Базарова А. С., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Интересно то, что разработчики документа не учли вариант, когда постоянные разницы отрицательные. В арифметике при сложении положительного числа с отрицательной величиной производится вычитание второго числа из первого — этим можно воспользоваться, устранив, таким образом, недоработку документа.
Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, — месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет в основном совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете таким образом:
Рассмотрим на примерах порядок расчета постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.
Отражение разниц, возникающих в учетах по компенсациям
за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов
Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.
Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и соответственно его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.
Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.
В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример 1
Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9000 рублей.
В соответствии с Постановлением N 92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3600 рублей (1200 x 3 мес.). Величина в размере (9000 рублей — 3600 рублей) = 5400 рублей признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1800 рублей.
Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт следующий субсчет:
68-2 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
В срок до 10-го числа первого месяца квартала
73 50 9000 Выдана работнику сумма
компенсации за квартал
В последний день первого месяца квартала
44 73 3000 Начислена компенсация за 1-й
месяц квартала
99 68 432 Отражено постоянное налоговое
обязательство за 1-й месяц
квартала (1800 рублей x 24%)
В последний день второго месяца квартала
44 73 3000 Начислена компенсация за 2-й
месяц квартала
99 68 432 Отражено постоянное налоговое
обязательство за 2-й месяц
квартала (1800 рублей x 24%)
В последний день третьего месяца квартала
44 73 3000 Начислена компенсация за 3-й
месяц квартала
99 68 432 Отражено постоянное налоговое
обязательство за 3-й месяц
квартала (1800 рублей x 24%)
Обратите внимание!
В условиях приведенного примера сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета — пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.
Отражение разниц, возникающих в учетах
при безвозмездной передаче имущества
Пример 2
ООО «Контакт» в январе осуществило безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) — 150000 рублей, начислена амортизация на момент передачи — 90000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н (далее — ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:
— продажи;
— прекращения использования вследствие морального или физического износа;
— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
— передачи по договору мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
— в иных случаях.
Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н (далее — ПБУ 10/99), признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и соответственно не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.
В примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.
В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:
01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
01-2 «Выбытие основных средств».
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
01-2 01-1 150000 Отражена первоначальная стоимость
объекта основных средств
02 01-2 90000 Списана начисленная амортизация
91-2 01-2 60000 Списана остаточная стоимость
безвозмездно переданного объекта
основных средств
99 91-2 60000 Списан убыток от безвозмездной
передачи объекта основных средств
В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.
Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14400 рублей (60000 x 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
99 68 14400 Отражена сумма постоянного
налогового обязательства
Пример 3
ООО «Сибирь» передает по договору дарения компьютер, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость компьютера составляет 18480 рублей. При принятии компьютера к учету срок его полезного использования установлен в 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера составляет 6160 рублей.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
01-2 01-1 18480 Отражена первоначальная стоимость
компьютера
02 01-2 6160 Списана сумма начисленной
амортизации
91-2 01-2 12320 Списана остаточная стоимость
переданного компьютера
91-2 68 2218 Начислен НДС (12320 рублей x 18%)
99 91-2 14538 Списан убыток от безвозмездного
выбытия компьютера
(12320 рублей + 2218 рублей)
В данном примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 12320 рублей. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 12320 рублей x 24% = 2956,80 рубля. Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет «Налог на прибыль», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
99 68 2956,80 Отражена сумма постоянного
налогового обязательства
Отражение в учете разниц, возникающих в учетах в связи
с начислением процентов за пользование заемными средствами
Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года N 60н (далее — ПБУ 15/01).
В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.
Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает пункт 16 ПБУ 15/01, согласно которому начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.
Обратите внимание!
Задолженность по полученным займам и кредитам в соответствии с пунктами 16, 17 ПБУ 15/01 показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Если заемные средства не носят целевого характера, то сумма начисленных процентов представляет собой операционные расходы организации и подлежит отнесению на финансовый результат. При этом включение процентов в текущие расходы в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Если организация использует заемные средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты МПЗ, то сумма начисленных процентов относится заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на эти цели. Включение процентов в стоимость приобретенных МПЗ производится до момента принятия указанных ценностей на учет, после этого сумма начисленных процентов по обслуживанию кредита или займа отражается в бухгалтерском учете заемщика в общем порядке в составе операционных расходов (пункт 15 ПБУ 15/01).
Если же организация направляет заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, то сумма начисленных процентов включается в его стоимость. Причем согласно пункту 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно от суммы основного долга.
Для этих целей организация-заемщик открывает к балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответствующие субсчета «Сумма процентов, причитающихся к уплате».
Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность в части начисленных процентов по полученным заемным средствам.
Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.
Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам у организаций-заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.
Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются пунктом 8 статьи 272 НК РФ. Этим пунктом установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.
И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено статьей 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:
а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
б) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее — ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, — по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание!
Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес в статью 269 НК РФ одно очень существенное дополнение, вступившее в силу с 1 января 2006 года:
«В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов».
Обратите внимание!
Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ.
Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание!
Налоговый кодекс РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.
В отношении операций, связанных с начислением процентов за пользование заемными средствами, отметим, что у организации могут возникать как постоянные, так и временные разницы.
Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную главой 25 НК РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.
Пример 4
Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.
Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%. ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Надежда» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:
по рублевым кредитам и займам — не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;
по кредитам и займам в иностранной валюте — не более 15% годовых.
Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Надежда» обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года:
24% / (365 / 100) x 200000 рублей x 12 дней = 1578,10 рубля.
Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза:
12% x 1,1 = 13,2%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:
13,2% / (365 / 100) x 200000 рублей x 12 дней = 867,95 рубля.
Проценты в размере (1578,10 рубля — 867,95 рубля) = 710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта величина будет представлять собой постоянную разницу. Поэтому в январе 2006 года бухгалтер обязан в учете отразить величину постоянного налогового обязательства в размере 710,15 рубля x 24% = 170,44 рубля.
Предположим, что рабочим Планом счетов организации предусмотрено, что:
к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:
66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;
66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».
К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
20 января
51 66-1 200000 Получены денежные средства
31 января
91-2 66-2 1578,10 Начислена сумма процентов,
причитающихся банку за январь
99-2 68-1 170,44 Отражена сумма постоянного
налогового обязательства
3 февраля
66-2 51 1578,10 Перечислена банку сумма
процентов за январь
Аналогичные записи бухгалтер должен будет отразить в бухгалтерском учете в феврале и марте.
Отражение в учете разниц, возникающих в учетах
по представительским расходам
В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов:
— счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
— счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
— счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».
Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.
Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.
При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).
Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 пункта 2 статьи 264 НК РФ.
Обратите внимание!
Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (пункт 42 ста тьи 270 НК РФ).
Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.
Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.
Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика — постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.
Пример 5
(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость.)
ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:
затраты на официальный прием (обед в ресторане) — 10000 рублей;
транспортное обслуживание участников переговоров — 1000 рублей.
В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра;
билеты в театр — 1000 рублей,
доставка участников в театр и обратно — 500 рублей,
буфетное обслуживание в театре составило 1200 рублей.
Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13700 рублей.
Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре — не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2700 рублей x 24% = 648 рублей.
Сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11000 рублей.
Предположим, что в I квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235000 рублей x 4% = 9400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат — 11000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9400 рублей), а величина 1600 рублей (11000 рублей — 9400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей, и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей x 24% = 384 рубля.
Рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету:
— 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;
— 99 «Прибыли и убытки» открыт субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
26 76 1000 Принят счет за транспортное обслу —
живание участников переговоров
26 71 12700 Принят авансовый отчет по
представительским расходам
99-2 68-1 648 Отражено постоянное налоговое
обязательство
09 68-1 384 Отражена сумма отложенного
налогового актива
76 51 1000 Оплачен счет транспортной
организации
Отражение в учете разниц, возникающих в учетах
по нормируемым командировочным расходам
В соответствии с трудовым законодательством суточные представляют собой дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.
Размер суточных определяется организацией самостоятельно. При направлении работника в командировку бухгалтер должен произвести расчет суточных.
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Это положение установлено пунктом 14 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Приказом Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 (далее — Инструкция N 62). Отметим, что данная Инструкция применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.
При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (пункт 7 Инструкции N 62).
Обратите внимание!
В соответствии с пунктом 15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете суточные включаются в состав командировочных расходов.
В бухгалтерском учете командировочные расходы учитываются полностью в размере фактически произведенных затрат и представляют собой согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности.
Признание командировочных расходов в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.
Как правило, командировочные расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.
В налоговом учете нормированию подлежат суточные и полевое довольствие, все остальные виды командировочных расходов принимаются для целей налогообложения в размере фактических затрат.
Данные нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 93).
В соответствии с пунктом 1 указанного Постановления:
«…при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:
а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации — суточные в размере 100 рублей;
б) за каждый день нахождения в заграничной командировке — суточные в размере согласно приложению;
в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, — в размере 200 рублей;
за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, — в размере 150 рублей;
за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, — в размере 75 рублей;
за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, — в размере 50 рублей».
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года изменены нормы суточных по зарубежным командировкам. С указанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкам обязан руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 года N 299 «О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 93».
Налоговый учет относит командировочные расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При методе начисления датой признания таких расходов в налоговом учете в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является день утверждения авансового отчета.
Нормы суточных и расходов на полевое довольствие, выдаваемых работнику сверх норм, не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в пункте 38 статьи 270 НК РФ.
В соответствии с ПБУ 18/02 при выплате суточных или полевого довольствия в размере большем, чем это предусмотрено Постановлением N 93, у организации будет возникать постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства.
Пример 6
Производственная организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки с 5 апреля 2006 года по 10 апреля 2006 года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации установлены в размере 500 рублей в сутки.
Работником получено под отчет 12500 рублей, в том числе суточные — 3000 рублей.
Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 апреля 2006 года на сумму 13200 рублей. Перерасход связан с оплатой проезда.
В соответствии с пунктом 1 Постановления N 93 нормы суточных при командировках по России составляют 100 рублей. Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 рублей. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3000 рублей — 600 рублей) = 2400 рублей. В связи с этим бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2400 рублей x 24% = 576 рублей.
Предположим, что рабочим Планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с отражением постоянной разницы, будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
71 50 12500 Выданы в подотчет командировочные
расходы
После утверждения авансового отчета
26 71 3000 Отражены суточные расходы
26 71 10200 Отражены иные командировочные
расходы
99-2 68 576 Отражена сумма постоянного
налогового обязательства
71 50 700 Выдана работнику сумма
перерасхода по командировке
Аналогичным образом производится отражение в бухгалтерском учете разниц, возникающих в учетах по расходам, связанным с выдачей полевого довольствия сверх норм, установленных Постановлением N 93.
/»Налоги» (газета), 2006, N 30/
Отражение в учете разниц по расходам на выплату подъемных
В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередко встречается ситуация, когда работник переводится на постоянную работу в другую местность. В этом случае Трудовым кодексом РФ предусмотрено право работника на компенсацию расходов, связанных с переездом, если этот переезд осуществляется по предварительной договоренности с работодателем.
Согласно ст. 169 ТК РФ:
«При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора».
Таким образом, организации вправе самостоятельно устанавливать размеры такого возмещения, закрепляя это положение в трудовом договоре или в коллективном договоре.
Работодатель, возмещая работнику расходы, связанные с переездом, вправе учесть такие расходы в целях налогообложения, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством России.
Отметим, что на сегодняшний день такие нормы установлены лишь для организаций, финансируемых из бюджета. Речь идет о Постановлении Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187 «с» (далее — Постановление N 187).
В отношении коммерческих организаций таких норм пока нет. Однако, по мнению автора настоящей статьи, организации, не финансируемые из бюджета, также должны руководствоваться нормами указанного документа (до утверждения соответствующих норм), так как гл. 25 НК РФ ограничивает данные расходы в целях налогообложения исключительно для всех организаций — плательщиков налога на прибыль.
Обратите внимание, в п. 1 Постановления N 187 прямо указано, что под переездом работника в другую местность следует понимать переезд в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению.
Порядок и размеры возмещения расходов на проезд, выплату суточных и расходов по обустройству на новом месте установлены п. 1 Постановления N 187. В том случае, если изначально не представляется возможным точно определить размер возмещения, работодатель вправе выдать работнику сумму аванса.
Работник обязан вернуть полностью все средства, выплаченные ему работодателем при переезде в другую местность в следующих случаях:
— если работник не приступил к работе в установленный срок не по уважительной причине;
— до окончания срока работы, определенного срочным трудовым договором, а при отсутствии определенного срока — до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством России явились основанием для прекращения трудового договора.
Если же работник не явился на работу или отказался приступить к выполнению трудовых обязанностей по уважительной причине, он обязан вернуть выплаченные ему средства, за исключением фактически осуществленных расходов по переезду его и членов его семьи, а также расходов на провоз имущества.
В бухгалтерском учете расходы организации на выплату подъемных при переезде работника в другую местность, на наш взгляд, следует квалифицировать как расходы, связанные с подбором персонала. Следовательно, в соответствии с ПБУ 10/99 они представляют собой расходы по обычным видам деятельности. Признаются затраты на выплату подъемных в бухгалтерском учете в полном объеме в том отчетном периоде, когда они осуществлены. Напоминаем, что для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо, чтобы выполнялись все условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем, как мы отметили выше, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением N 187.
Датой признания расходов в соответствии с подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).
Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 37 ст. 270 НК РФ.
В связи с тем что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом — только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить ПБУ 18/02 и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.
Пример 7
Предположим, что производственная организация (город Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (город Новокузнецк) с окладом 35000 рублей.
Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в город Омск, а именно:
— расходы на проезд работника и членов его семьи (фактически составили 15000 рублей);
— расходы по провозу имущества (фактически составили 7000 рублей);
— расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада — 52500 рублей;
— суточные — 100 рублей (один день проезда).
Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25000 рублей.
Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением N 187, на 2000 рублей (цифры взяты условно).
В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
73 50 25000 Выдан работнику аванс на переезд
к новому месту работы
26 73 74600 Отражена фактическая сумма расходов на
(расходы на замену бракованных, утративших товарный
вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих
экземпляров периодических печатных изданий в упаковках)
В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, согласованные Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25 ноября 2002 г. (далее — Методические рекомендации).
Согласно п. 2.8.9 Методических рекомендаций к потерям от брака в организациях, занятых издательской деятельностью, относятся затраты по исправлению изданий по вине издательства (к примеру, выдирки, вклейки, опечатки, ссылка набора).
По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).
Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, разумеется, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый брак.
Решение о списании недостающих или, возможно, потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.
Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, то есть необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель — утвердить своим приказом.
Пример 8
Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1000 экземпляров. Себестоимость данного тиража составила 50000 рублей.
Данный журнал в количестве 800 экземпляров был отгружен в книжные магазины города в мае текущего года по цене за штуку 141,60 рубля, в том числе НДС 18%. В июне от покупателя поступила претензия в связи с обнаружением брака в 200 журналах с просьбой о замене бракованной продукции.
Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 рублей.
Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
В мае
62 90-1 113280 Отражена выручка от продажи
журнала (141,60 рубля x 800)
90-3 68 17280 Начислен НДС
90-2 43 40000 Списана себестоимость продукции
(800 x 50 рублей)
51 62 113280 Поступила оплата от покупателей
90-9 99 56000 Отражена прибыль от продажи
журнала
В июне
43 76-2 10000 Принята от покупателя бракованная
продукция
76-2 43 10000 Передана продукция взамен
бракованной
28 43 10000 Списана на брак некачественная
продукция
10 28 500 Принята к учету макулатура
20 28 9500 Списаны за затраты потери от
брака
Подпунктом 43 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих печатных изданий в упаковках относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но только в пределах 7% стоимости соответствующего тиража номера периодического печатного издания. Сверхнормативные расходы не учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на это указано в п. 41 ст. 270 НК РФ.
Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.
В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.
Так, в условиях примера 8 норматив расходов на замену бракованной продукции составляет ((141,60 рубля — 21,60 рубля) x 1000 шт.) x 7% = 8400 рублей. Фактические затраты организации на замену составили 10000 рублей. Поэтому в июне у организации возникает постоянная разница 1600 рублей, влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1600 рублей x 24% = 384 рубля.
Пример 9
Издательство занимается тиражированием и распространением журналов, которые выходят ежемесячно. Майский выпуск, содержащий информацию на конец апреля включительно и изготовленный тиражом в 2000 экземпляров, удалось реализовать лишь в количестве 1650 штук.
Фактическая себестоимость изготовленного тиража составила 50000 рублей. Сумма НДС по материалам, услугам, работам, использованным при изготовлении тиража в сумме 5500 рублей, была принята к вычету.
При проведении в ноябре инвентаризации руководством издательства было принято решение о списании части нереализованного тиража и утилизации ее силами издательства. Расходы по утилизации (заработная плата с начислениями) составили 950 рублей.
В бухгалтерском учете себестоимость нереализованного тиража в полном объеме относится к операционным расходам, в налоговом учете расходы в виде стоимости нереализованного тиража подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли, что согласно подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02).
Предельная сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит 5000 рублей (50000 x 10%), а также расходов по утилизации нереализованного тиража — 950 рублей.
Как мы уже отмечали, постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (согласно п. 1 ст. 284 НК РФ). В нашем примере сумма постоянного налогового обязательства составит 1131 рубль ((9712,50 — 5000) x 24%).
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
19 68 962,50 Восстановлена ранее принятая к вычету
сумма НДС по материалам, работам,
услугам (5500 : 2000 x 350)
43 (91) 19 962,50 Восстановленная сумма НДС включена
в стоимость готовой продукции (за счет
расходов, не учитываемых при
налогообложении)
44 43 9712,50 Отражено списание стоимости
нереализованной части тиража
(50000 : 2000 x 350 + 962,50)
44 70, 69 950 Отражены расходы по уничтожению
нереализованной части тиража
90-2 44 10662,50 Стоимость нереализованной части тиража
и расходы по ее уничтожению списаны в
себестоимость продаж
99 68 1131 Отражено возникновение постоянного
налогового обязательства
((9712,50 — 5000) x 24%)
Отражение в учете разниц,
возникающих в учетах в иных случаях
Пример 10
Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.
Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Это происходит потому, что ст. 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Расход организации по компенсации работнику уплаченной им суммы транспортного налога на основании п. 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.
В целях налогообложения прибыли такой расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в п. 29 ст. 270 НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.
Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Следует обратить внимание на то, что на сумму компенсации уплаченного сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В бухгалтерском учете вышеперечисленные операции будут отражены следующими проводками:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
001 150000 Отражена стоимость автомобиля,
определенная договором аренды
20 73 6000 Отражена сумма арендной платы
91-2 73 400 Отражена сумма начисленной сотруднику
компенсации
99 68 96 Отражено постоянное налоговое
обязательство
91-2 69 5 Начислены взносы от несчастных случаев
на производстве и профессиональных
заболеваний
73 68 832 Удержан налог на доходы физических лиц
(6000 + 400) x 13%
73 50 5568 Выплачена сотруднику сумма арендной
платы и компенсации
Пример 11
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения — доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в декабре предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в текущем году товара, договорная цена которого составляет 150000 рублей, НДС не облагается.
С 1 января текущего года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% — 22881 рубль. Товар отгружен покупателю в январе текущего года. Покупная цена отгруженного товара — 100000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 45 НК РФ). Рассмотрим, как отразить в учете указанные операции.
В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год. Это позволяет на основании последнего абзаца п. 3 ст. 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).
Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.
Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02 организация отражает в бухгалтерском учете:
— сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницы в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) — 30509 рублей ((150000 рублей — 22881 рубль) x 24%);
— сумму возникшего постоянного налогового обязательства с признанной в составе расходов стоимости реализованного товара — 24000 рублей (100000 x 24%).
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
В декабре при получении от покупателя аванса
51 62 150000 Отражена кредиторская задолженность перед
покупателем в сумме полученного от
покупателя аванса
В январе при отгрузке товара
62 90-1 150000 Признана выручка от продажи товара
покупателю
90-3 68 22881 Начислен НДС с выручки от реализации
товара покупателю
68 99 30509 Отражено возникновение постоянного нало —
Автотранспортная организация приобрела в мае у другой организации автомобиль по договору мены в обмен на материальные запасы. Учетная стоимость материалов — 110000 рублей. Обмен признан равноценным. Договорная цена автомобиля составляет 147500 рублей (в том числе НДС 22500 рублей).
Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации, получившей автомобиль по договору мены.
Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании ст. 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется ст. 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.
В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные материальные ценности.
В соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавливают, исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.
После того как стороны выполнят свои обязательства по договору мены, организация имеет право принять к вычету сумму НДС. При этом следует руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ:
«2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».
Не принимаемая к вычету сумма НДС согласно п. 1 ст. 170 НК РФ в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответственно постоянного налогового обязательства.
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Бухгалтерские записи по передаче материалов
62 91-1 147500 Отражена передача материалов по договору
мены
91-3 68 22500 Начислен НДС
91-2 10 110000 Списана балансовая стоимость переданных
материалов
91-2 91-9 15000 Отражен финансовый результат от передачи
материалов
Бухгалтерские записи по принятию к учету основного средства
08 60 125000 Отражена стоимость основного средства,
