Ответ: Налоговая ставка по НДС 0 процентов быть применена в отношении услуг, связанных с таможенным оформлением экспортируемых товаров:
— до 01.01.2011 — учитывая позицию Минфина России, не может, противоположную позицию налогоплательщику при возникновении спора с налоговым органом придется, очевидно, доказывать в суде (в том числе со ссылкой на позицию Президиума ВАС РФ);
— после 01.01.2011 — не может в силу отсутствия таких услуг в перечне, указанном в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В силу п. 1 ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза товары подлежат таможенному декларированию при помещении под таможенную процедуру либо в иных случаях, установленных в соответствии с ТК ТС.
Согласно п. 2 ст. 179 ТК ТС таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта.
Таможенное декларирование производится в письменной и (или) электронной формах с использованием таможенной декларации (п. 3 ст. 179 ТК ТС).
Статья 180 ТК ТС регулирует таможенную декларацию, ст. 181 ТК ТС — декларацию на товары, ст. 182 ТК ТС — транзитную декларацию.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 309-ФЗ)) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 309-ФЗ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 данного пункта.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Как следует из изложенных норм НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 309-ФЗ), по налоговой ставке 0 процентов может производиться налогообложение при реализации любых работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
При этом порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен в ст. 165 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 данной статьи.
Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.12.2008 N 03-07-08/277, услуги, связанные с таможенным оформлением товаров, вывозимых с территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, к вышеуказанным работам (услугам), поименованным в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не относятся и не являются им подобными. В связи с этим такие услуги, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.05.2008 N 12010/07 сформулировал по данному вопросу противоположную точку зрения.
Президиум ВАС РФ признал ошибочной позицию нижестоящих судов, согласно которой услуги по таможенному оформлению электроэнергии на экспорт непосредственно не связаны с ее вывозом, сопровождением, транспортировкой и погрузкой, а следовательно, на эти услуги не распространяются положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС РФ, по смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.
Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, вывоз товаров, в том числе электроэнергии, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.
При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.
Законом N 309-ФЗ внесены изменения в гл. 21 НК РФ.
В частности, в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ Законом N 309-ФЗ слова «таможенном режиме» заменены словами «таможенной процедуре».
Также Законом N 309-ФЗ пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ признан утратившим силу, одновременно в п. 1 ст. 164 НК РФ введены пп. 2.1 — 2.8, согласно которым установлен закрытый перечень операций, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом данный перечень ограничен только теми работами (услугами), которые непосредственно связаны с трансграничными сделками, и услуги, связанные с таможенным оформлением экспортируемых товаров, в нем (а равно вообще в п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции Закона N 309-ФЗ) не указаны.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 309-ФЗ данный Закон вступает в силу с 01.01.2011, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в «Российской газете» 29.11.2010) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость, т. е. с 01.01.2011.
В силу п. 2 ст. 3 Закона N 309-ФЗ положения п. 1 ст. 164 НК РФ (в ред. Закона N 309-ФЗ) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу Закона N 309-ФЗ.
Следовательно, после 01.01.2011 применение налоговой ставки по НДС 0 процентов в отношении услуг, связанных с таможенным оформлением экспортируемых товаров, неправомерно.
