000 долларов США (Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2007 N Ф09-2323/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом в ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) уточненного расчета выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 12 месяцев 2005 г. выявлен факт выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации, являющейся учредителем налогоплательщика. По результатам проведенной проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, также ему доначислен налог на прибыль и начислены пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении дохода, выплаченного налогоплательщиком иностранной организации. По мнению налогового органа, денежные средства, выплаченные иностранной организации, не могут быть признаны дивидендами, поскольку выплачены участнику организации — налогоплательщику непропорционально ее долям в уставном капитале организации-налогоплательщика. Полагая, что указанное решение налогового органа является недействительным, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) организация-налогоплательщик вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Решение об определении части прибыли организации, распределяемой между ее участниками, принимается общим собранием участников. Часть прибыли организации, предназначенная для распределения между участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале организации. Уставом организации может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками. Судами установлено, что уставом организации-налогоплательщика предусмотрен порядок распределения прибыли между участниками непропорционально их долям в уставном капитале. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 15 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. В силу пункта 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Статьей 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В соответствии со статьей 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного государства, резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100000 долларов США. Судом установлено, что постоянным местонахождением иностранной организации является Республика Кипр, вложения указанной компании в уставный капитал налогоплательщика превышают 100000 долларов США. При таких обстоятельствах судом сделан вывод о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении доходов, выплаченных налогоплательщиком иностранной организации, вследствие чего требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены. Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе, о том, что денежные средства, выплаченные иностранной организации, не могут быть признаны дивидендами, поскольку выплачены участнику организации-налогоплательщика непропорционально ее долям в уставном капитале организации-налогоплательщика, судом был отклонен. В силу пункта 3 статьи 10 Соглашения понятие «дивиденды» при использовании в указанной статье означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.04.2007 N Ф09-2323/07-С3.
В соответствии со статьей 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США; б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 26-12/43026, термин «дивиденды» для целей применения Соглашения означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (пункт 3 статьи 10 Соглашения). Следует иметь в виду, что лица, к которым применяются положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Также следует учитывать, что право применять положения международных договоров, касающихся налогообложения и сборов при выплате российской организацией доходов иностранным организациям, возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ. Так, пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией упомянутого выше подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, налог с такого дохода не удерживается или удерживается по пониженным ставкам. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2212/07-С3 суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку дивиденды, выплаченные налогоплательщиком иностранной компании, подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 5 процентов. См. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006 N Ф03-А59/06-2/787.
Ситуация N 89. Поскольку налогоплательщик в 2005 г. не воспользовался правом перехода на ежемесячное исчисление налога на прибыль, исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, налоговая база по налогу на прибыль должна определяться поквартально, а пени начисляются по итогам отчетных периодов (Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2007 N А08-3119/06-9).
Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате пени по налогу на прибыль. Считая, что указанный ненормативный акт не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с положениями статьей 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Пунктом 2 статьи 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В пункте 1 статьи 287 НК РФ определено, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода. Кроме того, пунктом 2 статьи 286 НК РФ налогоплательщикам предоставлена возможность перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ). Из названных норм следует, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из предполагаемой суммы прибыли без привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, а авансовых платежей по итогам отчетного периода — исходя из фактически полученной суммы прибыли. Как разъяснил ВАС РФ в пункте 20 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 5), при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. При рассмотрении дела по существу налоговый орган представил сведения о том, что пени начислены за период с 23.10.2005 по 04.12.2005, а за период с 26.10.2005 по 27.03.2006, исходя из доначисленных ежемесячных авансовых платежей за 2005 г. Однако, как установлено судом и подтверждено имеющимися в деле налоговыми декларациями, налогоплательщик в 2005 г. не воспользовался правом перехода на ежемесячное исчисление налога на прибыль по итогам месячных отчетных периодов, исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. Учитывая изложенное, поскольку в данном случае налоговая база по налогу на прибыль определяется поквартально, то и пени должны начисляться по итогам отчетных периодов. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени по налогу на прибыль за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 11.04.2007 N А08-3119/06-9.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 02.10.2002 N 11-11н/45933, при начислении пеней за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль организаций следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога, исчисленной согласно статье 286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ. В связи с этим оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода в связи с принятием главы 25 НК РФ не имеется, поскольку расчет их производится исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2005 N А09-3729/04-29).
21. Налоговая декларация (статья 289 НК РФ)
Ситуация N 90. Поскольку налогоплательщик своевременно представил в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль, несмотря на то что они были заполнены в соответствии с утратившими силу Приказами МНС России, оснований для привлечения его к ответственности по статье 119 НК РФ нет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А33-13284/06-Ф02-245/07).
Суть дела. Налогоплательщик в соответствии со статьей 289 НК РФ направил в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль: 28.04.2005 — за первый квартал 2005 г., а 28.07.2005 — за первое полугодие 2005 г., заполненные в соответствии с Приказом МНС России N БГ-3-02/614 от 11.11.2003 и Приказом МНС России N БГ-3-02/585 от 29.12.2001, утратившими силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 07.02.2006 N 24н. Платежными поручениями исчисленные платежи по налогу на прибыль налогоплательщиком уплачены в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ. Актом сверки расчетов налогоплательщика по налогам и сборам установлена переплата налога на прибыль, которая образовалась у налогоплательщика в связи с тем, что налоговый орган не принял и не отразил в своей базе по лицевому счету налогоплательщика налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 г. и 1 полугодие 2005 г., так как налогоплательщиком вместо раздела 00101 был заполнен раздел 00102. Налогоплательщик представил налоговые декларации за 1 квартал и 1 полугодие 2005 г. повторно с указанием тех же сведений и дат, что и в декларациях, представленных 18.04.2005 и 28.07.2005, но с заполнением раздела 00101. По результатам их камеральной проверки налоговый орган принял решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил пункт 2 статьи 80 НК РФ, поскольку налоговые декларации, заполненные в соответствии с Приказом МНС России N БГ-3-02/614 от 11.11.2003 и Приказом МНС России N БГ-3-02/585 от 29.12.2001, представлены позже установленного срока. Полагая, что решения налогового органа нарушают его права в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании их недействительными. Позиция суда. В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Поскольку налогоплательщик исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально, то декларация за 1 квартал 2005 г. была им направлена в виде почтового отправления с описью вложения 28.04.2005, а за 1 полугодие 2005 года — 28.07.2005, то есть с соблюдением установленного срока. Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Пунктом 2 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106 НК). В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Поскольку из содержания статьи 119 НК РФ не следует возможность привлечения к ответственности налогоплательщика за представление декларации по неустановленной форме, судом сделан вывод о несоответствии НК РФ оспариваемых решений и о соблюдении налогоплательщиком установленного законом срока представления налоговых деклараций. Правомерным является и вывод суда об отсутствии вины в действиях налогоплательщика. Кроме того, из материалов дела следует, что сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, представленных заявителем первоначально, отвечают требованиям статьи 80 НК РФ и не расходятся со сведениями налоговых деклараций по налогу на прибыль, представленных в налоговый орган повторно. Статьей 88 НК РФ регламентирован порядок проведения камеральной налоговой проверки. Согласно пункту 3 указанной статьи в случае выявления в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Доказательств соблюдения налоговым органом требований статьи 88 НК РФ в материалах дела не имеется. Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А33-13284/06-Ф02-245/07.
В соответствии с пунктом 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Ныне действующая декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (далее — Приказ N 24н). Действующая ранее форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Необходимость утверждения новой формы декларации по налогу на прибыль вызвана изменениями в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, вступившими в силу с 01.01.2006: — расширением перечня документов, на основании которых определяются доходы и расходы; — определением технологических потерь при производстве или транспортировке; — закреплением порядка амортизации капитальных вложений в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений; — единовременным списанием на расходы 10% первоначальной стоимости основных средств при его приобретении; — закреплением нового порядка признания расходов на НИОКР; — отменой ограничений по уменьшению налоговой базы убытками прошлых лет; — закреплением нового порядка уплаты налога при наличии у организации нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ; — и др. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован в Минюсте России 20.02.2006 N 7528) утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль (в качестве приложения N 1) и Порядок ее заполнения. Согласно пункту 3 Приказа N 24н он применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первый отчетный период 2006 г. В соответствии с пунктом 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Приказ Минфина России N 24н официально опубликован 01.03.2006. Следовательно, Приказ Минфина России N 24н вступил в силу 12.03.2006. Приказом Минфина России от 09.01.2007 N 1н в Приказ N 24н внесены изменения, которые действуют, начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период 2007 г. Так, например, в приложении N 1 к Приказу N 24н титульный лист (лист 01), раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» и лист 03 «Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» изложен в новой редакции. Кроме этого, необходимо отметить, что арбитражные суды в своих решениях указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.
Ситуация N 91. Налогоплательщик не совершил налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, поскольку, несмотря на незначительную ошибку в содержании, налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением сроков ее представления (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 N А55-8487/2006).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 6 месяцев 2005 г., представленной 20.12.2005. Поскольку налогоплательщиком пропущен срок представления налоговой декларации, определенный пунктом 3 статьи 289 НК РФ, то налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждено, что 25.07.2005 налогоплательщиком в адрес налогового органа направлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 6 месяцев 2005 г., что подтверждается уведомлением о вручении ценного письма 02.08.2005 и описью вложения в ценное письмо. Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. Следовательно, сроки представления налоговой декларации налогоплательщиком были соблюдены. Налогоплательщик, обнаружив ошибку, допущенную в заполнении налоговой декларации: в поле «вид документа» вместо цифры 1, обозначающей первичный документ, проставлена ошибочно цифра 3, обозначающая корректирующий документ, повторно представил 20.12.2005 налоговую декларацию за тот же период, по результатам камеральной проверки которой налоговым органом и принято оспариваемое решение. Поскольку налогоплательщиком первоначально налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением сроков представления указанной декларации, довод налогового органа о несвоевременном представлении первичной декларации судом отклоняется. С учетом имеющихся в материалах дела документов и их всесторонней оценки суд пришел к выводу, что у налогового органа имелась возможность проверки первоначально представленной налоговой декларации, поскольку в первичной и в корректирующей декларациях заполнены одни и те же графы, внесены одни и те же показатели. Следовательно, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, у налогового органа отсутствовали.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 N А55-8487/2006.
Декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде лично или через его уполномоченного представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Ранее в соответствии с пунктом 76 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000, которые утратил силу с 01.05.2005, при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдавалась квитанция с оттиском клише контрольно-кассовой машины или квитанция, заполненная вручную. На ее оборотной стороне проставлялся оттиск календарного штемпеля. Теперь же в соответствии с пунктом 32 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция, в которой указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода). В арбитражной практике также встречаются споры по вопросам направления налоговой декларации по налогу на прибыль в виде почтового отправления с описью вложения (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А10-9500/05-Ф02-837/07).
22. Расходы на формирование резервов банков (статья 292 НК РФ)
Ситуация N 92. Налогоплательщиком правомерно был создан резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитным договорам, заключенным с юридическими лицами, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку было установлено, что ряд юридических лиц не погашают проценты за кредит свыше 90 дней и фактически имущество, переданное в залог, отсутствует (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А57-123/06-28).
Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налога на прибыль за 2004 г. Проверка проводилась на основании представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., по которой была заявлена сумма внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. По результатам проверки было вынесено решение, которым было отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время в данном решении было отражено, что в нарушение статьи 266 НК РФ налогоплательщиком неправомерно создан резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитным договорам, заключенным с юридическими лицами, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплату этого налога. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Налогоплательщики-банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. В целях налогообложения сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Согласно приложению N 6 к письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466@ размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности зависит от финансового состояния заемщика, прохождения кредита. Обычно не реже 1 раза в квартал банком проводится проверка состояния залога. В результате чего по кредиту может измениться категория и соответственно размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. При документальном подтверждении потери залога или в случае, если размер залога не покрывает сумму процентов по кредиту, по просроченным процентам начинает формироваться резерв сомнительных долгов в соответствии со статьей 266 НК РФ. Как установлено судом, налогоплательщик провел инвентаризацию задолженности на последний день отчетного периода и установил, что ряд юридических лиц не погашают проценты за кредит свыше 90 дней и фактически имущество, переданное в залог, отсутствует. Отсутствие имущества, переданного в залог, налогоплательщик оформил актами комиссии на основании данных проверки залога. Данные обстоятельства послужили основаниями для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 266 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что проценты по кредиту относятся к ссудной и приравненной к ней задолженности и, соответственно, не могут быть включены в резерв по сомнительным долгам, судом отвергнуты как не состоятельные. Согласно пункту 1.8 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение N 254-П) резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее — проценты по ссуде). Приложением N 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне отсутствуют проценты по долговым обязательствам. Таким образом, проценты по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью. Судом установлено, что задолженность по кредитным договорам с юридическими лицами фактически не обеспечена залогом в связи с отсутствием залогового имущества, более того, кредитными договорами не предусмотрено обеспечение залогом задолженности по неуплаченным процентам. Данный вывод суда подтвержден установленными в решении суда обстоятельствами в отношении судьбы залогового имущества по вышеназванным кредитным договорам. В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В соответствии со статьей 336 ГК РФ предметом залога в том числе может быть имущество. Суд, исходя из положений статей 351, 352, 354 ГК РФ, пришел к выводу, что если вещь, обремененная залогом, погибла или утрачена либо выбыла из владения залогодателя, залог прекращает свое действие, поскольку отсутствует предмет залога и кредитор не имеет возможности получить удовлетворение из его стоимости. В обоснование учитываемых расходов налогоплательщиком были представлены документы: кредитные договоры, договоры залога, ведомости начисления процентов, выписки по счетам, акт инвентаризации дебиторской задолженности, акты проверки имущества, находящегося в залоге по кредитным договорам. Налогоплательщиком даны объяснения по формированию резерва по сомнительным долгам по кредитным договорам, согласно которым подтверждением отсутствия залогового имущества являлись акты проверки имущества, проведенные работниками налогоплательщика. Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А57-123/06-28.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2005 N 03-03-04/2/45, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности банк в целях формирования резерва по сомнительным долгам вправе учесть любую числящуюся на балансе сомнительную дебиторскую задолженность сроком свыше 45 дней. Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (см. письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/2/3, письмо МНС России от 25.07.2003 N 02-4-08/171-Я821). Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 30.10.2006 N КА-А40/10602-06.
23. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков) (статья 293 НК РФ)
Ситуация N 93. Поскольку по результатам налоговой проверки налогоплательщику был начислен налог на предполагаемый доход, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А65-21690/05).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам его деятельности за 2001 — 2002 гг., по результатам которой налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налога на прибыль за 2002 г. в результате невключения в налоговую базу страховой премии, полученной налогоплательщиком — страховой компанией по договору добровольного страхования работников страхователя, причитающейся налогоплательщику за страхование уволенных в период с момента заключения договора до конца 2002 г. работников пропорционально времени, в течение которого действовало страхование. По данному факту налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и предложил налогоплательщику уплатить указанные суммы налогов с начисленными на них пенями. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Заявление мотивировано тем, что вывод налогового органа о занижении дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, в связи с уменьшением численности застрахованных работников неправомерен и противоречит условиям договора, заключенного между налогоплательщиком и страхователем, и дополнительных соглашений к нему. Позиция суда. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 293 НК РФ к доходам страховых организаций в целях налогообложения относятся страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 и статьей 273 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Судом установлено, что между налогоплательщиком (страховщиком) и страхователем был заключен договор от 10.01.2002, по которому предусматривалось страхование за счет средств страхователя его работников на случай утраты трудоспособности или смерти застрахованных лиц от несчастного случая на производстве. Срок договора определен в один год. При заключении договора стороны согласовали общую страховую премию налогоплательщику из расчета на каждого застрахованного работника Согласно статье 954 ГК РФ размер страховой премии может быть изменен соглашением сторон. В течение срока действия договора его сторонами были подписаны два дополнительных соглашения, которыми уменьшалась численность застрахованных работников и размер страховой премии на каждого застрахованного работника. Договором предусмотрены основания его досрочного расторжения, в числе которых изменение (уменьшение) численности застрахованных работников не указывается. Стороны также предусмотрели, что при досрочном прекращении договора по требованию страхователя в части уволенных работников страховщик имеет право на часть страховой премии, пропорционально времени, в течение которого действовало страхование на застрахованного работника, оставшаяся часть страховой премии в случае изменения страховой суммы перераспределяется между застрахованными работниками в зачет страховой премии в соответствии с согласованным тарифом к дополнительному соглашению. В учетной политике налогоплательщика на 2002 г. в целях налогообложения определено, что учет доходов и расходов производится согласно признанию доходов и расходов при методе начисления, и предусмотрено, что доходы в виде страховых премий (взносов) по договорам страхования, за исключением долгосрочных договоров страхования жизни, признаются при вступлении договора в силу (с даты начала ответственности перед страхователем) в размере всей суммы страхового взноса. В связи с изменением обстоятельств (увольнение застрахованных работников, прием на работу новых работников) налогоплательщиком были внесены изменения в заключенный договор от 10.01.2002, при этом размер страховой премии сторонами изменен не был. Страхователь уплатил налогоплательщику по договору, с учетом дополнительных соглашений, страховую премию именно в размере, предусмотренном договором от 10.01.2002 (поскольку дополнительными соглашениями, по мнению суда, ее не изменяли). В соответствии со статьей 271 НК РФ указанный доход был включен в налоговый период за 2002 г. и с него полностью был оплачен налог на прибыль. Иные выплаты страхователем страховщику не производились. Таким образом, поскольку по результатам налоговой проверки за 2002 г. с применением метода начисления налогоплательщику был начислен налог на предполагаемый доход, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А65-21690/05.
На основании статьи 2 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ» (далее — Закон N 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, РФ, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием. Пунктом 2 статьи 6 Закона N 4015-1 установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно начислил налогоплательщику налог на прибыль с предполагаемого дохода, поскольку, несмотря на внесение изменений в заключенный договор страхования, размер страховой премии стороны не изменили. С полученного дохода налогоплательщик полностью оплатил налог на прибыль, а иных выплат страхователем страховщику не производилось.
24. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков) (статья 294 НК РФ)
Ситуация N 94. Расходы налогоплательщика-страховщика в виде произведенной страховой выплаты, относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, поскольку являются экономически оправданными и документально подтвержденными (Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/14010-06).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности соблюдения налогового законодательства за 2002 — 2004 гг. По итогам проверки налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган в ходе налоговой проверки установил, что налогоплательщик произвел выплату по договору страхования страхователю в связи с произошедшим страховым случаем, отнесенную на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2003 г. Указанная выплата, по мнению налогового органа, не может рассматриваться в качестве страховой и учитываться в составе расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, поскольку у страховщика не наступили обязательства по выплате возмещения, так как на момент события страхователем не была оплачена страховая премия; ущерб имуществу страхователя в результате воздействия дыма не покрывается заключенным договором страхования и не соответствует критериям расходов, указанным в статье 252 НК РФ — экономической обоснованности (фактическим ущербом, причиненным имуществу страхователя, является выгоревшая вентиляционная камера). В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о занижении и неуплате налогоплательщиком налога на прибыль за 2003 г. в результате неправомерного занижения налоговой базы (выплаты по договору имущественного страхования). Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик заключил договор страхования имущества и перерывов в производстве со страхователем в отношении производственного комплекса, принадлежащего страхователю. Согласно договору застрахованными объектами являлись здания, машины и оборудование, электронное оборудование, товарные запасы, прочее имущество. Выводы налогового органа о том, что договор страхования не вступил в силу и что воздействие дыма на застрахованное имущество не является страховым случаем, судом проверены и признаны противоречащими фактическим обстоятельствам и материалам дела. Так, делая вывод о том, что данным договором страховая защита предоставлена именно на период с 12.00 часов 01.11.2001 по 12 часов 01.11.2002 и указанный период является одновременно как периодом страхования, так и периодом действия страховой защиты для данного договора страхования, в связи с чем у страховщика возникло обязательство произвести выплату по событию, имевшему место в период действия страховой защиты, суды правомерно руководствовались пунктами 1 — 3 статьи 943, пунктом 2 статьи 307, статьей 425, пунктами 1, 2 статьи 958 ГК РФ, положениями договора, имеющими преимущественное значение по отношению к правилам страхования, а также Правилами страхования, подлежащими применению с учетом изменений и дополнений, указанных в договоре страхования. Согласно пункту 4 параграфа 7 Правил страхования имущества от пожара и других опасностей N 1 договор страхования считается заключенным и вступившим в законную силу с указанной в нем даты начала периода страхования, которым согласно этому пункту Правил считается срок страхования. Судом выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора, приняты во внимание все соответствующие обстоятельства, включая практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон, и установлено, что действительная воля сторон была направлена на страхование имущества и перерыва в производственной деятельности. Сам факт наличия страхового случая (пожар в производственном комплексе страхователя), а также возникновение и размер причиненных убытков, выплата налогоплательщиком страхового возмещения, подтверждаются материалами дела и налоговым органом по существу ничем не опровергнуты. Соглашаясь с доводами налогоплательщика о правомерности признания пожара, произошедшего 26.11.2001, в качестве страхового события в рамках договора страхования от 01.11.2001, в связи с чем у страховщика возникло обязательство произвести страховую выплату по событию, имевшему место в период действия страховой защиты, суд исходил из того, что повреждение застрахованного имущества (табака и табачных изделий) вследствие воздействия на него дыма и продуктов горения являются ущербом от пожара, и, следовательно, страховым событием по договору страхования. Довод налогового органа о том, что воздействие дыма не может быть квалифицировано как контаминация или загрязнение также исследован судом и ему дана соответствующая оценка применительно к содержанию и толкованию понятия «контаминация» и представленным в дело доказательствам, в частности отчетам сюрвейера, акту экспертизы Торгово-промышленной палаты, являющегося приложением 10 к аварийному акту. Согласно заключению экспертов Торгово-промышленной палаты, табачные изделия и сырье для их производства приобрели посторонний запах горелой пластмассы, в результате чего не соответствуют требованиям нормативных документов (ГОСТ и ТУ) и не подлежат реализации по причине распространения дыма и продуктов горения в помещении, где они находились, в результате возникновения пожара в системе кондиционирования и вентиляции. Довод налогового органа о том, что ущерб имуществу в результате воздействия дыма не покрывается договором страхования, признан судом несостоятельным. Как указано выше, согласно договору страхования имущества и перерывов в производстве со страхователем застрахованными объектами являлись здания, машины и оборудование, электронное оборудование, товарные запасы, прочее имущество. Система кондиционирования и вентиляции воздуха, в которой возник пожар, была застрахована согласно приведенному перечню имущества по указанному договору страхования. Таким образом, ущерб от пожара, возникшего в системе кондиционирования и вентиляции воздуха, является прямым ущербом, покрываемым в соответствии с условиями данного договора страхования имущества. Расчет величины ущерба (расходов на восстановление) этой системе включен в расчет общей величины страхового возмещения застрахованному имуществу страхователя. Табак, табачные изделия и сырье для их производства, включая сигаретные фильтры, также застрахованы согласно перечню застрахованного имущества. Согласно договору страхования (дополнительные условия страхования имущества от убытков, явившихся следствием воздействия других неназванных рисков (базовое покрытие)) убытки, возникшие вследствие контаминации или загрязнения (например, отравление, закопчение, выделение в осадок, запыленность, захламленность) или коррозии не покрываются, если не были вызваны повреждением другого имущества по одной из причин, попадающей под страховое покрытие, если этот ущерб подлежит возмещению согласно этим дополнительным условиям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что ущерб одному застрахованному имуществу в результате контаминации или загрязнения покрывается, если он возник как следствие причинения ущерба другому застрахованному имуществу в результате события, относящегося к застрахованным рискам, т. е. являющегося страховым событием по основному (базовому) покрытию. Следовательно, довод налогового органа о неправомерности выводов судов о соответствии критериям страхового случая порчи застрахованного имущества (табака и табачных изделий) вследствие воздействия на него дыма и продуктов горения необоснован. С учетом вышеизложенного, суд пришел к выводу об обоснованности расходов в виде страховой выплаты, произведенной налогоплательщиком, поскольку данная выплата относится к расходам страховых организаций в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и соответствует критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, являясь экономически оправданными и документально подтвержденными затратами.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/14010-06.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 — 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные статьей 294 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 6 Закона N 4015-1 страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном Законом N 4015-1 порядке. Согласно пункту 1 статьи 26 Закона N 4015-1 установлено, что для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию страховщики в порядке, установленном нормативным правовым актом органа страхового регулирования, формируют страховые резервы. В соответствии с пунктом 2 статьи 26 Закона N 4015-1 средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат. Согласно пункту 3 статьи 26 Закона N 4015-1 страховые резервы не подлежат изъятию в федеральный бюджет и бюджеты иных уровней бюджетной системы Российской Федерации. В комментируемом Постановлении суд признал страховые выплаты, произведенные налогоплательщиком, обоснованными расходами, поскольку по причине распространения дыма и продуктов горения в результате пожара в системе вентиляции, имуществу страхователя причинен ущерб (табачные изделия приобрели запах горелой пластмассы и реализации не подлежат). Таким образом, указанные выплаты были признаны судом экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, в связи с чем налогоплательщик правомерно отнес их к расходам страховых организаций в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
25. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации (статья 306 НК РФ)
Ситуация N 95. Поскольку суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь, распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе генерального директора организации-налогоплательщика об учетной политике, суд пришел к выводу о законности действий налогоплательщика по включению суммы налогов, уплачиваемых по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
Суть дела. Налогоплательщик — иностранная организация учрежден и действует на территории Республики Беларусь. На территории РФ налогоплательщик ведет предпринимательскую деятельность через филиал, образовав постоянное представительство в смысле статьи 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. Налоговый орган в марте — августе 2005 г. провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах по месту нахождения его филиала, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2003 — 2004 гг. В ходе проверки выявлен ряд нарушений. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2004 г. с соответствующими суммами пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога. По мнению налогового органа, включение филиалом налогоплательщика в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 г. налогом на прибыль базу, переданные налогоплательщиком представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги), неправомерно. Налоговый орган утверждает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ. Согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения от 21.04.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее — Соглашение) при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике налогоплательщика на 2004 г., утвержденной приказом генерального директора организации. Также установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между объектами учета, отражаемыми на счете 20 «Основное производство» в головной организации, и постоянными представительствами (филиалами) за пределами Республики Беларусь, выделенными на отдельный баланс, пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головной организации (на дебете счета 20 «Основное производства» и дебете счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Судом установлено, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе генерального директора организации-налогоплательщика об учетной политике. При названных обстоятельствах суд сделал вывод о законности действий налогоплательщика по включению в рассматриваемом случае суммы налогов, уплачиваемых по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 г. налогом на прибыль базу, их соответствии положениям подпункта 49 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ, а также пункту 3 статьи 7 Соглашения. Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции и требования налогоплательщика по указанному эпизоду были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14.
Налоговые органы в пункте 2.1 Методических рекомендаций МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 по применению положений, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее — Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах; в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. Кроме того, по мнению налоговых органов, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ. Пунктом 3 статьи 306 НК РФ определено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, иностранные организации, имеющие отделения в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую (т. е. направленную на систематическое извлечение прибыли) деятельность. Минфин России в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66 обращает внимание, что отделение иностранной некоммерческой организации осуществляет представительские функции и, являясь подразделением некоммерческой организации, предпринимательской деятельности в России не ведет. Следовательно, отделение такой организации не отвечает критериям, необходимым для признания его постоянным представительством и, соответственно, плательщиком налога на прибыль организаций в РФ. А в письме от 18.01.2005 N 03-05-01-05/4 финансовое ведомство разъясняет, что в случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях РФ с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора. Налоговые органы в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций указывают, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. В остальных случаях, по мнению МНС России, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае; при этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность». Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.08.2005 N 20-12/59294, в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. В частности, в отношении белорусских компаний — положения Соглашения от 21.04.1995. Также налоговый орган обратил внимание, что не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ.
Ситуация N 96. Поскольку иностранные партнеры налогового агента действительно являлись резидентами Финляндской Республики и постоянно находились на ее территории, их налогообложение на территории РФ неправомерно. Таким образом, у налогового агента отсутствует обязанность удерживать и перечислять налог с доходов, полученных иностранными организациями от сдачи имущества в аренду и международных перевозок в РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2007 N А26-6989/2006-212).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налоговым агентом налогового законодательства. По итогам проверки налоговый орган вынес решение, которым, в частности, привлек налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налоговым агентом за 2003 — 2004 гг. и 9 месяцев 2005 г. налога с доходов, полученных иностранными организациями, от сдачи имущества в аренду и международных перевозок. Налоговый агент частично не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, урегулирован главой 25 НК РФ. При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Подпунктами 8 и 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, а также доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 287 и пунктом 1 статьи 310 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в пункте 2 статьи 310 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, заключенного между Правительством РФ и Финляндской Республикой 04.05.1996, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее — Соглашение), в редакции Протокола от 14.04.2000, ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. Налоговый орган не оспаривает отсутствие у иностранных партнеров налогового агента постоянных представительств на территории РФ. В подтверждение местонахождения иностранных партнеров налоговый агент по требованию налогового органа представил выписки из торгового реестра и апостили, удостоверения о резиденции. Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее — Конвенция), участниками которой являются как Российская Федерация, так и Финляндская Республика, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся Государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства. В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Судом установлено, что представленные налоговым агентом документы отвечают требованиям Конвенции. Довод налогового органа о том, что налоговый агент не представил надлежащих доказательств того, что его иностранные партнеры являются резидентами Финляндской Республики, опровергается материалами дела. Налоговый агент представил в суд документы, полученные от налоговых органов Финляндской Республики: удостоверения о резиденции в отношении иностранных контрагентов, на основании которых суд сделал вывод о том, что в спорные периоды эти лица являлись резидентами указанного иностранного государства. По мнению суда, налоговый орган в рамках проверки не установил отсутствие иностранных юридических лиц по месту регистрации в Финляндской Республике, а соответствующие документы у налогового агента не запрашивались. Представители налогового органа не могли пояснить, какие документы должен представить налоговый агент для подтверждения местонахождения иностранного контрагента. С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что представленные налоговым агентом документы свидетельствуют о том, что иностранные контрагенты, которым был выплачен доход в проверяемом периоде, имели постоянное местонахождение в Финляндской Республике и являлись ее резидентами, что в силу Соглашения исключало налогообложение данных лиц на территории РФ. Таким образом, требования налогового агента о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2007 N А26-6989/2006-212.
В соответствии со статьей 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы», термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое резидент Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет свою предпринимательскую деятельность. Термин «постоянное представительство», в частности, включает место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую; и шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить российской организации, выплачивающей доход (налоговому агенту), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 13.10.2006 N 20-12/92166, в связи с тем, что НК РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено о форме, порядке оформления и представления таких документов. В указанном выше пункте определено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций, должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что организация… (наименование организации)… является (являлась) в течение… (указывается период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство)… в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)». Кроме того, в документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, должен указываться конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В случае если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то она согласно положениям статьи 310 НК РФ обязана произвести удержание налога на прибыль с доходов такой иностранной организации по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ в отношении соответствующего вида дохода. Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.03.2007 N Ф03-А73/07-2/174, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2005 N А29-6626/2004а).
26. Специальные положения (статья 312 НК РФ)
Ситуация N 97. Налоговый орган неправомерно начислил недоимку на сумму дохода, выплаченного иностранной организации, не применив подлежащие применению нормы НК РФ и Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ налогоплательщиком было предоставлено подтверждение того факта, что иностранная организация является резидентом Армении (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).
Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки расчетов (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за сентябрь 2005 г., вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 123 НК РФ, начислена недоимка и пени. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерацией иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Налогоплательщик представил в налоговый орган для проверки Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996. Налогоплательщиком представлена справка о статусе резидента, выданная 27.12.2005 Государственной налоговой службой при Правительстве Республики Армения. Из данного документа следует, что указанная организация является резидентом Республики Армения с 03.10.2001. Указанный документ имеет нотариально удостоверенный перевод на русский язык. Кроме того, Российская Федерация и налогоплательщик являются участниками многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.1993 (далее — Конвенция). В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Конвенции ее положения применяются также к юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством Договаривающихся Сторон. Поскольку налогоплательщик и иностранная организация являются юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ и Республики Армения, а также между ними заключен гражданско-правовой договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг, налогоплательщик правомерно применил статью 13 Конвенции от 22.01.1993, в соответствии с которой документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением или специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территории других Договаривающихся Сторон без какого-либо специального удостоверения. В связи с этим суд пришел к выводу, что отсутствует необходимость для проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации в Армении. По мнению суда, налоговый орган неправомерно начислил недоимку на сумму дохода, выплаченного иностранной организации в сентябре 2005 г., не применив подлежащие применению нормы НК РФ и указанный выше международный договор. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06.
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права — приоритет международного законодательства над национальным. Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Международные договора в области налогообложения можно классифицировать на три основных типа: 1. Соглашения об избежании двойного налогообложения (их перечень приведен в комментарии к статье 311 НК РФ). 2. Соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств — участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000). 3. Соглашения в области косвенного налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. В случае если указанные в пункте 2 статьи 312 НК РФ документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается. Налоговые органы также считают, что необходимость проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, отсутствует. Такое разъяснение дано ФНС России в письме от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания», Минфином России в письме от 22.02.2006 N 03-08-05. Иначе считает Управление ФНС России по г. Москве. По его мнению, изложенному в письме от 16.08.2006 N 20-12/72977 «О документальном подтверждении постоянного местопребывания иностранной компании за границей для целей налогообложения прибыли», документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения положений соответствующего международного договора, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05. Обратите внимание: в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного выше подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, с такого дохода удерживается налог у источника выплаты по пониженным ставкам. Однако если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то на основании статьи 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 09.03.2007 N КА-А40/1507-07-П, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11195/06-С2.
Ситуация N 98. Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 312 НК РФ, заявление о возврате налога было составлено налогоплательщиком — иностранной организацией, в соответствующей требованиям форме и подано в установленный законом срок, налоговый орган обязан вернуть излишне уплаченный налог на прибыль организации и возместить проценты на сумму излишне уплаченного налога, компенсирующие убытки налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13508-06).
Суть дела. Иностранной организацией, являющийся резидентом Республики Хорватия, и покупателем был заключен контракт, согласно которому иностранная организация в 2001 г. поставила в Россию телекоммуникационное оборудование, а также приняла на себя обязательства по оказанию услуг по обучению работе на оборудовании, его наладке и испытании. Налог с доходов от продажи оборудования покупателем не удерживался и в бюджет не уплачивался. При выплате вознаграждений за оказанные услуги покупатель удержал налог с дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации. Иностранной организацией 28.12.2004 было подано заявление в налоговый орган на возврат налога с приложением всех необходимых документов. Указанное заявление составлено по форме, установленной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Налоговый орган принял решение об отказе в возврате налога. По мнению налогового органа, иностранной организацией был пропущен установленный срок на подачу заявления и документы, перечисленные в пункте 2 статьи 312 НК РФ, не представлены; в установленные НК РФ сроки заявление на возврат ранее удержанного налога не подавалось. Иностранная организация (налогоплательщик) обратилась в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе принять решение по заявлению иностранной организации; обязании налогового органа принять решение о возврате налогоплательщику удержанного налога с процентов от источников в Российской Федерации; о начислении и выплате процентов из расчета 12% годовых на сумму задолженности со дня подачи заявления в суд, а также о начислении и выплате процентов со дня подачи заявления в суд до полного исполнения решения суда. Позиция суда. Суд пришел к выводу, что заявление на возврат налога, удержанного налогоплательщиком от источников в Российской Федерации, было предоставлено в налоговый орган своевременно со всеми необходимыми документами и по результатам рассмотрения налоговый орган обязан вынести решение о возврате налога, поскольку документы, предусмотренные статьей 312 НК РФ, с предоставлением которых законодатель связывает наличие права на возврат ранее удержанного налога по выплаченным организациям доходам, предоставлены в налоговый орган до истечения 3-лет со дня окончания налогового периода, в котором выплачен доход. С момента подтверждения налогоплательщиком обстоятельств, с наличием которых НК РФ связывает освобождение доходов от налогообложения, у него возникло право истребовать удержанные суммы налогов, а у налогового органа — обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в пункте 2 статьи 312 НК РФ, осуществить возврат этих сумм. Правом на получение процентов, предусмотренных пунктом 10 статьи 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно статье 246 НК РФ относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Названная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в бюджет в соответствии с особенной частью НК РФ, поэтому необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует. Таким образом, поскольку иностранной организацией подтверждены обстоятельства, с наличием которых НК РФ связывает освобождение от налогообложения доходов (подано заявление 28.12.2004 и представлен пакет документов в соответствии со статьей 312 НК РФ), суд удовлетворил требования иностранной организации о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13508-06.
Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что для осуществления возврата налога иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (российской организации, выплатившей доход иностранной организации и удержавшей налог) следующие документы: — заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Инструкция по заполнению форм заявления на возврат налога утверждена Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259; — подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства; — копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет. Между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 02.10.1995 (далее — Соглашение), согласно пункту 3 статьи 2 которого указанное Соглашение применяется по отношению к налогам на прибыль (доход) предприятий и организаций. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в месячный срок со дня подачи заявления на возврат налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента после проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям Соглашения. По мнению МНС России, изложенному в Приказе от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, в случае если с сумм доходов, перечисляемых иностранной организацией, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с пунктом 7 статьи 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации. Выводы, аналогичные изложенным в приведенном судебном Постановлении, содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 15849/05, в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.02.2007 N КА-А40/621-07, от 07.02.2007 N КА-А40/228-07, от 24.08.2006 N КА-А40/7938-06, от 15.02.2006 N КА-А40/314-06; в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А12-5055/06-С33).
Ситуация N 99. Поскольку истребованные налоговым органом налоговые регистры соответствуют понятию аналитических регистров, данному в статье 314 НК РФ, и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, суд пришел к выводу о правомерности истребования налоговым органом данных документов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-133/2007(31027-А27-6)).
Суть дела. В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за апрель 2006 года в адрес налогоплательщика налоговым органом направлено требование о предоставлении документов: налоговых регистров строки 010 «Доходы от реализации» Листа 02; налоговых регистров 020 «Внереализационные расходы» Листа 02; налоговых регистров строки 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» Листа 02, налоговых регистров строки 040 «Внереализационные доходы» Листа 02. Налогоплательщик отказал налоговому органу в представлении запрошенных документов в связи с отсутствием у налогового органа правовых оснований на это. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление запрашиваемых документов. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В силу пунктов 1 и 2 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Данное право налогового органа корреспондирует с обязанностью налогоплательщика, установленной подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 и абзацем 2 пункта 1 статьи 93.1 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, суд пришел к выводу, что налоговый орган может истребовать дополнительные документы не только при обнаружении ошибок в представленных декларациях. В силу статьи 252 НК РФ расходы, на сумму которых уменьшаются полученные налогоплательщиком доходы, должны быть обоснованы и документально им подтверждены. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, подтверждением которых являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Учитывая, что истребованные налоговым органом налоговые регистры соответствуют понятию аналитических регистров, данному в статье 314 НК РФ, и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, арбитражным судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности истребования налоговым органом данных документов. Отказ налогоплательщика от их представления является необоснованным и в соответствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Исходя из изложенного, суд пришел к выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-133/2007(31027-А27-6).
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 22.09.2003 N 26-12/52003, данные налогового учета — данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. МНС России разработало систему налогового учета, рекомендуемую к применению организациями для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2005 N Ф04-6659/2005(15166-А27-3), от 09.11.2006 N Ф04-7454/2006(28240-А27-7), от 13.02.2007 N Ф04-135/2007(31025-А27-6), от 01.12.2005 N Ф04-8708/2005(17504-А27-3), в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 N А42-7611/04-15, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2005 N Ф08-5421/2005-2139А.
28. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов (статья 317 НК РФ)
Ситуация N 100. Поскольку при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд налогоплательщик утратил свое право владения и пользования, денежные средства, полученные им в качестве компенсации убытков, правомерно не учтены налогоплательщиком в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г. на основании пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 N А56-11621/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком (сельскохозяйственным производителем) законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговым органом с учетом рассмотрения разногласий налогоплательщика принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В частности, в акте проверки отражено, что выручка налогоплательщика от реализации сельхозпродукции составила более 70%. Налогоплательщиком в 2003 г. отнесены на счет 98 «доходы будущих периодов» денежные средства, перечисленные в качестве компенсации убытков, причиненных изъятием у налогоплательщика земель сельскохозяйственного назначения согласно распоряжениям губернатора Санкт-Петербурга от 09.04.2001 N 52-ра и правительства Ленинградской области от 06.0.2003 N 98-р и от 15.07.2003 N 403-р в связи со строительством трассы первой очереди кольцевой автомобильной дороги; строительством транспортного обхода города; строительством нефтепровода с сопутствующими сооружениями; строительством Центра таможенного оформления. Невключение налогоплательщиком указанных денежных средств в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г., по мнению налогового органа, повлекло занижение налогооблагаемой базы и, соответственно, занижение налога на прибыль. По данному эпизоду оспариваемым решением за неуплату налога на прибыль налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику также доначислен налог на прибыль и соответствующая сумма пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд. В обоснование заявленных требований налогоплательщик ссылается на то, что спорные суммы компенсационных выплат — ущерба включают в себя убытки от недополученной сельхозпродукции, возникшие в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для государственных и муниципальных нужд из права постоянного (бессрочного пользования). При этом размер убытков не является результатом согласования договорных обязательств в порядке реализации гражданско-правового принципа свободы договора, а определен на основании заключения экспертизы в соответствии со статьей 57 ЗК РФ. Перечисленные налогоплательщику денежные средства в качестве компенсации ущерба от недополученной сельхозпродукции изначально являются бюджетными. При этом данные компенсационные выплаты, по мнению налогоплательщика, не являются внереализационными доходами, поскольку положения пункта 3 статьи 250 НК РФ непосредственно относят к внереализационным доходам штрафы, пени, иные санкции, убытки и ущерб, которые может получить налогоплательщик в качестве возмещения исходя из договорных отношений, при которых действует принцип равенства сторон по сделке. Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 1 Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогоплательщик в спорный период не являлся плательщиком налога на прибыль от реализации, произведенной им сельхозпродукции. С 2004 г. налогоплательщик перешел на уплату единого сельхозналога. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В пункте 1 статьи 249 НК РФ указано, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. А также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). Аналогично в главе 25 НК РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом в статье 317 НК РФ, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. В данном случае убытки в виде упущенной выгоды возникли у налогоплательщика в результате изъятия земель для государственных и муниципальных нужд согласно распоряжениям правительства Ленинградской области и губернатора Санкт-Петербурга, что отражено в акте проверки и по существу не оспаривается налоговым органом. Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено статьей 283 ГК РФ. При этом в силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 — 282 ГК РФ. Согласно статье 279 ГК РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. В зависимости от того, для чьих нужд изымается земля, выкуп осуществляется Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 281 ГК РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду. Таким образом, убытки, причиненные собственнику (землепользователю, землевладельцу) изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством. При этом в целях возмещения в полном объеме убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам, а также сохранения ценных сельскохозяйственных угодий и необходимых объемов сельскохозяйственного производства Совет Министров — Правительство РФ в соответствии с Земельным кодексом РСФСР и Постановлением от 28.01.1993 N 77 утвердило Положение о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и потерь сельскохозяйственного производства (далее — Положение). Положение утратило силу в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 07.05.2003 N 262, утвердившим Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц. В материалах дела имеется заключение экспертизы, проведенной на основании названного Положения, согласно которому и произведен расчет упущенной выгоды налогоплательщика от недополученной сельхозпродукции в результате изъятия земель сельхозназначения для государственных и муниципальных нужд, которое также по существу налоговым органом не оспаривается. Таким образом, поскольку в данном случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участками при его изъятии для государственных и муниципальных нужд применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 — 282 ГК РФ, по мнению суда, спорные денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков (упущенная выгода) в связи с изъятием земельных участков на основании положений пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ правомерно не учтены налогоплательщиком в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г. Таким образом, суд в полном объеме удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 N А56-11621/2006.
Временные методические рекомендации по расчету размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков изъятием для государственных и муниципальных нужд или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц были утверждены 11 марта 2004 г. Росземкадастром. Согласно пункту 4 статьи 57 ЗК РФ при расчетах размеров возмещения убытки определяются с учетом стоимости имущества на день, предшествующий принятию решения об изъятии земельного участка, о временном занятии участка или об ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев, арендаторов. Стоимость имущества с учетом положений статьи 281 ГК РФ должна быть рыночной, т. е. такой, по какой это имущество (земельный участок, строения на нем и т. д.) могло бы быть продано при добровольном отчуждении. По делам о возмещении убытков, причиненных изъятием земельных участков, предоставленных для сельскохозяйственной деятельности, реальный ущерб определяется исходя из стоимости приобретенных семян, минеральных удобрений, посадочного материала (не использованы, пропущены сроки внесения), материальные затраты по обработке земель в виде расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, расходов по заработной плате, амортизационных отчислений, транспортно-заготовительных расходов, расходов по приобретению и расходованию дизтоплива, смазочных материалов, по оплате арендной платы (при авансовой оплате), по уплате санкций и т. д. Пункт 2 статьи 15 ГК РФ гласит, что под убытками понимаются также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). ВАС РФ, федеральными арбитражными судами округов выработан довольно взвешенный подход к удовлетворению исков о взыскании упущенной выгоды. По мнению судов, при исчислении размера неполученных доходов, следует определить достоверность (реальность) тех доходов, которые он предполагал получить при обычных условиях гражданского оборота (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2003 N Ф08-3125/2003; Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КГ-А40/559-03)
29. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию (статья 318 НК РФ)
Ситуация N 101. Налогоплательщик неправомерно был привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку затраты на разработку и экспертизу декларации безопасности гидротехнического сооружения не связаны с ее действием в течение какого-либо периода и расходы налогоплательщика относятся, в силу положений статьи 318 НК РФ, к косвенным расходам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9).
Суть дела. По результатам выездной проверки соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик, в частности, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, также ему доначислен налог на прибыль и начислены пени на основании статьи 75 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в указанной части и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О безопасности гидротехнических сооружений» от 21.07.97 N 117-ФЗ (далее — Закон N 117-ФЗ) собственник гидротехнического сооружения и эксплуатирующая организация обязаны финансировать мероприятия по эксплуатации гидротехнических сооружений, обеспечению их безопасности, а также работы по предотвращению и ликвидации аварий указанных сооружений. Согласно абзацу 4 статьи 10 Закона N 117-ФЗ собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация представляет декларацию безопасности гидротехнического сооружения в орган надзора за безопасностью гидротехнических сооружений. Утверждение такой декларации органом надзора за безопасностью гидротехнических сооружений является основанием для внесения гидротехнического сооружения в Российский регистр гидротехнических сооружений и получения разрешения на строительство, ввод в эксплуатацию, эксплуатацию или вывод из эксплуатации гидротехнического сооружения либо на его реконструкцию, капитальный ремонт, восстановление или консервацию. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик 26.01.2005 заключил с научно-техническим и проектно-экспертным центром на разработку «декларации безопасности гидротехнических сооружений гидроузла станции первого подъема ВОС». Выполнение работ подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ. На основании выставленных счетов налогоплательщик оплатил указанные работы. Выполнение и оплата работ по разработке и экспертизе декларации налоговым органом не оспариваются. Таким образом, налогоплательщиком документально подтверждены расходы на разработку и экспертизу декларации, которые связаны с содержанием и вводом в эксплуатацию имущества природоохранного назначения. Указанные затраты обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя и материальные расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). По мнению налогового органа, с учетом срока действия декларации (пять лет) затраты на ее разработку и экспертизу, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Такие затраты подлежат списанию в порядке, устанавливаемом налогоплательщиком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение того периода, к которому они относятся. Суд считает, что этот вывод налогового органа неправомерен, поскольку затраты на разработку и экспертизу декларации не связаны с ее действием в течение какого-либо периода. Названные расходы относятся к косвенным расходам налогоплательщика в силу положений статьи 318 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9.
Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяют на прямые и косвенные. Пунктом 2 указанной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. При этом в соответствии со статьями 252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены (основание: письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088). При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 07.05.2003 N 26-12/25024, для целей налогообложения прибыли расходы по созданию и сооружению объекта основных средств, осуществленные хозспособом, включая расходы на оплату труда работников, занятых в сооружении этих объектов, и другие расходы подлежат учету в составе первоначальной стоимости данного объекта основных средств. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2005 N КА-А40/5215-05 и в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7.
30. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (статья 319 НК РФ)
Ситуация N 102. Поскольку налогоплательщик не является организацией, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг), в соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ он правомерно распределил сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-13698/2006).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пени. В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение требований статей 318 и 319 НК РФ не проводил оценку остатков незавершенного производства на конец отчетного периода на основании данных первичного учета, не распределял прямые расходы на остаток незавершенного производства и на изготовленную в текущем (отчетном) периоде продукцию. В результате данных нарушений налоговым органом не принята сумма прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. На основании решения налогового органа налогоплательщику направлены требования об уплате налога и налоговой санкции. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: — материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика); — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Как указал суд, налоговый орган, делая вывод о том, что налогоплательщик не производил оценку незавершенного производства, неправомерно исключил из состава расходов всю сумму прямых расходов в 2003 г. В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Налогоплательщик не относится к налогоплательщикам, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг), поэтому в силу абзаца 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик сумму прямых расходов распределяет на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции. Суд, оценив представленные в материалы дела документы, в том числе плановые калькуляции стоимости производимой продукции, сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщик, руководствуясь абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ, правильно распределял сумму прямых расходов. При таких обстоятельствах суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2004 г., соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с формированием стоимости незавершенного производства.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-13698/2006.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.10.2002 N 26-12/48716, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то есть расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика и т. д. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
31. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)
Ситуация N 103. Поскольку налогоплательщик оказывал платные услуги с использованием медикаментов и иных средств, и не использовал указанные медикаменты при оказании услуг по программе обязательного медицинского страхования, суд признал правомерным отнесение суммы произведенных затрат на расходы по коммерческой деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26)).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (лечебно-профилактического учреждения). При этом установлена неполная уплата налогоплательщиком в 2003 г. налога на прибыль. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на прибыль. Направленное требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком добровольно не исполнено, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском. Позиция суда. Исследуя пункты 3.10 Устава налогоплательщика, Методические рекомендации по определению стоимости платных медицинских услуг в учреждениях здравоохранения, утвержденные 04.09.2003 заместителем губернатора субъекта РФ, суд пришел к выводу, что стоимость медикаментов входит в стоимость платных медицинских услуг. Это исключает необходимость утверждения отдельного прейскуранта цен на медикаменты, используемые при оказании платных медицинских услуг. Такие расходы относятся к материальным ресурсам, потребляемым в процессе оказания медицинской услуги, потому они с ней непосредственно связаны. Поскольку налоговый орган не оспаривает фактическое оказание налогоплательщиком платных услуг с использованием медикаментов и иных средств и не представил доказательств фактического использования указанных медикаментов при оказании услуг по программе обязательного медицинского страхования, судом признан необоснованным довод о незаконном отнесении на расходы по коммерческой деятельности суммы произведенных затрат. Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26).
Налоговая база бюджетных налогоплательщиков определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, в том числе расходы на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). А в письме Минфина России от 13.02.2006 N 03-03-04/4/28 говорится, что средства (имущество, работы, услуги), полученные медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, которые являются в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средствами целевого финансирования, учитываются в целях статьи 321.1 НК РФ в общей сумме доходов бюджетного учреждения. Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суд квалифицирует плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за налогоплательщиком на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).
32. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) (статья 277 НК РФ)
Ситуация N 104. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно исчислял сумму амортизации исходя из стоимости погрузчика (основного средства) определенной на основании налогового учета организации, передавшей погрузчик в уставный капитал налогоплательщика, поэтому налог на прибыль за 2004 г. был уплачен им в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А66-8468/2006).
Суть дела. Налоговый орган в 2006 г. провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогоплательщиком налогов и сборов, в том числе налога на прибыль. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в частности налоговый орган установил неполную уплату налогоплательщиком налога на прибыль за 2004 г. в результате необоснованного включения им в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом базу, амортизационных отчислений по основному средству — погрузчику, полученному в качестве вклада в уставный капитал. Этот погрузчик передан налогоплательщику 19.12.2003 в качестве вклада в уставный капитал наряду с иной техникой. Остаточная стоимость погрузчика по данным налогового учета отражена налогоплательщиком в регистрах налогового учета, и с нее налогоплательщик рассчитывал сумму амортизации. Полезный срок использования погрузчика определен налогоплательщиком равным 36 месяцам. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно, в нарушение пункта 4 статьи 259 НК РФ, исчислял сумму амортизации исходя из стоимости погрузчика, определенной на основании налогового учета передающей стороны. Налоговый орган считает, что начисление амортизации следует производить исходя из стоимости погрузчика, согласованной при внесении вклада в уставный капитал, и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика. Допущенное налогоплательщиком нарушение, по мнению налогового органа, повлекло излишнее начисление амортизации и неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2004 г. Кроме того, ему предложено уплатить в срок, указанный в требовании, налог на прибыль за 2004 г. с соответствующий суммой пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога. Налогоплательщик, считая решение налогового органа в этой части незаконным, обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой. Статьей 252 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ). Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Как указано в пункте 6 статьи 258 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. В статье 257 НК РФ изложен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Положений, касающихся определения для целей налогообложения налогом на прибыль стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества, статья 257 НК РФ не содержит. Вместе с тем при разрешении спора суд применил положения статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), в абзаце втором подпункта 2 которой установлен порядок определения стоимости приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ. Согласно установленному порядку стоимость (остаточная стоимость) вносимого имущества определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Суд сделал вывод о том, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя. Суд исследовал представленные налогоплательщиком документы, в том числе справку передающей организации, и пришел к выводу о правильном определении налогоплательщиком для целей налогообложения остаточной стоимости переданного погрузчика. Эта стоимость соответствует данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на погрузчик. Учитывая изложенное, суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2004 г., начисления пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А66-8468/2006.
С 01.01.2005 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в положения пункта 1 статьи 277 НК РФ: законодатель подробно изложил алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). В частности, установлено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. Учет при передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения осуществляется с учетом следующих особенностей, определяемых в соответствии со статьей 277 НК РФ: 1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев); 2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 стоимость приобретаемых акций для целей налогового учета при этом признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Позиция, аналогичная изложенной, приведена в письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224.
33. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ)
Ситуация N 105. Поскольку после ремонта печи у налогоплательщика остались не использованными значительные средства резерва, подлежащего, в соответствии с положениями пункта 7 статьи 250 и пункта 2 статьи 324 НК РФ, включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика, суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов, повлекшем за собой неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, а также предложено уплатить доначисленные налоги и пени. Не согласившись с решением налогового органа, в том числе в части начисления налога на прибыль за неправомерное невключение в состав внереализационных доходов суммы, составляющей разницу между суммой фактически произведенных расходов на ремонт основных средств и суммой остатка резервного фонда на их ремонт, а также за необоснованное завышение отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Для определения ежегодного размера отчислений на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов нужно сметную стоимость ремонта поделить на количество лет, в течение которых будет формироваться необходимая на ремонт сумма. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Как следует из положений абзаца 5 пункта 2 статьи 324 НК РФ, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Статьей 250 НК РФ предусмотрено, что суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в порядке и на условиях, установленных в том числе статьей 324 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Указанный порядок формирования резерва на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств подтвержден Методическими рекомендациями МНС России по применению главы 25 «Налог на прибыль» части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (действовавшими в проверяемый период), письмами Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-02/34 и от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589. Как видно из материалов дела, в приказах налогоплательщика об учетной политике для целей налогообложения на 2003 — 2004 гг. предусмотрено формирование резерва на ремонт основных средств в течение 3 лет. Фактически налогоплательщик в 2003 г. завысил отчисления в резерв основных средств, что подтверждается имеющейся в деле оборотно-сальдовой ведомостью по счету 96 «Резервы» за 2003 г. и занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г. Судом также установлено, что налогоплательщиком был сформирован резерв на капитальный ремонт печи. Фактически в 2004 г. налогоплательщик израсходовал резерв на ремонт печи таким образом, что на конец 2004 г. у налогоплательщика остались не использованными значительные средства резерва. В соответствии с положениями пункта 7 статьи 250 и пункта 2 статьи 324 НК РФ неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком в 2004 г. внереализационных доходов, повлекшем за собой неуплату налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 21.07.2003 N 26-12/40516, величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств в течение текущего месяца, и при наступлении соответствующего события указанные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ. Данные расходы включаются в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат при отсутствии сформированного резерва под предстоящие ремонты основных средств. Таким образом, организация вправе отнести к расходам на ремонт основного средства расходы на приобретение запасных частей, подлежащих замене в соответствии с перечнем выполняемых работ, предусмотренных сметой проводимых ремонтных работ. При этом главой 25 НК РФ не установлено ограничений в части стоимости запасных частей, относимых к расходам на ремонт. Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв. При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, размер фактически произведенных расходов на «холодный» ремонт печи сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен, и если сумма фактических затрат превышает размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1, от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722).
34. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов (статья 325 НК РФ)
Ситуация N 106. Поскольку налогоплательщиком производилась именно доразведка освоенного и эксплуатируемого месторождения, затраты по указанной доразведке подлежат включению в состав расходов того отчетного периода, в котором они производились (Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12126/06-С3).
Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение, которое оспаривается налогоплательщиком в части взыскания (доначисления) налога на прибыль. По мнению налогового органа, налогоплательщику следовало руководствоваться положениями пункта 3 статьи 261 НК РФ и включать спорные расходы по использованию шламохранилища в состав прочих расходов. Полагая, что указанные ненормативные акты налоговых органов не соответствуют законодательству и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ, текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Таким образом, суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, указав на то, что налогоплательщиком производилась именно доразведка освоенного и эксплуатируемого шламохранилища, в связи с чем затраты по указанной доразведке подлежат включению в состав расходов того отчетного периода, в котором они производились.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12126/06-С3.
Статья 261 главы 25 НК РФ определяет порядок исчисления расходов на освоение природных ресурсов в целях данной главы НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Как указано в письме Минфина России от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68, к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Исходя из пункта 2 статьи 261 НК РФ указанные выше затраты включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, равномерно в течение 12 месяцев. Такой порядок применяется и в отношении работ, проводимых подрядным способом. При этом, как указывает налоговый орган, НК РФ определяет особый порядок учета расходов на доразведку месторождения. Так, согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
35. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (статья 328 НК РФ)
Ситуация N 107. Налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов расходы в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, поскольку указанные расходы были произведены налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, экономически обоснованны и документально подтверждены (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-17562/04-9).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика (банка) по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль. В ходе проверки налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 кв., 1 полугодие, 9 месяцев и 2002 г., в которых была увеличена база переходного периода на суммы начисленного дохода по приобретенным векселям и сумму резерва на возможные потери по ссудам в проверяемый период. По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение пункта 6 статьи 271, пунктов 1, 3, 4 статьи 328 НК РФ не включил в состав внереализационных доходов доходы по приобретенным векселям, в результате чего с учетом представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 кв., 1 полугодие, 9 месяцев и 2002 г. налогооблагаемая база по налогу на прибыль была занижена за 1 кв. 2002 г., за 9 месяцев 2002 г., что повлекло неполную уплату авансовых платежей по налогу за 1 кв. 2002 г. Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. В ходе судебного разбирательства арбитражным судом было установлено включение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу в полном объеме наращенных процентов по дисконтным векселям в уточненных декларациях. Согласно пункту 24 Постановления Правительства РФ от 16.05.94 N 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, относятся «начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью». Руководствуясь данной нормой в 2001 г., налогоплательщик относил сложившийся по собственным векселям дисконт на расходы. В 2002 г. согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265, подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, налогоплательщик включал расходы в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Указанные расходы были произведены налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, экономически обоснованны и документально подтверждены. В целях оценки экономической целесообразности и обоснованности проводимых операций, налогоплательщиком ежедневно осуществлялся финансовый мониторинг. На постоянной основе рассчитывались фактические объемы привлеченных денежных средств, фактические объемы рабочих активов, их доходность с разбивкой по инструментам, рассчитывалась маржа. Также в целях отслеживания экономической эффективности осуществляемых налогоплательщиком операций рассчитывались плановые показатели по прибыли. Исходя из заложенных параметров осуществляемых ежедневно операций маржа и прибыль налогоплательщика были положительными. Судом установлено, что налогоплательщиком осуществлялся детальный контроль экономической эффективности и рискованности проводимых операций с учетом выполнения всех предусмотренных нормативными актами ЦБ РФ норм деятельности, а также регулировалась оптимальная структура баланса налогоплательщика и, соответственно, проводимых налогоплательщиком операций, позволяющая разрешить конфликт между принимаемыми налогоплательщиком рисками, прежде всего ликвидностью, и прибыльностью проводимых операций. Вывод суда подтверждаются заключением бухгалтерской экспертизы по данному делу, где проведен обстоятельный анализ деятельности налогоплательщика в спорный период и дана оценка указанной деятельности как экономически обоснованной. Отнесение налогоплательщиком на расходы сумм отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации собственных векселей и их номинальной стоимостью в 2001 г. соответствовало письму ЦБ РФ от 23.02.1995 N 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета с векселями», пункту 24 Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» от 16.05.1994 N 490. Включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде дисконта по собственным векселям в 2002 г. производилось на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ. Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-17562/04-9.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Признавать такие расходы следует с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 17.09.2004 N 26-12/61020, сумма предоставленных по займу средств у организации-векселедателя ни в составе расходов, ни в составе доходов для целей налогообложения прибыли не учитывается (пункт 12 статьи 270 НК РФ и подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Указанные выводы также изложены в письме МНС России от 22.09.2003 N 02-4-12/114. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям. Учитывая изложенное, принцип зеркальности признания доходов и расходов в виде процентов, по мнению налогового органа, для целей налогообложения прибыли неприменим. Также Минфин России сообщает, что порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам предусмотрен статьей 328 НК РФ. Пунктом 1 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 НК РФ. Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.
Ситуация N 108. Налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику проценты по приобретенным налогоплательщиком векселям до даты фактического предъявления векселей к оплате, поскольку срок предъявления векселей к платежу и начисления по ним процентов ограничивается одним годом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2007 N А79-6250/2006).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой налоговый орган установил, что налогоплательщик определил доходы в виде процентов по вексельным обязательствам с даты приобретения процентных векселей (с 30.04.2004) до даты, с которой истекает годичный срок предъявления векселей к платежу (до 30.08.2004 и 30.11.2004). Налоговый орган посчитал, что проценты должны начисляться до даты выбытия векселей, и доначислил налогоплательщику проценты по векселям за период с 31.08.2004 по 31.12.2004, с 01.01.2005 по 01.09.2005. В результате налогоплательщику был уменьшен убыток за 2004 г. и доначислен налог на прибыль за 2005 г. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, этим же решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль за 2005 г. и пени. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Пленумы Верховного Суда РФ и ВАС РФ разъяснили в пункте 19 Постановления от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», что начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа по предъявлении заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного частью 1 статьи 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее — Положение). Статья 34 Положения о переводном и простом векселе предусматривает, что переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами. Суд установил и из материалов дела следует (соглашение от 01.09.2005), что векселя, предъявленные к платежу налогоплательщиком, могли быть предъявлены к платежу не ранее 30.08.2003 и 30.11.2003. Следовательно, обязанность по начислению процентов у векселедателя истекает 30.08.2004 и 30.11.2004. Налогоплательщик начислил проценты по предъявленным к платежу векселям именно на эти даты. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику проценты по векселям до даты фактического предъявления векселей к оплате, то есть до 01.09.2005.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2007 N А79-6250/2006.
Вексель, являясь разновидностью ценных бумаг, которые, в свою очередь, относятся к имуществу (статья 128 ГК РФ, представляет собой документ, удостоверяющий имущественные права (статья 142 ГК РФ)). При этом согласно статье 147 ГК РФ лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно. Пунктом 70 Положения определено, что исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются по истечении одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа — в случае оговорки об обороте без издержек. По истечении сроков (пункт 53 названного Положения), установленных: — для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления; — для совершения протеста в неакцепте или в неплатеже; — для предъявления к платежу в случае оговорки «оборот без издержек» — векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта. В соответствии с пунктом 77 Положения к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся срока платежа, платежа и исчисления сроков. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226, налогоплательщик должен относить проценты к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого в соответствии со статьей 34 (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год), в порядке, предусмотренном НК РФ.
36. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг (статья 329 НК РФ)
Ситуация N 109. Поскольку векселя по существу служили средством платежа за выполненные работы, а налогоплательщик не осуществлял деятельность по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок, суд пришел к выводу, что предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить на убытки от операций с ценными бумагами (Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ, а также доначислении налога на прибыль и пени по нему. Основанием для доначисления налога на прибыль послужило включение налогоплательщиком во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, дисконта по векселям (убытка от реализации ценных бумаг) в виде процентов, которые, по мнению налогового органа, в силу пункта 10 статьи 280 НК РФ должны быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами. Полагая, что указанное решение и требования не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен главой 25 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2002 г. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Пунктом 15 статьи 274 НК РФ установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ. В то же время исходя из нормы права, закрепленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, входят в состав внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией. Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Как следует из материалов дела, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2003 г. уменьшил налоговую базу по нему на сумму дисконта по векселям в виде процентов. Векселя были получены налогоплательщиком по акту приема-передачи от 10.07.2003 за выполненные строительно-монтажные работы, которые подлежали предъявлению к оплате не ранее 10.05.2004 и 02.10.2004, а фактически были обналичены в июле 2003 г. Процент дисконта по данным векселям составил 14,4%. Статьей 329 НК РФ определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Таким образом, как указал суд, для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги. В то же время векселя в данном случае по существу служили средством платежа за выполненные работы, в связи с чем предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено статьями 280, 283 НК РФ. Принимая во внимание, что доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок налоговым органом представлено не было, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с пунктами 8, 10 статьи 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22.
В соответствии со статьей 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов. При использовании в расчетах векселей действуют правила, предусмотренные абзацем 2 подпункта 1, абзацем 7 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, в частности, если налогоплательщик использовал как средство платежа собственный вексель, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются после оплаты векселя; если налогоплательщик использовал как средство платежа вексель третьего лица, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются на дату передачи указанного векселя. При этом соответствующие расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства по векселю. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 N Ф04-588/2005(8599-А81-26)).
