ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С ОПРЕДЕЛЕНИЕМ ДАТЫ ВВОДА В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. В. ДМИТРИЕВ
Дмитриев В. В., судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.
Дата ввода в эксплуатацию объектов основных средств оказывает влияние на обязательства налогоплательщиков как по налогу на имущество организаций (имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе в качестве основных средств <1>), так и по налогу на прибыль (объекты амортизируются с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию <2>). ——————————— <1> Пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). <2> Пункт 4 статьи 259 НК РФ.
Действующим законодательством предусмотрены следующие условия для принятия имущества к учету в качестве основных средств <3>: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. ——————————— <3> Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, в редакции от 25.10.2010), далее — ПБУ 6/01; пункт 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Министерства финансов РФ от 13.10.2003 N 91н, в редакции от 25.10.2010), далее — Методические указания по учету основных средств.
Кроме того, существуют дополнительные условия, соблюдение которых позволяет принять объект недвижимого имущества к учету в качестве основного средства <4>: завершенность капитальных вложений в объект недвижимости; наличие первичных учетных документов по приемке-передаче объекта недвижимости; фактическая эксплуатация объекта недвижимости; представление документов на государственную регистрацию прав в отношении объекта недвижимости. ——————————— <4> Пункт 52 Методических указаний по учету основных средств.
Очевидно, что соблюдение указанных выше условий для отражения имущества в качестве объектов основных средств может зависеть от целого ряда факторов, как обусловленных, так и не обусловленных собственными действиями налогоплательщика. Учитывая, что налогоплательщик экономически заинтересован в более позднем признании объекта основных средств для целей налога на имущество и более раннем — для целей налога на прибыль, налоговые органы уделяют пристальное внимание правильности определения налогоплательщиками даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств. Возможность налогоплательщика манипулировать датой ввода в эксплуатацию объектов основных средств, а также неоднозначность содержания отдельных условий для принятия имущества к учету в качестве основных средств порождают возникновение налоговых споров, разрешаемых в судебном порядке. Анализ судебной практики показывает, что результаты рассмотрения дел, связанных с определением даты ввода в эксплуатацию основных средств для целей налогообложения, зависят от позиции суда по следующим ключевым вопросам:
С какого момента объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и является ли получение разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимого имущества достаточным условием для признания такой способности?
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 16.11.2010 N 4451/10 по делу N А56-21007/2008 предметом спора стала правомерность начисления налога на имущество в отношении объекта недвижимого имущества (гостиницы), завершенного капитальным строительством, но не доведенного до состояния готовности и возможности его эксплуатации в качестве гостиницы. Суды апелляционной и кассационной инстанций <5> при рассмотрении данного дела указали, что получение разрешения компетентного государственного органа на ввод в эксплуатацию свидетельствует о соответствии построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем, при этом доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством. Соответственно, объект, завершенный капитальным строительством, признается основным средством по мере получения разрешения на ввод в эксплуатацию, независимо от возможности фактической эксплуатации объекта. ——————————— <5> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее — ФАС СЗО) от 15.01.2010.
Однако Президиум ВАС РФ поддержал позицию суда первой инстанции <6>, указав, что способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем не может толковаться как условие, допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации. ——————————— <6> Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.07.2009.
Раскрывая понятие «способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем», Президиум ВАС РФ отметил, что согласно пунктам 23, 24, 26 и 32 Методических указаний по учету основных средств последние принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. При этом данное правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект — как в случае его приобретения, так и при создании. По мнению Президиума ВАС РФ, выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Аналогичной позиции придерживались некоторые суды и до принятия Президиумом ВАС РФ указанного Постановления.
Например, в Постановлении от 13.07.2009 по делу N А56-48313/2008 ФАС СЗО отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был уплачивать налог на имущество организаций в отношении объекта основных средств (гипермаркета) с момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию, после которого еще велись работы по благоустройству территории, обеспечивающему нормальную эксплуатацию объекта.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А12-9039/2008 <7> суд поддержал налогоплательщика, который оспаривал правомерность включения в объект налогообложения по налогу на имущество лифтов и эскалаторов, принятых государственной комиссией в эксплуатацию до завершения работ по реконструкции торгово-развлекательного комплекса. При этом суд руководствовался пунктом 5.1.4 Положения Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160 по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, в соответствии с которым ввод в действие оборудования, требующего монтажа, и списание его инвентарной стоимости со счета «Капитальные вложения» производятся одновременно с вводом в действие строящихся объектов или окончанием работ по реконструкции действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке. ——————————— <7> Подтверждено Определением от 19.03.2009 N ВАС-2576/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
После принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по делу N А56-21007/2008 суды, оценивая дату ввода в эксплуатацию объектов основных средств, стали еще более подробно исследовать обстоятельства, объективно препятствующие нормальной эксплуатации имущества.
В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 20.01.2011 по делу N А05-1081/2010 суд разрешал спор о необходимости признания полностью построенных водозаборных скважин в качестве объектов основных средств в ситуации, когда скважинное оборудование не готово к эксплуатации. По мнению суда, скважина и относящееся к ней скважинное оборудование не могли эксплуатироваться налогоплательщиком, поскольку в оспариваемом периоде производились строительные работы в отношении скважинного оборудования и пусконаладочные работы в отношении скважин. Следовательно, дата ввода в эксплуатацию для целей налогообложения должна определяться из возможности эксплуатации скважин и скважинного оборудования как единого целого.
В Постановлении ФАС СЗО от 04.02.2011 по делу N А56-9038/2010 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик не включал в налоговую базу по налогу на имущество объекты, приобретенные по договору купли-продажи, поскольку часть имущества требовала дополнительных капитальных вложений, а остальная часть не могла быть использована по причине морального и физического устаревания. Как установил суд, доработка объекта до состояния пригодности к эксплуатации сопровождалась увеличением первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем принимался к учету в качестве основного средства, что препятствовало включению объекта в состав основных средств до завершения процесса доработки и свидетельствовало об отсутствии возможности для его использования в производственной деятельности.
Является ли дата представления документов на государственную регистрацию прав в отношении фактически эксплуатируемого объекта недвижимости необходимым условием для его признания основным средством?
В решении ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций» и в Определении ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 об отказе в передаче данного решения в Президиум ВАС РФ суд указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление имущества в собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплачивать налог на имущество с такого объекта недвижимости. Иное истолкование противоречило бы действительному экономическому положению налогоплательщика, создавало бы для него необоснованную налоговую выгоду и ставило бы в неравное положение других налогоплательщиков, обладающих объектами недвижимости, права на которые зарегистрированы в установленном порядке.
Указанная позиция ВАС РФ предопределила дальнейшее развитие судебной практики, не придающей особое значение дате представления налогоплательщиком документов на государственную регистрацию прав в отношении фактически эксплуатируемых объектов недвижимого имущества и, следовательно, дате получения налогоплательщиком свидетельства о государственной регистрации.
Например, в Постановлении ФАС СЗО от 26.01.2011 по делу N А05-1778/2010 <8> суд признал обязанность налогоплательщика включать в налогооблагаемую базу по налогу на имущество торговый комплекс с момента начала его фактического использования — предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, несмотря на то что право собственности на данный объект было зарегистрировано позднее. По мнению суда, именно с момента начала использования в основной деятельности объекта недвижимого имущества, по которому завершено капитальное строительство и получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество. ——————————— <8> Отметим, что данное дело было приостановлено до разрешения Президиумом ВАС РФ спора по делу N А56-21007/2008 (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26). Общество не признавало фактически используемое в производственной деятельности недвижимое имущество (корпус розлива пива) в качестве объекта основных средств в связи с отсутствием зарегистрированного права собственности. По мнению судов, учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, фактически используемые организацией для производства продукции, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, независимо от регистрации права собственности в соответствии с законодательством.
Однако в тех ситуациях, когда налогоплательщик не может подать документы на государственную регистрацию по объективным причинам, суды, как правило, признают доначисление налога на имущество неправомерным.
В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/14221-10 суд указал, что у налогоплательщика отсутствовали основания для перевода объекта недвижимости в состав основных средств, поскольку до получения кадастрового плана построенного объекта общество по не зависящим от него причинам было лишено возможности подать документы на государственную регистрацию права собственности <9> в отношении построенного административно-производственно-складского комплекса. Соответственно, возможность получения организацией экономических выгод (дохода) от использования имущества и его фактическое использование не могут быть признаны достаточными основаниями для возникновения обязанности по уплате налога на имущество. ——————————— <9> До 1 января 2013 года обязательным приложением к документам, необходимым для осуществления государственной регистрации прав на здание, сооружение, помещение или объект незавершенного строительства, является кадастровый паспорт такого объекта недвижимого имущества (пункт 10 статьи 33 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Является ли разрешение на ввод в эксплуатацию фактически используемого объекта необходимым условием для его признания основным средством?
Относительно вопроса о признании фактически используемого объекта основным средством до получения разрешения на ввод в эксплуатацию в судебной практике встречаются различные позиции.
Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А12-6426/07 <10> суд подтвердил правомерность действий налогоплательщика, который длительное время не включал в налоговую базу по налогу на имущество эксплуатируемые магазины. Суд указал, что налогоплательщик не имел возможности учитывать указанные объекты на балансе в качестве основных средств, поскольку отсутствовали разрешения на ввод в эксплуатацию объектов недвижимого имущества. ——————————— <10> Подтверждено Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6258/08 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
В то же время при разрешении спора о начислении амортизации для целей налога на прибыль Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.09.2007 N 5600/07 пришел к выводу о том, что установление отраслевым законодательством дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий.
Применяя правовую позицию Президиума ВАС РФ, ФАС Московского округа в своих Постановлениях от 01.04.2009 N КА-А40/2388-09 и от 13.05.2008 N КА-А40/1808-08-П указал, что длительная процедура получения разрешения Россвязьнадзора обусловлена действиями государственных органов, не зависит от воли налогоплательщика, и следовательно начисление амортизации не может быть связано с получением указанного разрешения.
Соответственно, с учетом сформировавшейся судебной практики налогоплательщики не могут исключать возможность признания объекта в качестве основного средства вне зависимости от наличия разрешения на ввод в эксплуатацию не только для целей налога на прибыль, но и для целей налога на имущество.
Таким образом, на данный момент сложилась достаточно устойчивая судебная практика по определению даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств для целей налогообложения, свидетельствующая о том, что способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, предполагающая сформированность его первоначальной стоимости, является необходимым условием для признания объекта в качестве основного средства. В то же время доводы налогоплательщиков о выполнении (невыполнении) таких формальных условий, как представление документов на государственную регистрацию и получение разрешения на ввод в эксплуатацию, оцениваются судами в каждом конкретном случае исходя из объективных причин, препятствующих налогоплательщику представить документы на государственную регистрацию или получить разрешение на ввод в эксплуатацию.
В заключение необходимо отметить, что выработанные судами подходы к разрешению налоговых споров, связанных с определением даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств для целей налогообложения, не могут рассматриваться как незыблемые и не подверженные каким-либо изменениям в будущем. Показательным примером может служить следующее дело.
Определением от 17.01.2011 N ВАС-16400/10 коллегия судей ВАС РФ передала в Президиум ВАС РФ дело N А40-114912/09-99-810 для пересмотра в порядке надзора судебных актов трех инстанций <11>, вынесенных в пользу налогоплательщика по спору о включении в объект обложения налогом на имущество недвижимого имущества, приобретенного по договорам купли-продажи, фактически эксплуатируемого (сдаваемого в аренду), но не зарегистрированного в установленном порядке. ——————————— <11> Решение Арбитражного суда города Москвы от 25.01.2010, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2010 и ФАС Московского округа от 03.08.2010.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что до государственной регистрации права собственности на недвижимость за покупателем собственником недвижимости продолжал оставаться продавец, который и должен нести обязанность по уплате налога на имущество. Коллегия судей ВАС РФ указала на нарушение принятыми судебными актами единообразия в толковании и применении норм налогового и бухгалтерского законодательства, поскольку суды в схожей ситуации исходят из следующего. Положения бухгалтерского законодательства, устанавливающие порядок учета основных средств, предписывают признавать в бухгалтерском учете выбытие и получение основных средств (в том числе недвижимого имущества) в момент реальной передачи такого имущества, когда оно у продавца уже не может использоваться в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд, а покупатель такое имущество принял к бухгалтерскому учету. С момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о государственной регистрации, только подтверждает право собственности нового владельца. Следовательно, организация, получив имущество по акту приема-передачи и введя его в эксплуатацию, становится плательщиком налога на имущество. Однако Президиум ВАС РФ своим Постановлением от 29.03.2011 N 16400/10 оставил судебные акты без изменения, а заявление налогового органа — без удовлетворения.
Позиция Президиума ВАС РФ может существенно повлиять на дальнейшее развитие судебной практики о необходимости представления документов на государственную регистрацию для признания недвижимого имущества основным средством, поскольку содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм будет являться общеобязательным и подлежащим применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
