Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 9 июля 2003 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ, М. Е. ВИГОВСКАЯ
Виговский Евгений Владимирович, советник налоговой службы III ранга.
Виговская Марина Евгеньевна.
Общие положения
Система государственного контроля за соответствием расходов физических лиц их доходам существует во многих странах мира. Как показывает накопленный зарубежный опыт, наличие такой системы способствует выявлению нарушений налогового законодательства.
Очевидно, примерами неконтролируемых доходов и уклонения экономических субъектов от налогообложения (при несоблюдении действующего законодательства) является выполнение различного рода услуг (перевозка пассажиров и багажа, оказание услуг по ремонту квартир, получение доходов от сдачи квартир и иных помещений в аренду, строительство домов, дач, оказание частных медицинских и иных услуг, репетиторство и множество других).
Данные виды деятельности осуществляются без постановки на налоговый учет физических лиц и влекут неуплату налогов в бюджет.
С целью пресечения подобных явлений, до введения в действие с 1 января 1999 года Налогового кодекса Российской Федерации, Государственной Думой Российской Федерации 2 июля 1998 года был принят Федеральный закон N 116-ФЗ «О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам».
Согласно данному Федеральному закону государственному контролю подлежало соответствие крупных расходов доходам физических лиц, обязанных уплачивать подоходный налог в соответствии с Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», приобретающих в собственность имущество, указанное в Законе, или оказывающих финансовое содействие другим лицам в приобретении указанного имущества.
К имуществу, приобретение которого физическим лицом обусловливало применение мер государственного контроля за соответствием крупных расходов доходам этого лица, подлежало: недвижимое имущество; воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства; акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ, ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты; культурные ценности; золото в слитках.
Государственному контролю подлежало также приобретение в течение календарного года одного из вышеуказанных объектов, стоимость которого составляла не менее 1000-кратного размера минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату совершения сделки. Кроме того, контролю подлежало также приобретение в течение одного календарного года нескольких объектов, суммарная стоимость которых была не менее 3000-кратного размера минимального размера оплаты труда на дату совершения сделки по приобретению каждого объекта.
Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у налоговых органах сведениях, обязаны были представлять в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа, то есть фактически доказывать факт легальности приобретения имущества.
Все лица и организации, которые осуществляли регистрацию имущества (приобретения имущества) или нотариально удостоверявшие совершение сделок с ним и с ценными бумагами, обязаны были в течение 15 дней с даты регистрации или нотариального удостоверения сделок в письменной форме сообщать о совершенных физическими лицами сделках в налоговый орган по месту их жительства.
Далее начиналось проведение мероприятий контролирующих органов. Налоговые полицейские, сотрудники налоговых органов в рамках предоставленных им полномочий должны были разобраться, откуда взялись накопления на приобретение имущества. В данном случае физические лица должны были давать объяснения и доказывать свою «невиновность».
В лучшем случае все ограничивалось только «хождениями по мукам». В других случаях осуществлялась сверка имеющихся в налоговых органах сведений, а также представляемых физическими лицами деклараций с фактически полученной заработной платой. В конечном итоге физические лица привлекались к административной ответственности. Тяжесть совершенного проступка могла влечь ответственность по статье 198 УК РФ «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды».
В целях дальнейшей систематизации действующего законодательства, в связи с принятием и введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации, внесением в него соответствующих изменений, принятый Государственный Думой Федеральный закон N 116-ФЗ утратил силу.
Порядок представления информации
регистрирующими органами
Сколько в Российской Федерации регистрирующих органов? Вряд ли кто точно даст ответ на поставленный вопрос. Однако в этом можно разобраться.
Кто и когда и в какие сроки представлял в налоговые органы сведения о совершенных физическими лицами сделках? На этот вопрос примерно дан ответ в статье 85 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 85 НК РФ в установленные в данной статье сроки регистрирующие органы, совершающие определенные действия в отношении физических лиц и их недвижимого имущества, обязаны и до настоящего времени направлять в налоговые органы сведения по определенному перечню для ведения и формирования Единого государственного реестра налогоплательщиков, в котором имеются сведения не только на каждое юридическое лицо, но и на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность либо имеющих доходы от такой деятельности.
Какие органы нас регистрируют?
Такими органами являются:
— органы, осуществляющие государственную регистрацию организаций (в настоящее время налоговые органы);
— органы, осуществляющие государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей (полномочия переданы налоговым органам);
— органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы физическим лицам, осуществляющим на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и подлежащим регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту их жительства;
— органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию транспортных средств;
Данный перечень регистрирующих органов не является исчерпывающим.
Все регистрирующие органы обязаны представлять в налоговую инспекцию информацию по определенным показателям о физических лицах.
Это прежде всего сведения о самом регистрирующем органе, содержание совершенной сделки, сведения об имуществе (транспортном средстве), ИНН физического лица, реквизиты договора, сведения о наследодателе, сведения о наследниках, дарителе и т. д.
Заслуживающим внимания остается тот вопрос, что учреждения, уполномоченные совершать нотариальные действия, нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны согласно статье 85 НК РФ сообщить о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения.
Любая информация же по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих любые виды предпринимательской деятельности без образования юридического лица, предоставляется банками в налоговые органы в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Следует иметь в виду, что представление любой информации в налоговый орган образует формирование Единого государственного реестра налогоплательщиков.
Во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 10.03.99 N 266 «О порядке ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков» и в соответствии со статьей 12 Федерального закона от 20.02.95 N 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» Министерством Российской Федерации по налогам и сборам издан Приказ от 16.06.99 N АП-3-12/180 «Об организации работы налоговых органов по представлению пользователям информационных ресурсов необходимой информации, содержащейся в Едином государственном реестре налогоплательщиков».
Данным Приказом утвержден состав показателей баз данных Единого государственного реестра налогоплательщиков; формы 12-3-1 «заявление пользователя информационных ресурсов на предоставление информации из Единого государственного реестра налогоплательщиков»; порядок заполнения заявления пользователя информационных ресурсов на предоставление информации из Единого государственного реестра налогоплательщиков и сроки ее предоставления.
Единый государственный реестр представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальными органами исходя из единых методологических и программно-технологических принципов и на основе документированной информации, поступающей в эти органы, и содержит перечни налогоплательщиков, налоговых агентов и физических лиц, документированная информация о которых поступает в налоговые органы от органов, перечисленных в пунктах 3 — 6 статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации.
Информация об организациях и физических лицах предоставляется на платной и бесплатной основе.
Так, включенная в Реестр информация предоставляется за плату:
— налогоплательщикам (сведения о них) — при повторном обращении в течение одного календарного года либо при обращении в налоговый орган за повторной выдачей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в случае его утраты;
— гражданам и организациям — при обращении с запросом об идентификационном номере конкретного налогоплательщика.
Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Министерством финансов Российской Федерации Приказом от 24.01.2000 N АП-3-19/26/9н утверждены тарифы на услуги по представлению информации, содержащейся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Каждое физическое лицо является налогоплательщиком
Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ч. 1 ст. 23 ГК РФ).
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, могут применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
Согласно части 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации:
физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
Необходимо иметь в виду, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями:
физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации — физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году;
лица (лицо) — организации и (или) физические лица.
Вышеуказанные лица могут быть привлечены за нарушение действующего законодательства Российской Федерации к различным видам ответственности.
Так, за совершение правонарушений и противоправных виновных действий (бездействия) физические лица — индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к административной ответственности за правонарушения, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ) или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях, за которые установлена административная ответственность.
Иностранные граждане, лица без гражданства и иностранные юридические лица, совершившие на территории Российской Федерации административные правонарушения, подлежат административной ответственности на общих основаниях (ч. 1 ст. 2.6 КоАП РФ).
Вопрос об административной ответственности иностранного гражданина, пользующегося иммунитетом от административной юрисдикции Российской Федерации в соответствии с федеральными законами и международными договорами Российской Федерации и совершившего на территории Российской Федерации административное правонарушение, разрешается в соответствии с нормами международного права (ч. 3 ст. 2.6 КоАП РФ).
Согласно общим нормам административного права, в том числе и применительно к налоговым правонарушениям, административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения административного правонарушения возраста шестнадцати лет.
Законодатель в статье 1.7 КоАП РФ установил, что закон, устанавливающий или отягчающий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.
Следует иметь в виду, что закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено.
Лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время и по месту совершения административного правонарушения. Время вступления в силу нормативного акта об административной ответственности может быть указано в самом акте.
В случае если лицо совершило два и более административных правонарушения, административное наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение. При совершении нескольких административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции.
Учитывая возможность несовпадения места совершения административного правонарушения и места рассмотрения дела о нем, ст. 29.5 КоАП РФ об административных правонарушениях установлено, что дело об административном правонарушении рассматривается по месту его совершения.
В случае ходатайства лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, дело может быть рассмотрено по месту жительства данного лица.
Дело об административном правонарушении, по которому было проведено административное расследование, рассматривается по месту нахождения органа, проводившего административное расследование.
Фактическое отсутствие у физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, статуса индивидуального предпринимателя не является основанием для его освобождения от административной ответственности
Налоговый кодекс о налоговом контроле
Несомненно, что налоговый контроль за предпринимательской деятельностью физических лиц представлял собой не только одну из задач налоговых органов, но и их право.
Статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы наделены, в частности, не только правом требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, но и правом контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам.
В части первой НК РФ определение налогового контроля, порядок его проведения, а также обязанность регистрирующих органов по представлению в соответствующие сроки в налоговый орган сведений регламентируются ст. ст. 86.1 — 86.3 НК РФ.
Сколько хлопот доставили вышеуказанные статьи Кодекса не только налогоплательщикам, но и самим сотрудникам налоговых органов!
Это хождение мытарей — физических лиц по налоговым инстанциям для дачи пояснений, прежде всего.
Серьезность налогового контроля объяснялась прежде всего требованиями части 2 статьи 86.1 НК РФ.
В соответствии с частью 2 статьи 86.1 НК РФ к имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые органы, относились:
— объекты недвижимого имущества, за исключением многолетних насаждений;
— механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;
— акции открытых акционерных обществ, государственные и ценные муниципальные бумаги, а также сберегательные сертификаты;
— культурные ценности;
— золото в слитках.
Физические лица были обязаны давать пояснения об источниках и размерах средств, которые были использованы физическими лицами на приобретение имущества, доказывать, что накопленные денежные средства «из кубышки» были взяты в долг у друзей, знакомых либо их родственников в случае, если произведенные расходы превышали доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период (часть 1 статьи 86.3 НК РФ).
Налоговые органы обязаны были доказывать факты совершения физическим лицом налогового правонарушения. Почему доказывать? Да потому, что статьей 108 НК РФ предусмотрена обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, которая возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Лицо, привлекаемое к ответственности, прежде всего не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Доказывая легальность соответствия произведенных расходов, превышающих полученные доходы, физические лица обязаны были давать об этом пояснения на основании информации, поступившей в налоговые органы от организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением налогового контроля за расходами физического лица.
Вот почему. Например, в установленные статьей 86.2 НК РФ сроки органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, орган, осуществляющий регистрацию механических транспортных средств, лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами, нотариус, уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках, обязаны были сообщать в налоговые органы необходимую информацию.
Обязанность за непредставление информации влекла за собой ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ, поэтому все регистрирующие органы представляли в налоговые органы необходимые сведения.
Изменения в налоговом законодательстве
Как было отмечено ранее, Налоговым кодексом Российской Федерации был предусмотрен ряд статей о налоговом контроле: статьи 86.1, 86.2 и 86.3 Кодекса.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ «О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц» с 08.08.2003 утратили силу статьи 86.1, 86.2 и 86.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Казалось бы, налоговый контроль отменен, однако, как следует из статьи 31 и статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации, формы налогового контроля за расходами физических лиц остались прежними.
По-прежнему налоговые органы имеют право контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам, а органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним и другое, обязаны сообщать в налоговый орган в установленные Кодексом сроки предусмотренные статьей 85 НК РФ сведения.
В связи с передачей полномочий от федеральных органов налоговой полиции к органам внутренних дел остается по-прежнему думать, «как вынуть деньги из кубышки».
