Аренда и купля-продажа земельных участков в Российской Федерации

(Тихомиров М. Ю.) («Право и экономика», 2007, N 12) Текст документа

АРЕНДА И КУПЛЯ-ПРОДАЖА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

М. Ю. ТИХОМИРОВ

Тихомиров Михаил Юрьевич Юрист с многолетним опытом практической и научной работы. Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву, кандидат юридических наук. Издатель, индивидуальный предприниматель. Родился 30 ноября 1958 г. в г. Москве. В 1981 г. окончил юридический факультет МГУ им. М. В. Ломоносова. Автор более 300 книг, брошюр и статей по проблемам гражданского, предпринимательского, земельного и трудового права, организации управления, обеспечения законности.

Земельный участок как объект гражданского оборота и земельных отношений

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Конституции РФ земля используется и охраняется в Российской Федерации как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории. Поэтому в подп. 1 п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ от 25 октября 2001 г. <1> (далее — Кодекс) земля рассматривается как природный объект (составная часть природы) и одновременно как природный ресурс с точки зрения ее охраны и использования (извлечения полезных свойств) в целях удовлетворения различных потребностей человека <2>. В этом качестве земля и связанные с ней общественные отношения являются объектом правового регулирования природоохранного, и прежде всего земельного, законодательства. ——————————— <1> СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4147; 2003. N 27. Ч. I. Ст. 2700; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 15, 17; N 10. Ст. 763; N 30. Ч. II. Ст. 3122. 3128; 2006. N 1. Ст. 17; N 17. Ч. I. Ст. 1782; N 23. Ст. 2380; N 27. Ст. 2880. 2881; N 31. Ч. I. Ст. 3453; N 43. Ст. 4412; N 50. Ст. 5279, 5282; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 1. Ч. I. Ст. 23, 24; N 10. Ст. 1148; N 21. Ст. 2455; N 26. Ст. 3075; N 31. Ст. 4009. <2> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 47 (http://www. urkniga. ru).

Для юридических лиц и граждан, совершающих сделки с землей, большое значение имеет и гражданско-правовой аспект проблемы. Подпункт 2 п. 1 ст. 6 Кодекса в качестве объекта земельных отношений называет земельный участок, юридическое определение которого установлено в п. 2 этой же статьи. Одновременно такой участок является недвижимым имуществом, объектом гражданских прав, вещью в гражданско-правовом смысле (см. ст. 128 — 130, 133, 260 ГК РФ). Как и любая другая вещь, земельный участок, отвечающий требованиям гражданского и земельного законодательства, может быть предметом аренды, купли-продажи и других сделок, в результате которых возникают, переходят и прекращаются вещные и иные права на землю. В этом качестве он является объектом не только земельных (связанных с использованием и охраной земель), но и множества гражданско-правовых отношений, прежде всего имущественных (см. ст. 2 ГК РФ). Объектом земельных (и в определенных случаях гражданско-правовых) отношений может быть также часть земельного участка (см. подп. 3 п. 1 ст. 6 Кодекса). В случаях если в соответствии с законодательством земельный участок приобретает качества делимой вещи, объектом гражданского оборота может быть не только соответствующий земельный участок в целом, но и его часть, которая в таком случае приобретает статус самостоятельного земельного участка. Земельный участок как объект земельных отношений — это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Из определения земельного участка, установленного в приведенных нормах, следует, что такой участок может быть объектом земельных и гражданско-правовых отношений только при условии, что его границы «описаны и удостоверены в установленном порядке». Это касается и способности земельного участка быть объектом права собственности, права аренды и других прав на землю <3>. ——————————— <3> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).

Установление фактических границ земельных участков осуществляется при проведении землеустройства, которое включает, в частности, мероприятия по изучению состояния земель, планированию и организации рационального использования земель и их охраны, образованию новых и упорядочению существующих объектов землеустройства и установлению их границ на местности (территориальное землеустройство). Правовое регулирование отношений при проведении землеустройства, помимо ст. 68, 69 Кодекса, осуществляется Федеральным законом от 18 июня 2001 г. «О землеустройстве» <4>, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (в том числе ведомственными), а также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Федерации. ——————————— <4> СЗ РФ. 2001. N 26. Ст. 2582; 2005. N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2006. N 50. Ст. 5279.

Для того чтобы земельный участок мог стать объектом не только земельных, но и гражданско-правовых отношений, объектом субъективных гражданских прав (в том числе арендных), он должен пройти государственный кадастровый учет по правилам ст. 70 Кодекса. Это касается любых земельных участков, в том числе лесных участков <5>. ——————————— <5> См. подр.: Комментарий к новому Лесному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2007. С. 27, 28 (http://www. urkniga. ru).

Абзац 2 п. 2 ст. 6 Кодекса основывается на положениях ст. 133 ГК РФ. Как и иные вещи в гражданско-правовом смысле, земельный участок может быть делимым и неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный земельный участок, разрешенное использование которого может осуществляться без перевода его в состав земель иной категории, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Так, неделимой признается вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения. Особенности выдела доли в праве собственности на неделимую вещь определяются правилами ст. 252, 258 ГК РФ. Если земельный участок может быть разделен в натуре в результате проведения землеустройства на две или более частей, каждая из которых после раздела будет соответствовать правилам абз. 2 п. 2 ст. 6 Кодекса, то каждая такая его часть будет рассматриваться как самостоятельный земельный участок (см. первый абзац указанного пункта), представляющий собой объект земельных и гражданско-правовых отношений, объект гражданских прав, который должен пройти государственный кадастровый учет по установленным правилам. Информация о возможности или невозможности разделения земельного участка на несколько земельных участков, согласно ч. 4 ст. 44 ГрК РФ, может включаться в состав градостроительного плана земельного участка. Если по инициативе правообладателей земельных участков осуществляются разделение земельного участка на несколько таких участков или объединение земельных участков в один участок либо изменение общей границы земельных участков, то подготовка документации по планировке территории не требуется, а подготовка землеустроительной документации осуществляется в порядке, предусмотренном земельным законодательством. При этом размеры вновь образованных земельных участков не должны превышать предусмотренные градостроительным регламентом максимальные размеры таких участков и не должны быть меньше предусмотренных градостроительным регламентом минимальных размеров земельных участков. На практике целесообразно учитывать, что обязательным условием разделения земельного участка на несколько земельных участков является наличие подъездов, подходов к каждому вновь образованному участку. Объединение земельных участков в один земельный участок допускается только при условии, если образованный земельный участок будет находиться в границах одной территориальной зоны (см. ч. 4 ст. 41 ГрК РФ).

Аренда земельных участков: общее и особенное

В Российской Федерации земельные участки, за исключением указанных в п. 4 ст. 27 Кодекса, могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и Кодексом. Арендаторам земельных участков — юридическим лицам и гражданам — следует учитывать, что арендные права относятся к числу не вещных, а обязательственных прав <6>. Кроме того, указанные права могут возникать только в отношении тех земельных участков, которые не изъяты из гражданского оборота в соответствии с п. 4 ст. 27 Кодекса. ——————————— <6> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).

Аренда (имущественный наем) земельных участков регулируется общими положениями гражданского законодательства об аренде (см. статьи § 1 гл. 34 и др. ГК РФ), однако особенности сдачи этих участков в аренду могут быть установлены законом (п. 2 ст. 607 ГК РФ). Ряд таких особенностей, о которых подробнее будет сказано ниже, предусмотрен, в частности, в ст. 22 Кодекса. Большое практическое значение для совершения сделок аренды и купли-продажи земельных участков имеет вопрос об иерархии правовых норм гражданского и земельного законодательства России в механизме регулирования соответствующих отношений. Напомним, что в п. 3 ст. 3 Кодекса законодатель предпринял попытку установить соотношение действия норм гражданского законодательства с нормами земельного и других перечисленных в этом пункте отраслей законодательства: имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. С одной стороны, именно гражданское законодательство, согласно ст. 2 ГК РФ, определяет, в частности, правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, прочие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Другие отрасли законодательства не могут первично регулировать указанные отношения. Поэтому имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, совершению с ними сделок регулируются, конечно, гражданским законодательством. С другой стороны, земля является весьма специфическим природным объектом, особенности которого при определенных условиях могут влиять на возможность и объемы участия данного объекта в гражданском обороте. С учетом этого в п. 3 ст. 3 Кодекса предложена правовая конструкция, на основе которой для названных в указанном пункте отношений общее значение имеют нормы гражданского законодательства, а специальное — нормы земельного и других указанных здесь отраслей законодательства. В таком случае, согласно одному из общих принципов права, приоритет имеют специальные нормы. В российских условиях, где земельное право выделено, наряду с гражданским, в самостоятельную отрасль права, такой подход к решению проблемы представляется логичным. В то же время остается немало вопросов. Например, согласно п. 2 ст. 3 ГК РФ, нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать Гражданскому кодексу РФ. При этом Кодекс содержит немало норм, являющихся по своей сути гражданско-правовыми. Однако уже в силу их присутствия именно в Земельном кодексе имеются основания для отнесения их к нормам земельного права. Эту ситуацию можно рассматривать как с позиции, предложенной в п. 2 ст. 3 ГК РФ, так и с позиции п. 3 ст. 3 Кодекса. Представляется, что основной причиной подобных проблем является «самостоятельность» земельного права в российской правовой системе, что не характерно для большинства других национальных правовых систем. Поэтому решение связанных с этим проблем, на наш взгляд, требует скоординированных действий ученых-юристов, представителей правоприменительных органов и законодателя. Напомним, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 606 ГК РФ). Согласно ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается. Арендные отношения по поводу земельного участка между арендодателем и арендатором регулируются договором аренды, заключаемым по правилам Гражданского кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не является заключенным. В связи с этим следует обратить внимание на то, что только в результате государственного кадастрового учета (п. 2 ст. 70 Кодекса) каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки. Государственный кадастровый учет земельных участков сопровождается присвоением каждому земельному участку кадастрового номера <7>. Поэтому любой земельный участок может стать объектом аренды лишь после того, как в отношении его осуществлен государственный кадастровый учет. ——————————— <7> Правила присвоения кадастровых номеров земельным участкам утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 сентября 2000 г. N 660 «Об утверждении Правил кадастрового деления территории Российской Федерации и Правил присвоения кадастровых номеров земельным участкам» (СЗ РФ. 2000. N 37. Ст. 3726).

Право сдачи имущества, в том числе земельного участка, в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Права юридических лиц и граждан — арендаторов земельных участков определяются в договорах аренды в соответствии с Гражданским кодексом РФ и с учетом особенностей, установленных Кодексом. Однако следует иметь в виду, что для некоторых видов арендаторов земельных участков в специальных нормах установлены ограничения их прав. Такие нормы обладают приоритетом по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ и Кодекса. Например, согласно ст. 18 и 19 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» <8>, государственные или муниципальные предприятия, а также казенные предприятия, являющиеся арендаторами земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, ни при каких обстоятельствах не вправе: сдавать такие земельные участки в субаренду; передавать свои права и обязанности по договору аренды другим лицам (перенаем); отдавать арендные права в залог; вносить указанные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или в качестве паевого взноса в производственный кооператив. ——————————— <8> СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746; 2003. N 50. Ст. 4855; 2006. N 52. Ч. I. Ст. 5497; 2007. N 31. Ст. 4009.

Статья 22 Кодекса содержит нормы, определяющие земельно-правовые особенности аренды земельных участков, которые следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общим нормам ГК РФ об аренде имущества. Например, согласно п. 1 указанной статьи, иностранные граждане, лица без гражданства могут иметь расположенные в пределах территории Российской Федерации земельные участки на праве аренды, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом. Указанные ограничения установлены, в частности, в п. 12 ст. 30, п. 5 ст. 35. Кроме того, по общему правилу п. 11 ст. 22 Кодекса не могут предоставляться в аренду российским и иностранным гражданам, лицам без гражданства земельные участки, которые изъяты из гражданского оборота. Перечень этих участков установлен в п. 4 ст. 27 Кодекса. Следует обратить внимание на то, что буквальное толкование положений п. 1 ст. 22 Кодекса не позволяет применить установленные в нем правила в отношении иностранных юридических лиц. По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды такого участка, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 Кодекса. Данное правило п. 3 ст. 22 Кодекса основывается на диспозитивной норме, содержащейся в первом предложении п. 1 ст. 621 ГК РФ, в соответствии с которой преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок имеет арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, если иное не установлено законом или договором аренды. В пункте 3 ст. 22 предусмотрено иное, т. е. исключено условие, ставящее решение вопроса о заключении договора аренды земельного участка на новый срок в зависимость от того, насколько добросовестно исполнял свои обязанности арендатор <9>, для случаев, предусмотренных п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 Кодекса. ——————————— <9> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 155 — 156 (http://www. urkniga. ru).

Арендатор, обладающий указанным преимущественным правом, обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить новый договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, — то в разумный срок до окончания действия договора. Если арендодатель откажет такому арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключит договор аренды с другим лицом, то арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков (см. п. 1 ст. 621 ГК РФ). На практике полезно иметь в виду императивное ограничение срока аренды зарезервированных в установленном порядке земель. Договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности и расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не может превышать срок резервирования таких земель (см. п. 3.1 ст. 22 Кодекса). Определение размера арендной платы осуществляется по соглашению сторон в договоре аренды земельного участка (см. п. 4 ст. 22 Кодекса). Это следует из правил первого абзаца п. 1 ст. 424, п. 1, 2 ст. 614 ГК РФ, согласно которым порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Согласно п. 2 — 4 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставления арендатором определенных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Если иное не установлено договором, то размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. По общему правилу в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд. Исключения из этого правила могут быть предусмотрены договором аренды. Правительство РФ вправе устанавливать общие начала определения арендной платы для договоров аренды земельных участков, арендодателями по которым являются Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования в лице соответствующих органов. Так, Минимуществом России в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. N 519 «Об утверждении стандартов оценки» <10> были разработаны и утверждены распоряжением от 10 апреля 2003 г. N 1102-р Методические рекомендации по определению рыночной стоимости права аренды земельных участков <11>. ——————————— <10> СЗ РФ. 2001. N 29. Ст. 3026; 2006. N 52. Ч. III. Ст. 5587. <11> Экспресс-закон. 2003. N 34.

Согласно п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земельных участков, вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. Арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земельных участков, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные Кодексом. Установлено общее правило, согласно которому арендатор земельного участка вправе передавать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, передавать арендованный участок в субаренду в пределах срока договора аренды без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Указанное общее правило не применяется: если его применение исключено специальными условиями соответствующего договора аренды; в отношении государственных и муниципальных предприятий, казенных предприятий, являющихся арендаторами земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности; в отношении арендаторов, являющихся резидентами особых экономических зон. Резидент особой экономической зоны — арендатор земельного участка, находящегося в государственной и (или) муниципальной собственности, не вправе сдавать его в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять земельный участок в безвозмездное срочное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив (см. ст. 35 Федерального закона от 22 июля 2005 г. «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» <12>). Такой запрет связан с тем, что использовать земельный участок для соответствующего вида деятельности вправе лишь лицо, отвечающее требованиям указанного Федерального закона. ——————————— <12> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. II. Ст. 3127; 2006. N 23. Ст. 2383; N 52. Ч. I. Ст. 5498.

В пунктах 15, 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» <13> указано на то, что поскольку п. 2 ст. 607 и п. 2 ст. 615 ГК РФ допускают возможность установления законом или иными правовыми актами особенностей сдачи в аренду земельных участков и такие особенности предусмотрены Кодексом, постольку при применении п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса достаточно уведомления собственника земельного участка, если иное не предусмотрено договором. Уведомление должно быть направлено собственнику земельного участка в разумный срок после совершения сделки с третьим лицом в письменной или иной форме, позволяющей арендатору располагать сведениями о получении уведомления адресатом. Если уведомление арендатором в разумный срок не направлено, то арендодатель вправе предъявить к нему требования о возмещении возникших в связи с этим убытков. ——————————— <13> Вестник ВАС РФ. 2005. N 5.

Земельный участок может быть передан в аренду для государственных или муниципальных нужд либо для проведения изыскательских работ на срок не более чем один год. При этом арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка (см. п. 7 ст. 22 Кодекса). Для сравнения напомним, что отношения, связанные с передачей земельных участков в аренду для проведения изыскательских работ, регулировались ст. 45, 46 ЗК 1991 г. В них также устанавливались права и обязанности организаций, проводящих изыскательские работы. Как и прежде, для целей, указанных в п. 7 ст. 22 Кодекса, предусмотрено заключение краткосрочного договора аренды, а не изъятие земельного участка. В подобных договорах целесообразно устанавливать на практике, помимо прочих, также те обязанности арендатора, которые прямо предусмотрены в указанном пункте. Пунктом 8 ст. 22 Кодекса установлено общее правило о наличии у арендатора земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в случае продажи такого участка преимущественного права его покупки. Указанное общее правило не применяется в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 36 Кодекса. Из общего правила п. 8 ст. 22 Кодекса следует, что при продаже земельного участка арендатор имеет преимущественное право его покупки по цене, за которую он продается, и на прочих равных условиях, кроме случая продажи участка с публичных торгов (см. ст. 250 ГК РФ). При этом публичные торги могут проводиться в случаях, предусмотренных ч. 3 ст. 255 ГК РФ, и в иных случаях, предусмотренных законом. Продавец земельного участка обязан известить в письменной форме арендатора о намерении продать участок постороннему лицу с указанием цены и других условий, на которых продает такой участок. Если арендатор откажется от покупки или не приобретет земельный участок в течение месяца со дня извещения, то продавец вправе продать данный участок любому лицу. В рассматриваемом случае при продаже земельного участка с нарушением преимущественного права покупки арендатор имеет право в течение трех месяцев требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя. Уступка арендатором преимущественного права покупки не допускается. Положения п. 9 ст. 22 Кодекса расширяют перечень прав арендаторов по долгосрочным договорам аренды земельных участков, заключенным на срок более чем пять лет: при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п. 5 и 6 ст. 22 Кодекса, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором. Указанные нормы следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общим правилам, установленным в п. 4 — 6 ст. 22 Кодекса. Следует обратить внимание на то, что положения п. 9 ст. 22 Кодекса действуют только в тех случаях, когда предметом договора аренды является земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» определено, что в случае, указанном в п. 9 ст. 22 Кодекса, для передачи арендатором своих прав и обязанностей достаточно уведомления об этом арендодателя. Если в договоре аренды земельного участка, заключенном до введения в действие Кодекса, содержится условие о порядке получения арендатором согласия арендодателя на передачу земельного участка в субаренду или распоряжение правом аренды иным способом, то стороны должны руководствоваться данным условием договора, а не положениями п. 9 ст. 22 Кодекса (ст. 422 ГК РФ). Рассматривая споры, вытекающие из договора аренды земельного участка, заключенного после введения в действие Кодекса, следует исходить из того, что права и обязанности по этому договору могут быть переданы арендатором третьему лицу без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. Договор аренды не может предусматривать условия, по которым арендатор может пе редавать свои права и обязанности по договору третьему лицу только после получения на это согласия от арендодателя. В отличие от общих оснований и порядка прекращения договора аренды (ст. 46 Кодекса, ст. 450 и 619 ГК РФ), п. 9 ст. 22 Кодекса устанавливает специальные основания и порядок досрочного прекращения договора аренды земельного участка: арендодатель должен представить суду соответствующие доказательства, подтверждающие существенное нарушение договора аренды земельного участка со стороны арендатора. Обстоятельства, указанные в ст. 619 ГК РФ, могут служить основанием для досрочного расторжения договора аренды земельного участка лишь в том случае, когда они могут быть квалифицированы как существенные нарушения договора аренды земельного участка. Не может служить основанием для удовлетворения требования арендодателя о досрочном расторжении договора аренды земельного участка сам факт существенного нарушения договора, если такое нарушение (его последствия) устранено арендатором в разумный срок. В случае наследования земельных участков лицами, не достигшими совершеннолетия, их законные представители могут передать эти земельные участки в аренду на срок до достижения наследниками совершеннолетия (п. 10 ст. 22 Кодекса). Законными представителями несовершеннолетних, не достигших 18 лет, являются родители, усыновители или попечители, а несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), — их родители, усыновители или опекуны (см. ст. 26 и 28 ГК РФ). Арендаторами в таких случаях могут быть как граждане, так и юридические лица. В связи с этим уместно напомнить, что по общему правилу ст. 21 ГК РФ с наступлением совершеннолетия (по достижении лицом 18-летнего возраста) возникает в полном объеме гражданская дееспособность гражданина. Поэтому после достижения указанного возраста наследник вправе самостоятельно распоряжаться земельным участком. При этом следует учитывать, что: когда законом допускается вступление в брак до достижения 18 лет, гражданин, не достигший 18-летнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак; полная дееспособность возникает также в результате эмансипации (объявления несовершеннолетнего полностью дееспособным по правилам ст. 27 ГК РФ). В связи с этим представляется, что правило п. 10 ст. 22 Кодекса необходимо толковать расширительно: договор аренды земельного участка, принадлежащего несовершеннолетнему наследнику, должен быть прекращен в любом случае приобретения таким наследником полной дееспособности. Согласно п. 11 ст. 22 Кодекса, изъятые из оборота земельные участки не могут быть переданы в аренду, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Перечень земельных участков, изъятых из оборота, установлен в п. 4 ст. 27 Кодекса. Трудно не заметить, что правила п. 11 ст. 22 Кодекса находятся в противоречии с п. 2 ст. 27 Кодекса, согласно которому земли, изъятые из оборота, не могут быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством. Кроме того, из смысла п. 2 ст. 22 Кодекса также следует, что земельные участки, изъятые из оборота, не могут быть переданы в аренду ни при каких обстоятельствах. Императивные правила п. 2 ст. 27 и п. 2 ст. 22 Кодекса не предполагают установления в федеральных законах каких-либо исключений. Поэтому определить истинный «замысел» законодателя путем толкования норм в данном случае вряд ли возможно. Представляется, что коллизия указанных правовых норм должна быть устранена самим законодателем путем внесения в Кодекс соответствующих изменений.

Права и обязанности арендаторов: земельно-правовой аспект

Основные права и обязанности сторон по договору аренды (имущественного найма) определяются в соответствии с нормами гражданского законодательства. При этом поскольку отношения, связанные с использованием и охраной земель, регулирует земельное законодательство, постольку права на использование земельных участков арендаторами таких участков предусмотрены в ст. 41 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи, лица, не являющиеся собственниками земельных участков (кроме обладателей сервитутов), осуществляют права собственников земельных участков, установленные ст. 40 Кодекса, за исключением прав, установленных подп. 2 п. 2 указанной статьи. Собственник земельного участка вправе: использовать в установленном порядке для собственных нужд имеющиеся на земельном участке общераспространенные полезные ископаемые, пресные подземные воды, а также пруды, обводненные карьеры в соответствии с законодательством Российской Федерации; возводить жилые, производственные, культурно-бытовые и иные здания, строения, сооружения в соответствии с целевым назначением земельного участка и его разрешенным использованием с соблюдением требований градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил, нормативов; проводить в соответствии с разрешенным использованием оросительные, осушительные, культурно-технические и другие мелиоративные работы, строить пруды и иные водные объекты в соответствии с установленными законодательством экологическими, строительными, санитарно-гигиеническими и иными специальными требованиями; осуществлять другие права на использование земельного участка, предусмотренные законодательством. Таким образом, ст. 41 Кодекса сохранила общий подход ЗК 1991 г. к регулированию правомочий перечисленных в ней субъектов прав на земельные участки, наделяя их правомочиями собственников земельных участков. Отсылочная норма подп. 4 п. 1 ст. 40 Кодекса впервые не ограничивает полномочия соответствующих субъектов в исчерпывающем перечне. Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции ст. 41 Кодекса сохранилась отсылочная норма, которая не предоставляет лицам, не являющимся собственниками земельных участков, «прав, установленных подпунктом 2 пункта 2» ст. 40 Кодекса. В настоящее время указанная норма лишена смысловой нагрузки, так как подп. 2 п. 2 ст. 40 Кодекса утратил силу (см. ст. 33 ФЗ от 4 декабря 2006 г. «О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации» <14>). Подпункт 2 п. 2 ст. 40 предусматривал, что собственник земельного участка имеет право собственности на многолетние насаждения, расположенные на его участке, за исключением случаев, установленных Лесным кодексом РФ <15>. ——————————— <14> СЗ РФ. 2006. N 50. Ст. 5279; 2007. N 31. Ст. 4014. <15> См. подр.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).

Обязанности арендаторов земельных участков и иных участников земельных отношений по использованию принадлежащих им участков установлены в ст. 42 Кодекса. Арендаторы обязаны: а) использовать земельные участки в соответствии с их целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель и разрешенным использованием способами, которые не должны наносить вред окружающей среде, в том числе земле как природному объекту. Использование земельного участка в соответствии с целевым назначением предполагает фактическое использование участка в целях, установленных при его предоставлении. В Российской Федерации земельные участки могут предоставляться для строительства того или иного объекта или целей, не связанных со строительством. По своему целевому назначению земли в Российской Федерации подразделяются на семь категорий (см. ст. 7 Кодекса). Отнесение земельного участка к той или иной категории и разрешенное использование соответствующего участка имеют большое значение при определении его правового режима; б) сохранять межевые, геодезические и другие специальные знаки, установленные на земельных участках в соответствии с законодательством. Межевые знаки — это материальные знаки, определяющие границы земельных участков. Независимо от вида ограждения земельного участка поворотные точки границ и места примыкания соседних участков закрепляются межевыми знаками установленного типа. В качестве опорных межевых знаков применяются бетонный пилон, бетонный монолит, железная труба, деревянный столб, штырь в пне, марка (штырь, болт). Уничтожение межевых знаков границ земельных участков влечет административную ответственность по правилам ст. 7.2 КоАП РФ. Геодезический знак (геодезический пункт) — это специальное изделие той или иной конструкции, заложенное в грунте, в стене или на крыше здания. К ним относятся: астрономо-геодезические, геодезические, нивелирные и гравиметрические пункты, наземные знаки и центры этих пунктов. Пункт состоит из специального центра, наружного знака и внешнего оформления в виде канавы или вала, которое является его границей. Заложенные в грунте и сооруженные на крышах пункты могут иметь наружное оформление в виде геодезических сигналов, металлических пирамид, надстроек и ограждений. Уничтожение, повреждение или снос пунктов государственных геодезических сетей либо стационарных пунктов наблюдений за состоянием окружающей природной среды и ее загрязнением, входящих в государственную наблюдательную сеть, является административным правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ч. 3 ст. 7.2 КоАП РФ. Если собственник земельного участка, на которых расположены указанные выше пункты, не уведомит соответствующий федеральный орган исполнительной власти или его территориальный (региональный) орган об уничтожении, о повреждении или о сносе этих пунктов, то такой собственник несет административную ответственность по правилам ч. 4 ст. 7.2 КоАП РФ; в) осуществлять мероприятия по охране земель, соблюдать порядок пользования лесами, водными и другими природными объектами. Отношения в области использования и охраны земель лесного, водного фондов регулируются лесным, водным и земельным законодательством (см., например, гл. 2 и 3 ЛК РФ; гл. 6 ВК РФ). Общие правила охраны земель установлены в ст. 12, 13, 14 Кодекса <16>; ——————————— <16> См. подр.: Тихомиров М. Ю. Охрана земель в Российской Федерации: Практическое пособие. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2008 (http://www. urkniga. ru).

г) своевременно приступать к использованию земельных участков в случаях, если сроки освоения таких участков предусмотрены договорами. Сроки освоения земельных участков могут быть установлены в договоре (например, аренды) и в законе. Если в соответствующем договоре срок не определен, то применяются сроки, установленные законом. Неиспользование земельного участка в сроки, установленные в законе, является одним из оснований прекращения соответствующего права на землю (см. также ст. 46 Кодекса); д) своевременно производить платежи за землю. Кодекс в ст. 65 определяет формы платежей за землю — земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Таким образом, арендаторы земельных участков обязаны своевременно и в полном объеме вносить арендную плату в соответствии с условиями договора аренды; е) соблюдать при использовании земельных участков требования градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил, нормативов. Обязательным условием реализации прав в отношении земельных участков является соблюдение требований законодательства Российской Федерации и ее субъектов. Помимо норм, установленных в земельном законодательстве и других нормативных правовых актах, содержащих нормы земельного права, необходимо соблюдать также специальные нормы и правила, перечисленные в абз. 7 ст. 42 Кодекса; ж) не допускать загрязнение, захламление, деградацию и ухудшение плодородия почв на землях соответствующих категорий. Захламление земель — это размещение (оставление) на земельном участке твердых нерастворимых предметов (отходов от производственной, коммунально-бытовой и иной хозяйственной деятельности — металлолом, стеклобой, строительный мусор, древесные остатки и т. п.). К захламлению земель относится также складирование строительных материалов, оборудования и т. п. в местах, не предусмотренных для этих целей. Деградация — это постепенное ухудшение состояния почв в результате воздействия антропогенных или природных факторов. Необходимо иметь в виду, что деградированные земли выводятся из хозяйственного оборота (консервируются) в порядке, предусмотренном Положением о порядке консервации земель с изъятием их из оборота <17>. Порча и уничтожение плодородного слоя почвы — это частичное или полное разрушение плодородного слоя почвы, производимое путем физического воздействия (раскопка, проезд тяжелого транспорта и т. п.). Последствиями таких физических воздействий является снижение природно-хозяйственной ценности земли и ухудшение ее биологических свойств. Самовольное снятие или перемещение, а также уничтожение плодородного слоя почвы, порча земель в результате нарушения правил обращения с опасными для здоровья людей и окружающей среды веществами и отходами производства и потребления признаются административными правонарушениями, предусмотренными соответственно ч. 1 и 2 ст. 8.6 КоАП РФ. От них следует отличать уголовно наказуемое деяние, предусмотренное ст. 254 УК РФ; ——————————— <17> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 830 // СЗ РФ. 2002. N 47. Ст. 4676.

з) выполнять иные требования, предусмотренные Кодексом, другими федеральными законами. Обязанности арендаторов земельных участков установлены не исчерпывающим образом, а в виде «открытого» перечня. Обязанностью указанных лиц является также выполнение иных, помимо перечисленных здесь, требований. К таким требованиям относятся, в частности: обязанность осуществлять производство сельскохозяйственной продукции способами, обеспечивающими воспроизводство плодородия земель сельскохозяйственного назначения, а также исключающими или ограничивающими неблагоприятное воздействие такой деятельности на окружающую природную среду (ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1998 г. «О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения» <18>); ——————————— <18> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3399; 2003. N 2. Ст. 167; 2004. N 35. Ст. 3607.

обязанность соблюдать стандарты, нормы, нормативы, правила и регламенты проведения агротехнических, агрохимических, мелиоративных, фитосанитарных и противоэрозионных мероприятий; обязанность представлять в установленном порядке в соответствующие органы исполнительной власти сведения об использовании агрохимикатов и пестицидов; обязанность содействовать проведению почвенного, агрохимического, фитосанитарного и эколого-токсикологического обследований земель сельскохозяйственного назначения и др. Юридические обязанности арендаторов земельных участков и других участников земельных отношений сформулированы в императивных нормах. Поэтому неисполнение указанных обязанностей может являться основанием возникновения правоотношения юридической ответственности по правилам, указанным в ст. 74 — 76 гл. XIII Кодекса. При определении размеров штрафов за правонарушения в области земельных отношений применяются нормы УК РФ и КоАП РФ. Общие принципы осуществления прав (в том числе арендных) на земельный участок установлены в ст. 43 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи граждане и юридические лица осуществляют принадлежащие им права на земельные участки по своему усмотрению, если иное не установлено Кодексом, другими федеральными законами. Пункт 1 ст. 43 Кодекса основывается на норме п. 1 ст. 9 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (об основаниях возникновения гражданских прав и обязанностей см. ст. 8 ГК РФ). Объем прав граждан и юридических лиц — арендаторов земельных участков, связанных с использованием ими соответствующих участков, определяется с учетом положений ст. 40, 41 Кодекса, рассмотренных выше. Подчеркнем, что согласно п. 1 ст. 41 арендаторы земельных участков осуществляют права собственников таких участков. Как уже отмечалось, действовавшее прежде исключение из указанного правила в настоящее время не применяется (см. п. 1 ст. 41, подп. 2 п. 2 ст. 40 Кодекса). Под осуществлением субъективного права понимают поведение лица, соответствующее содержанию принадлежащего ему права, т. е. реализацию права в конкретных реальных действиях управомоченного лица. Субъективное гражданское право предоставляет лицу, которому это право принадлежит, возможность определенного поведения. Осуществление же права является реализацией этих возможностей. Проявлением свободы поведения служит широкое усмотрение лица при выборе варианта своего поведения в пределах, предусмотренных гражданским правом <19>. ——————————— —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (под ред. О. Н. Садикова) включен в информационный банк согласно публикации — КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2005 (издание третье, исправленное, дополненное и переработанное). —————————————————————— <19> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О. Н. Садикова. 2-е изд., испр. и доп., с использованием судебно-арбитражной практики. М.: Юрид. фирма «Контракт»; ИНФРА-М, 2003. С. 30.

При этом свобода осуществления гражданских прав не безгранична. Например, пределы их осуществления определяются ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой: не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах; не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. Нарушение указанных требований может повлечь отказ суда, арбитражного или третейского суда в защите права, принадлежащего нарушителю. Предусмотренные Кодексом обязанности арендаторов земельных участков по использованию земельных участков (см. ст. 42) также ограничивают усмотрение указанных лиц при реализации своих прав. Соответствующие ограничения установлены и другими федеральными законами, например Федеральными законами от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» <20>, от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ «Об особо охраняемых природных территориях» <21>, от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» <22>, а также КоАП РФ, УК РФ, антимонопольным, налоговым законодательством и др. ——————————— <20> СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 25; N 19. Ст. 1752; 2006. N 1. Ст. 10; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 7. Ст. 834; N 27. Ст. 3213. <21> СЗ РФ. 1995. N 12. Ст. 1024; 2002. N 1. Ст. 2; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 25; N 19. Ст. 1752; 2006. N 50. Ст. 5279; 2007. N 13. Ст. 1464; N 21. Ст. 2455. <22> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3018; 2003. N 28. Ст. 2882; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 10. Ст. 758; N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2007. N 7. Ст. 832.

Следует иметь в виду, что отказ юридических лиц или граждан от осуществления принадлежащих им прав на земельные участки (в том числе от осуществления права аренды) как односторонний акт субъективного волеизъявления не влечет за собой прекращения их обязанностей, установленных ст. 42 Кодекса (см. п. 2 ст. 43 Кодекса). Например, если арендатор земельного участка отказался от своих прав до истечения срока или расторжения договора аренды, то он продолжает исполнять обязанности, предусмотренные этим договором, в частности по внесению арендной платы и др. Сам по себе отказ от осуществления субъективного права, как правило, не влечет и иных правовых последствий. Согласно п. 2 ст. 9 ГК РФ отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения самих этих прав (кроме случаев, предусмотренных законом). Если же возможность отказа от осуществления права предусмотрена законом, то такой отказ может прекратить действие соответствующего права. Примерами подобных случаев могут служить прекращение обязательства соглашением сторон о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ), прощением долга, если это не нарушает прав других лиц (ст. 415 ГК РФ). Кроме того, необходимо учитывать, что условия и порядок отказа лица от права на земельный участок регламентированы законодательством (см. ст. 53 Кодекса).

Юридические основания прекращения аренды земельного участка

Аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством (см. п. 1 ст. 46 Кодекса). Прекращение договора аренды в соответствии с гражданским законодательством возможно: в связи с истечением срока, на который был заключен договор; в случае досрочного расторжения договора. Общие основания прекращения обязательств установлены в ст. 407 — 419 ГК РФ. Договор аренды заключается на срок, определенный договором, а если срок аренды в договоре не определен, то такой договор считается заключенным на неопределенный срок. Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В случаях если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается (см. ст. 610 ГК РФ). Расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (см. п. 1 ст. 450 ГК РФ). На основании ст. 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды земельного участка может быть досрочно расторгнут судом, например в случаях, когда арендатор: пользуется участком с существенным нарушением условий договора или назначения участка либо с неоднократными нарушениями; существенно ухудшает земельный участок; более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату. Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. На основании ст. 620 ГК РФ по требованию арендатора договор аренды земельного участка может быть досрочно расторгнут судом, например в случаях, если: арендодатель не предоставляет земельный участок в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию участком в соответствии с условиями договора или назначением земельного участка; переданный арендатору участок имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра земельного участка при заключении договора; участок в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования. Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя и по требованию арендатора в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ. При этом, согласно указанному пункту, по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только: при существенном нарушении договора другой стороной; в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым (см. п. 3 ст. 450 ГК РФ). Кроме того, существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств регулирует ст. 451 ГК РФ. Порядок расторжения договора определяется по правилам ст. 452 ГК РФ. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Требование о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии — в 30-дневный срок. Помимо указанных оснований, предусмотренных гражданским законодательством, аренда земельного участка может быть прекращена по инициативе арендодателя в перечисленных в п. 2 ст. 46 Кодекса случаях: использования земельного участка не в соответствии с его целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель, предусмотренными ст. 8 Кодекса; использования земельного участка, которое приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки; неустранения совершенного умышленно земельного правонарушения, выражающегося в отравлении, загрязнении, порче или уничтожении плодородного слоя почвы вследствие нарушения правил обращения с удобрениями, стимуляторами роста растений, ядохимикатами и иными опасными химическими или биологическими веществами при их хранении, использовании и транспортировке, повлекших за собой причинение вреда здоровью человека или окружающей среде; неиспользования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование; изъятия земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с правилами, установленными ст. 55 Кодекса; реквизиции земельного участка в соответствии с правилами, установленными ст. 51 Кодекса; в иных предусмотренных федеральными законами случаях. Таким образом, п. 2 ст. 46 Кодекса содержит перечень дополнительных по отношению к ст. 619 ГК РФ оснований расторжения договора аренды земельного участка по требованию арендодателя, который применяется с учетом ограничений, установленных в п. 3 ст. 46 Кодекса. В новой редакции п. 2 ст. 46 указанный перечень более не является исчерпывающим. В настоящее время он сформулирован как открытый: в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 46 Кодекса арендодатель вправе требовать расторжения договора и в иных случаях, помимо указанных в подп. 1 — 6 пункта 2 данной статьи. Например, согласно п. 5 ст. 21 Федерального закона от 22 июля 2005 г. «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» <23> в случае прекращения действия соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности договор аренды государственного и (или) муниципального имущества и договор аренды земельного участка, заключенные на условиях, предусмотренных указанным соглашением, прекращаются. ——————————— <23> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. II. Ст. 3127; 2006. N 23. Ст. 2383; N 52. Ч. I. Ст. 5498.

В соответствии с п. 15 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» <24> договор аренды земельного участка, предоставленного в соответствии с указанным пунктом для жилищного строительства, прекращается в случае, если лицо, которому предоставлен земельный участок, или лицо, к которому перешли права и обязанности по такому договору, по истечении шести месяцев с даты заключения договора аренды не получило в установленном порядке разрешение на строительство. Кроме того, согласно п. 5 ст. 3.2 этого же Федерального закона, органы государственной власти субъекта Российской Федерации временно наделены правом прекратить аренду земельных участков, полномочия по управлению и распоряжению которыми переданы в соответствии с указанной статьей, в предусмотренном Кодексом порядке. ——————————— <24> СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4148; 2003. N 28. Ст. 2875; N 50. Ст. 4846; 2004. N 41. Ст. 3993; 2005. N 1. Ч. I. Ст. 17; N 25. Ст. 2425; 2006. N 1. Ст. 3. 17; N 17. Ч. I. Ст. 1782; N 27. Ст. 2881; N 52. Ч. I. Ст. 5498; 2007. N 7. Ст. 834.

Императивные нормы п. 3 ст. 46 Кодекса запрещают прекращение договора аренды земельного участка, использование которого арендатором приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки (см. подп. 2 п. 2 ст. 46), в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 46, а именно: в период полевых сельскохозяйственных работ; в иных установленных федеральными законами случаях. В связи с этим следует пояснить, что понятие «плодородие земель сельскохозяйственного назначения» означает способность почвы удовлетворять потребность сельскохозяйственных культурных растений в питательных веществах, воздухе, воде, тепле, биологической и физико-химической среде и обеспечивать урожай сельскохозяйственных культурных растений (см. ст. 1 ФЗ от 16 июля 1998 г. N 101-ФЗ «О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения» <25>). Государственное нормирование плодородия земель сельскохозяйственного назначения осуществляется в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. ——————————— <25> СЗ РФ. 1998. N 29. Ст. 3399; 2003. N 2. Ст. 167; 2004. N 35. Ст. 3607.

Особенности купли-продажи земельных участков

Купля-продажа земельных участков является одной из наиболее распространенных сделок с землей и осуществляется по правилам гражданского законодательства с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом (ст. 37, 38 и др.), иными федеральными законами. Как известно, договор купли-продажи земельного участка — это гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, а покупатель обязуется принять земельный участок и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 549 ГК РФ). К отношениям по купле-продаже земельных участков применяются правила § 7 гл. 30 ГК РФ о купле-продаже недвижимости, а также общие положения о купле-продаже гл. 30 ГК РФ. Особенности купли-продажи земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения предусмотрены Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» <26>. ——————————— <26> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3018; 2003. N 28. Ст. 2882; 2004. N 27. Ст. 2711; N 41. Ст. 3993; N 52. Ч. I. Ст. 5276; 2005. N 10. Ст. 758; N 30. Ч. I. Ст. 3098; 2007. N 7. Ст. 832.

В силу ст. 554 ГК РФ в договоре продажи земельного участка должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить земельный участок, подлежащий передаче покупателю по договору. Поэтому объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (см. п. 1 ст. 37 Кодекса). Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Напомним, что основные правила о государственном кадастровом учете земельных участков установлены в ст. 70 Кодекса. Именно в результате государственного кадастрового учета земельный участок приобретает характеристики, позволяющие идентифицировать его среди других земельных участков. Так, по результатам кадастрового учета в Единый государственный реестр земель включаются следующие основные сведения о земельных участках: кадастровые номера; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное использование земельных участков; описание границ земельных участков, их отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками (см. п. 2 ст. 14 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре») <27>. ——————————— <27> СЗ РФ. 2000. N 2. Ст. 149; 2004. N 35. Ст. 3607; 2006. N 27. Ст. 2881; N 50. Ст. 5279.

В договоре купли-продажи земельного участка целесообразно указывать все основные сведения о земельном участке, содержащиеся в Едином государственном реестре земель. На практике это позволит исключить применение правила ч. 2 ст. 554 ГК РФ, согласно которому при отсутствии в договоре купли-продажи данных, позволяющих определенно установить земельный участок, подлежащий передаче покупателю по договору, условие о предмете договора считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор — незаключенным. Договор купли-продажи земельного участка заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Такой договор не может быть заключен путем обмена информацией по почте, телеграфу, телетайпу, факсу и другими подобными средствами под угрозой признания его недействительным (ст. 550 ГК РФ). Сторонами договора купли-продажи земельного участка являются продавец и покупатель. В качестве продавца и покупателя могут выступать субъекты гражданского права, в том числе юридические лица и граждане. При этом продавцом земельного участка может быть только его собственник, так как лишь он обладает правомочиями по свободному распоряжению земельным участком как объектом гражданских прав. Наличие цены в договоре купли-продажи земельного участка является его существенным условием, при отсутствии которого договор считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). При этом определение цены возмездного договора только по соглашению сторон (п. 3 ст. 424 ГК РФ) возможно не во всех случаях купли-продажи земельных участков. Законодательство Российской Федерации предусматривает и более сложные способы определения цены земельного участка при заключении договора купли-продажи. Цена земельного участка может быть определена соглашением продавца и покупателя, оценщиком или по итогам торгов. В определенных случаях цена земельного участка может устанавливаться в соответствии со специальными правилами, предусмотренными федеральным законом. Например, такого рода положения установлены в ст. 2 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». Согласно п. 3 ст. 11 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» <28> стоимость земельных участков принимается равной их кадастровой стоимости в случае создания открытого акционерного общества путем преобразования унитарного предприятия. В иных случаях стоимость земельных участков принимается равной их рыночной стоимости, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности (см. также ст. 66 Кодекса). ——————————— <28> СЗ РФ. 2002. N 4. Ст. 251; 2003. N 9. Ст. 805; 2005. N 19. Ст. 1750; N 25. Ст. 2425; N 30. Ч. I. Ст. 3101; 2006. N 1. Ст. 10; N 2. Ст. 172; N 17. Ч. I. Ст. 1782; 2007. N 7. Ст. 834; N 18. Ст. 2117; N 21. Ст. 2455.

Содержание договора купли-продажи земельного участка, помимо определения предмета и цены такого договора, образуют условия, регламентирующие права и обязанности продавца и покупателя по передаче, принятию и оплате имущества, а также по предоставлению предусмотренной законодательством информации. Обязанностям каждой из сторон корреспондируют соответствующие права контрагента. Права и обязанности сторон договора купли-продажи земельного участка определяются в соответствии с гражданским законодательствам и правилами ст. 37 Кодекса. Специалисты правильно обращают внимание на то, что поскольку приобретение земельного участка по договору купли-продажи является производным способом приобретения права собственности, постольку новый собственник приобретает земельный участок со всеми ограничениями и обременениями, которые были установлены в отношении данного земельного участка к моменту его продажи. Согласно п. 1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от прав третьих лиц. Исключение сделано лишь для случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный такими правами. В связи с этим п. 1 ст. 37 Кодекса возлагает на продавца обязанность информировать покупателя обо всех известных ему ограничениях (обременениях) земельного участка, поскольку они могут существенно связать нового собственника в осуществлении его правомочий. Последствия несоблюдения данного требования установлены в п. 3 ст. 37 Кодекса <29>. ——————————— <29> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 267 (http://www. urkniga. ru).

Как правило, на практике исполнение продавцом обязанности по предоставлению покупателю информации о земельном участке возможно доказать лишь в том случае, когда соответствующая информация была отражена в тексте договора или в приложениях к нему. При возникновении спора наличие тех или иных сведений в договоре позволит также однозначно определить объем предоставленной информации, ее истинность либо ложность. К земельно-правовым особенностям купли-продажи относится также то обстоятельство, что в договорах купли-продажи и мены земельных участков не могут содержаться условия, предусмотренные в п. 2 ст. 37 Кодекса. В случаях если указанные условия включены в такие договоры, эти условия являются недействительными (см. ст. 166 — 181 ГК РФ). Недопустимыми являются следующие условия договора купли-продажи земельного участка: устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию; ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей; ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами. Следует согласиться с мнением, что несмотря на то, что п. 2 ст. 37 содержит исчерпывающий перечень условий, которые признаются недействительными, этот перечень нельзя рассматривать как исчерпывающий в строгом смысле слова. В силу п. 3 ст. 22 ГК РФ любые сделки, направленные на ограничение правоспособности или дееспособности, ничтожны. По этой причине, например, содержащееся в договоре купли-продажи земельного участка условие, в силу которого покупатель такого участка не вправе предъявлять продавцу какие-либо иски, вытекающие из договора купли-продажи, также должно признаваться ничтожным в силу общих норм ГК РФ <30>. ——————————— <30> См.: Комментарий к Земельному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г. В. Чубукова, М. Ю. Тихомирова. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Изд. М. Ю. Тихомирова, 2006 — 2007. С. 267, 268 (http://www. urkniga. ru).

В случае предоставления продавцом заведомо ложной информации о земельном участке, указанной в п. 3 ст. 37 Кодекса, покупатель вправе требовать: уменьшения покупной цены или расторжения договора и возмещения причиненных ему убытков. Такое же право принадлежит каждой стороне договора мены земельных участков, а также арендатору земельного участка. Указанное право возникает в случае предоставления продавцом (арендодателем, стороной договора мены) заведомо ложной информации: об обременениях земельного участка и ограничениях его использования в соответствии с разрешенным использованием; о разрешении на застройку данного земельного участка; об использовании соседних земельных участков, оказывающем существенное воздействие на использование и стоимость продаваемого земельного участка; о качественных свойствах земли, которые могут повлиять на планируемое покупателем использование и стоимость продаваемого земельного участка; иной информации, которая может оказать влияние на решение покупателя о покупке (аренде, мене) данного земельного участка и требования о предоставлении которой установлены федеральными законами.

——————————————————————

Название документа «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами округов споров, связанных с применением прочих налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПРОЧИХ НАЛОГОВ И СБОРОВ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 30.06.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2007 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления. Рассматривались только вступившие в силу решения.

АКЦИЗЫ (ГЛАВА 22 НК РФ)

1. Налогоплательщики (статья 179 НК РФ)

1. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплаты акциза правомерным, суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза в соответствии со статьей 179 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за период с 01.01.2002 по 01.02.2005 и установил ряд нарушений, в том числе неполную уплату акциза, возникшую по причине его неисчисления по произведенному бензину марки А-76, полученному путем смешения бензина газового стабильного и метилбутилового. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам и соответствующие суммы пеней за их неуплату. Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками акциза. В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобильный бензин признается подакцизным товаром. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (пункт 3 статьи 182 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). В пункте 3.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, установлено, что смешение отдельных компонентов с целью получения товарных нефтепродуктов относится к основному производству. Согласно изменению N 1 ГОСТ 26098-84 «Нефтепродукты. Термины и определения», утвержденному Постановлением Госстандарта России от 16.11.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. Факты смешения налогоплательщиком в спорные периоды различных видов нефтепродуктов (бензина газового стабильного с метилбутиловым эфиром) и их последующей реализации на автозаправочных станциях в качестве автомобильного бензина марки А-76 установлены судом первой инстанции. Следовательно, суд обоснованно не усмотрел оснований для признания решения налогового органа в названной части недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86.

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Согласно пункту 2 статьи 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в статье 179 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза.

2. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении организации к ответственности, поскольку изготавливаемые организацией фармакопейные растворы спирта 70% и 90% являются спиртосодержащими лекарственными средствами, в связи с чем в силу статьи 179 НК РФ организация по указанным средствам не является плательщиком акциза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43)).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки принято решение от 22.05.2006 о взыскании с организации налоговых санкций. Данное решение о взыскании с организации налоговых санкций принято в связи с неисполнением организацией требования от 08.12.2005, которое направлено в адрес налогоплательщика на основании решения от 01.12.2005 о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, за неуплату акциза на подакцизные товары. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесены, в частности, спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%. При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» и Отраслевым стандартом «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения», утвержденным Приказом Минздрава России от 29.02.2000 N 82, определены термины «лекарственные средства» и «лекарственные препараты». Под данными терминами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. На Министерство здравоохранения Российской Федерации в силу статьи 10 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ возложены полномочия по государственной регистрации лекарственных средств и ведению Государственного реестра лекарственных средств. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, разлитый в емкости 50 и 100 мл, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95%, разлитый в полиэтиленовые канистры емкостью 10; 21,5; 31,5 мл, относится к антисептическим лекарственным средствам. Судом установлено и из материалов дела следует, что организация осуществляет производство и реализацию спирта этилового 70% и 90% в качестве раствора для наружного применения и приготовления лекарственных форм по технологическому регламенту N 16, утвержденному 06.04.2000 в соответствии с приложением к лицензии от 02.07.2001 N 42/112/2001 по фармакопейным статьям 42-3071-00 и 42-3072-00, упакованным в полиэтиленовые канистры по 10, 21,5 и 31,5 литров, с использованием в дальнейшем в медицинских целях как лекарственные формы. Суд пришел к выводу о том, что изготавливаемая и реализуемая налогоплательщиком продукция в силу положений ст. ст. 181, 182 НК РФ к подакцизным товарам не относится. Из материалов дела следует, что налоговый орган не представил документов, опровергающих выводы суда о неправомерности доначисления сумм по данному виду акцизов за июнь 2004 г., поэтому суд оставил кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43).

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из изложенной нормы следует, что объектом налогообложения акцизом является розлив алкогольной продукции в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из приведенных судом норм можно сделать вывод о том, что спорная продукция не является алкогольной, вместе с тем данная продукция удовлетворяет критериям лекарственных средств. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что фармакопейные растворы спирта на основании пункта 2 статьи 181 НК РФ и статьи 182 НК РФ не являются объектом обложения акцизом и, следовательно, организация по производству данных лекарственных средств в силу статьи 179 НК РФ не является плательщиком акцизов и привлечение ее к ответственности в качестве налогоплательщика неправомерно. Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее — Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова «не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция» заменены словами «не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары». Следует отметить, что фармакопейные спирты изготавливаются в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00) и применяются для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений и в прочих медицинских целях. Кроме того, фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство. Таким образом, на основании изложенного спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, является лекарственным средством. В то же время до внесения в главу 22 НК РФ вышеуказанных поправок этот спирт не отвечал ни одному из установленных НК РФ условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно как товар он классифицировался (в том числе и в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действующей до 01.01.2007 формулировке абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривалась как подакцизный товар. На это прямо указывало и МНС России в письме от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824. Данный подход поддерживала и судебная практика. ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05 отметил, что, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. В результате внесения с 01.01.2007 в статью 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет. Таким образом, с 01.01.2007 спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с указанной даты в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ условиям освобождения их от обложения акцизом. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-19436/06-31.

2. Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)

3. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении его к налоговой ответственности частично недействительным, суд указал, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, и пришел к выводу, что налогоплательщик должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель для целей предпринимательской деятельности приобретал бывшие в употреблении грузовые и легковые автомобили японского производства и реализовывал их на территории РФ. В 2004 г. году по данному виду деятельности предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой был составлен акт проверки и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Полагая решение налогового органа незаконным, предприниматель оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ установлено, что к подакцизным товарам отнесены автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). Пунктом 1 статьи 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно 0 рублей за 0,75 кВт (1 л. с.) для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) — 153 рубля. Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт. Суд пришел к выводу о том, что с 01.01.2003 в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения, следовательно, налогоплательщик в 2004 году должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л. с.). В соответствии со статьей 193 НК РФ к видам подакцизных товаров относятся автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112,5 кВт включительно. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57. Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2).

4. Поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм налогов, пени и налоговых санкций (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога. По результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц. Этим же решением предложено произвести уплату доначисленных налога на доходы физических лиц, единого социального налога и соразмерно этим налогам пени в срок, указанный в требованиях. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Неисполнение в добровольном порядке требований послужило налоговому органу основанием для обращения в арбитражный суд за взысканием названных сумм налогов, пени и налоговых санкций. Позиция суда. Статья 346.26 НК РФ предусматривает наряду с общим режимом налогообложения применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а также закону субъекта Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Торговля товарами за наличный расчет в соответствии со статьей 346.27 НК РФ признается розничной торговлей, которая относится к видам деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили. Как установлено судом, предприниматель не имел стационарной торговой сети и осуществлял реализацию грузовых автомобилей за наличный расчет через иные объекты организации торговли, не имеющие стационарной торговой площади. Разногласия между налоговым органом и предпринимателем возникли в связи с установлением способа реализации автомобилей, который, по мнению налогового органа, заключался в реализации через комиссионный магазин. Между тем, опровергая данное утверждение налогового органа, суд исходил из установленных обстоятельств дела и исследованных документов, в результате чего сделал вывод об отсутствии надлежащих документов, с достоверностью подтверждающих доводы налогового органа. Поэтому суд пришел к выводу о том, что поскольку предприниматель не осуществлял торговлю подакцизными товарами, то им правомерно применялась система налогообложения в виде ЕНВД, что исключает необходимость исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН в тот же период.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что торговля грузовыми автомобилями не облагается акцизом. Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом «в» пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ», в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД. До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории: — реализацию легковых автомобилей; — реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов). По первой категории применять ЕНВД было невозможно — дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле. По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1, 2 статьи 346.26 НК РФ).

5. Поскольку реализация автомобилей по договору комиссии в соответствии со статьей 181 НК РФ не является объектом обложения акцизом, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога, а также по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по названным налогам. Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить суммы доначисленных налогов, соответствующих пеней, налоговых санкций. Основанием для привлечения организации к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, осуществляя торговлю легковыми автомобилями, неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вместо общей системы налогообложения, что повлекло неуплату вышеперечисленных налогов и непредставление по ним деклараций. Несогласие с решением налогового органа явилось основанием для обращения организации в арбитражный суд с настоящим заявлением. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Суд указал, что в соответствии с главой 26.3 НК РФ на территории субъекта Федерации, в котором налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, введен единый налог на вмененный доход законом субъекта Федерации. Указанным законом установлено, что единый налог применяется в отношении вида предпринимательской деятельности — розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем нельзя применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, указанные в подпунктах 6 — 10 пункта 1 статьи 181 НК. В решении налогового органа указано, что организация осуществляла в проверяемый период следующие виды комиссионной торговли: оформление купли-продажи транспортных средств или номерного агрегата без приема на комиссию с выдачей бланка справки-счета; исполнение договоров комиссии, по которым комиссионер (организация) по поручению комитента (физического лица) за вознаграждение за счет средств комитента от своего имени совершал сделки купли-продажи автомобиля (номерного агрегата); реализовывал за вознаграждение автомобили комитента. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и 193 НК РФ все автомобили легковые отнесены к подакцизным товарам. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Из указанной нормы следует, что в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Из изложенной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар. В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров. Однако Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

6. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд, учитывая положения статьи 181 НК РФ, указал, что наличие недоимки по акцизу по одному виду алкогольной продукции и переплаты по акцизу по другому ее виду не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31)).

Суть дела. Организация представила в налоговый орган уточненные декларации по акцизам. Налогоплательщик, самостоятельно обнаружив и исправив ошибку в первичной налоговой декларации, представил уточненную декларацию, по которой к доплате подлежала сумма налога. По результатам камеральной проверки декларации организации налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что организацией до подачи уточненной декларации не уплачен налог и, следовательно, не выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Организация, не согласившись с этим решением, обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением вышестоящего налогового органа указанное решение налогового органа было отменено в части с уменьшением суммы штрафа. Налоговым органом в адрес организации было направлено требование об уплате налоговой санкции. Неисполнение организацией в добровольном порядке направленного в его адрес требования об уплате налоговой санкции явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащимся в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Из изложенного следует: если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров. Поэтому при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31).

В соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 — 191 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 — 191 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Из изложенной нормы следует, что общая сумма акциза складывается путем сложения сумм акциза, исчисленных по разным видам подакцизного товара, кроме общей суммы акциза по подакцизным нефтепродуктам, которая определяется отдельно. Таким образом, суммы акциза по разным видам алкогольных товаров следует складывать, следовательно, при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.

7. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что портвейн является алкогольной продукцией, а именно вином виноградным специальным крепким белым, следовательно, портвейн в силу статьи 181 НК РФ признается подакцизным товаром, и пришел к выводу, что вычет сумм акциза, уплаченных при приобретении портвейна, правомерен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов. Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, в ходе которой сделал вывод о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 200 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении вина виноградного специального крепкого белого марки «Портвейн», поскольку данный товар является не вином, а обработанным виноматериалом, который согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ не входит в перечень алкогольной продукции, относящейся к подакцизным товарам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику акциза, начислении пеней и о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, и документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза (пункт 1 статьи 201 НК РФ). Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при фактической уплате налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплате покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел у организации алкогольную продукцию — вино виноградное специальное крепкое белое марки «Портвейн». Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик оплатил поставщику приобретенный товар с учетом суммы акциза, что подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, в которых суммы акциза выделены отдельной строкой, и платежными поручениями. Приобретение налогоплательщиком подакцизного товара — вина подтверждается и договорами на поставку товара, актами приемки винопродукции, а также удостоверениями о качестве, санитарно-эпидемиологическими заключениями, сертификатами соответствия, выданными поставщиком товара, в которых указано наименование продукции — вино виноградное специальное крепкое белое. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом приобретении налогоплательщиком виноматериалов, не являющихся подакцизными товарами, при осуществлении операций с которыми налогоплательщиком заявлен вычет. Поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в принятии налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в декларации по акцизу.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005.

Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон N 171-ФЗ) виноматериалы — спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции. В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона N 171-ФЗ вино — алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции. Согласно группе 22 тома 1 Пояснений Государственного таможенного комитета России к ТН ВЭД России десертные (или ликерные) вина включают в том числе портвейн. В комментируемом судебном акте судом сделан вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Таким образом, решение налогового органа о привлечении к ответственности неправомерно. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А56-33119/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9331/2006.

8. Поскольку осуществляемую поставщиком учреждения деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема — как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса, вычеты сумм акциза на основании статьи 181 НК РФ по приобретенному учреждением у поставщика спирту неправомерны. Суд отказал учреждению в признании незаконным решения налогового органа о привлечении учреждения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05).

Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки предприятия, оформленной актом, принято решение о доначислении к уплате акцизов, пени за несвоевременную уплату акцизов, применении налоговой санкции согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприятие, не согласившись с указанным решением, обжаловало его в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектом налогообложения. Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. Как видно из материалов дела, поставщик предприятия в пределах выделенных ему квот на закупку спирта получал на свой склад по контракту с производителем в цистернах спирт этиловый ректификованный люкс 96,7%, спирт этиловый люкс 96,8%, спирт этиловый люкс 96,5%. Далее спирт реализовывался аптечным и лечебным учреждениям, в т. ч. предприятию, при этом его отпускали в тару покупателя меньшего объема, не меняя концентрации и не смешивая. Указанные виды спирта, изготовленные согласно ГОСТу Р 51652-2000 «Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия», в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ являются подакцизными товарами. При этом согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях главы 22 НК РФ к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. В пункте 3 статьи 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект налогообложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. Из пункта 4.3 ГОСТа Р 51652-2000 следует, что завершением процесса производства этилового спирта являются его розлив в специально оборудованные и предназначенные для этого цистерны или резервуары и их опломбирование. Таким образом, деятельность поставщика по отпуску спирта в тару покупателя меньшего объема не является этапом процесса производства спирта этилового, поскольку не содержит всей совокупности технологических операций по его производству. Указанная деятельность поставщика представляет собой деление крупных партий товара на более мелкие и в соответствии с разделом «G» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, является операцией, связанной с оптовой торговлей. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что осуществляемую поставщиком деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема — как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса. Ссылка предприятия на ответ директора Департамента по таможенной и налоговой политики Минфина России на запрос предприятия судом отклонена обоснованно, поскольку в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 письмо Минфина России не является нормативным правовым актом, так как не обладает признаками подобного акта, в частности оно не было зарегистрировано в Минюсте России и официально опубликовано. Разъяснение налогового законодательства, которое содержится в письме, не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, а потому не носит нормативного характера. Кроме того, письменное разъяснение финансового органа судом может быть принято во внимание как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, если основано на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком. Оснований полагать, что обращение налогоплательщика содержало полную информацию, не имеется. Судом установлено, что в платежных поручениях, которыми предприятие производило оплату поставщику, сумма акциза отдельной строкой не выделялась, вся полученная выручка, за вычетом НДС, рассматривалась поставщиком как выручка за отгруженный спирт. Так как поставщик не является плательщиком акциза, то при оприходовании на свой склад спирта этилового люкс 96,7%, спирта этилового люкс 96,8%, спирта люкс 96,5% сумма акциза входила в учетную стоимость спирта. Отдельный учет акциза не велся. Как указывает поставщик, складская программа поставщика в то время функционировала таким образом, что в счетах-фактурах на этиловый спирт, выставленных налогоплательщику, информационно выделялась сумма акциза производителя. Суд указал, что выделение поставщиком в счетах-фактурах, выставленных предприятию, суммы акциза не является обстоятельством, в силу которого у предприятия может возникнуть право на соответствующие налоговые вычеты. Статья 201 НК РФ действительно прямо не предусматривает требований о выделении отдельной строкой в платежных документах суммы акциза. Однако данное условие является обязательным в силу положений пункта 2 статьи 198 НК РФ. В силу того что предприятием в платежных документах при осуществлении расчетов с поставщиком соответствующая сумма акциза не выделялась отдельной строкой, то нет оснований считать неправомерными выводы суда о том, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами свое право на вычет. Таким образом, суд пришел к выводу о законности доначислений в этой части сумм акциза и пени, произведенных налоговым органом.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05.

В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что поставщик не является плательщиком акциза, поэтому предприятие неправомерно применило вычет сумм акциза по приобретенному спирту. Следует заметить, что Минфин России в письме от 27.07.2006 N 03-04-06/91 пришел к выводу о том, что организация, реализующая предприятию спирт этиловый и осуществляющая, в свою очередь, розлив приобретенного этилового спирта, признается налогоплательщиком акциза. Таким образом, по мнению Минфина России, в данной ситуации поставщик является плательщиком акциза. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, в том числе лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденному в установленном порядке, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95% относится к антисептическим лекарственным средствам. Из изложенного следует, что аптечные и лечебные предприятия при осуществлении операций с лекарственными средствами освобождаются от уплаты акциза и в силу статьи 200 НК РФ не имеют права предъявлять акциз к вычету.

3. Объект налогообложения (статья 182 НК РФ)

9. Суд признал неправомерным решение налогового органа и указал, что поскольку обязанность по уплате сумм акциза у организации по полученным нефтепродуктам в силу статьи 182 НК РФ отсутствовала, то неправомерное заявление вычета указанных сумм не влечет доначисление акциза (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам полноты, правильности исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам. По результатам налоговой проверки принято решение, которым налогоплательщику в том числе доначислены сумма акциза по нефтепродуктам и пени за несвоевременную уплату акциза. Не согласившись с решением налогового органа в данной части, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектом налогообложения признается получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем в собственность. Арбитражным судом установлено, что поставка спорного объема нефтепродуктов, по которому налогоплательщиком был исчислен акциз, заявленный на вычет в декларации, осуществлена на основании договора поставки. Пунктом 2.3 названного договора предусмотрено, что право собственности на поставляемые нефтепродукты переходит к покупателю с момента сдачи нефтепродуктов для перевозки транспортной организации. Факт передачи нефтепродуктов подтверждается имеющимися в материалах дела железнодорожными накладными. Следовательно, у организации в данном случае отсутствовала обязанность по исчислению акциза по операциям с нефтепродуктами, полученными по отгрузке. Вместе с тем организация ошибочно исчислила и уплатила акциз на весь объем нефтепродуктов и заявила вычет. Суд пришел к выводу, что неправомерное заявление вычета не влечет в данном случае доначисление акциза, поскольку обязанность по его уплате у организации отсутствовала.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что организация неправомерно начислила акциз и неправомерно заявила ту же сумму акциза к вычету. С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее — Закон N 134-ФЗ) признаны утратившими силу подпункты 2 — 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются: — оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ); — получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались: — приобретение нефтепродуктов в собственность; — оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); — оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); — получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; — передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику. Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ «Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами». Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Исходя из изложенного представляется целесообразным в целях снижения налоговых рисков организации в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого Постановления, подать уточненную налоговую декларацию и заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы акциза.

10. Суд признал неправомерным решение налогового органа в части доначисления акциза и указал, что, поскольку передача образцов для контроля за качеством продукции не является реализацией подакцизного товара, такая передача в силу статьи 182 НК РФ не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41)).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки был составлен акт. После рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ. По мнению налогового органа, организацией, в нарушение пункта 1 статьи 201 НК РФ, при составлении расчетов по акцизам завышены в отдельные налоговые периоды суммы налоговых вычетов. Несогласие с вынесенным решением налогового органа явилось основанием для обращения организации с требованием в арбитражный суд. Организации было направлено требование об уплате налоговых санкций, которое исполнено не было, что и послужило основанием для обращения налогового органа со встречным заявлением. Позиция суда. Довод налогового органа о том, что передача подакцизных товаров в учреждение по проверке качества и безопасности пищевых продуктов для контроля качества этих товаров является, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией и, соответственно, объектом обложения акцизом, правомерно отклонен судом, как не основанный на нормах действующего законодательства. Из содержания и смысла статей 182, 195, 197 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) следует, что передача образцов алкогольной продукции в учреждение по проверке качества для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, поскольку в данном случае продолжает действовать режим налогового склада. Под последним, в свою очередь, понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад (где с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Моментом завершения действия налогового склада считается момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению. Судом отмечено, что передача образцов для контроля за качеством продукции не подпадает под понятие реализации товаров, данное в статье 39 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Из изложенной нормы следует, что только в случаях, предусмотренных НК РФ, передача товаров на безвозмездной основе признается реализацией. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. В приведенной норме прямо прописано, что передача подакцизных товаров на безвозмездной основе является объектом налогообложения акцизом. Аналогичную позицию занимают налоговые органы. В письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-4-11/2328/44@ указано, что операции по передаче готовых подакцизных товаров, направляемых на безвозмездной основе в центры стандартизации и санэпиднадзора, в Центральную дегустационную комиссию отрасли и другие организации для проведения контроля качества, подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ».

11. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в части доначисления акциза и указал, что поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, то в силу статьи 182 НК РФ указанный бой не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен соответствующий акт, на основании которого вынесено решение о доначислении налогоплательщику налогов и пени. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции акцизного вклада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (пункт 4 статьи 195 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). Поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, суды исходили из того, что налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по акцизу боя алкогольной продукции в пределах установленных норм. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ». Следует заметить, что в комментируемом Постановлении позиция суда совпадает с мнением Управления ФНС России по г. Москве. В письме от 16.08.2001 N 05-11/37444 налоговый орган указал, что в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью. На основании изложенных положений суды, как правило, приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях. Однако в судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).

4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 183 НК РФ)

12. Суд признал решение налогового органа об отказе налогоплательщику в возмещении акциза неправомерным и указал, что довод налогового органа об отсутствии надлежащего раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ является необоснованным в силу того, что материалами дела доказано обратное (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза с реализации товаров на экспорт, заявленной в налоговой декларации по акцизам. По мнению налогового органа, по учетной политике налогоплательщика невозможно проверить правильность расчета заявленных к возмещению сумм акциза по закупленным подакцизным товарам, использованным для производства экспортной продукции. Налогоплательщиком указанное решение обжаловано в судебном порядке. Позиция суда. Судом установлены обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров на основании полного и всестороннего исследования приказа об учетной политике, журналов-ордеров (бухгалтерских регистров), бухгалтерских проводок по счетам 03-20-РФЦ N 1 «Розлив внутренний рынок», 20/03-21РФЦ N 1 «Розлив экспорт», 20/4-20РФЦ N 2 «Розлив внутренний рынок», 20/04-21РФЦ N 2 «Розлив экспорт», 43/00-01 «Готовая продукция 100% — ставка акциза» (внутренний рынок), 43/00-02 — «Готовая продукция 20% — ставка акциза» (внутренний рынок), 43/01-00 — «Экспортная готовая продукция», 90/10-10 «Выручка внутренний рынок», 90/10-20 «Выручка экспорт», 90/20-10 «Себестоимость продаж (внутренний рынок)», 90/20-20 «Себестоимость экспорт», 90/90-10 «Прибыль/убыток внутренний рынок», 90/90-20 «Прибыль/убыток экспорт», 62/00-00 «Покупатели (внутренний рынок)», 62/01-00, 62/01-02, 62/01-03 «Расчеты с покупателями экспорт», актов об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной, поручения на отгрузку экспортных грузов, коносамента, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 183 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации подакцизных товаров не подлежат налогообложению только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров. При этом судом применен пункт 1 статьи 183 НК РФ. Суд указал, что утверждение налогового органа о нарушении судом пункта 2 статьи 183 НК РФ противоречит установленным судом по делу обстоятельствам.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров. Таким образом, обязательным условием освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является ведение раздельного учета таких операций. Следует заметить, что законодательством РФ понятие раздельного учета не дано, не установлены также конкретные правила ведения такого учета, следовательно, в целях пункта 2 статьи 183 НК РФ налогоплательщик вправе сам установить правила ведения такого учета на основании приказа об учетной политике, плана счетов и положений о бухгалтерском учете. Приведенная позиция изложена также в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13637-05, от 07.04.2006 N КА-А40/2506-06, от 02.12.2005 N КА-А40/11773-05, от 16.01.2006 N КА-А40/13443-05, Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.11.2004 N А54-1077/04-С2, от 25.08.2004 N А54-482/04-С2, от 20.08.2004 N А54-323/04-С21. Следует также отметить, что суд в комментируемом Постановлении, кроме того, отметил, что применение налоговым органом в данном случае пункта 2 статьи 183 НК РФ необоснованно, поскольку налогоплательщик не применял освобождение от налогообложения операций, а уплатил сумму акциза в общем порядке.

5. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ (статья 184 НК РФ)

13. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, поскольку налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии, выданной в соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ, должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесены решения об отказе в освобождении от уплаты сумм акциза и о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, имели место факты нарушения при оформлении банковской гарантии. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Судом установлено, что налоговому органу были представлены банковские гарантии. Судом также установлено, что имеющаяся в текстах банковских гарантий ссылка на пункт 6 статьи 198 НК РФ не имеет юридического значения, так как банковская гарантия предоставлена на случай непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров документов, необходимых для освобождения от уплаты акциза, что соответствует требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ. Суд исходит из того, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном в пункте 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте. Судом установлено, что банковская гарантия действовала в период отгрузки подакцизного товара. В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Данная норма права не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия. Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ). В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. В соответствии с подпунктом 2 статьи 184 НК РФ поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Согласно пункту 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Приведенную норму по смыслу статьи 184 НК РФ в целях налогового законодательства следует применять также в отношении банковской гарантии. Из изложенного можно сделать вывод о том, что банковская гарантия служит обеспечением исполнения обязательств налогоплательщика перед государством по уплате акциза, вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. В случае если при проведении камеральной налоговой проверки будет выявлен факт неправильного исчисления налогоплательщиком акциза, то государство будет лишено возможности по обеспечению налоговых обязательств, что противоречит экономическому смыслу предоставления таких банковских гарантий. Однако следует заметить, что данный вопрос налоговым законодательством не урегулирован.

14. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта (Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, представленная налогоплательщиком банковская гарантия не удовлетворяет требованиям, предъявляемым законодательством РФ. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Банковская гарантия должна содержать условия, на которых бенефициар вправе предъявить требование об уплате денежных сумм. Пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта, по которому обеспечивается уплата акциза в случае непредставления комплекта документов, подтверждающих экспорт, либо конкретной поставки товара, на которую дается поручительство. По смыслу банковской гарантии, выданной на определенную сумму, в которой банк предоставил поручительство, акциз должен быть уплачен банком применительно к любым поставкам налогоплательщика в режиме экспорта в течение срока действия гарантии. Исходя из оценки содержания банковской гарантии, в которой банк обязался уплатить сумму акциза в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров пакета документов, необходимых для обоснования освобождения от уплаты акциза, суд считает, что ссылка в банковской гарантии на пункт 6 статьи 198 НК РФ вместо пункта 7 статьи 198 НК РФ и отсутствие в банковской гарантии указания на конкретную партию товара, на которую представляется поручительство, не опровергает значение банковской гарантии как обязательства банка уплатить указанную в ней сумму по предъявлении налоговым органом претензий об уплате акциза в случае непредставления налогоплательщиком пакета документов в течение 180 дней со дня реализации товаров в течение срока действия гарантии. Документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ для освобождения от уплаты акциза, представлены налогоплательщиком до истечения 180 дней с экспортной реализации, то есть правовых оснований для начисления акциза и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у налогового органа не имелось.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу требований, предъявляемых к банковской гарантии. Согласно пункту 1 статьи 376 НК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Из изложенной нормы следует, что в случае непредставления соответствующих документов налогоплательщиком банк вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования, поскольку документы, приложенные к требованию, не будут соответствовать условиям гарантии, так как в условиях не указан конкретный договор.

6. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187 НК РФ)

15. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза, поскольку налоговая база по акцизу в соответствии со статьей 187 НК РФ определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки по вопросам исчисления, уплаты и перечисления акциза налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ. В обоснование решения положены выводы налогового органа об уменьшении размера выручки на возникшие вследствие разницы в курсе валюты на дату отгрузки и дату оплаты товара суммовые разницы, ставшего причиной занижения акциза, исчисленного по адвалорной ставке. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Суд указал, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьями 187, 194 НК РФ. При этом суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются. На основании изложенного суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06.

Согласно пункту 5 статьи 187 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Из изложенных норм следует, что в рассматриваемом случае при определении налоговой базы выручка налогоплательщика пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Аналогичный вывод содержит письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-06/22. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу.

7. Налоговые ставки (статья 193 НК РФ)

16. Суд признал требование таможенного органа об уплате таможенных платежей и, в частности, акциза при ввозе автобуса на территорию РФ неправомерным. Суд разъяснил, что ограничения, исключающие право налогоплательщика на применение освобождения от обложения таможенными пошлинами вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации, в данном случае не применяются, поскольку автобус в силу статьи 193 НК РФ не является объектом налогообложения акцизом (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06).

Суть дела. Общим собранием учредителей было принято решение о создании общества с ограниченной ответственностью, об утверждении его устава, о заключении учредительного договора, избрании директора, определении размера уставного капитала. Протоколом N 1 общего собрания учредителей было постановлено в том числе, что фирма вносит на момент регистрации общества в качестве вклада в уставный капитал следующее имущество: автобус 1992 года выпуска, стоимость которого составляет 99% уставного капитала общества. Таможенный орган направил обществу требование об уплате таможенных платежей, в том числе акциза. Не согласившись с требованием об уплате таможенных платежей, налогоплательщик обратился в суд с иском о признании требования неправомерным. Позиция суда. Судом установлено, что в соответствии со статьями 34, 37 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе» и Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 товары, ввозимые на территорию РФ в качестве вкладов иностранного учредителя в уставный капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами. Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», предусматривающей порядок внесения вкладов в уставный капитал общества при его учреждении, указано, что каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества, в данном случае регистрация была произведена 16.03.2006. Перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым. Суд признал требование таможенного органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся в том числе акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об обложении «ввозным» акцизом вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации. В комментируемом Постановлении суд установил, что ограничения, исключающие право на льготу при оплате таможенных платежей, на налогоплательщика не распространяются, так как основанием для обложениями ввозимого товара таможенными платежами, в том числе акцизом, являются случаи: — если товар подакцизный, — если товар не относится к основным фондам, — если товар не ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в сроки, установленные учредительными документами юридического лица. Судом было установлено, что ввезенный налогоплательщиком товар является вкладом в уставный капитал и не попадает в случаи ограничения применения указанной льготы. Необходимо также отметить, что пункт 1 статьи 181 НК РФ, устанавливающий перечень подакцизных товаров, напрямую не относит к подакцизным такой товар, как автобус.

8. Порядок исчисления акциза (статья 194 НК РФ)

17. Поскольку налогоплательщиком неправомерно заявлен налоговый вычет по акцизу в том налоговом периоде, в котором отсутствовала полная фактическая оплата подакцизного товара в соответствии со статьей 194 НК РФ, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовых организаций, принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату суммы акциза на алкогольную продукцию в виде штрафа. Одновременно налогоплательщику доначислен акциз на алкогольную продукцию и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для отказа в применении налогового вычета послужило, по мнению налогового органа, то, что часть задолженности уплачена в другом налоговом периоде. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты (пункт 1 статьи 200 НК РФ). Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ). Пунктом 4 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. В силу статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Под фактически уплаченными поставщику суммами акциза следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Данная позиция изложена в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Следовательно, право на вычет сумм акциза возникает при его фактической уплате и надлежащем оформлении первичных учетных документов. Вместе с тем суд установил, что доказательства уплаты указанной задолженности в материалах дела отсутствуют. Платежные же поручения третьих лиц, на которые налогоплательщик ссылается как на доказательства оплаты задолженности, содержат пороки в оформлении, а именно: частично оплата произведена в другом налоговом периоде — в сентябре 2005 года (вычет заявлен в августе 2005 года), что не согласуется с положениями пункта 5 статьи 194 НК РФ. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены требования пункта 5 статьи 194, пунктов 1 статей 200, 201 НК РФ, поэтому у него отсутствовало право на применение налогового вычета по акцизу, следовательно, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату акциза, образовавшуюся в результате неправомерного применения налогового вычета, а также ему доначислен акциз и соответствующие пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае неполной оплаты подакцизного товара в отчетном периоде. Согласно пункту 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан предъявлять к вычету сумму акциза в том периоде, в котором он приобрел подакцизный товар. При этом необходимым условием является фактическая оплата подакцизного товара и надлежащее оформление первичных документов. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951 сделал аналогичный вывод о том, что, согласно положениям пункта 5 статьи 194, пункта 1 статьи 200 НК РФ, налоговый вычет может быть применен только в том налоговом периоде, в котором имела место фактическая уплата налога.

9. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю (статья 198 НК РФ)

18. Поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, сумма акциза на основании статьи 198 НК РФ не выделена отдельной строкой, что не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара, суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза в связи с неправомерным применением соответствующего вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов, ему доначислены налоги (в том числе суммы акциза на водку), начислены суммы пеней. По мнению налогового органа, налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ). По мнению налогового органа, организация не исполнила требования пункта 1 статьи 201 НК РФ и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в судебном порядке. Позиция суда. Исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в статье 200 НК РФ налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие. Невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком). Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06.

В арбитражной практике нередки споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах и платежных документах. На сегодняшний день существует арбитражная практика, как соответствующая комментируемому Постановлению, так и противоположная. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951). Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 19 Обзора.

19. Поскольку невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой в соответствии со статьей 198 НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23)).

Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, в том числе за неполную уплату акцизов. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения акцизов на этиловый спирт, используемый в качестве сырья для производства алкогольной продукции, поскольку в двух актах приема-передачи векселей налогоплательщика сумма акциза в нарушение пункта 2 статьи 198, пункта 2 статьи 200 НК РФ не выделена отдельной строкой. Указанное решение налогового органа обжаловано налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе. Решением вышестоящий налоговый орган изменил решение нижестоящего налогового органа в части наложения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов, увеличив размер штрафа. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения. Не согласившись с решением вышестоящего налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления суммы акцизов, пени и штрафа. Позиция суда. Суд указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 200 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Следовательно, налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форм. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т. д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т. е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке. Таким образом, суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя банка выступали в качестве средства платежа. Невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23).

В арбитражной практике часто встречаются дела, объектом рассмотрения которых является правомерность вычетов сумм акциза при отсутствии в счетах-фактурах сумм акциза, выделенных отдельной строкой. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в состав показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам. Следует заметить, что приведенные правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру. В судебной практике на сегодняшний момент нет единообразия в принятии решений о правомерности предъявления к вычету сумм акциза при представлении счетов-фактур без указания отдельной строкой данных сумм. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета. Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 18 Обзора.

20. Суд признал довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основанным на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. С учетом изложенного отказ налогового органа в возмещении сумм акциза, по мнению суда, в указанной ситуации неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизу и пакет документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза по экспортным отгрузкам. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в освобождении от уплаты акциза, доначислен к уплате акциз, а также начислены пени за несвоевременную уплату акциза при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта и штрафные санкции. Мотивами для принятия названного решения послужили выводы налогового органа о несоответствии представленной налогоплательщиком банковской гарантии статьям 374, 375, 376 ГК РФ, что является основанием для отказа в подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза, а также отсутствие ведения налогоплательщиком раздельного учета операций подакцизных товаров. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате акциза. Требование налогового органа налогоплательщиком исполнено платежным поручением, которым перечислен в бюджет акциз. Налогоплательщиком подано заявление о возврате излишне взысканной суммы акциза и пакет документов. Налоговым органом в возврате сумм акциза отказано. Представитель налогового органа в судебном заседании по доводу жалобы о том, что налогоплательщиком не подавалась уточненная налоговая декларация, дал пояснения суду кассационной инстанции, согласно которым у налогоплательщика отсутствует право на возмещение уплаченной суммы акциза до внесения в налоговую декларацию сведений о том, что операция по реализации на экспорт подакцизного товара облагается акцизом. Налогоплательщик обжаловал отказ налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 НК РФ. Согласно пункту 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 184 и пунктом 4 статьи 203 НК РФ при уплате акциза в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в обоснование права на освобождение от уплаты акциза представил в налоговый орган документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и к данным документам, их достаточности, содержанию и оформлению у налогового органа не имеется каких-либо претензий. Вместе с тем налоговым органом по заявлению налогоплательщика принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза, уплаченного по платежному поручению. Признавая отказ налогового органа неправомерным, суд исходил из того, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основан на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. К тому же данные документы находились в распоряжении налогового органа как до, так и после уплаты акциза. Довод представителя налогового органа суд находит необоснованным, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такого основания к отказу в зачете (возврате) акциза, уплаченного по решению налогового органа, как неподача уточненной налоговой декларации в связи с принятием налоговым органом данного решения. В соответствии с вышеизложенными нормами НК РФ основанием для возмещения путем зачета (возврата) сумм уплаченного акциза являются документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Суд признал отказ налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07.

В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности возврата излишне уплаченных сумм акциза в связи с непредставлением уточненной налоговой декларации. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что представление уточненной налоговой декларации в случае обнаружения указанной ошибки является обязанностью налогоплательщика. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В рассматриваемом случае обязанность налогоплательщика по уплате акциза была исполнена. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик фактически уплатил сумму акциза. При этом следует отметить, что за непредставление в срок уточненной налоговой декларации ответственность НК РФ не предусмотрена.

21. Налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ не представлен агентский договор, заключенный между ним и владельцем давальческого сырья, поэтому суд признал решение налогового органа о доначислении сумм акциза правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06).

Суть дела. Между налогоплательщиком и поставщиком был заключен договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, в соответствии с которым, по мнению налогоплательщика, поставщик является собственником давальческого сырья. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде взыскания 20 процентов от неуплаченных сумм, в том числе акциза; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов. Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным. В суде налогоплательщик изложил довод о том, что договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, является доказательством того, что поставщик являлся собственником экспортированного товара. Позиция суда. Суд, исследовав представленные в материалы дела документы, поддержал позицию налогового органа о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиком при подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза не были представлены следующие документы: договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт, признавая при этом собственником подакцизных товаров третье лицо, а поставщика лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт по агентскому соглашению. В ходе судебного разбирательства, исследовав агентский договор, из которого усматривается, что третье лицо поручает поставщику приобрести углеводородное сырье, переработать его в нефтепродукты на уфимских нефтеперерабатывающих заводах и реализовать переработанные нефтепродукты покупателям, суд пришел к выводу о правомерности вывода налогового органа о нарушении налогоплательщиком подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). В материалы дела не представлен договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06.

Следует заметить, что в комментируемом судебном Постановлении приводится ссылка на редакцию пункта 6 статьи 198 НК РФ, действовавшую в рассматриваемый период. В ситуации, изложенной в комментируемом судебном акте, порядок представления документов зависит от того, кто является собственником давальческого сырья. Если собственником является поставщик, который реализует подакцизный товар за рубеж, то в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом. В таком случае налогоплательщик должен представить договор с поставщиком, что в комментируемом судебном Постановлении налогоплательщик сделал, считая, что именно поставщик является собственником сырья. Однако согласно абзацу 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик — производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом. Суд признал собственником сырья третье лицо, поэтому в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был представить в налоговые органы, кроме вышеназванного договора, договор комиссии между собственником давальческого сырья (третьим лицом) и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров из давальческого сырья. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А82-14691/2004-27.

10. Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)

22. Поскольку налогоплательщиком представлены в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией все необходимые документы, подтверждающие право на налоговый вычет в соответствии со статьей 200 НК РФ, суд признал требование налогового органа об уплате налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки уточненной налоговой декларации по акцизу на нефтепродукты налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику было предложено уплатить в срок, указанный в требовании, не полностью уплаченный акциз на нефтепродукты (прямогонный бензин); снижены на исчисленные в завышенных размерах к уменьшению суммы налога по акцизу на нефтепродукты, предложено внести необходимые исправления в бухучет. По мнению налогового органа, налогоплательщик не представил необходимые документы. Кроме того, налогоплательщику выставлено требование об уплате налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании вышеуказанных решения и требования недействительными, считая их незаконными. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ вычеты. В силу пункта 8 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ). Согласно пункту 8 статьи 201 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период), налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком одновременно с уточненной налоговой декларацией по акцизам были представлены в налоговый орган документы, которые подтверждают право на вычеты. Об этом свидетельствуют реестры счетов-фактур, копия договора с покупателем товара. Факт представления этих документов подтверждается сопроводительным письмом с отметкой налогового органа о получении. Довод налогового органа о непредставлении указанных документов не может быть признан состоятельным. Суд указал на то, что налоговый орган вправе затребовать необходимые ему документы и пояснения в случае возникновения какой-либо неясности при проведении камеральной проверки. Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на то, что он трижды затребовал недостающие документы письмами, также не может служить основанием к отмене судебных актов, т. к. указанные письма являются лишь уведомлениями о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. При таком положении у налогового органа не было оснований считать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты. Необоснованным является и утверждение налогового органа о том, что он правомерно начислил суммы доплат по налогам, выявленным в результате камеральной проверки, и выставил требование об уплате соответствующей суммы. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты. Исчисленная сумма акциза на прямогонный бензин была уплачена в бюджет, что следует из платежного поручения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности налоговых вычетов в случае непредставления документов, подтверждающих указанные вычеты. Следует отметить, что в соответствии с подпунктом «г» пункта 19 и подпунктом «в» пункта 18 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» с 01.01.2007 пункт 8 статьи 201 НК РФ и пункт 8 статьи 200 НК РФ утратили силу. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Из изложенного следует, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика представления необходимых для проверки документов. Вместе с тем, если у налогового органа в результате проверки представленных документов появились вопросы, требующие пояснений налогоплательщика, налоговый орган вправе выставить требование о представлении пояснений. В случае, явившемся объектом разбирательства комментируемого судебного Постановления, налоговый орган был вправе выставить требование о представлении документов и требование о представлении пояснений, однако суд указал, что налоговый орган направил налогоплательщику уведомление о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Поэтому, по мнению суда, налоговый орган не воспользовался своим правом затребовать недостающие документы, вследствие чего неправомерно вынес решение.

23. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза правомерным, поскольку у налогоплательщика не было оснований для предъявления в соответствии со статьей 200 НК РФ вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размере естественной убыли, так как данные потери не относятся к расходам в целях исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить суммы не полностью уплаченных налогов, пени, начисленные на суммы не полностью уплаченных налогов; а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа и за неполную уплату акциза — в виде штрафа. Налоговый орган обосновал свое решение, в частности, завышением внереализационных расходов на суммы расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков), образовавшихся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате налога на прибыль; необоснованным, в нарушение пункта 2 статьи 200 НК РФ, применением налогового вычета по суммам акциза, приходящимся на отходы, образовавшиеся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате акциза. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела следует, что налогоплательщик не оспаривает отсутствие оснований для включения расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) во внереализационные расходы по налогу на прибыль. Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм. Таким образом, расходы по списанию отходов (гущевых и клеевых осадков) относятся в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к технологическим потерям, которые приравниваются в целях налогообложения к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 17.04.1980 N 89 утверждены Нормативы предельно допустимых потерь при производстве и хранении (выдержке) виноградных и плодово-ягодных виноматериалов, соков и вин, коньячных спиртов и коньяков (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Приказ N 89-ФЗ), согласно пункту 7 раздела 2 Приказа N 89 отходы при обработке соков и виноматериалов (отфильтрованная и отпрессованная гуща, осадки при обработке ЖКС, осадки при оклейке и т. п.) в нормативы потерь не входят и оформляются по группам (сухие и крепленые) актами с участием лаборатории завода. Следовательно, данные отходы списываются по фактическому количеству и относятся на себестоимость продукции, о чем также указано в примечании к названному Приказу N 89, согласно которому при технологических операциях, на которые нормативы потерь не установлены Приказом N 89, потери определяются (фиксируются) специальными актами с участием лаборатории предприятия, в которых обосновывается необходимость проведения данной технологической операции, с последующим утверждением этих актов вышестоящей организацией. В то же время для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. В соответствии с подпунктами 1 — 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Как следует из пункта 7 Приказа N 89, должностным лицом, присутствие которого обязательно при списании гущевых и клеевых осадков, является сотрудник лаборатории налогоплательщика. В нарушение вышеназванных норм приказами генерального директора организации-налогоплательщика в состав комиссии по списанию остатков гущевых и клеевых осадков должностные лица лаборатории организации-налогоплательщика не включены, приказы не согласованы с главным бухгалтером организации-налогоплательщика. Акты на списание не подписаны представителем лаборатории организации-налогоплательщика. Акты о списании не заверены печатью организации-налогоплательщика. Кроме того, ни в одном акте не содержится денежное выражение данной хозяйственной операции. Таким образом, судом сделан вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия вышеназванных норм и, следовательно, отсутствует документальное подтверждение и доказательства экономической обоснованности расходов по списанию спиртосодержащих гущевых и клеевых осадков, в связи с чем налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованности отнесения их налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом вычету подлежат суммы акциза, относящиеся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. Согласно пункту 3 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в подпунктах 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку, как было установлено судом, расходы по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) неправомерно относились налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правовые основания для применения вычетов соответствующих сумм акцизов, приходящихся на данные спиртосодержащие отходы, отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размерах естественной убыли. Следует отметить, что в настоящее время нормы естественной убыли спирта этилового и алкогольной продукции установлены Приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 «Об утверждении норм естественной убыли». В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о неправомерности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль естественной убыли подакцизного товара, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение указанных расходов. Поэтому суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 200 НК РФ, пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету сумм акциза по указанным объемам подакцизного товара в размерах естественной нормы убыли.

24. Суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза, поскольку вычет сумм акциза заявлен налогоплательщиком в соответствии со статьей 200 НК РФ правомерно, так как в функции должностного лица налогового органа не входит регистрация товарно-сопроводительной документации, штамп «отпуск разрешен» на указанной документации не проставляется (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении к уплате акцизов по алкогольной продукции, пеней по ним и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом «отпуск разрешен», а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, действовавшим в проверяемом периоде, объектом налогообложения признавалась реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков — производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Согласно пункту 1 статьи 197 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) под режимом налогового склада (акцизного склада) понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции. Под действием режима налогового склада находятся специально учреждаемые акцизные склады оптовых организаций (пункт 2 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующем производство и оборот алкогольной продукции (пункт 5 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Налогоплательщик в проверяемом периоде заключал договоры на поставку готового вина с поставщиками, которые представили налогоплательщику лицензии на право закупать, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, что отражено в акте проверки, а также разрешения на учреждение акцизных складов. В соответствии со статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» оборот алкогольной продукции допускается только при наличии соответствующих сопроводительных документов, одним из которых является справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, в которой указывается наименование продукции, производитель продукции и получатель продукции от производителя (пункты 3, 6 Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловой спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864). Справки к товарно-транспортным накладным, по которым производились поставки продукции, свидетельствуют о том, что данная продукция была приобретена поставщиками непосредственно у производителей. Таким образом, налогоплательщик покупал подакцизную продукцию у организаций с акцизных складов, которая приобреталась у производителей указанной продукции, следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) реализация данной продукции является объектом налогообложения и поставщики продукции правомерно в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 198 НК РФ выделяли в расчетных документах, в том числе в первичных документах и счетах-фактурах, сумму акциза. Соответственно, налогоплательщик правомерно, в соответствии со статьей 200 НК РФ производил налоговые вычеты по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Возражения налогоплательщика на акт проверки налоговый орган не принял, сославшись на то, что в силу Приказа МНС России от 19.02.2001 N БГ-3-31/41 (далее — Приказ N БГ-3-31/41), утвердившего Инструкцию по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом «отпуск разрешен», а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Довод налогового органа является неправомерным, так как согласно Приказу МНС России от 28.05.2002 N БГ-3-07/270 (далее — Приказ N БГ-3-07/270) «О налоговом контроле за работой акцизных складов, расположенных на территории г. Москвы» должностное лицо налогового органа обязано присутствовать на акцизном складе не реже одного раза в неделю и в его функции не входит регистрация товарно-сопроводительной документации (ТТН и счета-фактуры), штамп «отпуск разрешен» на них не проставляется. Пунктом 2.2 Приказа N БГ-3-07/270 прямо предусмотрено, что Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, утвержденная Приказом N БГ-3-31/41, на которую ссылается налоговый орган, применяется в части, не противоречащей Приказу N БГ-3-07/270. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета по акцизу при условии отсутствия штампа «отпуск разрешен» на товарно-сопроводительной документации. Следует отметить, что пунктом 9 статья 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ» с 01.01.2006 статья 197 НК РФ утратила силу. Согласно приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) должностное лицо налогового органа осуществляет контроль за работой акцизного склада в соответствии с нормативными правовыми актами, приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 согласно приказу соответствующего налогового органа. Во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе регистрирует товарно-сопроводительную документацию (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию и заверяет эти документы своей подписью и штампом «отпуск разрешен». В соответствии с пунктом 2.1 Приказа N БГ-3-07/270 во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа, в том числе контролирует правильность заполнения товарно-сопроводительной документации на получаемую и отгружаемую алкогольную продукцию, своевременность и правильность отражения данных о движении алкогольной продукции в журналах складского учета. Следует заметить, что Приказом N БГ-3-07/270 обязанность по заверению товарно-сопроводительной документации должностным лицом налогового органа своей подписью и штампом «отпуск разрешен» не предусмотрена. Данное противоречие послужило основанием для признания в комментируемом Постановлении решения налогового органа неправомерным. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что товарно-сопроводительная документация без штампа «отпуск разрешен» является обоснованным подтверждением заявленных вычетов сумм акциза.

25. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, поскольку отсутствие в налоговых декларациях поставщиков сведений о реализации подакцизного товара налогоплательщику свидетельствует только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, следовательно, по мнению суда, заявленные вычеты акциза соответствуют требованиям статьи 200 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно применил вычет сумм акциза, так как в налоговых декларациях контрагентов не были отражены соответствующие вычеты в виде сумм акциза к уплате. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Положениями статьи 200 НК РФ установлено, что налоговым вычетам подлежат суммы акцизов, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Из имеющихся в материалах дела счетов-фактур судом установлено, что налогоплательщик закупал у поставщиков вино. Вино получено по документам с отметкой налогового органа, где сумма акциза указана отдельной строкой. Поскольку расчеты с поставщиками произведены в полном объеме, налогоплательщик имел все основания принять к вычету выделенные в счетах суммы акциза. Данные, полученные от налоговых органов по месту нахождения поставщиков облагаемой акцизами продукции, об отсутствии в представленных ими декларациях сведений об отгрузке в адрес налогоплательщика вина и виноматериалов могут свидетельствовать только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, но не об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по акцизу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае неотражения указанных сумм в декларациях контрагентов. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенного следует, что для принятия налогоплательщиком сумм акциза к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы акциза и документального подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. Вместе с тем в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Из приведенного Постановления Пленума ВАС РФ следует, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения его поставщиком своих налоговых обязанностей (в данном случае неотражения соответствующих операций в налоговой декларации) является неправомерным, если налоговый орган не докажет, что налогоплательщик действовал неосмотрительно.

26. Поскольку счета-фактуры заполнены ненадлежащим образом, так как поставщики налогоплательщика не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, налогоплательщик не имел права на вычет сумм акциза согласно статье 200 НК РФ. С учетом изложенного суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет акцизов. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении акцизов в связи с тем, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы по приобретению товаров (тары и вина) у поставщиков, поскольку некоторые из поставщиков не зарегистрированы в государственных реестрах юридических лиц и налогоплательщиков. Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по акцизам. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и о доначислении ему акцизов, а также о начислении соответствующих сумм пеней. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статьям 200 и 201 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров. Суд установил, что некоторые из поставщиков налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц; документы, на основании которых приобретены товары, оформлены с нарушением требований законодательства. Указанные обстоятельства подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы; объяснениями работника организации, допрошенной в судебном заседании в качестве свидетеля; результатами встречных проверок поставщиков и показаниями руководителей этих организаций, допрошенных налоговым органом в качестве свидетелей. Суд отклоняет как основанный на неверном толковании правовых норм приведенный налогоплательщиком в кассационной жалобе довод о том, что он не несет ответственности за отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц. Перечень сведений, которые должны содержаться в счете-фактуре, приведен в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ). Суд установил, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ: указанные в них идентификационные номера налогоплательщиков никаким юридическим лицам не присваивались, а адреса местонахождения поставщиков являются недостоверными. В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. В силу положений статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация юридических лиц осуществляется посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц. В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя являются обязательными реквизитами, которые должны быть указаны в счетах-фактурах. Следовательно, указание продавцами в счетах-фактурах идентификационных номеров, которые по данным налогового органа не были присвоены ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ. Суд сделал вывод о том, что содержащиеся в документах налогоплательщика недостоверные и противоречивые сведения препятствуют реализации его права на применение налоговых вычетов по акцизам. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9.

В арбитражной практике часто случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае отсутствия государственной регистрации поставщика налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенных норм следует, что в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого судебного Постановления, в целях главы 22 НК РФ следует применять требования к счетам-фактурам, установленные статьей 169 НК РФ. Следует также отметить, что согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны в том числе сумма акциза по подакцизным товарам. Вместе с тем в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не представил должного подтверждения правомерности вычета сумм акциза, так как счета-фактуры были оформлены ненадлежащим образом, поскольку в данных счетах-фактурах были недостоверные сведения относительно регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц.

27. Поскольку в статье 200 НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А).

Суть дела. В связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган провел выездную проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Результаты проверки оформлены актом, на основании которого принято решение. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату акциза. Одновременно своим решением налоговый орган доначислил налогоплательщику акциз и пени за несвоевременную уплату акциза. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (пункт 5 статьи 200 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. В НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара. Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: — отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; — потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара. В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ). В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора. Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров.

28. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, суд указал, что несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства не лишает налогоплательщика права на вычет сумм акциза в соответствии со статьей 200 НК РФ. (Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2).

Суть дела. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о доначислении акциза, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, произведенная водка не соответствует ГОСТу Р 52190-2003 в части технологии производства. Налогоплательщик необоснованно, в нарушение требований ГОСТа, использовал настои спиртованные в качестве основообразующего сырья при производстве водки, поэтому заявленный налогоплательщиком вычет сумм акциза по указанным настоям неправомерен. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Согласно пункту 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. Как следует из содержания пункта 3 статьи 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком собственникам давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода (месяца), определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Таким образом, данными нормами предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. Как видно из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик выполнил все перечисленные условия для применения вычета по акцизам. Нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТа Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята судом. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТу в части технологии производства. В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ «Об использовании бражного дистиллята» указано, что, поскольку ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит. Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТу, в производстве подакцизных товаров, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья. Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).

29. Поскольку товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, поставщиком налогоплательщику не передавался и руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, так как налогоплательщик неправомерно заявил суммы акциза к вычету в соответствии со статьей 200 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2).

Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза и требование на уплату акциза. По мнению налогоплательщика, налоговым органом не доказана обоснованность начисления акцизов, а также пеней и штрафов; при совершении сделок с контрагентами налогоплательщик действовал добросовестно. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 — 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 2 статьи 201 НК РФ, вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам, а также понесенных расходов документы оформлены с нарушением действующего законодательства, содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, контрагентами налогоплательщику не передавался, руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком. Из системного анализа норм главы 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Судом установлено, что налоговым органом данная обязанность выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения реальных взаимоотношений по поставке подакцизного товара между налогоплательщиком и контрагентами. В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вел реальной предпринимательской или экономической деятельности с указанными контрагентами.

11. Порядок применения налоговых вычетов (статья 201 НК РФ)

30. Поскольку для подтверждения вычета сумм акциза необходимо подтверждение фактической оплаты подакцизного товара согласно статье 201 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06).

Суть дела. Налогоплательщик погасил долг перед контрагентом поставкой подакцизной продукции. Налоговый орган по результатам камеральной проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Из пункта 1 статьи 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 НК РФ, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Установленный судом факт оплаты налогоплательщиком спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. Письмо спиртзавода (поставщика спирта налогоплательщику) об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора спиртзавода) в счет оплаты (в том числе с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его. Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах (в редакции указаний Банка России от 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения. Полномочие Банка России по утверждению Положения о безналичных расчетах предусмотрено Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее — Закон N 86-ФЗ). В соответствии со статьями 7 и 80 Закона N 86-ФЗ Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов, а по вопросам, отнесенным к его компетенции Законом N 86-ФЗ и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц. Следовательно, налоговый орган был вправе истребовать у налогоплательщика расчетные документы, предусмотренные Положением о безналичных расчетах. Невыполнение требования фактической оплаты подакцизного товара не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем данного товара (налогоплательщиком). Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан подтвердить факт оплаты подакцизного товара. Так как акциз является косвенным налогом, то налоговое бремя данного налога ложится на конечного потребителя подакцизного товара. Вместе с тем в процессе переработки одного подакцизного товара в другой в целях соблюдения экономической обоснованности взимания акциза законодателем был предусмотрен механизм вычетов на каждой стадии производственного процесса. Данный механизм предусматривает уплату и вычет одной и той же суммы акциза поставщиком и покупателем соответственно. Требование фактической оплаты сумм акциза при предъявлении их к вычету направлено на предотвращение возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, связанной с возмещением из бюджета средств, которые бюджет не получал. В комментируемом Постановлении налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара, поэтому суд признал вычет сумм акциза неправомерным. Изложенные выводы подтверждаются также судебной практикой ФАС округов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054, от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037). Однако в арбитражной практике существует другая точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) указал, что суммы налога по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования), принимаются к зачету на общих основаниях.

СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ (ГЛАВА 25.1 НК РФ)

12. Объекты обложения (статья 333.2 НК РФ)

31. Поскольку аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения в соответствии со статьей 333.2 НК РФ, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07).

Суть дела. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения, заявив одновременно о зачете суммы сбора, уплаченной по аннулированному разрешению, в счет уплаты сбора по вновь выданному разрешению. Налоговый орган возвратил плательщику сбора уточненные сведения, указав, что по аннулированному разрешению сбор подлежит уплате в полном объеме, по вновь выданному разрешению сбор подлежит уплате в самостоятельном порядке также в полном размере. Налоговый орган направил плательщику сбора требование об уплате регулярных взносов по сборам по обоим разрешениям. В связи с неисполнением названных требований налоговый орган принял решение о взыскании сбора, а также пеней за счет денежных средств плательщика сбора, находящихся на счетах в банках. Плательщик сбора, полагая, что сбор за пользование водными биоресурсами в выделенном плательщику сбора объеме оплатил полностью, обратился в суд с заявлением о признании недействительными указанных ненормативных актов налогового органа. Позиция суда. Как следует из статьи 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон N 166-ФЗ), разрешение (лицензия) на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие этих биоресурсов из среды их обитания. Анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за право пользования такими ресурсами. Согласно статье 333.2 НК РФ объектами обложения сбором признаются объекты водных биоресурсов исходя из перечня, установленного пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ. Как установлено пунктом 2 статьи 333.4 НК РФ, сумма названного сбора определяется в отношении каждого объекта водных биоресурсов, указанного в пунктах 4 — 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение количества объектов водных биоресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта этих ресурсов. Пунктом 2 статьи 36 Закона N 166-ФЗ предусмотрено внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, их аннулирование. Данные, которые плательщик отражает в представленных в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, так как именно в них указаны надлежащие данные о полученных разрешениях, сроках начала и окончания их действия, количестве объектов водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов. Повторно представленные сведения учитывают соответствующие изменения, аннулирование разрешения (лицензии), выдачу нового разрешения и не связаны с фактическими объемами добытых объектов водных биоресурсов. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. В рассматриваемом деле аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения. Следовательно, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07.

С введением в действие главы 25.1 НК РФ законодатель стремился повысить поступления в бюджет от добычи водных биологических ресурсов. Законодателем была выбрана форма платежа за пользование водными биоресурсами в виде сбора, так как проконтролировать реальный объем вылавливаемых водных биоресурсов в настоящее время невозможно. Таким образом, был предложен порядок, при котором плательщик сбора платит не за фактический объем выловленных водных биоресурсов, который определить затруднительно, а за разрешение на вылов объема водных биоресурсов. При этом в главе 25.1 НК РФ не предусмотрено изменение или уточнение обязанности по уплате сбора, в связи с внесением изменений в разрешение на вылов объема водных биоресурсов. Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Из изложенной нормы следует, что плательщик сбора уплачивает сбор за выдачу разрешения, следовательно, при выдаче нового разрешения плательщик сбора обязан уплатить соответствующую сумму сбора. Следует заметить, что по данному вопросу существует другая точка зрения. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254 указал, что из анализа положений статей 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае аннулирования лицензии по заявлению плательщика сбора главой 25.1 НК РФ не предусмотрена (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5335). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о том, что при выдаче нового разрешения взамен аннулированного сбор уплачиваться не должен (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1488/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 N А42-7891/2006, от 17.05.2007 N А42-7831/2006, от 10.05.2007 N А42-5939/2006).

13. Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)

32. Поскольку ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора, суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод, что при исчислении суммы сбора, подлежащей уплате в бюджет, колхозом была применена ставка, исчисленная в соответствии с пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, — 15 процентов от ставок, установленных в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ. По мнению налогового органа, колхоз не имеет права на применение пониженной ставки, так как он зарегистрирован в качестве юридического лица только в 2002 году и в 2001 году промышленные квоты на бесплатной основе ему не выделялись, то есть им не выполнено условие применения пониженной ставки. По результатам проверки составлен акт и принято решение об отказе в привлечении колхоза к налоговой ответственности, при этом колхозу предложено уплатить доначисленные суммы сбора и пеней. Колхоз посчитал акты налогового органа незаконными и обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 333.2 НК РФ). Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов установлены пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ. Согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В целях главы 25.1 НК РФ градо — и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Из материалов дела следует, что колхоз зарегистрирован постановлением администрации района субъекта Федерации. Согласно пункту 2 устава колхоз является самостоятельной коммерческой организацией. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что определением суда субъекта Федерации в отношении организации возбуждено дело о признании его несостоятельным (банкротом). Решением суда субъекта Федерации организация признана банкротом, в отношении ее открыто конкурсное производство. Определением суда конкурсное производство завершено. Поскольку организация являлась градообразующим предприятием в селе, в ходе конкурсного производства принято решение о ее продаже как имущественного комплекса на условиях конкурса, предложенного администрацией района. На основании договора купли-продажи в порядке выполнения условий конкурса колхоз приобрел в собственность организацию в целом как имущественный комплекс, включающий в себя производственные сооружения и жилые дома, оборудование, сельскохозяйственную технику, крупнорогатый скот, рыбацкие лодки, карбасы, ставные невода, а также другое имущество согласно инвентаризационным описям. Суд отклонил довод налогового органа о том, что передача квот, принадлежащих ранее организации, колхозу, получившему лицензию позднее 2001 года, не влечет за собой возможности применения льготного порядка налогообложения. Суд указал, что основным критерием для применения колхозом пониженной ставки сбора является включение его в Перечень градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применять пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 (далее — Постановление N 452). Указанный Перечень принят Правительством РФ в рамках предоставленной ему компетенции и в установленном законом порядке не оспаривался, в связи с чем оснований для лишения колхоза права на применение пониженной ставки нет. Суд отметил, что ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора. Поскольку пониженная ставка сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов введена с целью поддержки градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, к числу которых относится колхоз, суд сделал вывод о возможности применения колхозом указанной ставки сбора в отношении объема промышленных квот, выделенных в 2001 году организации на бесплатной основе. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что критерием правомерности применения льготной ставки сбора является включение плательщика в Перечень, утвержденный Постановлением N 452. К аналогичному выводу пришли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2005 N А05-9529/05-20, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2145.

33. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что поскольку квоты на вылов объектов водных биоресурсов в 2001 году плательщику сбора не выделялись, то у него отсутствует право на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Суд признал решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биоресурсов неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13).

Суть дела. Колхоз получил разрешение на промысел водных биоресурсов — трески и камбалы-ерша. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных колхозом сведений о полученной им лицензии на пользование объектами водных биоресурсов, в ходе которой установил неполную уплату колхозом сбора за пользование объектами водных биоресурсов вследствие необоснованного применения им в отношении промысла камбалы-ерша ставки сбора 15%, предусмотренной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что у колхоза отсутствуют основания для применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов, поскольку его правопредшественнику не выделялись промышленные квоты на вылов камбалы. По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Плательщик сбора оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ предусмотрено, что плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, приведены в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ, а пунктом 7 этой же статьи определено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В пункте 7 статьи 333.3 НК РФ разъяснено, что в целях применения главы 25.1 НК РФ градо — и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 колхоз включен в перечень градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Включение колхоза в перечень, утвержденный названным Постановлением Правительства РФ, является основанием для применения им пониженной ставки, что налоговым органом не оспаривается. Суд считает не основанным на положениях пункта 7 статьи 333.3 НК РФ довод налогового органа об отсутствии у колхоза права на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, поскольку квоты на вылов камбалы-ерша в 2001 году ему не выделялись. Судом установлено и это подтверждается имеющимися в деле доказательствами, что в 2001 году в отношении камбалы-ерша промышленные квоты колхозам, осуществляющим вылов рыбы, не выделялись. Указанный вид объектов водных биоресурсов в 2001 году не квотировался. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Колхозу в 2001 году выделялись квоты только на вылов трески и пикши. Этот факт установлен судом при рассмотрении данного спора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае отсутствия у плательщика сбора выделенного объема конкретного объекта водных биологических ресурсов в 2001 году. В случае, явившемся объектом рассмотрения в комментируемом Постановлении, плательщику сбора в 2001 году не было выделено объема камбалы-ерша к вылову, следовательно, выделенный объем равнялся нулю. Так как льготная ставка устанавливается только в пределах объема водных биоресурсов, выделенных в 2001 году, то, по мнению налогового органа, плательщик сбора превысил допустимый объем, выделенный в 2001 году, и не имел права на применение льготной ставки. Однако суд пришел к иному выводу, мотивировав свое решение тем, что в 2001 году квоты на камбалу-ерша плательщикам сборов не выделялись. Аналогичный вывод ФАС Северо-Западного округа сделал в Постановлении от 16.01.2007 N А05-8611/2006-9.

34. Поскольку плательщик сбора исчислил сбор по льготной ставке исходя из выделенного ему объема водных биоресурсов в 2001 году в соответствии со статьей 333.3 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении сбора неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных колхозом уточненных сведений о получении лицензий на пользование объектами водных биологических ресурсов. В ходе налоговой проверки установлено неправомерное применение колхозом пониженной ставки сбора, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, что привело, по мнению налогового органа, к занижению колхозом сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Пониженная ставка сбора применена колхозом на весь объем предоставленной и освоенной квоты, в то время как согласно Приказу Госкомрыболовства России от 31.07.2001 N 234 «Об утверждении промышленных квот на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне» (далее — Приказ N 234) колхозу выделены квоты на вылов меньшего объема трески, а следовательно, на основании пункта 7 статьи 333.3 НК РФ колхоз имел право на применение пониженной ставки только в пределах объема, выделенного Приказом N 234. По результатам проверки налоговый орган решением доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Колхоз не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо — и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. Государственный комитет РФ по рыболовству Приказом от 31.07.2001 N 234 утвердил промышленные квоты на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне. Согласно этому Приказу колхозу выделена квота на вылов трески. Пунктом 2.2 Приказа N 234 установлено производить выдачу разрешений на промысел (добычу) трески и пикши в связи с перераспределением квот и распределением квот прибрежного рыболовства по предложениям администраций регионов, которые обеспечивают немедленное поступление необходимых уведомлений и направление решений региональных рыбохозяйственных советов или их рабочих групп о таких перераспределениях и распределениях в Мурманрыбвод, Госкомрыболовство России, рабочую группу Северного научно-промыслового совета и в бассейновый информационный центр. Таким образом, суд указал, что администрациям регионов предоставлено право самостоятельного перераспределения квот. Решением рабочей группы регионального рыбохозяйственного совета утверждено перераспределение промышленных квот биоресурсов по субъекту Федерации на 2001 год, согласно которому колхозу выделена квота на вылов трески в размере, превышающем размер, выделенный Приказом N 234. При этом перераспределение квот произведено в пределах общей квоты на вылов трески, установленной для субъекта Федерации. При таких обстоятельствах колхоз правомерно применил ставку сбора, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в размере 15% на весь объем выловленной продукции, и у налогового органа не имелось оснований для доначисления колхозу сбора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо — и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае, если квоты, выданные в 2001 году по субъектам Федерации, перераспределены администрациями регионов. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик сбора правомерно применил льготную ставку исходя из выделенного ему в 2001 году объема водных биоресурсов. Вместе с тем, по мнению налогового органа, выделенный объем водных биоресурсов должен соответствовать объему, указанному в Приказе N 234. Однако в Приказе N 234 указано, что администрация регионов вправе в пределах установленных квот регионов перераспределять установленные Приказом N 234 квоты. Суд признал применение плательщиком сбора льготной ставки правомерным.

14. Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) (статья 333.7 НК РФ)

35. Поскольку данные, которые плательщик сбора отражает в представляемых в налоговый орган сведениях в соответствии со статьей 333.7 НК РФ, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, так как размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов, суд признал решение налогового органа о привлечении плательщика к ответственности неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06).

Суть дела. Управлением Россельхознадзора плательщику сбора выдано разрешение на добычу (вылов) судном краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора телеграммами внесены изменения в разрешение, согласно которым сроки промысла продлены и квота уменьшена. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения об уменьшении суммы сбора в связи с уменьшением квоты по разрешению и сведения о подлежащей уплате в бюджет сумме сбора. Налоговый орган провел проверку сведений, учитывающих изменение квоты и сроков добычи краба по разрешению, и доначислил сбор, пени и привлек плательщика сбора к налоговой ответственности за неполную уплату сбора. Позиция суда. Согласно Федеральному закону от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов — это документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биологических ресурсов (пункт 19 статьи 1 и статья 11 Закона N 166-ФЗ). Оформление, выдача, регистрация разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения осуществляются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства. Внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов осуществляется органом, выдавшим такое разрешение, непосредственно в подлинник разрешения или посредством телеграфного отправления, являющихся неотъемлемой частью разрешения, в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, орудий и способов добычи, сроков действия разрешений, изменения сведений о пользователе водными биологическими ресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях и в иных требующих безотлагательного решения случаях (статья 36 Закона N 166-ФЗ). Во исполнение пункта 3 Постановления Правительства РФ от 20.05.2005 N 317 «О возложении на федеральные органы исполнительной власти осуществления некоторых функций в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов» обязанность по оформлению, выдаче, регистрации разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесению изменений в такие разрешения возложена на Федеральную службу по ветеринарному и фитосанитарному надзору. Приказом Федерального агентства по рыболовству от 20.12.2004 N 183 плательщику сбора определена квота на добычу (вылов) краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора плательщику выданы соответствующие разрешения. Таким образом, разрешения выданы и изменения сроков промысла (вылова) краба и объемов его добычи в указанные разрешения внесены в установленном порядке. Следствием полученного права на пользование объектами водных биологических ресурсов является возникновение у предприятия как пользователя названными объектами обязанностей по исчислению сбора (пункт 2 статьи 333.4 НК РФ), представлению в налоговые органы сведений о полученных разрешениях, сумме сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов (пункт 2 статьи 333.7 НК РФ), и уплате взносов в сроки, установленные статьей 333.5 НК РФ. Данные, которые плательщик отражает в представляемых в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, которые плательщик сбора представил в налоговый орган, поскольку именно в них указаны надлежащие данные о полученном разрешении, сроке его действия, объекте водных биологических ресурсов, право на пользование которым предоставлено предприятию, сумме сбора и порядке его уплаты. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06.

В арбитражной практике часто случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности внесения изменений в сведения о выданных разрешениях на вылов объемов водных биоресурсов и корректировке обязательств по уплате сбора в случае внесения изменений в разрешения в соответствии с Законом N 166-ФЗ. В письме Минфина России от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39 указано, что корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, в случае если объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов меньше объемов, установленных в разрешении, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Внесение изменений в выданное разрешение в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову), для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение. Следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2007 N Ф03-А37/06-2/4595 пришел к такому же выводу, как и Минфин России, и указал, что возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) по заявлению плательщика сбора, в частности уменьшения квоты на вылов, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.06.2007 N А42-6970/2006 указал, что анализ норм главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за пользование такими ресурсами. То есть платным является пользование конкретным объемом ресурсов и именно исходя из этого объема определяется размер сбора.

ВОДНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 25.2 НК РФ)

15. Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)

36. Поскольку потери воды при заборе, очистке и доставке являются в силу статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения, а налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена налоговая база расчетным путем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по водному налогу. В ходе камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган выявил занижение подлежащего уплате в бюджет водного налога вследствие занижения размера налоговой ставки в отношении объема воды, забранной из водного объекта и использованной на технологические нужды водопроводно-канализационного хозяйства, а также потерь (утечек) воды. Налоговый орган вынес решение, в котором предложил налогоплательщику перечислить в бюджет неуплаченную сумму водного налога. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта незаконным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 333.10 НК РФ по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. В пункте 3 этой же статьи определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из содержания приведенных норм следует, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водных объектов воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке. Налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена расчетным путем налоговая база, подлежащая налогообложению по налоговой ставке 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, и не доказал факт неправильного применения предприятием ставок водного налога. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по водному налогу объемов воды в размерах потерь при ее очистке и транспортировке. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что весь объем забранной воды облагается водным налогом. Следует отметить, что такой же точки зрения придерживается Минфин России в письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34, где указывает, что в НК РФ не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. Аналогичный вывод суда изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А79-5015/2006.

16. Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)

37. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения, следовательно, им правомерно применена льготная налоговая ставка в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральные налоговые проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по водному налогу. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик должен был исчислить водный налог за указанные периоды, исходя из ставки налога, установленной в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ, которая составляет 336 рублей за 1000 кубических метров. По мнению налогового органа, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять ставку в размере 70 рублей за 1000 кубических метров воды, могут быть признаны организации, осуществляющие забор воды на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод и предельно допустимого объема забираемой воды. Налогоплательщик осуществлял забор воды из подземных источников без соответствующей лицензии, поэтому он не вправе был применять указанную ставку налога. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налога и соответствующие суммы пеней. Налогоплательщик не согласился с указанными решениями налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными. Позиция суда. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. В пункте 3 статьи 333.12 НК РФ определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Суд установил, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения рабочего поселка субъекта Федерации. Факт целевого использования воды налоговый орган не оспаривает. Налогоплательщик проводил работу по согласованию квартальных (годовых) лимитов водопользования. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что при отсутствии лицензии на водопользование налогоплательщик не вправе применять льготную налоговую ставку, а обязан был применять ставку налога, установленную в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. Глава 25.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего забор воды из водных объектов для водоснабжения населения при отсутствии у него лицензии на водопользование, уплачивать налог по общей ставке, установленной в названной норме. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии лицензии на пользование недрами. В письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Следует отметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу. Однако в пункте 4 статьи 10.1 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон N 2395-1) указано, что основанием возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Согласно статье 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Из изложенного можно сделать вывод о том, что указанное письмо Минфина России можно использовать и в отношении лицензий на пользование недрами. Следовательно, позиция Минфина России не совпадает с мнением суда в комментируемом Постановлении. Вывод суда в комментируемом Постановлении подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А19-18630/06-Ф02-439/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А66-9572/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12278/06-С3).

38. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик осуществлял забор воды для водоснабжения населения, а неуказание в лицензии налогоплательщика на пользование недрами в качестве цели забора воды водоснабжения населения не влияет на правомерность применения налогоплательщиком льготной ставки налога в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату водного налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик не осуществляет непосредственно водоснабжение населения. Добытая для питьевых целей вода продавалась налогоплательщиком предприятию, которое поставляло воду населению. Кроме того, налогоплательщик не имеет лицензии на водопотребление для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ забор воды из водных объектов облагается водным налогом. Согласно пункту 2 статьи 333.10 НК РФ налоговая база при заборе воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Исчисление суммы водного налога в силу пункта 2 статьи 333.13 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. Пунктом 3 названной нормы установлена ставка водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, при заборе воды для водоснабжения населения. Признавая применение налогоплательщиком пониженной ставки водного налога правомерным, суд исходил из того, что налогоплательщик имеет лицензию на право добычи пресных подземных вод скважинами для хозяйственно-питьевых целей. Участок недр расположен на территории микрорайона и имеет статус горного отвода. Из протокола заседания экспертной комиссии по лицензированию действующих объектов недропользования в субъекте Федерации следует, что лицензия на право пользования недрами для добычи пресных подземных вод скважинами выдавалась для хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона, так как указанные скважины являются единственным источником хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии в лицензии на пользование недрами указаний на цель пользования недрами для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Из изложенного письма следует, что, по мнению Минфина России, необходимым условием для применения льготной налоговой ставки является наличие в лицензии на пользование недрами в качестве цели пользования недрами указания на питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Однако точка зрения суда в комментируемом Постановлении отличается от точки зрения Минфина России. Аналогичной позиции, изложенной в комментируемом Постановлении суда, придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.05.2007 N Ф09-4095/07-С3.

39. Поскольку использование льготной налоговой ставки согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ не зависит от ведения раздельного учета водопотребления, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Также решением доначислен водный налог и пени. Основанием для вынесения решения послужило, по мнению налогового органа, занижение общего объема забранной воды из поверхностного водного объекта и завышение общего объема воды для водоснабжения населения, облагаемого по льготной ставке 70 руб. за 1 тыс. кубометров. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. В силу статьи 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Согласно пункту 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются следующие виды пользования водными объектами: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. В соответствии со статьей 135 Водного кодекса РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при централизованном питьевом и хозяйственно-бытовом водоснабжении населения забор воды из водных объектов осуществляется организациями, предметом и целью деятельности которых являются питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение и которые имеют лицензию на водопользование. Из анализа вышеуказанных норм следует, что обязанность по уплате водного налога возникает в связи с непосредственным пользованием водными объектами, то есть ведением конкретной производственной и иной деятельности. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно учредительным документам основным предметом деятельности налогоплательщика является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Налогоплательщик имеет лицензии на водопользование в целях водоснабжения населения и лицензионные соглашения на право пользования водными объектами с целью водоснабжения населения. С учетом положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательств о несоответствии объема забранной воды объему воды, указанному в декларации. Не представлены также доказательства того, что объем воды, подлежащий для водоснабжения населения, использован налогоплательщиком на иные цели. Суд сделал вывод о том, что положения НК РФ о водном налоге не ставят право на применение налоговой ставки 70 рублей в зависимость от ведения или неведения налогоплательщиком раздельного учета использования воды на нужды населения и не содержат нормы, определяющей порядок определения объема забранной воды на основании счетов-фактур или данных статистической отчетности. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии ведения раздельного учета воды, поставляемой на нужды населения, и воды, направляемой на иные нужды. Согласно пункту 2 статьи 333.13 НК РФ сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.10 НК РФ в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из изложенного следует, что налогоплательщик должен определять налоговую базу по каждому виду водопотребления раздельно и, следовательно, вести раздельный учет водопотребления. Однако в комментируемом судебном Постановлении суд указал, что применение льготной ставки не зависит от ведения раздельного учета поставляемой воды. Следует также заметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу.

40. Поскольку главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении налогоплательщику водного налога неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен водный налог и пени. По мнению налогового органа, налоговый орган правомерно доначислил водный налог за сверхлимитный забор воды из объекта водопользования. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ устанавливается пятикратная налоговая ставка только при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Судом установлено, что в соответствии с лицензией лимит воды установлен, при этом квартальный лимит водопользования не установлен. Налоговым органом определен квартальный лимит водопотребления расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Забор воды по данному объекту водопользования осуществлялся по двум группам потребителей: население и прочие. Главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, за счет какой группы водопотребителей произведено потребление воды в большем объеме. Доказательств превышения налогоплательщиком годового лимита водопользования налоговым органом не представлено. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пятикратной ставки налога при водоснабжении населения. Согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Из изложенного следует, что налоговый орган согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ установил лимит расчетным путем. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из приведенной нормы следует, что в отношении льготной ставки, установленной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, пятикратный размер за сверхлимитный забор воды не установлен. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А, от 21.05.2007 N Ф08-1204/2007-499А и N Ф08-1203/2007-501А.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА (ГЛАВА 25.3 НК РФ)

17. Плательщики государственной пошлины (статья 333.17 НК РФ)

41. Поскольку организация обязана от своего имени заплатить госпошлину согласно статье 333.17 НК РФ, а в представленных документах в качестве плательщика значится физическое лицо, суд признал обязанность организации по уплате госпошлины неисполненной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006).

Суть дела. Физическое лицо заплатило за организацию государственную пошлину при обращении организации в суд с иском к МВД субъекта РФ о взыскании денежных средств. Позиция суда. В соответствии с положениями пунктов 1, 2 и 5 (в редакции, действующей в рассматриваемый период) статьи 45, статьи 333.17 НК РФ плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. С учетом изложенного суд округа не принимает во внимание представленную организацией в подтверждение оплаты государственной пошлины квитанцию, где в качестве плательщика значится физическое лицо. Государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит взысканию в доход федерального бюджета с организации. Деньги, перечисленные по указанной квитанции, возвращаются плательщику.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками (плательщиками сборов) и налоговыми органами по вопросу исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) самостоятельно. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что государственная пошлина при обращении организации в суд должна уплачиваться организацией. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются в том числе организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно пункту 10 статьи 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относится в том числе государственная пошлина. Из изложенного следует, что государственная пошлина является сбором. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Из изложенного следует, что организация обязана самостоятельно исполнить обязанность по уплате государственной пошлины. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 06.06.2006 N 03-06-03-04/60.

18. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (статья 333.21 НК РФ)

42. Поскольку налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика и судебное решение вынесено не в пользу налогового органа, суд взыскал с налогового органа государственную пошлину в соответствии со статьей 333.21 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07).

Суть дела. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой о признании правомерным отказа в возврате излишне уплаченных сумм налога. Суд признал отказ неправомерным и взыскал с налогового органа государственную пошлину. Позиция суда. Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. В соответствии со статьей 333.21 НК РФ и статьей 110 АПК РФ с налогового органа подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Комментарий к Постановлению Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07

В арбитражной практике часто случаются споры по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины у налогового органа при условии, если налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, установлены статьей 333.21 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов. На основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. В соответствии с пунктом 11 статьи 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации» в редакции Закона N 137-ФЗ (далее — Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. В пункте 2 информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 «Об отдельных вопросах применения главы 25.3 НК РФ» (далее — письмо N 117) указано, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Однако в письме ФНС России от 17.04.2007 N ШС-6-14/320@ указано, что письмо N 117 не является обязательным для арбитражных судов в РФ, а согласно положениям НК РФ налоговые органы, выступая в арбитражном процессе либо в качестве заявителя, либо в качестве ответчика, осуществляя защиту государственных интересов, защиту интересов бюджета РФ, освобождены от уплаты государственной пошлины. Позиция, изложенная в письме N 117, подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-8736/2006а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2007 N А19-1447/07-18-Ф02-4306/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2007 N Ф03-А51/07-2/3103, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5382/2007(37000-А75-43), Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/7237-07-П, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А66-9262/2006, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2007 N Ф08-4871/2007-1857А, Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6153/07-С3, Постановление ФАС Центрального округа от 19.07.2007 N А64-102/07-13). Вместе с тем существует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2007 N Ф04-2697/2007(33934-А45-6), в котором суд указал, что по делу, по которому налоговый орган выступал в качестве ответчика и решение по которому принято не в его пользу, арбитражный суд кассационной инстанции считает возможным не взыскивать с налогового органа государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы.

19. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ)

43. Признавая правомерной уплату государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции согласно подпункту 80 статьи 333.33 НК РФ, суд указал, что спорная вывеска не подпадает под действие пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей», а является рекламой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646).

Суть дела. Предприниматель обратился в отдел архитектуры и строительства администрации округа с заявлением о разрешении на размещение рекламного щита (вывески), приложив эскизное изображение в цвете предполагаемой рекламы или информации. Предприниматель перечислил на расчетный счет организации денежные средства за изготовление паспорта на размещение рекламной информации в виде вывески, согласовав его с главным архитектором округа. Глава округа вынес постановление «О разрешении на размещение рекламы», в пункте 1 которого предпринимателю разрешалось разместить рекламную информацию в виде рекламного щита (вывески) на фасаде здания по упомянутому адресу. Кроме того, постановление обязывало предпринимателя заключить договор с муниципальным учреждением «Управление жилищно-коммунального хозяйства». За выдачу разрешения на установку рекламы предприниматель уплатил 1500 рублей государственной пошлины. По мнению прокурора, размещенная у входа в помещение предпринимателя вывеска «Агентство недвижимости» рекламой не являлась, поскольку содержала сведения в соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей». Принятие главой округа названного постановления послужило основанием для обращения прокурора в арбитражный суд в порядке статьи 52 АПК РФ. Позиция суда. В статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Закон N 108-ФЗ) определено, что реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Следовательно, рекламной является информация, отвечающая одному или нескольким признакам, перечисленным в данной норме права. Согласно статье 14 Закона N 108-ФЗ распространение наружной рекламы допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления. В соответствии с подпунктами 4.11.1, 4.11.2 Правил размещения наружной рекламы и информации в округе, утвержденных решением от 25.01.2002 N 762/67 Совета народных депутатов субъекта РФ, право на установку объекта наружной рекламы или информации наступает при наличии паспорта на установку наружной рекламы и постановления главы округа о разрешении на установку такой рекламы или информации. В силу подпункта 80 статьи 333.33 НК РФ за выдачу разрешения на установку рекламы предусмотрена уплата 1500 рублей государственной пошлины. Суд установил, что расположенная на фасаде дома спорная вывеска содержит в себе информацию о том, что в занимаемом предпринимателем помещении расположено агентство недвижимости, о видах деятельности предпринимателя (все операции с недвижимым имуществом) и контактных телефонах. На основании пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» продавец обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске. В рассматриваемом случае сведения, приведенные в спорной вывеске, выходят за рамки требований упомянутой статьи, поскольку указывают на вид и объем предоставляемых услуг, призваны формировать и поддерживать интерес к услугам, оказываемым предпринимателем, содержат контактные телефоны. Таким образом, информация, содержащаяся в спорной вывеске, подпадает под признаки рекламы, установленные в статье 2 Закона N 108-ФЗ, то есть данная вывеска является рекламным щитом. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о необходимости соблюдения предпринимателем процедуры, определенной в Законе N 108-ФЗ, при оформлении и установке рекламного щита и отказал в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 1 постановления главы округа «О разрешении на размещение рекламы» и незаконными действий органа местного самоуправления по взиманию с предпринимателя государственной пошлины за разрешение на размещение рекламы.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции. Следует отметить, что с 01.07.2006 утратил силу Закон N 108-ФЗ, в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее — рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований статьи 19 Закона N 38-ФЗ. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) — собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. В соответствии с пунктом 9 статьи 19 Закона N 38-ФЗ установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции (далее также — разрешение), выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в частях 5 — 7 статьи 19 Закона N 38-ФЗ законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции. Из изложенного следует, что рекламная вывеска является рекламной конструкцией. Установка указанной вывески допускается при наличии разрешения органа местного самоуправления, следовательно, за такое разрешение организация обязана уплатить государственную пошлину. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 10.07.2006 N 03-06-03-03/28. Аналогичная судебная практика содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12906/2006-К2-22/649, от 22.06.2007 N А11-12905/2006-К2-22/647, от 22.06.2007 N А11-12904/2006-К2-22/648.

20. Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины (статья 333.40 НК РФ)

44. Поскольку организация направила в налоговый орган по месту нахождения суда заявление о возврате государственной пошлины в соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ и все необходимые документы, суд признал отказ налогового органа в возврате государственной пошлины неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06).

Суть дела. Организацией платежным поручением уплачена в федеральный бюджет государственная пошлина в связи с обращением в арбитражный суд субъекта Федерации с исковым заявлением о взыскании долга с ответчика. Получателем платежа значится Управление Федерального казначейства по субъекту Федерации. В качестве назначения платежа указано: «Государственная пошлина в связи с направлением в арбитражный суд субъекта Федерации искового заявления о взыскании задолженности с ответчика». На основании решения арбитражного суда субъекта Федерации организации выдана справка на возврат государственной пошлины. Организация обратилась по месту налогового учета в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы государственной пошлины, приложив упомянутое платежное поручение, справку на возврат государственной пошлины и копию решения арбитражного суда. Налоговый орган возвратил эти документы без исполнения, указав в сопроводительном письме, что он не уполномочен рассматривать заявления о возврате государственной пошлины, поскольку согласно приложению N 1 к Федеральному закону от 23.12.2004 N 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» главным распорядителем средств федерального бюджета — администратором доходов федерального бюджета — по возврату государственной пошлины является ВАС РФ. Организация направила заявление о возврате государственной пошлины с приложением документов, подтверждающих основания возврата, в налоговый орган по местонахождению арбитражного суда субъекта РФ. Указанный налоговый орган письмом отказал в возврате, сославшись на то, что государственная пошлина поступила в другой налоговый орган, и направил организацию в налоговый орган по месту поступления платежа. Не согласившись с отказом налогового органа, организация обратилась с иском в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, признан утратившим силу Закон РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 «О государственной пошлине», раздел VIII НК РФ дополнен главой 25.3 «Государственная пошлина». С указанной даты установлен иной порядок возврата государственной пошлины. Если ранее возврат суммы излишне уплаченной государственной пошлины производился налоговым органом по месту учета плательщика сбора, то согласно Федеральному закону от 02.11.2004 N 127-ФЗ ее возврат производится налоговым органом по месту нахождения органа, за действия которого уплачена государственная пошлина. Применение же к правоотношениям по возврату излишне уплаченной суммы государственной пошлины утративших силу положений налогового законодательства невозможно. Государственная пошлина является сбором, взимаемым с плательщиков при обращении, в частности, в арбитражные суды (статьи 13, 333.16 и 333.18 НК РФ) за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Возврат излишне уплаченной суммы государственной пошлины в связи с обращением в арбитражные суды осуществляется исходя из положений абзаца второго пункта 11 статьи 78, пунктов 3 и 7 статьи 333.40 НК РФ: нормы статьи 78 НК РФ в отношении возврата излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ; возврат производится по заявлению плательщика государственной пошлины, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена государственная пошлина; к заявлению прилагаются решения, определения и справки судов, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной суммы государственной пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины, либо копии платежных документов, если государственная пошлина подлежит возврату частично. Следовательно, лица, признаваемые плательщиками государственной пошлины, вправе с 01.01.2005 направить в налоговый орган по месту нахождения суда, указанного в платежном поручении в качестве органа, за юридически значимые действия которого произведена уплата государственной пошлины, соответствующее заявление с приложением необходимых документов независимо от уплаты пошлины в 2004 году. Организация направила в налоговый орган заявление о возврате государственной пошлины, решение арбитражного суда субъекта Федерации, справку названного суда на возврат этой суммы государственной пошлины, платежное поручение с отметкой банка, подтверждающее уплату государственной пошлины в федеральный бюджет. Суд признал отказ налогового органа по месту нахождения суда в возврате государственной пошлины неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности отказа в возврате государственной пошлины налоговым органом по месту нахождения суда. Возврат налогов, сборов и государственной пошлины производится в соответствии со статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, КС РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, — копии указанных платежных документов. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате. Из изложенного следует, что налоговый орган по месту нахождения суда обязан возвратить государственную пошлину при условии представления указанных документов. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 30.05.2005 N 03-06-03-04/78.

21. Особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины (статья 333.41 НК РФ)

45. Поскольку плательщик государственной пошлины не представил необходимые документы согласно статье 333.41 НК РФ, суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006).

Суть дела. Организация обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда субъекта РФ, одновременно заявив ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины. Руководствуясь статьями 102 и 264 АПК РФ, суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства отказал, возвратив жалобу заявителю. Организация обратилась с жалобой в суд кассационной инстанции. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица в случае, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ. В силу статьи 102 АПК РФ основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 333.22 НК РФ арбитражные суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 НК РФ, то есть предоставление отсрочки уплаты государственной пошлины является правом, а не обязанностью суда. Порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, уменьшения ее размера разъяснен в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6, согласно которому в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. К документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам. Суд установил, что организация представила сведения о наличии у него банковских счетов, однако приложила справку о состоянии только одного банковского счета, тогда как из представленных документов видно, что у нее имеется несколько счетов. Рассмотрев заявленное организацией ходатайство и оценив приложенные к нему документы, суд пришел к выводу о том, что организация не представила надлежащих доказательств невозможности уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой. Суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006.

В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик государственной пошлины не доказал свое имущественное положение, исключающее возможность единовременной уплаты государственной пошлины. Согласно пункту 1 статьи 333.41 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 64 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Согласно пункту 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из оснований, в том числе если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога. Следует заметить, что в качестве основания для отсрочки указано только тяжелое имущественное положение физического лица, что противоречит пункту 2 статьи 333.22 НК РФ. В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 НК РФ. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. Согласно пункту 13 статьи 64 НК РФ правила статьи 64 НК РФ применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из изложенного следует, что плательщик государственной пошлины с тяжелым имущественным положением имеет право на отсрочку при условии представления необходимых документов.

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ (ГЛАВА 26 НК РФ)

22. Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)

46. Суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога, поскольку объектом налогообложения согласно статье 336 НК РФ является добытая, а не реализованная минеральная вода (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при определении налогооблагаемой базы стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, а не цен реализации бутилированной минеральной воды, и применения налоговой ставки ноль процентов в части сверхнормативных потерь минеральной воды. На основании акта выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа относительно необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цены реализации бутилированной минеральной воды. Однако он посчитал, что им завышено количество добытого полезного ископаемого, поскольку полезным ископаемым ошибочно признана вся добытая минеральная вода, в том числе не доведенная по своему качеству до требований ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые», в то время как количество добытого полезного ископаемого должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 1 статьи 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (статья 338 НК РФ). Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ). Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого. Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к названной лицензии определено, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые», допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества. Суд сделал вывод о том, что в данном случае налогом на добычу полезных ископаемых должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий, во внимание не принимаются. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки. В комментируемом Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.

23. Добытые полезные ископаемые (статья 337 НК РФ)

47. Поскольку газоконденсат в силу статьи 337 НК РФ не является углеводородным сырьем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога. По мнению налогового органа, добываемый налогоплательщиком газ является объектом налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) добытым полезным ископаемым — углеводородным сырьем является нефть: обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее — попутный газ). Судом установлено, что эксплуатируемые налогоплательщиком Уренгойское, Северо-Уренгойское и Песцовое месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждено протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совмине СССР от 18.10.1989 N 10726, лицензиями на разработку указанных месторождений, полученными налогоплательщиком. Согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Согласно статье 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0 процентов при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче попутного газа; если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5 процента при добыче углеводородного сырья. Суд пришел к выводу, что в отношении газа, добываемого на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых налогоплательщиком не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6 процентов, а не 16,5 процентов, как утверждает налоговый орган.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отнесения газоконденсата к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Следует отметить, что ответ на этот вопрос прямо вытекает из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, где указано, что к углеводородному сырью относится газоконденсат. Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ «О внесении изменений в БК РФ в части урегулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ» в БК РФ введена новая статья 96.6, вступающая в действие с 01.01.2008. Согласно пункту 2 статьи 96.6 БК РФ к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты, в том числе налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья). Из приведенной нормы следует, что газоконденсат относится к углеводородному сырью. В письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6 указано, что уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2007 N А57-4633/04-26-9 указал, что довод налогоплательщика о необходимости применения налоговой ставки 6 процентов, а не 16,5 процента признан несостоятельным. Газ, который налогоплательщик, добывая, сжигает на факеле, является видом полезного ископаемого и подпадает под подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, так как является углеводородным сырьем (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А57-1106/03-26-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4540/05 (при этом следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение)). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к противоположному выводу.

48. Поскольку жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения в силу статьи 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за в том числе неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно определил фактические потери добытого полезного ископаемого. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом признаны необоснованными выводы налогового органа о неполной уплате налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения объема добытого полезного ископаемого — нефти на количество фактических потерь, сверх установленных нормативных потерь нефти, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. Судом применены положения статей 337 и 342 НК РФ, статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ» (далее — Закон N 126-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, и статьи 339 НК РФ об определении количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Суд исходил из правомерного применения налогоплательщиком Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР России от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 N 921 порядка определения нормативных потерь нефти. Доводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком фактических потерь полезного ископаемого — нефти не приняты судом, поскольку при расчетах налоговым органом необоснованно применяются данные справок о коэффициентах перерасчета нефти на парковую, то есть показатели расчетной добычи жидкости с содержанием воды, нефти. Не подлежат использованию приведенные налоговым органом расчетные данные, поскольку расчет фактических потерь нефти произведен не в разрезе лицензионных участков, а исходя из среднего норматива потерь; неправильно определено налоговым органом расчетное количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого по состоянию на 01.01.2004; при расчетах объекта налогообложения использованы несоответствующие первичные документы. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения фактических потерь добытого полезного ископаемого. Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются в том числе углеводородное сырье, в том числе нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. Из изложенного следует, что нефть признается объектом налогообложения только после проведения необходимых технологических операций и соответствия нефти, полученной в результате данных операций, ГОСТу. Следовательно, жидкость с содержанием воды и нефти не является объектом налогообложения. В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче в том числе полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Согласно пункту 3 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 (далее — Постановление N 899), отнесение запасов углеводородного сырья к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Министерством промышленности и энергетики РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ на основании технико-экономических расчетов, выполненных в установленном порядке. В соответствии с пунктом 5 Постановления N 899 сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в ФНС России в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения и то, что использованный налогоплательщиком метод расчета фактических потерь соответствует законодательству. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1.

49. Поскольку добытая налогоплательщиком вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно статье 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислен налог, неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате, налогоплательщик не учел в качестве объекта налогообложения добываемое полезное ископаемое — промышленные воды, в результате чего занизил базу по налогу на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В силу пунктов 1, 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (предприятия). На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.12.2002 N 503-ст, к подземным промышленным водам относятся воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах. Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон N 2395-1). В Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Законе N 2395-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) указано, что недропользователь обязан оформить лицензию на пользование недрами, которая в силу статьи 11 Закона N 2395-1 удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществлял геологическое изучение и добычу подземных вод для технологического обеспечения бурения газовых и нефтяных скважин, то есть осуществлял недропользование в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых. Доказательств того, что добываемые налогоплательщиком подземные воды относятся к водам, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах, налоговым органом в материалы дела не представлено. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что добываемые налогоплательщиком воды не относятся к промышленным, то есть не являются полезным ископаемым, в связи с чем налоговым органом необоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности отнесения добытых полезных ископаемых к объектам налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что добытая из подземных источников организацией вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ, объектом налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признается в том числе забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона N 2395-1 основание возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Из изложенного следует, что организация, в отношении которой принято комментируемое Постановление, является плательщиком водного налога, а не налога на добычу полезных ископаемых.

50. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога неправомерным, поскольку согласно статье 337 НК РФ объектом налогообложения является рядовой уголь до передачи его на обогатительную фабрику, а не его концентрат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля). По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. В пункте 1 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 «Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования». Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае — концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля. Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 «Уголь. Обогащение. Термины и определения», — это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение — это различные производства с различными технологическими схемами. Рядовой уголь — это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт — это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании. Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что в целях налогообложения считать полезным ископаемым. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения является рядовой уголь, а не продукция, полученная при дальнейшей переработке угля, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов. Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь. Аналогичные выводу суда в комментируемом Постановлении выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), N Ф04-3962/2007(35809-А27-31).

24. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)

51. Поскольку налогоплательщик вел раздельный учет расходов, осуществляемых при добыче полезных ископаемых, в соответствии со статьей 340 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых. В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка. В соответствии с частью 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 — 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; 6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ. Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 — 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Как следует из материалов дела, Положением «Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения», утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно. Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу ведения раздельного учета расходов в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик обязан вести указанный раздельный учет. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4. Минфин России указал, что на основе анализа положений главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ и главы 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ можно сделать вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Следует заметить, что законодательство РФ не поясняет смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.

52. Поскольку налогоплательщиком велась реализация добытого полезного ископаемого, то согласно статье 340 НК РФ налогоплательщик обязан определять стоимость добытого ископаемого исходя из цен реализации. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6)).

Суть дела. Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь. Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает. При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод. Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из вышеперечисленных способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено. Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод. Однако суд в комментируемом судебном Постановлении пришел к иному выводу. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).

25. Налоговая ставка (статья 342 НК РФ)

53. Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено зачесть налог, неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки представленных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено зачесть доначисленный налог. По мнению налогового органа, по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, судом исследован и признан необоснованным. В соответствии со статьей 44 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее — Закон N 2395-1) обязанность по производству отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Аналогичное указание содержалось и в Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 N 597. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что содержащееся в статье 342 НК РФ условие относительно освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений относилось только к налогоплательщикам, полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых. Суд указал, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ» внесены изменения в статью 39 Закона N 2395-1, исключившие с 01.01.2002 из системы платежей за пользование недрами отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, также утратил силу с 01.01.2002. Следовательно, применение налогоплательщиком коэффициента 0,7 при исчислении в 2004 г. налога на добычу полезных ископаемых является обоснованным. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения коэффициента 0,7 при исчислении налога в отношении месторождений, разведанных после 01.07.2001. Норма пункта 2 статьи 342 НК РФ, по мнению законодателя, должна была предоставить льготу для организаций, которые осуществляли поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за свой счет, следовательно, данная норма распространяется на все указанные месторождения. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2006 N 03-07-01-04/08, нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ применяются исключительно в отношении тех месторождений полезных ископаемых, разработка которых осуществлялась на 1 июля 2001 г., и не распространяются на месторождения углеводородного сырья, принятые в разработку после указанной даты. Такой же точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 указано, что поскольку налогоплательщик на 01.07.2001 не был освобожден от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, суд признал необоснованным применение им в 2006 году понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых.

54. Поскольку Правительством РФ не утверждены нормативы потерь добытого полезного ископаемого согласно статье 342 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной налогоплательщиком, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0 процентов к объемам технологических потерь, установленным протоколом коллегии межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора, так как нормативы указанных потерь должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В адрес налогоплательщика направлены требования о добровольной уплате в срок налоговых санкций, доначисленного налога и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ потери полезных ископаемых, понесенные при их добыче в пределах нормативных потерь, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с лицензией на право пользования недрами осуществляет геологическое доизучение и добычу пароводяной смеси на Мутновском месторождении парогидротерм. В отношении пароводяной смеси порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 процентов Правительством РФ не утвержден. Такие нормативы в спорный период согласованы налогоплательщиком с коллегией межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора. Согласно пункту 5.3.9.3 Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401, к полномочиям названной Федеральной службы отнесено согласование условий лицензий, технических проектов на пользование недрами, на разработку месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче и первичной переработке. При этом в силу положений пункта 4 вышеназванного Положения Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Признавая обоснованным применение ставки 0 процентов к нормативам потерь пароводяной смеси, утвержденным в вышеуказанном порядке, суд применил подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Судом также сделан вывод о том, что Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» не подлежит применению при рассмотрении данного спора, поскольку названными Правилами регулируется порядок утверждения нормативных потерь для твердых полезных ископаемых и углеводородного сырья, к числу которых пароводяная смесь не относится. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, облагаемых по ставке 0 процентов. Согласно пункту 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 «Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее — Постановление N 921) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. Вместе с тем, согласно пункту 2 Постановления N 921, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т. д.). Следует отметить, что в приведенной норме указываются только твердые полезные ископаемые, однако представляется целесообразным применять данную норму ко всем полезным ископаемым, в отношении которых не установлены нормативы потерь. Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21 сделал вывод, аналогичный выводу суда в комментируемом Постановлении. Минфин указал, что при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Из изложенного следует, что налогоплательщики в случае отсутствия нормативов потерь могут пользоваться любыми нормативами, согласованными с уполномоченными органами (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2006 N Ф08-4711/2006-1983А).

26. Сроки уплаты налога (статья 344 НК РФ)

55. Поскольку требование об уплате налога было направлено налогоплательщику до установленного статьей 344 НК РФ срока, после наступления которого у налогоплательщика образуется недоимка, суд признал указанное требование неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07).

Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал данное решение неправомерным. Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика на основании неправомерного решения налогового органа направил налогоплательщику требование об уплате налога по состоянию на 23.12.2005, направил инкассовое поручение в банк на взимание суммы налога. Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом установлено, что оспариваемое требование противоречит статье 344 НК РФ в части срока платежа налога на добычу полезных ископаемых, является недействительным и не может быть основанием инкассового поручения.

Комментарий к Постановлению Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07.

Согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Из изложенного следует, что недоимка за соответствующий период по налогу на добычу полезных ископаемых образуется после 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, требование об уплате налога должно направляться после 25-го числа соответствующего месяца.

——————————————————————

Название документа «Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением имущественных налогов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 30.06.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2007 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.

1. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 28 НК РФ)

1.1. Общие положения (статья 356 НК РФ)

1. Суд указал, что положения закона субъекта РФ, которым на территории субъекта РФ в соответствии со статьей 356 НК РФ введен транспортный налог, устанавливающие отчетный период по данному налогу, противоречат нормам НК РФ, и признал неправомерным решение налогового органа о взыскании авансового платежа по транспортному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 N А56-23828/2006).

Суть дела. Налоговый орган в феврале 2006 года направил налогоплательщику требование об уплате числящейся у налогоплательщика задолженности по авансовым платежам транспортного налога за первое полугодие 2005 года и пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Налогоплательщик требование не исполнил, поэтому налоговый орган принял решение о взыскании авансового платежа по транспортному налогу и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. На основании этого решения налоговым органом представлены в банк инкассовые поручения о списании с расчетного счета налогоплательщика денежных средств. Денежные средства списаны со счета налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа и его действия по бесспорному взысканию авансового платежа по транспортному налогу и пеней, обратившись в арбитражный суд и полагая, что норма действующего на территории субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет деятельность, закона субъекта РФ о транспортном налоге, возлагающая на налогоплательщиков обязанность по уплате авансовых платежей по транспортному налогу, противоречит НК РФ. Позиция суда. Согласно статье 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты. На территории субъекта РФ транспортный налог введен соответствующим законом субъекта РФ. Пунктом 1 статьи 4 закона субъекта РФ (в редакции, действующей в 2005 году) предусмотрена обязанность налогоплательщиков, являющихся организациями, по итогам отчетного периода представить в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по форме, утвержденной МНС России, не позднее 1 сентября года текущего налогового периода. Этим же законом субъекта РФ в пункте 2 статьи 3 (в редакции 2005 года) определен отчетный период по транспортному налогу — полугодие. Законом субъекта РФ установлено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики, являющиеся организациями, самостоятельно исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставок налога и количества транспортных средств, подлежащих налогообложению и зарегистрированных по состоянию на 1 июля текущего налогового периода. Авансовый платеж по итогам отчетного периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за отчетный период, то есть с учетом положений пункта 1 статьи 4 закона субъекта РФ не позднее 1 сентября текущего года. Между тем глава 28 НК РФ, в частности статья 360 НК РФ, в 2005 году не предусматривала отчетных периодов по транспортному налогу. На налогоплательщиков не возлагалась обязанность платить авансовые платежи, представлять расчеты (декларации) авансовых платежей по транспортному налогу. Исходя из содержания статей 12, 14 и 356 НК РФ законодатель субъекта РФ при установлении и введении в действие своим законом транспортного налога (одного из региональных налогов) и определении элементов налогообложения (в том числе порядка и сроков уплаты налога) обязан учитывать нормы НК РФ о пределах предоставленных ему полномочий. Пунктом 1 статьи 363 НК РФ субъектам РФ предоставлено право устанавливать порядок и сроки уплаты транспортного налога. Налоговый период — год — установлен статьей 360 НК РФ. Отчетные периоды по транспортному налогу НК РФ в 2005 году не предусматривал. Право его установления не было делегировано и субъектам РФ. Однако законом субъекта РФ установлен отчетный период, обязанность и срок уплаты транспортного налога налогоплательщиков-организаций по итогам отчетного периода. Как указано в абзаце первом статьи 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, установившей общие вопросы исчисления налоговой базы, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (пункт 1 статьи 55 НК РФ). Статьей 360 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 году) установлено, что налоговым периодом для транспортного налога является календарный год. Таким образом, поскольку налоговая база определяется по окончании налогового периода, который по транспортному налогу в 2005 году составляет календарный год, сумма налога может быть исчислена только по окончании года. Соответственно, налог подлежит уплате в году, следующем за истекшим налоговым периодом, в порядке и сроки, установленные законом субъекта РФ. В соответствии с частью 2 статьи 13 АПК РФ суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному, имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, принимает судебный акт в соответствии с нормативным актом, имеющим большую юридическую силу. Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате авансового платежа по транспортному налогу за первое полугодие 2005 года и о незаконности решения налогового органа, принятого на основании статьи 46 НК РФ, о взыскании спорной суммы авансового платежа и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлении в банк инкассовых поручений на списание соответствующей суммы с расчетного счета налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 N А56-23828/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о несоответствии законов субъектов РФ, которыми на территории конкретного субъекта РФ введен в действие региональный налог (в частности, транспортный налог), НК РФ как акту, имеющему большую юридическую силу. Как предусмотрено пунктом 3 статьи 12 НК РФ, региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ, при этом законодательными органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Таким образом, законодательные органы государственной власти РФ в рамках своей компетенции при установлении региональных налогов ограничены нормами, установленными статьей 12 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что положения закона субъекта РФ, которым на территории субъекта РФ введен транспортный налог, устанавливающие отчетный период по транспортному налогу, приняты законодательными (представительными) органами субъекта РФ с превышением полномочий, делегированных им НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период). С учетом этого суд признал незаконным решение налогового органа, основанное на не соответствующих НК РФ нормах закона субъекта РФ, и пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате авансового платежа по транспортному налогу, а также обязал налоговый орган произвести возврат излишне взысканной суммы пени с процентами, начисленными на взысканные в нарушение положений налогового законодательства суммы авансовых платежей по транспортному налогу и пеней. Следует отметить, что Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ статья 360 НК РФ изложена в новой редакции, устанавливающей с 01.01.2006 первый квартал, второй квартал, третий квартал в качестве отчетных периодов по транспортному налогу для налогоплательщиков, являющихся организациями.

1.2. Налогоплательщики (статья 357 НК РФ)

2. Признавая неправомерным требование налогового органа об уплате транспортного налога, суд пришел к выводу, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники), при этом эксплуатант транспортного средства может не являться его собственником (эксплуатант транспортного средства в данном случае к ним не относится) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-9458/06-Ф02-477/07).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации налогоплательщика по транспортному налогу за 2005 год. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в 2005 году арендовал на условиях лизинга 15 воздушных судов, в отношении которых налогоплательщик являлся эксплуатантом, что подтверждено договорами лизинга и свидетельствами о государственной регистрации воздушных судов. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2005 год. Основанием доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности налоговый орган указал неисчисление транспортного налога с воздушных судов, эксплуатантом которых налогоплательщик являлся на основании договоров лизинга. Требованием налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени в добровольном порядке. Не согласившись с указанным требованием, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В пункте 1 статьи 358 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются в том числе самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. Законодательно порядок регистрации воздушных судов до настоящего времени не определен. Вместе с тем государственная регистрация воздушных судов как объектов недвижимости регулируется статьей 131 ГК РФ. В соответствии с данной нормой государственной регистрации подлежат право собственности, другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Нормы статьи 131 ГК РФ применительно к воздушным судам нашли свое отражение и в пункте 9 статьи 33 Воздушного кодекса РФ, устанавливающем необходимость государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Судом установлено, что в свидетельствах о регистрации гражданских воздушных судов налогоплательщик указан как эксплуатант воздушных судов, собственниками указаны иные юридические лица. При этом именно собственник, а не эксплуатант является субъектом вещного права. Исходя из того что объектами государственной регистрации прав в соответствии со статьей 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). Ссылка представителя налогового органа на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-7328/2005-213 несостоятельна, так как не опровергает выводов суда, поскольку из вышеназванного Постановления следует, что за признанием недействительным решения налогового органа об отказе в предоставлении льготы по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, обратился именно собственник транспортных средств, переданных в аренду иным лицам, и отказом в удовлетворении его требований послужило непредставление документов, подтверждающих основание для предоставления такой льготы (доказательств осуществления самим заявителем перевозочной деятельности), а не тот факт, что заявитель не является налогоплательщиком данного налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-9458/06-Ф02-477/07.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлены институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В комментируемом Постановлении, опираясь на статью 131 НК РФ и статью 33 Воздушного кодекса РФ, а также учитывая конкретные условия договора лизинга воздушных средств, суд пришел к выводу, что в данном случае в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники), а эксплуатант воздушного судна не является собственником, следовательно, требование налогового органа об уплате суммы доначисленного транспортного налога и соответствующих пеней неправомерно. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 11.01.2007, 15.01.2007 N КА-А40/13169-06, указав, что по смыслу статьи 357 НК РФ плательщиками транспортного налога являются субъекты зарегистрированного вещного права на воздушные суда, налогоплательщик, являющийся эксплуатантом в отношении упомянутых вертолетов, к таким лицам не относится. Налогоплательщик обладает обязательственными правами на воздушные суда, а не вещными правами. А в Постановлении от 26.01.2007 N А56-23726/2006 ФАС Северо-Западного округа с учетом того, что налоговый орган не представил достоверных и безусловных доказательств того, что воздушные суда зарегистрированы за налогоплательщиком, указал, что в налоговом законодательстве нет четкого указания, что плательщиком транспортного налога является эксплуатант воздушного судна, и признал недействительными решения и требования налогового органа в части начисления и взыскания транспортного налога, соответствующих пеней и штрафа.

3. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении транспортного налога, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, являющийся лизингодателем, в целях применения пункта 1 статьи 357 НК РФ не может быть признан плательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, являющихся предметом договора лизинга (Постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А48-2670/06-8).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 год, по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога в виде штрафа. Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по транспортному налогу и пени. Основанием для рассматриваемых доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по транспортному налогу транспортных средств в количестве 92 единиц, переданных налогоплательщиком по договорам аренды и лизинга третьим лицам. В соответствии с решением налоговым органом налогоплательщику были выставлены требования об уплате налоговой санкции и об уплате налога и пени. Полагая, что решение налогового органа противоречит положениям действующего законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Пункт 1 статьи 357 НК РФ определяет лиц, признаваемых налогоплательщиками транспортного налога. Пункт 1 статьи 358 НК РФ устанавливает соответствующие объекты налогообложения. С учетом изложенного суд отметил, что плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами (владельцы транспортных средств), обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах Гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Судом установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что в проверяемый период налогоплательщик на основании договоров сдал в аренду 58 комбайнов юридическим лицам, которые зарегистрировали их в органах Гостехнадзора по месту нахождения. С учетом названных фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с требованиями вышеуказанных законодательных норм суд пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик в целях применения пункта 1 статьи 357 НК РФ не может быть признан плательщиком транспортного налога. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является плательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с лизингополучателем. Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (далее — Правила), предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. С учетом изложенного организация, владеющая автомобилем по договору лизинга (лизингополучатель), является плательщиком транспортного налога в случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию. В рассматриваемой ситуации, как установлено налоговым органом в ходе камеральной проверки налоговой декларации, по договору лизинга государственная регистрация спорных транспортных средств осуществлена на имя лизингополучателя, в связи с чем обязанности по уплате транспортного налога в отношении их у налогоплательщика-лизингодателя не возникло.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А48-2670/06-8.

В арбитражной практике встречаются споры, между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, лизингодатель или лизингополучатель является плательщиком транспортного налога. В письме от 06.03.2006 N 03-06-04-04/07 Минфин России, учитывая нормы статей 357 и 358 НК РФ, сообщил, что обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Правилами предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. Кроме того, указанными Правилами предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. На основании изложенного Минфин России пришел к выводу, что в случае, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств. Также Минфин России отметил, что в соответствии пунктом 3 статьи 20 Закона N 164-ФЗ по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. Следовательно, организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию. Как видно из комментируемого Постановления, судебная практика поддерживает такую позицию Минфина России. Суд, учитывая понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, пришел к выводу, что плательщиками транспортного налога в соответствии со статьей 357 НК РФ будут признаны те лица, на которых в соответствии с договором лизинговой аренды либо по соглашению сторон будут зарегистрированы транспортные средства. В данном случае лизингодатель не является плательщиком транспортного налога, так как установлено, что по договору лизинга государственная регистрация спорных транспортных средств осуществлена на имя лизингополучателя.

1.3. Объект налогообложения (статья 358 НК РФ)

4. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд обратил внимание налогового органа на то, что из норм статей 357 и 358 НК РФ следует, что объектом обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном законом порядке, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2007 N А39-5076/2005-380/11).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001 — 2003 годы. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу за 2003 год 57 единиц транспортных средств. Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика в том числе к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога и предложил налогоплательщику перечислить в бюджет суммы доначисленного налога, а также пеней. Налогоплательщик не согласился с данным решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Налоговый орган заявил в суд встречное требование о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Позиция суда. В рассматриваемом случае налогоплательщику вменена в вину неуплата транспортного налога по 57 транспортным средствам, которые относятся к видам техники, имеющим максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования. В силу пункта 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» регистрацию транспортных средств на территории РФ — тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, — осуществляют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ. В пункте 2.12 Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденных Минсельхозпродом России 16.01.1995 (зарегистрированных в Минюсте России 27.01.1995 N 785), установлено, что на зарегистрированную машину выдаются свидетельство о регистрации и государственный регистрационный знак, а в паспорт машины заносится владелец или сведения об изменении владельца. Таким образом, документом, подтверждающим регистрацию транспортного средства органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, является свидетельство о регистрации (с государственным регистрационным знаком). Как свидетельствуют материалы дела, основанием доначисления налогоплательщику транспортного налога послужили сведения, представленные органом государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ о транспортных средствах, зарегистрированных за налогоплательщиком. Суд установил, что в представленном перечне транспортных средств, зарегистрированных за налогоплательщиком, не указаны государственные регистрационные знаки транспортных средств, в связи с чем пришел к выводу о невозможности идентифицировать перечисленные транспортные средства. Доказательств того, что транспортные средства, невключение которых в налоговую базу по транспортному налогу налоговый орган вменяет налогоплательщику, прошли государственную регистрацию (имеют свидетельство о регистрации и государственный регистрационный знак), налоговый орган вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представил. При таких обстоятельствах суд посчитал, что налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию в установленном законом порядке.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2007 N А39-5076/2005-380/11.

В арбитражной практике встречаются споры о признании транспортных средств, не прошедших государственную регистрацию, объектом налогообложения по транспортному налогу. В письме от 08.06.2005 N 03-06-04-04/26 Минфин России, опираясь на нормы статьи 358 НК РФ, отметил, что если транспортные средства сняты с регистрации, то они не будут являться объектом налогообложения по транспортному налогу. В комментируемом Постановлении суд обратил внимание налогового органа на то, что нормами статей 357 и 358 НК РФ установлено, что объектом обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном законом порядке, и указал, что налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу все транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию в установленном законом порядке, следовательно, требования налогового органа необоснованны. В Постановлении от 13.11.2003 N А33-3933/03-С2-Ф02-3977/03-С2 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что справка, представленная органом государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, не будет являться документом, подтверждающим право собственности, поскольку не представлены первичные документы, указанные в нормативных актах как документы, на основании которых возникает право собственности.

5. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, недействительным, суд пришел к выводу, что одним из критериев непризнания объектом обложения транспортным налогом транспортных средств, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ, является соответствие их использования виду деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-986/2007(31980-А45-15)).

Суть дела. Решением налогового органа, принятым по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога. Данным решением налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2004 — 2005 годы и соответствующие пени. Основанием для принятия оспариваемого решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком транспортного налога в отношении буксирных катеров. Не согласившись с указанным решением в части доначисления транспортного налога, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Плательщиками транспортного налога согласно статье 357 НК РФ признаются физические лица и организации, на которые зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения промысловые морские и речные суда. Судом установлено, что согласно уставу налогоплательщика основным видом деятельности налогоплательщика является рыболовство, переработка, хранение уловов водных биоресурсов и продуктов для их переработки. На балансе налогоплательщика числятся буксирные катера, которые используются им для ловли рыбы. Данный вывод суда основан на исследовании представленных в материалах дела доказательств, в том числе приказа налогоплательщика, корешков разрешений на право добычи рыбы, а также письма государственного органа, уполномоченного на обеспечение безопасности плавания флота рыбного хозяйства. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств того, что буксирные катера используются налогоплательщиком в иных целях, не предусмотренных его учредительными документами. В соответствии с пунктом 15 статьи 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» рыбопромысловые суда — суда, используемые для осуществления рыболовства, в том числе суда для приемки, переработки, перегрузки, транспортировки, хранения уловов водных биоресурсов и продуктов их переработки, а также для снабжения топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что использование в производственной деятельности спорных буксирных катеров является необходимым условием осуществления технологического процесса. Ссылка налогового органа на свидетельства о годности к плаванию буксирных катеров, в которых указаны тип и назначение — «буксирный», судом отклоняется, поскольку назначение «буксирный» не означает, что данное транспортное средство не относится к промысловым. Суд указал, что при возникших спорных правоотношениях для признания использования речных судов в качестве промысловых, используемых для вылова рыбы, правовое значение будет иметь вид деятельности налогоплательщика, в данном случае рыболовство.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-986/2007(31980-А45-15).

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, каким образом следует исчислять транспортный налог по катерам исходя из вида деятельности налогоплательщика (в комментируемом Постановлении рыболовство) либо исходя из тех сведений, которые указаны в свидетельстве о годности к плаванию (в данном случае — «буксирный»). В комментируемом Постановлении суд не согласился с доводами налогового органа, что условием освобождения от обложения транспортным налогом является отнесение транспортного средства к промысловым судам на основании технической документации, согласно которой буксирные катера не подпадают под категорию транспортных средств, подлежащих освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ. При этом на заявление налогового органа о том, что налогоплательщиком не были представлены в ходе проверки доказательства использования им буксирных катеров в качестве промысловых судов, а исходя из целей эксплуатации указанных катеров нельзя сделать вывод об использовании их в целях осуществления рыболовства, суд указал, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Суд пришел к выводу, что основным критерием непризнания объектом обложения транспортным налогом буксирных катеров является соответствие вида деятельности налогоплательщика, в данном случае — рыболовство, и использование этих транспортных средств по целевому назначению. Следовательно, при соблюдении налогоплательщиком данных условий использования транспортных средств промысловые морские и речные суда в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу вне зависимости от типа и назначения — «буксирный».

6. Отказывая в признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2475/07-С3).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, налогоплательщику предложено уплатить транспортный налог и пени, начисленные за его несвоевременную уплату. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Полагая, что принятое налоговым органом решение, а также выставленное на его основании требование об уплате налога незаконно, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ. Доказательствами осуществления такой деятельности являются: получение налогоплательщиком выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. Согласно пункту 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, под основным видом деятельности организации по осуществлению пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных перевозок понимается преобладающая деятельность организации, связанная с грузовыми и пассажирскими перевозками, определенная учредительными документами (уставом, положением и т. д.), являющаяся целью создания данной организации и подтвержденная конкретными документами. При рассмотрении дела суд согласился с выводом налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком того, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок является его основным видом деятельности, в связи с чем использование налогоплательщиком в 2005 г. льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2475/07-С3.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о том, в каком случае деятельность по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок может признаваться для налогоплательщика основной и в каком случае правомерно использование льготы, установленной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ. В письме от 02.11.2005 N 03-06-04-04/44 Минфин России, учитывая нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, являются: 1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации; 2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок. Кроме того, Минфин России сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, могут также являться: получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ. Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд, соглашаясь с доводами налогового органа, пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

7. Удовлетворяя требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении транспортного налога, суд указал, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, так как создан для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 36/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по транспортному налогу за первый квартал 2005 года, представленной федеральным государственным унитарным предприятием (далее — налогоплательщик). По итогам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено внести авансовый платеж по транспортному налогу за этот период и уплатить пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным, полагая, что имеющиеся у него транспортные средства не облагаются транспортным налогом в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, поскольку налогоплательщик создан для выполнения государственного оборонного заказа и обеспечения обороноспособности страны и на нем предусмотрено прохождение военной службы. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В подпункте 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ речь идет не о субъекте налогообложения, а о транспортных средствах, не относящихся к объектам обложения транспортным налогом. Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» (далее — Закон N 61-ФЗ) Вооруженные Силы РФ — это государственная военная организация, составляющая основу обороны РФ. Вооруженные Силы РФ состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил РФ (статья 11 Закона N 61-ФЗ). Транспортные средства, как и другое имущество Вооруженных Сил РФ, в силу пункта 12 статьи 1 Закона N 61-ФЗ являются федеральной собственностью и находятся у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Вместе с тем в соответствии со статьями 294, 296 ГК РФ имущество, в том числе и транспортные средства, на праве оперативного управления передаются учреждениям, а в хозяйственном ведении находятся у государственных и муниципальных предприятий. Таким образом, в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Как установлено пунктами 1.4, 2.1, 3.1 устава налогоплательщика, он находится в ведомственном подчинении Минобороны России и создан в целях производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России. Пунктами 3.11, 4.7, 5.4 устава налогоплательщика на предприятии предусмотрено прохождение военной службы, в деле имеются выписки тарифных разрядов штата должностей, замещаемых военнослужащими завода. Имущество предприятия находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения (пункт 3.1 устава налогоплательщика). Следовательно, транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 36/07.

В письме от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12 Минфин России в отношении применения подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ сообщил следующее. В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Как следует из Постановления КС РФ от 27.01.1999 N 2-П, в систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство РФ, состоящее из Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определяются на основе Конституции РФ, Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ «О Правительстве РФ» и иных федеральных законов. По вопросам, касающимся системы федеральных органов исполнительной власти, не урегулированным законодателем, Президент РФ может издавать указы, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства. Согласно статьям 113, 114 и 115 ГК РФ унитарному предприятию имущество может принадлежать на праве хозяйственного ведения либо на праве оперативного управления. При этом в соответствии со статьей 294 ГК РФ имущество за государственными или муниципальными унитарными предприятиями закрепляется на праве хозяйственного ведения. Таким образом, по мнению Минфина России, подведомственные Минобороны России государственные унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны в отношении принадлежащего им на праве хозяйственного ведения имущества (транспортных средств) уплачивать налог на имущество организаций (транспортный налог) в порядке, предусмотренном соответствующей главой НК РФ. Данная позиция Минфина России, в частности, подтверждается и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2005 N А42-13441/04-20, от 14.10.2005 N А13-1616/2005-05, от 28.10.2005 N А42-871/2005-20. Однако в комментируемом Постановлении суд, указав, что налогоплательщик находится в ведомственном подчинении Минобороны России и создан в целях производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для нужд Минобороны России, а также то, что на предприятии налогоплательщика предусмотрено прохождение военной службы и в деле имеются выписки тарифных разрядов штата должностей, замещаемых военнослужащими завода, пришел к выводу, что в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, считаются не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. К аналогичному мнению Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 17.04.2007 N 14187/06. В Постановлении от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1460 ФАС Дальневосточного округа пришел к аналогичному с ВАС РФ выводу, при этом указав, что нахождение налогоплательщика на налоговом учете в качестве самостоятельного юридического лица не может служить основанием для отказа в применении льготы, в том числе по транспортному налогу, при соблюдении требований, установленных подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Следует отметить, что в 2007 году ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 01.06.2007 N А42-6915/2006, от 04.05.2007 N А42-5728/2006 стал придерживаться аналогичного с ВАС РФ мнения.

8. Отказывая в удовлетворении жалобы налогоплательщика на бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате авансового платежа по транспортному налогу, суд указал, что налогоплательщик не является федеральным органом исполнительной власти, следовательно, не имеет права на использование льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-9079/06-Ф02-336/07).

Суть дела. В апреле 2004 г. налогоплательщик — государственное унитарное предприятие учреждения объединения исправительных колоний платежным поручением перечислил в бюджет авансовые платежи по транспортному налогу за 2004 год. В июне 2004 г. налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 год, в которой отразил льготу по транспортному налогу, равную сумме авансового платежа. В августе 2004 г. налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате авансового платежа по транспортному налогу. В связи с тем что возврат авансового платежа налоговым органом не произведен, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу признаются автомобили и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В статье 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон N 5473-1) установлено, что уголовно-исполнительная система Минюста России включает в себя: 1) учреждения, исполняющие наказания; 2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы; 3) центральный орган уголовно-исполнительной системы Минюста России. В статье 10 Закона N 5473-1 предусмотрено предоставление льгот уголовно-исполнительной системе, определено, что учреждения, исполняющие наказания, и предприятия учреждений, исполняющих наказания, пользуются налоговыми льготами в соответствии с налоговым законодательством РФ. Предприятия учреждений, исполняющих наказания, предназначены для привлечения осужденных к труду и обучения их общественно значимым профессиям и создаются при одном учреждении, исполняющем наказания, или объединении учреждений с особыми условиями хозяйственной деятельности как структурные подразделения этих учреждений или объединения учреждений (статья 19 Закона N 5473-1). Суд установил, что налогоплательщик имеет статус государственного унитарного предприятия с правом юридического лица, осуществляющего хозяйственную деятельность, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках (пункт 1.3 устава налогоплательщика), не несет ответственности по обязательствам государства и его органов, а государство и его органы не несут ответственности по обязательствам налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно распоряжается результатами произведенной деятельности, выпускаемой продукцией, полученной чистой прибылью, оставшейся в распоряжении после уплаты установленных законом РФ налогов и других обязательств. Из приведенных норм следует, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, являются коммерческими организациями, не входят в уголовно-исполнительную систему Минюста России и не относятся к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, такие налогоплательщики пользоваться не могут. С учетом изложенного у налоговых органов отсутствовали законные основания для возврата уплаченного налогоплательщиком авансового платежа по транспортному налогу за 2004 год.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-9079/06-Ф02-336/07.

В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик имеет статус государственного унитарного предприятия, осуществляющего хозяйственную деятельность, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, не несет ответственности по обязательствам государства и его органов, а государство и его органы не несут ответственности по обязательствам учреждения. Также суд учел, что налогоплательщик самостоятельно распоряжается полученной чистой прибылью, оставшейся в распоряжении после уплаты установленных законом РФ налогов и других обязательств. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик является коммерческой организацией, не входит в уголовно-исполнительную систему Минюста России и не относится к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, налогоплательщик пользоваться не может. Также следует добавить, что в Постановлении от 13.03.2007 N А08-6583/06-7 ФАС Центрального округа отметил, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, являются коммерческими организациями и не относятся к федеральным органам исполнительной власти, следовательно, льготой по транспортному налогу, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, такие предприятия пользоваться не могут. В то же время в данном Постановлении суд указал, что, как видно из копий паспортов транспортных средств, транспортные средства, за которые налогоплательщику начислен транспортный налог, зарегистрированы за федеральным государственным учреждением «Исправительная колония УФСИН России по субъекту РФ», а не за налогоплательщиком. При таких обстоятельствах начисление транспортного налога, пени и применение налоговых санкций к налогоплательщику, который в силу приведенных выше положений закона плательщиком данного налога в отношении спорных транспортных средств не является, незаконно.

1.4. Налоговый период. Отчетный период (статья 360 НК РФ)

9. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суд указал, что налоговым периодом по транспортному налогу в силу статьи 360 НК РФ признается календарный год, следовательно, представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу является расчетом авансовых платежей, а за непредставление или несвоевременное представление расчетов ответственность по статье 119 НК РФ не наступает (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 N А56-32345/2006).

Суть дела. Налогоплательщик в ноябре 2005 г. представил в налоговый орган декларацию по транспортному налогу за I полугодие 2005 года. В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган установил факт нарушения налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 4 закона субъекта РФ. Законом субъекта РФ установлен срок представления декларации по транспортному налогу — не позднее 1 сентября года текущего налогового периода, в то время как спорная налоговая декларация представлена налогоплательщиком только в ноябре 2005 г. По итогам проверки декларации налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговой декларации в установленный срок. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Понятие налоговой декларации дано в статье 80 НК РФ, согласно которой налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налогов и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. В порядке статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно положениям статьи 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. Налоговым периодом по транспортному налогу в силу статьи 360 НК РФ признается календарный год. Согласно статье 363 НК РФ уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. Таким образом, из названных норм следует, что налогоплательщики (организации) обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. Следовательно, субъекты РФ вправе устанавливать только срок подачи налоговой декларации по окончании налогового периода, а не обязанность по представлению налоговой декларации за иные (отчетные) периоды. Поскольку законодательством о налогах и сборах установлена обязанность представления налоговой декларации по транспортному налогу по итогам налогового периода (календарного года), суд сделал вывод о неправомерном привлечении налоговым органом налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по данному налогу за I полугодие 2005 года. Ссылка налогового органа на то, что пунктом 1 статьи 4 закона субъекта РФ, которым введен транспортный налог на территории конкретного субъекта, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению в налоговый орган не позднее 1 сентября текущего года налоговой декларации по транспортному налогу за отчетный период и неисполнение ее является законным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, не принимается. Устанавливая порядок уплаты транспортного налога, в том числе авансовых платежей по итогам отчетного периода, в пределах полномочий, предусмотренных статьей 356 НК РФ, закон субъекта РФ не может возложить на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в том числе представление налоговых деклараций за иной, не предусмотренный НК РФ период. Кроме того, налоговые декларации по авансовым платежам по транспортному налогу в силу действующего налогового законодательства не могут являться налоговой декларацией по итогам налогового периода, а фактически представляют собой расчеты авансовых платежей по налогу. А согласно пункту 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 предусмотренная статьей 119 НК РФ ответственность не может быть применена в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В рассматриваемом случае, как указал суд, представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу в силу пункта 1 статьи 3 закона субъекта РФ является расчетом авансовых платежей.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 N А56-32345/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, чем является документ, представленный в налоговый орган налогоплательщиком транспортного налога, — налоговой декларацией или авансовым расчетом, и, следовательно, подлежит ли налогоплательщик транспортного налога ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление такого документа. В отношении привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за непредставление либо же за несвоевременное представление авансового расчета Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 N 71 указал, что в силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, следовательно, предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. Как видно из комментируемого Постановления, федеральные арбитражные суды округов применяют данные выводы Президиума ВАС РФ и в отношении расчетов авансовых платежей по транспортному налогу. В комментируемом Постановлении суд, обращая внимание налогового органа на то, что представленная налогоплательщиком налоговая декларация по транспортному налогу является расчетом авансовых платежей, указал, что законодательством о налогах и сборах установлена обязанность представления налоговой декларации по транспортному налогу по итогам налогового периода — календарного года, следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по данному налогу за 1-е полугодие 2005 года неправомерно.

1.5. Налоговая декларация (статья 363.1 НК РФ)

10. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, суд указал, что статья 363.1 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.2006, в части установления более раннего срока представления декларации не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А55-13735/06-51).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по транспортному налогу за 2005 г. по месту нахождения обособленных подразделений налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. На основании вышеуказанного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика были направлены требования об уплате налоговой санкции. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком представлены налоговые декларации за 2005 г. по транспортному налогу 28 февраля 2006 г., тогда как срок их представления, по мнению налогового органа, в соответствии пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ наступил 1 февраля 2006 г. В соответствии со статьей 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Позиция суда. В соответствии с положениями закона субъекта РФ, устанавливающего транспортный налог, налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками, являющимися организациями, в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная норма закона субъекта РФ утратила силу с 01.01.2006. Суд указал, что действие закона субъекта РФ, установившего порядок уплаты транспортного налога за 2005 г. налогоплательщиками-организациями, распространяется на все правоотношения по уплате транспортного налога за 2005 г., действовавшие как в течение 2005 г., так и по истечении налогового периода, то есть по истечении 2005 г., как это прямо отражено в норме: окончательная сумма транспортного налога уплачивается налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в данном случае — не позднее 1 марта 2006 г. Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 131-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2006, глава 28 НК РФ дополнена статьей 363.1. Согласно пункту 1 статьи 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. Пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 2 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Следовательно, статья 363.1 НК РФ (в редакции Закона N 131-ФЗ), вступившая в силу с 01.01.2006, в части установления более раннего срока представления декларации (1 февраля) не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика. Такое разъяснение дано и в письме ФНС России от 17.01.2006 N 21-05/7а. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налоговая декларация по транспортному налогу за 2005 г. должна представляться не позднее 01.03.2006. При изложенных обстоятельствах у налогового органа не имелось правовых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А55-13735/06-51.

В арбитражной практике в связи с введением с 01.01.2006 статьи 363.1 НК РФ между налоговыми органами и налогоплательщиками возникли споры в отношении сроков представления налоговых деклараций по транспортному налогу. В письме от 17.01.2006 N 21-5-05/7@ ФНС России в отношении сроков представления налоговой декларации по транспортному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ отметила, что указанный пункт введен Законом N 131-ФЗ и вступает в силу с 01.01.2006. При этом согласно статье 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Таким образом, по итогам налогового периода за 2005 год налоговая декларация по транспортному налогу представляется в сроки, установленные налоговым законодательством, действующим в 2005 году. Данные выводы ФНС России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд, учитывая положения статьи 5 НК РФ, пришел к выводу, что установление более ранних сроков представления деклараций не может иметь обратной силы и распространяться на правоотношения по представлению декларации по транспортному налогу за 2005 г., поскольку ухудшает положение налогоплательщика, следовательно, действия налогового органа по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерны. К аналогичному мнению пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.03.2007 N А55-12742/06, указав, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, на основании которого выставлено оспариваемое требование, не учтены положения статьи 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В Постановлении от 13.02.2007 N А55-9704/06 ФАС того же округа указал, что, поскольку налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, изменения, введенные в действие с 01.01.2006, могут распространяться только на очередной налоговый период, то есть 2006 год, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 11 Обзора.

11. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление декларации по транспортному налогу в установленный статьей 363.1 НК РФ срок правомерным, суд указал, что дата представления налоговых деклараций установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ и действует начиная с 01.01.2006 (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А55-11905/06-29).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по транспортному налогу за 2005 год. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление декларации по транспортному налогу за 2005 год в виде взыскания штрафа. Основанием для начисления штрафа послужил вывод налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ срок представления декларации по транспортному налогу — не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а она представлена налогоплательщиком 20.02.2006. Позиция суда. Законом субъекта РФ установлено, что налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Федеральным законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ «О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения в НК РФ. В частности, статья 363 НК РФ была дополнена абзацем, в соответствии с которым «срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ», а глава 28 НК РФ была дополнена статьей 363.1. В силу пункта 3 статьи 363.1 НК РФ налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с внесенными в главу 28 НК РФ изменениями норма закона субъекта РФ, предусматривающая срок представления декларации по транспортному налогу, была признана утратившей силу. Текст закона субъекта РФ был официально опубликован в газете и вступил в силу с 01.01.2006. Таким образом, с момента введения в действие с 01.01.2006 статьи 363.1 НК РФ положения пункта 11 статьи 3 закона субъекта РФ, устанавливающие сроки представления налоговой декларации по транспортному налогу в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат. Начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу (по сроку не позднее 01.02.2006) установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ. Поэтому суд указал, что вывод о том, что, поскольку налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год, изменения, введенные в действие с 1 января 2006 г., распространяются только на очередной налоговый период 2006 г., неправомерен. Следовательно, налоговый орган обоснованно привлекал налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации по транспортному налогу в установленный статьей 363.1 НК РФ срок.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А55-11905/06-29.

С 01.01.2006 между налоговыми органами и налогоплательщиками возникли споры в отношении сроков предоставления налоговых деклараций по транспортному налогу, ранее устанавливаемые субъектами РФ, а с 01.01.2006 установленные исключительно статьей 363.1 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал на необоснованность доводов о том, что необходимо руководствоваться статьями 5, 360 НК РФ, и не согласился с выводами, что налоговая декларация по транспортному налогу представляется в сроки, установленные законодательством, действовавшим в 2005 году. Суд, указывая, что с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу установлена исключительно статьей 363.1 НК РФ, то есть 01.02.2006, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление декларации по транспортному налогу в срок, установленный пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 10 Обзора.

12. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу определяется сроком, установленным статьей 363.1 НК РФ, следовательно, налогоплательщик не нарушил требований законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А42-3506/2006).

Суть дела. Налогоплательщик 01.02.2006 направил в налоговый орган декларацию по транспортному налогу за 2005 год. В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган сделал вывод о нарушении налогоплательщиком срока подачи данной налоговой декларации, посчитав, что налогоплательщик должен был представить ее в налоговый орган не позднее 16.01.2006 в соответствии со статьей 8 закона субъекта РФ. По результатам камеральной проверки налоговый орган составил письмо о выявленном правонарушении и принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить штраф. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 363 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов РФ. В соответствии с положениями закона субъекта РФ налогоплательщики-организации представляют в налоговый орган по месту государственной регистрации транспортных средств налоговые декларации по итогам налогового периода в срок не позднее 15 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с внесенными в главу 28 НК РФ изменениями в положения закона субъекта РФ также внесены изменения, согласно которым норма, предусматривающая срок представления декларации по транспортному налогу, была исключена. Текст закона субъекта РФ официально опубликован в апреле 2006 г. Согласно положениям закона субъекта РФ указанные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа налогового периода по транспортному налогу, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. Суд пришел к выводу о том, что с момента введения в действие (с 01.01.2006) статьи 363.1 НК РФ нормы статьи 363 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 году, а также положения закона субъекта РФ, устанавливавшие срок представления налоговой декларации по транспортному налогу не позднее 15 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, утратили юридическую силу и применению не подлежат. Таким образом, начиная с 01.01.2006 дата представления налоговых деклараций по транспортному налогу определяется сроком, установленным статьей 363.1 НК РФ. Поскольку последней датой представления налоговой декларации по транспортному налогу с 01.01.2006 является 1 февраля года, следующего за истекшим, то налогоплательщик, направивший такую декларацию в налоговый орган 01.02.2006, не нарушил требований законодательства о налогах и сборах, в силу чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А42-3506/2006.

В связи с вступлением с 01.01.2006 в силу статьи 363.1 НК РФ между налогоплательщиками и налоговыми органами стали возникать судебные споры, связанные с установлением данной статьей единого срока представления декларации по транспортному налогу. Пунктом 3 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что срок, установленный статьей 363.1 НК РФ для предоставления налоговой декларации по транспортному налогу, не ухудшает положения налогоплательщика, пришел к выводу, что вновь введенная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, следовательно, налогоплательщик не нарушал требования законодательства о налогах и сборах, в силу чего у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

2. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС (ГЛАВА 29 НК РФ)

2.1. Понятия, используемые в настоящей главе (статья 364 НК РФ)

13. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что налогоплательщик правильно определил количество объектов обложения налогом на игорный бизнес, так как в данном случае игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению одного объекта налогообложения (игрового автомата), содержащемуся в статье 364 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А42-4108/2006).

Суть дела. В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес за январь, февраль, март 2006 года налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение статьи 366 НК РФ занизил количество объектов налогообложения и вместо 15 объектов налогообложения, по 5 игровым автоматам в каждом игровом комплексе, указал 3. По мнению налогового органа, обложению налогом на игорный бизнес подлежит каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе восьми объектов обложения налогом на игорный бизнес; доначислил налог на игорный бизнес и начислил пени за несвоевременную уплату названного налога. Налогоплательщик не согласился с данным решением налогового органа и обратился с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 366 НК РФ объектом налогообложения налогом на игорный бизнес признается игровой автомат. В соответствии со статьей 364 НК РФ под игровым автоматом для целей главы 29 НК РФ понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Из содержащегося в приведенной норме определения не следует, что на игровом автомате может играть только один человек. Таким образом, самостоятельным объектом обложения налогом на игорный бизнес является игровой автомат независимо от количества игровых мест. Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств, в том числе технической документации, описания типа игрового автомата, установил, что игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению объекта налогообложения — игрового автомата, содержащемуся в статье 364 НК РФ. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик правильно определил количество объектов обложения налогом на игорный бизнес, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пеней.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А42-4108/2006.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о порядке определения количества объектов обложения налогом на игорный бизнес, так как не всегда ясно, является ли объект налогообложения одним игровым автоматом с несколькими игровыми полями, либо же это несколько игровых автоматов, заключенных в один игровой комплекс. В письме от 21.10.2005 N 18-08/1/76239 Управление ФНС России по г. Москве, опираясь на нормы статей 364, 366 НК РФ, сообщило следующее. Согласно Правилам проведения испытания игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, принятым Приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22, под игровым автоматом с денежным выигрышем понимается специальное устройство, которое после внесения в него денежной ставки предоставляет игроку право провести игру с возможностью получения денежного выигрыша. Под электронным игровым автоматом с денежным выигрышем понимают игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы. А ставкой считается вносимая в игровой автомат сумма, выраженная в рублях или средствах, их заменяющих (например, в жетонах), и позволяющая провести игру. Игровой автомат должен иметь центральный блок управления — функциональный блок, содержащий устройства, определяющие процесс игры (микропроцессор, микроконтроллер, постоянные и оперативные запоминающие устройства, интерфейсы ввода-вывода информации и др.), а также специальные устройства: акцептор и хоппер для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, денежных купюр или их заменителей. Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата либо отдельные из перечисленных выше блоков, которые могут быть общими для всего комплекса. В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки. Таким образом, игровой автомат является игровым комплексом, состоящим из четырех и более игровых автоматов, объединенных в один корпус. Следовательно, каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах и является, соответственно, отдельным объектом налогообложения на игорный бизнес. Ставка налога на игорный бизнес по игровым автоматам в таком случае увеличивается кратно количеству сторон игрового развлекательного комплекса. Если же на одном игровом автомате в зависимости от количества мест может играть одновременно несколько игроков, но игровой автомат имеет один функциональный блок, один акцептор и хоппер и при этом игровая ситуация каждого игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков с определением общего результата игры, то в этом случае подлежать регистрации в установленном порядке в налоговых органах и являться объектом налогообложения будет только один игровой автомат. Данные выводы Управления ФНС России по г. Москве подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что в данном случае игровой автомат представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению объекта налогообложения — игрового автомата, содержащемуся в статье 364 НК РФ. Следует отметить, что статья 364 НК РФ, содержащая понятия, используемые в главе 29 НК РФ, не содержит такого понятия, как «игровое место», следовательно, один игровой автомат, имеющий пять игровых мест, подлежит регистрации в налоговом органе как один объект налогообложения. Признавая действия налогоплательщика правомерными, суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога на игорный бизнес и начисления пеней. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 18.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13428-06 установив, что игровой автомат согласно представленным сертификату Госстандарта России об утверждении типа игрового автомата с денежным выигрышем описанию типа игрового автомата с денежным выигрышем, оснащен одной игровой программой, одним центральным блоком управления и представляет собой электронную рулетку с возможностью одновременной игры нескольких человек.

14. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на игорный бизнес и привлечении его к налоговой ответственности, суд, исходя из норм статей 364 и 370 НК РФ, пришел к выводу, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11794/06-С3).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок на основе представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на игорный бизнес за февраль, март 2006 г. приняты решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, о доначислении налога и пени. Основанием для принятия решений явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неправильно отразил количество объектов налогообложения, находящихся в казино: один из трех игровых столов, а именно карточный стол для комбинированных игр (тип 3), имеет четыре игровых поля, то есть сочетает в себе четыре объекта обложения налогом на игорный бизнес. При этом решения налогового органа содержат ссылку на акт осмотра, которым установлено данное обстоятельство. В связи с тем что требование об уплате сумм добровольно не было исполнено, налоговым органом вынесено решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Полагая, что налог исчислен правильно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд признал правомерность действий налогоплательщика и преюдициальности Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1. Выводы суда основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, и соответствуют положениям статей 364, 370 НК РФ, части 2 статьи 69 АПК РФ. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно, для ведения иных видов игр данный игровой стол не предусмотрен.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11794/06-С3.

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, связанные с определением объекта налогообложения, а именно игорного стола с несколькими игровыми полями, по налогу на игорный бизнес, так как в силу пункта 1 статьи 370 НК РФ от этого зависит ставка налога. В Постановлении от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1 ФАС Уральского округа исходя из имеющихся в деле доказательств (технического паспорта, правил игры) пришел к выводу, что спорный игровой стол является одним объектом налогообложения, поскольку все участвующие игроки ведут одну общую игру одновременно. Игровое поле игры составляет совокупность всех секторов стола. Для ведения иных видов игр указанный игровой стол не предусмотрен. Статья 364 НК РФ устанавливает понятия, используемые в главе 29 НК РФ, в том числе: игровой стол — специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор; игровое поле — специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре. При этом подпункт 1 пункта 1 статьи 366 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения признается игровой стол. В соответствии с пунктом 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. В случае если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. К выводу, аналогичному изложенному в комментируемом Постановлении, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.06.2007 N Ф09-4195/07-С3, указав, что для целей налогообложения имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.

15. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции, суд указал, что признание на основании статьи 364 НК РФ детских игровых автоматов объектом обложения налогом на игорный бизнес недопустимо, так как повлечет возложение на налогоплательщика дополнительного налогового бремени, связанного с необходимостью исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога на игорный бизнес (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2007 N 13381/06).

Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за третий квартал 2004 года. На основании приложенных к декларации документов (договоров аренды торговых площадей, паспортов на детские игровые автоматы) налоговый орган сделал вывод о том, что сорок игровых автоматов, установленных налогоплательщиком на арендуемых им торговых площадях, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ являются объектами игорного бизнеса, подлежащими обложению налогом на игорный бизнес. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за совершение предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) налогового правонарушения, выразившегося в отсутствии регистрации объекта налогообложения. Поскольку требование об уплате штрафа налогоплательщиком в добровольном порядке не было исполнено, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Позиция суда. Налогоплательщик зарегистрирован в сентябре 2003 г. в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, в третьем квартале 2004 года имел сорок детских игровых автоматов с вещевым выигрышем в виде мягкой игрушки и с момента регистрации в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей производил уплату налога по упрощенной системе налогообложения в размере 6 процентов от дохода. Игровые автоматы в налоговом органе зарегистрированы не были, что налогоплательщик не отрицает. В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (далее — Закон N 88-ФЗ) в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Следовательно, новая норма налогового законодательства не подлежит применению на основании части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. В силу положений статьи 17 НК РФ объект налогообложения является элементом налогообложения. Согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» объектом обложения этим налогом признавался игровой автомат, используемый для проведения азартных игр с денежным выигрышем. Таким образом, приобретя детские игровые автоматы с получением выигрыша в вещевой форме, налогоплательщик не стал плательщиком налога на игорный бизнес, и у него не возникло обязанности регистрировать эти игровые автоматы в налоговом органе. Признание на основании статьи 364 НК РФ данных игровых автоматов объектом обложения налогом на игорный бизнес повлекло возложение на налогоплательщика дополнительного налогового бремени, связанного с необходимостью исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога на игорный бизнес, что недопустимо. Поскольку налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с сентября 2003 г. и с этого момента осуществлял предпринимательскую деятельность с использованием указанных игровых автоматов, его деятельность подлежит налогообложению в порядке, действовавшем в данный налоговый период. Учитывая, что введение нового правового регулирования не привело к возникновению у предпринимателя объекта обложения налогом на игорный бизнес и игровые автоматы с получением выигрыша в вещевой форме были установлены до 01.01.2004 (то есть в то время, когда обязанность по их регистрации отсутствовала), оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) не имелось.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 10.04.2007 N 13381/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения налогом на игорный бизнес детских игровых автоматов субъектами малого предпринимательства, на которых распространяются нормы Закона N 88-ФЗ. В Определениях от 01.07.1999 N 111-О, 07.02.2002 N 37-О КС РФ дал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ. Согласно сформулированной КС РФ правовой позиции, в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Данная правовая позиция КС РФ получила развитие в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в котором КС РФ указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Приведенные правовые позиции КС РФ сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» являются обязательными для всех правоприменительных органов. В комментируемом Постановлении суд, установив, что налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с сентября 2003 г. и с момента регистрации в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей производил уплату налога по упрощенной системе налогообложения, а также с этого момента осуществлял предпринимательскую деятельность с использованием указанных игровых автоматов, а введение с 01.01.2004 нового правового регулирования ухудшало положение налогоплательщика, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно воспользовался абзацем вторым части первой статьи 9 Закона N 88-ФЗ, устанавливающим период, до истечения которого на налогоплательщика не распространяются изменения налогового законодательства, следовательно, у налогового органа не было оснований для применения в отношении налогоплательщика налоговых санкций.

16. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, частично недействительным, суд указал, что принадлежащие предпринимателю игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 N Ф08-1164/2007-709А).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку деятельности налогоплательщика. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик установил и эксплуатирует игровые автоматы в количестве 3-х штук, не зарегистрированные в налоговом органе в качестве объектов налогообложения. По факту выявленного нарушения налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), в виде штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Из норм статей 364, 366 НК РФ следует, что постановке на учет подлежат игровые автоматы, используемые для проведения азартных игр, а плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. При этом игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик является владельцем трех автоматов. Суть игры состоит в том, что ее участник должен опустить три монеты по пять рублей в монетоприемник, после чего, управляя краном аппарата путем перемещения джойстика, совершить попытку поймать предмет и достать его через место выдачи призов. При этом из руководства по эксплуатации автомата однозначно не следует, что удачная попытка получения игрушки гарантирована даже при неоднократности предлагаемых попыток. При рассмотрении дела в суде налогоплательщику предлагалось представить техническую документацию на автоматы, из которой бы следовало, что после одной оплаты аппарат выдает один предмет (100%), а также доказательства технически предусмотренной возможности возврата уплаченных денежных средств в случае нежелания участника продолжать попытки по извлечению игрушки. Заявитель не представил соответствующих документальных доказательств. Суд сделал вывод, что игра, проводимая с использованием подобных автоматов, основана на риске; предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата по правилам, установленным данным владельцем, получающим доход от организации игры в виде платы, и, следовательно, является азартной. Таким образом, суд сделал вывод, что принадлежащие налогоплательщику игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес. Поскольку налогоплательщик не исполнил установленную пунктом 2 статьи 366 НК РФ обязанность по регистрации каждого объекта обложения налогом на игорный бизнес в налоговом органе по месту регистрации налогоплательщика, он обоснованно привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде штрафа. Между тем при вынесении данного решения налоговый орган не учел, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и при ее применении требуется учитывать все смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Право определять соразмерность санкций конкретному правонарушению с учетом обстоятельств его совершения, степени вины и последствиям действий (бездействия) представлено суду положениями пункта 4 статьи 112 НК РФ. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «Об основах налоговой службы РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам. Учитывая характер допущенных нарушений, факт совершения предпринимателем правонарушения впервые, суд кассационной инстанции счел возможным применить положения пункта 3 статьи 114 НК РФ и признать частично недействительным решение налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 N Ф08-1164/2007-709А.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу соответствия детских игровых автоматов понятию игрового автомата, данному в статьи 364 НК РФ. Относя игровые автоматы к числу азартных игровых автоматов, суды руководствуются тем, что выигрыш на игровых автоматах является случайным, сама игра, проводимая с использованием такого автомата, основана на риске и предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата, следовательно, является азартной. В комментируемом Постановлении суд предложил налогоплательщику представить техническую документацию на автоматы, из которой бы следовало, что после одной оплаты аппарат выдает один предмет (100%), а также доказательства технически предусмотренной возможности возврата уплаченных денежных средств в случае нежелания участника продолжать попытки по извлечению игрушки; учитывая, что налогоплательщик не представил запрашиваемых документов, суд пришел к выводу, что игра, проводимая с использованием подобных автоматов, основана на риске, предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата по правилам, установленным данным владельцем, получающим доход от организации игры в виде платы, является азартной, следовательно, принадлежащие налогоплательщику игровые автоматы подпадают под понятие «игровой автомат», данное в статье 364 НК РФ, и являются объектом обложения налогом на игорный бизнес. К аналогичному выводу пришли ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.12.2005 N Ф03-А24/05-2/3962, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.07.2005 N А31-9182/1.

2.2. Объекты налогообложения (статья 366 НК РФ)

17. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил предусмотренный пунктом 2 статьи 366 НК РФ срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2007 N А43-32451/2006-34-1178).

Суть дела. Налогоплательщик, согласно свидетельству налогового органа «О регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес», имеет шесть игровых автоматов. Прокуратура субъекта РФ провела проверку налогоплательщика и выявила расхождение между количеством зарегистрированных игровых автоматов и фактически находившимися (шестью игровыми автоматами) в указанном помещении, о чем направила письмо и представление об устранении нарушений налогового законодательства в налоговый орган. Налоговый орган совместно с органами внутренних дел провел проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения регистрации изменений количества объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес и установил нахождение в помещении шести игровых автоматов, не зарегистрированных в установленном законом порядке в налоговом органе и не заявленных налогоплательщиком как объекты налогообложения, в результате чего налоговый орган составил акт. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение требований пункта 3 статьи 366 НК РФ в виде штрафа и направил требование об уплате налоговой санкции. Ввиду неисполнения налогоплательщиком обязательства по уплате штрафа в добровольном порядке налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектом налогообложения налогом на игорный бизнес признается в том числе игровой автомат. В пункте 2 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Любое изменение количества объектов налогообложения налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (пункт 3 статьи 366 НК РФ). В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения и считается выбывшим с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Заявление о регистрации объекта (объектов) налогообложения представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя либо направляется в виде почтового отправления с описью вложения. В силу пункта 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) нарушение требований о регистрации объекта налогообложения влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего субъекта налогообложения. Как видно из материалов дела и установлено судом, при проведении проверки прокуратурой в помещении налогоплательщика находились игровые автоматы с одними номерами. В ходе проверки, проводимой налоговым органом и органами внутренних дел, обнаружены игровые автоматы с другими номерами. При этом техническая исправность и подготовленность игровых автоматов, находящихся в указанном помещении, проверяющими органами не устанавливались. Из заключения технического отдела следует, что при подключении игровых автоматов выявлена невозможность их использования без дооборудования внутренними стабилизаторами напряжения, в связи с чем необходимо произвести возврат и замену данных игровых автоматов. Суд также установил, что игровые автоматы, находящиеся в проверяемом помещении, доставлены в день проверки прокуратурой (товарно-транспортная накладная) и в этот же день в связи с необходимостью дооборудования налогоплательщик решил произвести обмен данных игровых автоматов (заключение технического отдела, акт возврата, товарно-транспортная накладная). Игровые автоматы, находившиеся при проверке, проводимой налоговым органом, доставлены в день проверки налоговым органом (товарно-транспортная накладная, акт приема-сдачи), и со дня проверки в течение трех дней проводились пусконаладочные работы поступивших игровых автоматов (заключение технического отдела). В ходе работ по вводу в эксплуатацию игровых автоматов, полученных налогоплательщиком, налогоплательщик в день проведения проверки налоговым органом направил заявление в налоговый орган о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, на основании которого через три дня налоговый орган выдал свидетельство. Таким образом, налогоплательщик не нарушил срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе по месту установки этого объекта, предусмотренный пунктом 2 статьи 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2007 N А43-32451/2006-34-1178.

В арбитражной практике часто возникают споры по вопросу определения момента установки игрового автомата. В информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ сообщил, что в связи с вопросами, возникающими в судебной практике при применении пункта 2 статьи 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата, Президиум ВАС РФ рекомендует арбитражным судам исходя из норм статьи 366 НК РФ учитывать, что по смыслу определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры. В комментируемом Постановлении суд исходил из того, что, хоть налогоплательщик и подал в налоговый орган заявление о регистрации объектов налогообложения в день доставки игровых автоматов в его помещение, то есть на момент проверки, проводимой налоговым органом, они были размещены в помещении налогоплательщика, указанные игровые автоматы согласно документам, представленным налогоплательщиком и изученным судом, не были подготовлены к использованию для проведения азартных игр, в течение последующих трех дней в отношении их проводились пусконаладочные работы, следовательно, не были доступны для участников азартных игр, и пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил срок регистрации объектов налогообложения в налоговом органе, а у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. К аналогичному выводу в Постановлении от 17.04.2007 N Ф04-2266/2007(33430-А70-7) пришел ФАС Западно-Сибирского округа, указав, что при рассмотрении спора не установлено обстоятельств, свидетельствующих о подготовленности 2-х игровых столов к использованию для проведения азартных игр, из чего следует вывод о недоказанности налоговым органом факта использования налогоплательщиком незарегистрированных в налоговом органе игровых столов.

18. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес обоснованным, суд, учитывая нормы статьи 366 НК РФ, пришел к выводу, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на игорный бизнес за апрель 2005 года, в ходе которой установлен факт неполной уплаты этого налога. Налогоплательщик исчислил налог на игорный бизнес с 25 игровых автоматов за апрель 2005 года и не включил в расчет налога остальные 21 игровой автомат на том основании, что эти объекты фактически начали использоваться после 01.05.2005. По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа и ему доначислен налог на игорный бизнес и начислены пени. Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Статьей 366 НК РФ установлено, что игровой автомат является одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес, при этом каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.01.2007 N 116 разъяснил, что игровой автомат считается установленным, если он подготовлен к использованию для проведения азартных игр и размещен на территории, доступной для участников таких игр. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 4 статьи 366 НК РФ). С учетом положений норм статьи 366 НК РФ, а также тех обстоятельств, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения и данный орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, вывод налогового органа о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения — игровых автоматов, является обоснованным. Судом установлено, материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не оспаривается, что заявление о регистрации объектов налогообложения в количестве 21 игрового автомата представлено налогоплательщиком в налоговый орган 29.04.2005. В силу статьи 368 НК РФ налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц. Таким образом, в соответствии с названными положениями НК РФ с 21 объекта налогообложения (игрового автомата) налогоплательщик обязан был исчислять и уплачивать налог на игорный бизнес за апрель 2005 года. Суд пришел к выводу, что отсутствие фактической эксплуатации 21 игрового автомата в апреле 2005 года не влечет за собой освобождение от уплаты налога на игорный бизнес с этих объектов.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06.

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о моменте возникновения у налогоплательщика обязанности по исчислению налога на игорный бизнес, а именно с момента регистрации объектов налогообложения либо же с момента начала их эксплуатации. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, указанную в информационном письме от 16.01.2007 N 116, можно сделать вывод, что в данном случае налогоплательщик не смог доказать в суде, что объекты налогообложения (21 игровой автомат), фактически не были установлены, то есть не были подготовлены к использованию для проведения азартных игр и, будучи размещенными на территории, были недоступны для участников таких игр. В комментируемом Постановлении суд указал, что в НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, следовательно, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения. Аналогичные выводы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06. В Постановлении от 07.03.2007 N А29-6937/2006А ФАС Волго-Вятского округа, учитывая разъяснения, доведенные информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116, отметил, что игровые автоматы становятся объектом обложения налогом на игорный бизнес с даты их установки, в то же время обязанность их регистрации возникает у налогоплательщика за два дня до установки. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2007 N А56-41066/2006. При этом в Постановлении от 16.01.2007 N Ф08-7039/2006-2925А ФАС Северо-Кавказского округа указал, что в целях применения статьи 366 НК РФ под установкой игрового автомата следует понимать нахождение игрового автомата в игровом зале.

19. Признавая законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что в силу статьи 366 НК РФ объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее двух рабочих дней до даты установки каждого объекта налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-1686/2006-27).

Суть дела. Налогоплательщик получил лицензию на право организации и содержания тотализаторов и игорных заведений со сроком действия до июля 2007 г. В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ налогоплательщик зарегистрировал в апреле 2005 г. в налоговом органе восемь игровых автоматов. В мае 2005 года заявлением налогоплательщик уведомил налоговый орган о снятии данных игровых автоматов с учета. Налоговый орган провел проверку игрового зала, расположенного в арендуемом налогоплательщиком помещении, и установил факт эксплуатации налогоплательщиком восьми игровых автоматов, ранее снятых им с учета. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить данную сумму налоговой санкции. Налогоплательщик не уплатил штраф, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговом органе каждый объект налогообложения, а также любые изменения количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Суд на основании всестороннего, объективного и полного исследования представленных в материалы дела доказательств (акта осмотра, договора аренды, акта передачи помещения в пользование, заявления о постановке и снятии с учета игровых автоматов, трудового договора, счетов-фактур), оценки их в совокупности и во взаимосвязи установил, что налоговый орган доказал факт эксплуатации налогоплательщиком восьми игровых автоматов (не зарегистрированных в налоговом органе). Вместе с тем суд отметил, что налогоплательщик не представил, вопреки предоставленному ему в статье 41 АПК РФ праву, доказательств, опровергающих позицию налогового органа, которым бы суд не дал оценки.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-1686/2006-27.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по порядку регистрации выбытия объектов налогообложения в налоговом органе, в связи с чем возникают вопросы по определению момента данного выбытия. В письме от 14.07.2006 N 03-06-05-03/20 Минфин России сообщил следующее. В связи с тем что главой 29 НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента окончания деятельности объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, считаем, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес прекращается с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. Указанная позиция Департамента подтверждается, в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05. Учитывая положения главы 29 НК РФ, Минфин России считает, что эксплуатация игровых автоматов после представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения, а также представление такого заявления более чем за два дня до даты выбытия объектов налогообложения указывают на наличие у налогоплательщика объектов налогообложения и их эксплуатацию без регистрации. В связи с этим налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, установленной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил (а налогоплательщик не опроверг) факт эксплуатации восьми игровых автоматов сверх установленных пунктом 3 статьи 366 НК РФ допустимых сроков их эксплуатации, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности. С 01.01.2007 пункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу, в информационном письме от 16.01.2007 N 116 Президиум ВАС РФ сообщил, что неисполнение обязанности по регистрации влечет применение мер ответственности, предусмотренных статьей 129.2 НК РФ.

20. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес обоснованным, суд указал, что на основании пункта 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2007 N А79-9767/2006).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за май 2006 года и установил, что налогоплательщик неправомерно не начислил и не уплатил налог за указанный период, так как заявление о снятии с учета девяти игровых автоматов, подал в налоговый орган 15.05.2006. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на игорный бизнес за май 2006 года. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Статья 366 НК РФ предусматривает, что игровой автомат является объектом обложения налогом на игорный бизнес, при этом каждый игровой автомат подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества игровых автоматов не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения (статья 367 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный месяц (статья 368 НК РФ). С учетом положения указанных статей, а также того обстоятельства, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента прекращения деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, обязанность по исчислению налога прекращается с даты подачи заявления о внесении изменений количества объектов налогообложения. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что в связи с приостановлением деятельности игрового зала игровые автоматы отсутствовали в игровом зале с 01.05.2006. Суд установил, что заявление о внесении изменений количества объектов налогообложения налогоплательщик направил в налоговый орган 15.05.2006, в налоговый орган оно поступило 18.05.2006. Следовательно, объекты налогообложения считаются выбывшими с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения, то есть с 15.05.2006. Таким образом, суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2007 N А79-9767/2006.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что при рассмотрении споров по вопросу определения момента выбытия объектов налогообложения суды при отсутствии доказательств признают объект налогообложения выбывшим с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. В комментируемом Постановлении суд указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что в связи с приостановлением деятельности игрового зала игровые автоматы отсутствовали в игровом зале с 01.05.2006, то есть не соответствовали понятию «установленные», доведенному информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116, следовательно, объекты налогообложения считаются выбывшими с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации уменьшения количества объектов налогообложения. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06. При этом следует отметить, что в силу пункта 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

21. Признавая законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что из содержания норм статей 365, 366 НК РФ следует, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1643).

Суть дела. Как установил суд и подтверждается материалами дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на игорный бизнес за период с 16.04.2004 по 01.10.2005 составлен акт. Согласно данному акту, помимо неоспариваемых эпизодов, налоговым органом установлен факт несвоевременной регистрации игровых автоматов. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 и пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Этим же решением налогоплательщику доначислен не полностью уплаченный налог, начислены пени. Не согласившись с данным решением в части доначисления налога на игорный бизнес по трем игровым автоматам, начисления пеней в соответствующей части, взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 7 статьи 366 НК РФ, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии со статьей 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Из содержания норм статьи 366 НК РФ следует, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке. Как установлено судом, игровой автомат установлен в июле 2004 года. Между тем заявление об установке данного игрового автомата в налоговый орган подано налогоплательщиком 24.02.2005. Факт нахождения несвоевременно зарегистрированного в налоговом органе в установленном порядке игрового автомата в исправном состоянии судом установлен и подтверждается материалами дела. Отсутствие в акте номера автомата не свидетельствует о невозможности его идентификации, поскольку никаких иных игровых автоматов по данному адресу не установлено. В силу статьи 367 НК РФ по каждому из объектов налогообложения налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 370 НК РФ сумма налога за месяц исчисляется как произведение налоговой базы и ставки налога, установленных для каждого объекта налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 369 НК РФ и законом субъекта РФ налоговая ставка за один игровой автомат установлена в размере 4500 руб., с 01.01.2005 — 4950 руб. Правильность расчета налога на игорный бизнес в отношении спорного игрового автомата налогоплательщиком не оспаривается.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1643.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности установки игровых автоматов до подачи заявления о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что материалами дела, представленными налоговым органом, подтверждается факт нахождения несвоевременно зарегистрированного в налоговом органе в установленном порядке игрового автомата в исправном состоянии, указал, что игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке, следовательно, действия налогового органа, выразившиеся в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, правомерны.

22. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, проанализировав нормы статьи 366 НК РФ, пришел к выводу, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, следовательно, оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-12007/2006-26).

Суть дела. По состоянию на 23.05.2006 у налогоплательщика было зарегистрировано в налоговых органах два игровых стола; 23.05.2006 налогоплательщик представил в налоговый орган заявление о регистрации пяти игровых столов. Налогоплательщику выдано свидетельство о регистрации объектов игорного бизнеса от 25.05.2006 на семь столов. Согласно протоколу обследования от 23.05.2006 в указанном помещении находилось семь игровых столов с открытым к ним доступом. Налоговый орган принял решение от 13.07.2006 N 16-23/4287 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Позиция суда. Пункт 1 статьи 366 НК РФ устанавливает объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес игровой стол. Статья 364 НК РФ устанавливает понятие игрового стола. Пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 29 НК РФ каждый игровой стол подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого игрового стола. В соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ игровой стол считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации игрового стола. Пункт 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) устанавливает налоговые санкции за нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ. Суд, удовлетворяя заявленные требования, указал, что налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие, что установленные пять столов до 26.05.2006 не использовались для игры, поскольку на них проходило обучение крупье. Также суд пришел к выводу, что налоговым органом не доказан факт использования столов для проведения игры: в протоколе обследования указано только наличие столов, а неукомплектованность столов необходимым для игры оборудованием (жетонами, фишками, шариками, денежными сейфами и т. п.), не зафиксирован факт использования столов для игры; никаких иных доказательств налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, в связи с чем оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-12007/2006-26.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что споры, возникшие между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу установки игровых столов, как правило, выигрывает та сторона, которая лучшим образом подготовит и представит соответствующие доказательства. При этом также следует учитывать, что пунктом 7 статьи 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В комментируемом Постановлении суд отметил, что налоговым органом не доказан, а также не зафиксирован факт использования игровых столов для игры, пришел к выводу, что находящиеся в помещении налогоплательщика столы не были на момент проверки предназначены для проведения азартных игр, следовательно, оснований для того, чтобы считать их игровыми столами в целях обложения налогом на игорный бизнес, нет.

23. Признавая обоснованным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, опираясь на нормы статьи 366 НК РФ, указал, что доводы налогоплательщика о том, что организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками налога на игорный бизнес с того момента, когда начали осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса, несмотря на регистрацию объекта налогообложения, основаны на неправильном толковании норм права (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2004 — 2005 годов, о чем составлен акт. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной: — пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на игорный бизнес за февраль, март, июнь, август, ноябрь, декабрь 2004 года и 2005 год в виде штрафа; — пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) за осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса без регистрации в налоговом органе по месту установки объекта налогообложения (касса букмекерской конторы) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на игорный бизнес за февраль, март, июнь, август, ноябрь, декабрь 2004 года, 2005 год и пени. На основании решения налогового органа в адрес налогоплательщика выставлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований в добровольном порядке налоговым органом принято решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке. Полагая, что данные ненормативные правовые акты налогового органа не соответствуют нормам действующего законодательства, нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ объектом обложения налогом на игорный бизнес является касса букмекерской конторы. Пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусмотрена регистрация объектов налогообложения. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Поскольку факт осуществления налогоплательщиком деятельности по содержанию букмекерской конторы без постановки данного объекта налогообложения на учет в налоговом органе установлен судом и подтверждается материалами дела, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), является правомерным. Доводы налогоплательщика о том, что организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками налога на игорный бизнес с того момента, когда начали осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса, несмотря на регистрацию объекта налогообложения, основаны на неправильном толковании норм права. Исходя из норм пункта 4 статьи 366 НК РФ обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения и прекращается с даты представления заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В пункте 1 статьи 80 НК РФ указано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате или фактом осуществления им предпринимательской деятельности, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе с момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю налога на игорный бизнес за содержание игровых автоматов, пени, а также налоговых санкций по статьям 119, 122 НК РФ в соответствующем размере.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7).

В арбитражной практике встречаются споры о возникновении у налогоплательщика обязанности по представлению декларации по налогу на игорный бизнес, и суды данную обязанность связывают с моментом регистрации объектов налогообложения в налоговом органе. Пунктом 2 статьи 370 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы статей 23 и 80 НК РФ, указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате или фактом осуществления им предпринимательской деятельности, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Также судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком осуществлялась деятельности по содержанию букмекерской конторы без постановки данного объекта налогообложения на учет в налоговом органе, следовательно, привлечение его к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), является правомерным. В связи с тем что пункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу с 01.01.2007, в соответствии с информационным письмом от 16.01.2007 N 116 Президиума ВАС РФ налоговые органы будут применять меры ответственности, предусмотренные статьей 129.2 НК РФ.

24. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд, учитывая нормы, установленные статьей 366 НК РФ, пришел к выводу, что допущенная опечатка в оформлении наименования поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения не может быть положена в основу отказа налогоплательщику в регистрации объектов игорного бизнеса (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007, 27.02.2007 N Ф04-693/2007(31672-А03-43)).

Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган заявление от 16.01.2006 о регистрации 38 объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, 9 из которых расположены в помещении, в котором проводил обследование налоговый орган. 19.01.2006 налоговый орган провел обследование помещения и 23.01.2006 направил налогоплательщику сообщение об отказе в регистрации объектов налогообложения игорного бизнеса, мотивируя данный отказ нарушением налогоплательщиком пункта 2 статьи 366 НК РФ. На основании составленного акта обследования от 19.01.2006 налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, в виде штрафа. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с заявлением об оспаривании решения в арбитражный суд. Позиция суда. Судом установлено и из материалов дела следует, что налогоплательщик направил в налоговый орган заявление от 16.01.2006 о регистрации 38 объектов налогообложения на игорный бизнес (игровые автоматы), при этом озаглавив данное заявление как заявление о регистрации изменений количества объектов. Данное обстоятельство явилось для налогового органа основанием для отказа в регистрации объектов игорного бизнеса, которое изложено в сообщении от 23.01.2006. Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не представил бесспорных доказательств вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007). Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Допущенная опечатка в оформлении наименования поданного налогоплательщиком заявления в налоговый орган о регистрации объектов налогообложения, форма которого утверждена и зарегистрирована Приказом Минюста России от 16.02.2005 N 6333, не может быть положена в основу отказа налогоплательщику в регистрации объектов игорного бизнеса, поскольку все необходимые данные для регистрации и идентификации объектов налогообложения содержатся в заявлении. Кроме того, суд указал на некорректность поведения налогового органа, который провел обследование помещения, где размещены игровые автоматы, по истечению двух рабочих дней, отведенных для установки объектов после представления заявления, но до направления отказа о такой регистрации. Из материалов дела следует, что на момент проверки налоговым органом помещения зал игровых автоматов не работал, что свидетельствует об отсутствии деятельности налогоплательщика по использованию не зарегистрированных в установленном законом порядке игровых автоматов. На основании изложенных обстоятельств суд пришел к выводу о признании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007, 27.02.2007 N Ф04-693/2007(31672-А03-43).

Пунктом 2 статьи 366 НК РФ установлено, что объекты налогообложения подлежат регистрации в налоговом органе не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Форма заявления утверждена Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н (далее — Приказ). Следует отметить, что данным Приказом предусмотрена форма заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес, при этом заявление о регистрации изменения (установки или выбытия) количества объектов налогообложения данным Приказом не установлено. В комментируемом Постановлении суд указал, что у налогового органа были все необходимые данные для регистрации и идентификации объектов налогообложения, которые содержались в заявлении, и не было оснований для отказа в регистрации этих объектов. Кроме того, можно сделать вывод о том, что суд, указывая на некорректность поведения налогового органа, который провел обследование помещения, где размещены игровые автоматы, по истечении двух рабочих дней, отведенных для установки объектов после представления заявления, но до направления отказа о такой регистрации, имел в виду, что в соответствии с пунктом 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения, при этом исходя из сложившейся практики рассмотрения арбитражными судами дел следует, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05, от 05.06.2007 N 12829/06 и ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-19707/06), а также, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, следует, что право использования игровых автоматов по назначению возникло у налогоплательщика по истечении двух рабочих дней.

25. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на игорный бизнес за январь 2006 года правомерным, суд указал, что налогоплательщик подал заявление, предусмотренное пунктом 2 статьи 366 НК РФ, не по установленной Минфином России форме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 N А56-23218/2006).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка соблюдения налогоплательщиком норм регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, а также правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на игорный бизнес за январь 2006 года. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) в виде взыскания штрафа; налогоплательщику также предложено уплатить налог на игорный бизнес и пени. Налогоплательщик за январь 2006 года уплатил налог в размере 1/2 ставки на основании статьи 370 НК РФ. Налогоплательщик направил в налоговый орган уведомление о временной приостановке работы филиала по техническим причинам, которое было получено налоговым органом 30.12.2005. Позднее, 15.01.2006, налогоплательщик направил в налоговый орган письмо, в котором указал, что филиал был закрыт в период с 31.12.2005 по 16.01.2006, дата открытия — 17.01.2006. Позиция суда. В соответствии со статьей 366 НК РФ одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес является игровой стол. Согласно определению, данному в статье 364 НК РФ, игровой стол — специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор. Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ форма заявления и форма свидетельства утверждаются Минфином России. В соответствии с пунктом 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. При этом объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения; объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Согласно свидетельству от 01.12.2005 налогоплательщик зарегистрировал в налоговом органе в качестве объектов обложения налогом на игорный бизнес 10 игровых столов, расположенных в филиале налогоплательщика. Направленное налогоплательщиком в налоговый орган 30.12.2005 уведомление о приостановлении деятельности игорного заведения, а также письмо от 15.01.2006 о том, что в период с 31.12.2005 по 16.01.2006 филиал налогоплательщика был закрыт, не соответствуют форме уведомления, установленной Приказом Минфина России от 24.01.2005 N 8н «Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес». Целью регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес является определение размера налоговых обязательств в сфере игорного бизнеса и обеспечение контроля за правильностью исчисления и уплаты соответствующего налога. Допустимыми доказательствами, которые могут подтвердить факт изменения у налогоплательщика количества объектов налогообложения, являются только уведомления по форме, установленной Минфином России. На основании изложенного следует признать, что у налогоплательщика в первой половине января для целей обложения налогом на игорный бизнес не изменилось количество объектов налогообложения. Поэтому налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на игорный бизнес за январь 2006 года по полной ставке исходя из десяти зарегистрированных игровых столов. Относительно привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), суд считает, что в соответствии с названной нормой нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Пункты 2 и 3 статьи 366 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика зарегистрировать новые объекты обложения налогом на игорный бизнес или изменения в количестве этих объектов. Поскольку отсутствуют доказательства изменения у налогоплательщика количества объектов налогообложения в первой половине января 2006 года, то основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007) также отсутствуют. Суд также считает необходимым указать на то, что в представленном налоговым органом акте обследования указаны десять объектов обложения налогом на игорный бизнес — десять игровых столов. То есть в деле не только отсутствуют допустимые доказательства изменения (уменьшения) у налогоплательщика количества объектов обложения налогом на игорный бизнес, но и имеется представленный налоговым органом документ о том, что количество объектов налогообложения не изменялось.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 N А56-23218/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правильности представления налогоплательщиками заявлений о регистрации объектов налогообложения. В комментируемом Постановлении суд, признавая тот факт, что налогоплательщиком подано в налоговый орган уведомление о приостановлении деятельности игорного заведения, а также письмо о том, что филиал налогоплательщика был закрыт, не соответствующие форме уведомления, установленной Приказом Минфина России, отметил, что у налогоплательщика в первой половине января для целей обложения налогом на игорный бизнес не изменилось количество объектов налогообложения, следовательно, налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на игорный бизнес. Однако суд также отметил, что у налогоплательщика количество объектов налогообложения не изменялось, следовательно, налоговым органом неправомерно применена налоговая санкция, предусмотренная пунктом 7 статьи 366 НК РФ (данный пункт утратил силу с 01.01.2007), так как данным пунктом предусмотрены санкции за нарушение требований пунктов 2 и 3 статьи 366 НК РФ, предусматривающих обязанность налогоплательщика зарегистрировать новые объекты обложения налогом на игорный бизнес или изменения в количестве этих объектов.

2.3. Порядок исчисления налога (статья 370 НК РФ)

26. Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд указал, что датой выбытия объектов налогообложения для целей пункта 4 статьи 370 НК РФ является дата отправки почтой с описью вложения заявления о регистрации выбытия объектов налогообложения в налоговый орган (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2007 N А11-12853/2006-К2-22/668).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за июнь 2006 года и установил занижение данного налога вследствие неправильного определения налогоплательщиком даты регистрации выбытия 10 игровых автоматов. По мнению налогового органа, данной датой следует считать не дату почтового отправления заявления с описью вложения (15.06.2006), а шестой день со дня отправления письма (20.06.2006). В связи с этим сумма налога на игорный бизнес занижена. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на игорный бизнес в виде штрафа. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названную налоговую санкцию, налог на игорный бизнес и пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 365 НК РФ определяет плательщиков налога на игорный бизнес. Статья 366 НК РФ определяет объекты налогообложения данным налогом, порядок их регистрации, в том числе порядок регистрации выбытия объектов налогообложения. В пункте 4 статьи 370 НК РФ определено, что при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Из содержания названных норм следует, что дата отправления в налоговый орган по месту установки игровых автоматов заявления об их регистрации почтовым отправлением с описью вложений является датой регистрации установки или выбытия этих автоматов. Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, заявление о снятии 10 игровых автоматов с учета направлено налогоплательщиком по почте 15.06.2006, то есть до 15-го числа текущего налогового периода. Довод налогового органа о том, что датой регистрации заявления о снятии с учета игровых автоматов следует считать 20.06.2006 (шестой день со дня отправки письма), противоречит нормам действующего законодательства.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2007 N А11-12853/2006-К2-22/668.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что датой регистрации заявлений о регистрации объектов налогообложения в налоговом органе считается дата отправки заявления по почте, однако Минфин России, а также налоговые органы по данному вопросу придерживаются другой точки зрения, и в результате неурегулирования данного вопроса рождаются новые судебные разбирательства. В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В письме от 07.07.2006 N 03-06-05-02/06 Минфин России указал, что датой представления в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес в виде почтового отправления считается шестой день, считая с даты его отправки. Данная позиция доведена до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 24.07.2006 N ГВ-6-02/720@. Указанные выводы подтверждены и мнением Минфина России, изложенным в письме от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа необоснованным, указал, что довод налогового органа о том, что датой регистрации заявления о снятии с учета игровых автоматов следует считать 20.06.2006 (шестой день со дня отправки письма), противоречит нормам действующего законодательства, пришел к выводу, что датой регистрации установки или выбытия этих автоматов является дата отправления в налоговый орган по месту установки игровых автоматов заявления об их регистрации почтовым отправлением с описью вложения. К выводу о незаконности доначисления налога, пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности также пришел ФАС Уральского округа, указав, что дата отправки заявления в налоговый орган является датой его представления и, соответственно, выбытия объектов налогообложения (см., например, Постановления от 08.05.2007 N Ф09-3284/07-С3 и от 19.04.2007 N Ф09-2639/07-С3). К аналогичному мнению пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.01.2007 N А17-1983/5-2006, при этом указав, что в соответствии с частью 7 статьи 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным, если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока.

27. Признавая обоснованным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на игорный бизнес, суд, опираясь на нормы статей 366, 370 НК РФ, указал, что наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А04/07-2/594).

Суть дела. В связи с проведением камеральной проверки налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за март 2006 года, представленной налогоплательщиком, налоговым органом направлено налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Оспаривая данное требование налогового органа, налогоплательщик указывает на то, что камеральная проверка является счетной проверкой представленных документов и не должна подменять выездную налоговую проверку. По мнению налогоплательщика, дополнительные документы могут быть истребованы налоговым органом только в случае выявления в представленных документах противоречий. Поскольку противоречий выявлено не было, истребование указанных в оспариваемом требовании документов неправомерно. Позиция суда. Полнота и своевременность поступлений в бюджет налога на игорный бизнес обеспечиваются при осуществлении налогового контроля, в том числе посредством проведения камеральных налоговых проверок. Статьей 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Содержание камеральной проверки состоит в проверке правильности исчисления проверяемым лицом размера его налоговых обязательств (статья 52 НК РФ); правильности соблюдения требований к заполнению деклараций; полноты и своевременности уплаты налогов. В соответствии со статьей 88 НК РФ в редакции, действовавшей на момент проведения проверки, налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, налоговому органу предоставлено право при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика представить налоговому органу истребуемые документы (статья 93 НК РФ). Кроме того, статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. При этом по смыслу статьи 88 НК РФ налоговым органом могут быть истребованы только лишь такие документы, в которых содержится информация, подтверждающая правильность исчисления и своевременность уплаты проверяемым лицом тех налогов и за те налоговые периоды, которые являются предметом камеральной проверки. Налогоплательщик вправе не представлять только документы, не относящиеся к предмету проверки. В силу статей 366, 370 НК РФ, от даты установки игровых автоматов, столов, касс, тотализатора и букмекерских контор зависит сумма налога. Каждый объект налогообложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Из положений статей 366, 370 НК РФ следует, что понятия установки (выбытия и регистрации) объектов налогообложения не равнозначные понятия. Наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога. Запрошенные налоговым органом документы: журнал-ордер «Учет основных средств», журнал-ордер «Касса», журнал-ордер «Расчетный счет», ведомость к журналу-ордеру «Расчетный счет», кассовая книга, акты о приеме-передаче объектов основных средств по объектам налогообложения налогом на игорный бизнес, договоры аренды основных средств — содержат информацию об объектах бизнеса и являются документами, подтверждающими полноту отражения в декларации объектов игорного бизнеса. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности действий налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А04/07-2/594.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу необходимости предоставления налоговому органу документов, содержащих информацию, подтверждающую правильность исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на нормы права, установленные НК РФ, отметил, что налоговым органом могут быть истребованы только лишь такие документы, в которых содержится информация, подтверждающая правильность исчисления и своевременность уплаты проверяемым лицом тех налогов и за те налоговые периоды, которые являются предметом камеральной проверки, и пришел к выводу, что запрошенные налоговым органом документы содержат информацию об объектах бизнеса и являются документами, подтверждающими полноту отражения в декларации объектов игорного бизнеса. Так же суд указал, что наличие установленных и используемых для проведения азартных игр игровых объектов, не зарегистрированных в налоговых органах, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога. Суд пришел к выводу, что действия налогового органа по применению в отношении налогоплательщика налоговых санкций и доначислению налога на игорный бизнес были правомерны.

28. Признавая неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд отметил, что статья 370 НК РФ не содержит нормы, устанавливающей, что, если один игровой автомат имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому автомату увеличивается соответственно количеству игровых полей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3272/2007(34507-А75-7)).

Суть дела. Налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций налогоплательщика по налогу на игорный бизнес за июль и август 2006 года, по результатам которых приняты решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года и август 2006 года, предложении уплатить налог и пени. Основанием для принятия решений послужило, по мнению налогового органа, то, что игровой автомат, имеющий пять игровых мест, зарегистрирован налогоплательщиком как один игровой автомат вместо пяти, в связи с чем налогоплательщик исчислил налог на игорный бизнес не в полном объеме. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес признается игровой автомат. Согласно статье 364 НК РФ под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Следовательно, суд пришел к выводу о том, что налоговым законодательством не предусмотрен такой объект налогообложения, как игровой развлекательный комплекс, как и не определено понятие игрового развлекательного комплекса, и что налоговым законодательством игровой автомат как объект налогообложения не определяется количеством игроков и не зависит от возможности одновременной игры нескольких лиц. Из материалов дела, в том числе технической документации и сертификата об утверждении типа игрового автомата с денежным выигрышем и его описанием, усматривается, что игровой автомат представляет собой один игровой автомат, имеющий один серийный номер, один корпус, выполняющий одну игровую программу, обеспечивающий возможность одновременной игры нескольких лиц. Согласно статье 370 НК РФ в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. Аналогичной нормы относительно игрового автомата НК РФ не содержит. Таким образом, суд пришел к выводу, что игровой автомат с денежным выигрышем представляет собой один объект налогообложения, и признал недействительными решения налогового органа. Ссылка налогового органа на Приказ Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 «О принятии Правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу» не может служить основанием для отмены принятого по делу судебного акта, поскольку данные Правила не относятся к актам о налогах и сборах, регулирующим спорные правоотношения.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3272/2007(34507-А75-7).

Пунктом 5 статьи 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В комментируемом Постановлении суд, проанализировав норму статьи 370 НК РФ, отметил, что в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей, указал, что аналогичной нормы относительно игрового автомата НК РФ не содержит. Таким образом, суд пришел к выводу, что игровой автомат с денежным выигрышем представляет собой один объект налогообложения, и признал недействительными решения налогового органа. Следует отметить, что в комментируемом Постановлении налоговый орган ссылается на Приказ Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 «О принятии Правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу», на данные Правила также ссылается Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.10.2005 N 18-08/1/76239; суд не согласился с доводами налогового органа, указав, что данные Правила не относятся к актам о налогах и сборах, регулирующим спорные правоотношения.

3. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ (ГЛАВА 30 НК РФ)

3.1. Общие положения (статья 372 НК РФ)

29. Отказывая в удовлетворении жалобы представителя субъекта РФ об оставлении без изменения положений закона субъекта РФ, суд отметил, что в соответствии со статьей 372 НК РФ субъекту РФ предоставлена возможность определять налоговую ставку по налогу на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, при этом суд указал, что не допускается изменение субъектом РФ порядка формирования налоговой базы (Определение ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15).

Суть дела. Законодателем субъекта РФ в январе 2001 г. был принят Закон «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Читинской области» (далее — Закон субъекта), который официально опубликован в газете субъекта РФ. Заместитель прокурора субъекта РФ обратился в суд с заявлением о признании недействующими в силу противоречия федеральному законодательству частей 1, 2, 3 статьи 10 Закона субъекта. В обоснование своего заявления прокурор сослался на то, что названные нормы Закона субъекта противоречат нормам НК РФ. Представитель субъекта РФ с требованиями прокурора о признании недействующими частей 1, 2 статьи 10 Закона субъекта не согласился и просил об оставлении их без удовлетворения, ссылаясь на то, что оспариваемые нормы не противоречат федеральному законодательству, поскольку не устанавливают порядок формирования налогооблагаемой базы. С требованием о признании недействующей части 3 в части, регулирующей отношения по земельному налогу, согласились. Позиция суда. В соответствии со статьей 372 НК РФ, устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Согласно статье 14 НК РФ налог на имущество организаций является региональным налогом. Вместе с тем в пункте 3 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Частью 2 статьи 10 Закона субъекта установлено, что в отношении имущества организаций, используемого, созданного или приобретенного для реализации инвестиционного проекта областного значения, налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 1,1 процента на период до начала реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием указанного имущества. Анализируя указанную норму права, суд признал то обстоятельство, что законодатель субъекта РФ фактически установил особый порядок формирования налоговой базы при понижении ставки налога на имущество организаций. Установив противоречия норм содержащихся в положениях оспариваемого Закона субъекта нормам федерального законодательства, суд признал первые недействующими.

Комментарий к Определению ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15.

Пунктом 1 статьи 372 НК РФ определено, что налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Пунктом 1 статьи 380 НК РФ установлено, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента. Пунктом 2 статьи 380 НК РФ установлено, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущ