Спецификой деятельности торговых организаций является использование тары, которая, как и товары, в обязательном порядке отражается в бухгалтерском учете, причем ее отражение в учете также осуществляется на основании первичных бухгалтерских документов. А это говорит о том, что тара, как и любое другое имущество компании, имеет свой документооборот, о котором речь пойдет в настоящей статье.
Бухгалтерское законодательство относит тару в состав материально-производственных запасов (далее — МПЗ), предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Именно так определяют тару Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания), в соответствии с которыми торговые фирмы ведут учет тары. Причем в торговой деятельности различают несколько групп тары, а именно:
— тара под товаром и порожняя. Данный тип тары используется непосредственно для затаривания товаров;
— инвентарная тара, используемая торговыми фирмами для производственных и хозяйственных нужд;
— тара-оборудование — тара, предназначенная для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Примером такой тары, используемой организациями торговли, выступают хлебные контейнеры, квасные бочки и т. д. Как правило, такая тара является собственностью поставщика товаров, в связи с чем учитывается у него на балансе и подлежит обязательному возврату. При поставке товаров вместе с тарой-оборудованием стоимость тары не включается в стоимость товара и в расчетных документах поставщика товаров показывается отдельной строкой.
Как определено п. 160 Методических указаний, бухгалтерский учет тары ведется по следующим направлениям:
— тара из древесины;
— тара из картона и бумаги;
— тара из металла;
— тара из пластмассы;
— тара из стекла;
— тара из тканей и нетканых материалов.
Обратите внимание!
В составе тары учитывается не только сама тара, но и тарные материалы — материалы и детали, предназначенные для ее ремонта и изготовления.
Причем бумажная, картонная и полиэтиленовая тара, а также полиэтиленовые и бумажные мешки, применяемые для упаковки товаров, представляют собой тару однократного использования. Обычно стоимость такой тары включается организацией — изготовителем товаров в себестоимость своей продукции и отдельно не оплачивается торговой организацией при приобретении товаров.
Деревянная, металлическая, пластмассовая тара, а также мешки из ткани или нетканых материалов отнесены к разряду многооборотной тары. В основе ее производства лежат достаточно прочные материалы, в силу чего такая тара не теряет своих первоначальных свойств после однократного применения.
Тем не менее многооборотная тара может использоваться как один раз, так и несколько, это вытекает из ст. 517 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если в соответствии с договором купли-продажи или поставки товаров тара подлежит возврату поставщику, то она квалифицируется как возвратная тара.
В торговле к возвратной таре обычно относятся:
— деревянная тара — ящики, бочки, кадки и т. д.;
— картонная тара — ящики из гофрированного и плоского картона;
— металлическая и пластмассовая тара — бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и т. п.;
— стеклянная тара — бутылки, банки, бутыли и т. д.;
— тара из тканей и нетканых материалов — мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и т. д.;
— специальная тара, т. е. тара, специально изготовленная для затаривания определенных товаров.
Заметим, что договорами, стандартами, а также техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре и условия возврата такой тары. Возвратная тара делится на залоговую и прочую.
Если при поставке товаров в многооборотной таре поставщик взимает с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается покупателю после возврата порожней тары в исправном состоянии, то речь идет о залоговой таре. При отгрузке товаров в залоговой таре ее стоимость отражается в расчетных документах отдельно, и, соответственно, она оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров. Обращаем ваше внимание, что взимание залога за многооборотную тару возможно только при условии того, что это прямо предусмотрено договором между поставщиком товаров и их покупателем. Кроме того, соглашением может быть определено, что поврежденная тара не подлежит возврату поставщику, в этом случае она признается реализованной покупателю. При реализации тары залоговые суммы не возвращаются покупателю, а учитываются поставщиком товаров в составе прочих доходов как оплата за тару.
Учет тары торговые организации ведут на специальном субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя», открываемом к балансовому счету 41 «Товары». Здесь же учитываются и тарные материалы.
Обратите внимание!
В розничных торговых организациях стеклянная тара (бутылки, банки и т. д.) включается в стоимость товаров, поэтому ее учет осуществляется на счете 41-2 «Товары в розничной торговле».
Это предусмотрено п. 166 Методических указаний, кроме того, такие рекомендации содержат и План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется путем суммирования всех фактических затрат по ее приобретению и доставке в торговую организацию или затрат, связанных с ее изготовлением. При этом из фактических затрат исключаются суммы налога на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При наличии значительной номенклатуры тары и высокой ее оборачиваемости торговые организации могут вести учет тары и тарных материалов в учетных ценах, устанавливаемых самостоятельно в порядке, изложенном Методическими указаниями для учета материалов. В качестве учетных цен торговая компания может использовать расчетно-плановые цены, устанавливаемые экономистами, договорные цены, фактическую себестоимость тары по данным предыдущего года и т. д. При использовании учетных цен возникающая разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается со счетов учета расчетов с поставщиками в состав прочих доходов или расходов торговой организации.
В бухгалтерии торговой фирмы аналитический учет тары ведется в количественном и в стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них — по видам и группам тары.
Складской учет тары в торговой организации осуществляется аналогично учету самих товаров.
Как уже было отмечено, движение тары внутри организации оформляется специальными первичными бухгалтерскими документами. Напоминаем, что Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) предусматривает использование двух видов первичных учетных документов:
— составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
— составленных по самостоятельно разработанной форме. Однако применение самостоятельных форм «первички» возможно при одновременном выполнении следующих условий: типовая форма документа отсутствует, в документе имеются все реквизиты, относимые Законом N 129-ФЗ в состав обязательных, а использование документа закреплено в учетной политике компании.
Торговые организации применяют унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее — Постановление N 132).
Заметим, что Постановлением N 132 прямо в отношении тары предусмотрены следующие формы документов:
N ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика»;
N ТОРГ-6 «Акт о завесе тары»;
N ТОРГ-7 «Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары»;
N ТОРГ-13 «Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары»;
N ТОРГ-29 «Товарный отчет»;
N ТОРГ-30 «Отчет по таре».
Причем все они касаются только многооборотной тары. Однако, помимо вышеуказанных форм, прямо разработанных Госкомстатом России в отношении тары, операции по ее движению в организации могут оформляться и иными общими формами первичных документов.
Пунктом 178 Методических указаний определено, что тара, поступившая в торговую организацию вместе с товаром, принимается на учет одновременно с ним.
Причем если тара оплачена (или подлежит оплате отдельно от товара), то она принимается на учет по цене, указанной в договоре. В этом случае тара выделена в расчетных документах, полученных от поставщика, отдельной строкой.
Однако стоимость тары может и не выделяться отдельно в расчетных документах, а «сидеть» внутри стоимости самого товара.
Напомним, что в соответствии с гражданским законодательством поставка товара в надлежащей таре или упаковке представляет собой неотъемлемую часть исполнения договора купли-продажи или договора поставки. Поэтому нарушение данного условия поставщиком может рассматриваться покупателем как поставка товара ненадлежащего качества со всеми вытекающими отсюда последствиями. Таким образом, если в соответствии с договором поставщик обязан передать соответствующим образом затаренный товар, то стоимость такой тары обычно включается в стоимость договора.
В случае если стоимость тары не выделена в расчетных документах поставщика отдельно, но при этом тара может использоваться торговой организацией или быть проданной, то она принимается на учет по рыночной цене (с учетом ее физического состояния) с одновременным отнесением стоимости тары на счет прочих доходов.
Прием тары к учету, стоимость которой торговая организация не оплачивает поставщику товаров, производится на основании «Акта об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика» N ТОРГ-5. Для составления данного акта в торговой организации обычно создается комиссия, состав которой утверждается руководителем фирмы. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых передается материально ответственному лицу торговой организации, принимающему тару на хранение, а другой передается в бухгалтерскую службу.
Составление акта комиссией производится из фактического количества поступившей тары с указанием ее наименования и физического состояния.
Акт подписывается всеми членами комиссии, а также материально ответственным лицом, принимающим тару на хранение, а утверждение акта осуществляется руководителем торговой компании.
Продажа такой тары на сторону оформляется путем выписки товарной накладной по форме N ТОРГ-12.
Как уже было отмечено, условие о возврате многооборотной тары может быть включено в сам договор, заключаемый между покупателем и продавцом товаров, помимо этого возврат тары может быть установлен законом или иными правовыми актами. Поэтому возврат многооборотной тары осуществляется в порядке и сроки, определенные договором или законом. Если поставщик прямо указал, что тара не подлежит возврату, то такая тара не возвращается покупателем.
Если возвратная тара является залоговой, то к учету она принимается по залоговым ценам.
Обратите внимание!
Пунктом 183 Методических указаний предусмотрено, что торговая организация полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары». При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Однако, по мнению автора, такое отражение залоговой тары является неправомерным, ведь тара является возвратной и право собственности на нее к организации — покупателю товаров не переходит. Поэтому, по мнению автора, такая тара должна учитываться торговой организацией на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене залога.
Если тара является возвратной, то обычно она забирается самим поставщиком при следующей доставке товара.
Если торговая организация получает товары в таре, подлежащей списанию, то применяется форма N ТОРГ-6 «Акт о завесе тары», которым подтверждается фактическое соответствие массы тары, в которой доставлен товар, массе тары, указанной в сопроводительных документах. Форма N ТОРГ-6 составляется специальной комиссией, причем составление данного документа производится в момент распаковки товара, поступившего в торговую организацию. В акте членами комиссии указываются масса тары, указанная в сопроводительных документах, фактическое наличие тары и завес, подлежащий списанию. После завеса тары акт подписывается всеми членами комиссии, после чего он утверждается руководителем.
Если фактический вес тары совпадает с весом, указанным в документах поставщика, то форма N ТОРГ-6 составляется в одном экземпляре и передается в бухгалтерию.
Если же вес тары не «отходит» (имеет место превышение массы тары, указанной поставщиком), то акт N ТОРГ-6 составляется в двух экземплярах: один экземпляр передается в бухгалтерию фирмы, а второй служит основанием для выставления претензии поставщику.
Акт N ТОРГ-6 является основанием для занесения записей в форму N ТОРГ-7 «Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары», который ведется торговыми организациями в случае получения товаров в таре, требующей завеса.
Этот журнал ведется ответственным работником бухгалтерии в одном экземпляре и является подтверждением фактической массы всей тары, требующей завеса, поступающей в торговую организацию.
Тара, как и любое другое имущество организации, может прийти в негодность в результате физического износа, поломки или порчи. Выявление таких фактов в торговой организации производится на основании соответствующего акта. Напомним, что в торговле для этих целей используется унифицированная форма «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» (форма N ТОРГ-15). Как следует из п. 171 Методических указаний, осмотр тары производит специальная комиссия, которая определяет причины ее непригодности, а также устанавливает и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Акт N ТОРГ-15 составляется в трех экземплярах. В акте указывается вся информация о таре, пришедшей в негодность, а также возможность ее дальнейшего использования.
Заполненный акт подписывают все члены комиссии, затем он проверяется бухгалтерией на предмет составления, после чего его утверждает руководитель торговой организации, он же принимает окончательное решение по поводу «дальнейшей судьбы» тары.
Списание тары в торговой организации оформляется актом N ТОРГ-16. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации либо в соответствующее подразделение торговой фирмы, либо в специализированную организацию по сбору вторичного сырья. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение фирмы, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной на внутреннее перемещение тары по форме N ТОРГ-13. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной N ТОРГ-12, а при условии ее доставки автотранспортом — в дополнение к форме N ТОРГ-12 торговая организация выписывает и товарно-транспортную накладную по форме N 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Движение тары в организации оформляется следующими документами:
в организациях розничной торговли, ведущих учет товаров суммовым методом, для этих целей используется товарный отчет по форме N ТОРГ-29;
в остальных торговых организациях применяется форма N ТОРГ-30 «Отчет по таре».
И N ТОРГ-29, и N ТОРГ-30 применяются для учета многооборотной тары, в т. ч. и подлежащей возврату поставщику. Составляются указанные отчеты материально ответственными лицами торговой организации за определенный период времени, утверждаемый руководителем. Это может быть месяц, декада, неделя.
Оба вида отчетов содержат остаток тары на начало отчетного периода, приходную и расходную часть. В приходной части отражается поступление тары по наименованиям, с указанием номеров и дат документов, подтверждающих поступление тары. Расходная часть заполняется аналогично на выбытие тары. Подсчитываются общие суммы по поступившей и выбывшей за отчетный период таре, и выводится ее остаток на конец отчетного периода.
Отчеты N ТОРГ-29 и ТОРГ-30 составляются в двух экземплярах, один из которых вместе с подтверждающими документами передается в бухгалтерию торговой организации, второй остается у материально ответственного лица.
В бухгалтерской службе отчеты проверяются и подписываются бухгалтером торговой организации.
Пример.
(Поступление товара не рассматривается.)
Предположим, оптовая торговая организация ООО «Альянс» приобретает у поставщика ООО «Сахарный мир» партию сахара в количестве 50 мешков по цене 25,30 руб. за кг (в т. ч. НДС). При отгрузке сахара поставщик ООО «Сахарный мир» оформил товарную накладную по форме N ТОРГ-12.
Товар поступил в ООО «Альянс» в мешках из нетканых материалов. Данный тип тары представляет собой многооборотную тару, которая может быть продана торговой организацией в дальнейшем. При приемке товара тара была принята на учет на основании акта N ТОРГ-5, а в учете операции с поступившей тарой были отражены следующим образом:
Дебет 41-3 Кредит 91-1 — 550 руб. — приняты на учет мешки по рыночной цене с учетом их физического состояния.
Окончание примера.
Унифицированная форма N ТОРГ-5
Код
ООО «Альянс» Форма по ОКУД 0330205
г. Омск, ул. Совхозная, 6, тел. 35-76-15
_______________________________________________ по ОКПО xxxxxxxx
