(Верстова М. Е.) («Внешнеторговое право», 2007, N 2)
К ВОПРОСУ О ПОНЯТИИ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ КАК ИСТОЧНИКА ДОХОДОВ БЮДЖЕТА
М. Е. ВЕРСТОВА
Верстова М. Е., докторант Академии управления МВД России, кандидат юридических наук.
Приоритет финансовых целей предопределяет установленный ст. 34 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) статус таможенных органов, которые пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ. Система учета и собираемости таможенных платежей от внешнеторговых операций более надежна и существенно менее сложна по сравнению с системой внутреннего налогообложения. Следует отметить, что таможенные платежи — одно из условий перемещения товаров через таможенную границу РФ. Таможенные платежи, взимаемые таможенными органами, формируя казну государства, выполняют две основные функции — фискальную и регулятивную. Фискальная функция заключается в образовании денежных фондов, регулятивная функция отражает способность государства через таможенно-тарифное регулирование и налоговые механизмы влиять на активизацию международной торговли, привлечение инвестиционных ресурсов, защиту национального рынка, конкурентоспособность отечественного производства. В литературе отмечалось, что к таможенным платежам относятся следующие категории обязательных взносов: пошлина <1>, налог, сбор <2>. Так, А. Н. Козырин отмечает, что цель взимания таможенной пошлины, как и других таможенных платежей (косвенных налогов и сборов), заключается в «мобилизации финансовых ресурсов для материального обеспечения государственной деятельности» <3>. ——————————— —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Текст Постатейного комментария к Закону Российской Федерации «О таможенном тарифе» (под ред. А. Н. Козырина) включен в информационный банк по состоянию на 01.07.2006. —————————————————————— <1> См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики. М., 1993. С. 7; Козырин А. Н. Комментарий к Закону РФ «О таможенном тарифе». М., 2001. С. 33; Козырин А. Н. Постатейный комментарий к Закону РФ «О таможенном тарифе». М.: Библиотечка Российской газеты, 2006. Выпуск N 15. С. 3 — 57. <2> Такая классификация предусмотренных таможенным законодательством обязательных платежей идет вразрез с нормами налогового законодательства, которое оперирует двумя категориями «налог» и «сбор». <3> См.: Козырин А. Н. Правовое регулирование таможенно-тарифного механизма (сравнительно-правовое исследование): Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 1994. С. 24.
Многостороннее таможенно-правовое регулирование дополняется налогово-правовым регулированием, что не только обеспечивает эффективность поступлений доходов в федеральный бюджет, но и стимулирует развитие производства и потребления, повышение уровня благосостояния граждан. В отличие от других налогов, таможенные платежи уплачиваются непосредственно таможенному органу, а по товарам, пересылаемым в международных почтовых отправлениях, — государственному предприятию связи, которое перечисляет затем указанные платежи на счета таможенных органов. Плательщиком таможенной пошлины являются или непосредственно декларант, или другое лицо. В соответствии с ТК РФ любое заинтересованное лицо имеет право уплатить таможенные платежи, за исключением отдельных случаев, не предусмотренных ТК РФ. В частности, лицом, уплачивающим таможенные пошлины, могут быть представитель владельца товара по доверенности, транспортная компания, то есть перевозчик, таможенный брокер. Следует отметить, что таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. При перемещении через таможенную границу Российской Федерации товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием таможенной декларации. Если таможенная декларация не была подана в установленный срок, то в этом случае сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения срока подачи таможенной декларации. В случаях, когда участник внешнеэкономической деятельности активно осуществляет внешнеторговые операции, для упрощения его работы предусмотрена авансовая форма оплаты таможенных платежей. Доходы государства от внешнеэкономической деятельности в значительной мере являются фискальными. Фискальные платежи предполагают «удовлетворение публичных интересов за счет принудительного изъятия государством (местным самоуправлением) денежных средств, находящихся на праве частной собственности у физических лиц и организаций либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления у государственных юридических лиц», отмечает Э. Д. Соколова <4>. Фискальные платежи включаются в состав фискальных доходов. Следовательно, финансовые ресурсы, образующиеся в результате деятельности системы таможенных органов и направляемые в бюджет государства для удовлетворения публичных интересов, следует считать таможенными фискальными доходами. ——————————— <4> См.: Соколова Э. Д. К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-кво 97», 2003. С. 100.
Согласно п. 1 ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации <5>; 4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации <6>; 5) таможенные сборы. ——————————— <5> О взимании налога на добавленную стоимость см.: Приказ ГТК РФ от 27 ноября 2003 г. N 1347. <6> См.: Ставки акцизов по подакцизным товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ, утвержденные Приказом Федеральной таможенной службы от 25 декабря 2006 г. N 1369 и вступившие в силу с 1 января 2007 г.
Следует отметить, что все таможенные платежи являются фискальными доходами федерального бюджета и не могут быть израсходованы на иные цели. Данный фактор обусловливает публичное предназначение таможенных платежей государству, они, наряду с другими обязательными платежами, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства. В соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах предусмотрены две категории: «налог» и «сбор». Н. И. Химичева, отмечая публичный характер и основополагающую фискальную роль, характеризует налоги как «обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях — внебюджетные государственные и муниципальные фонды) с определением их размеров и сроков уплаты» <7>. Н. И. Химичева выделяет группу платежей (государственная и таможенная пошлины, различные сборы), отличие которых от налогов в том, что им свойствен возмездный характер, а обязательность их уплатить возникает только в связи с обращением к государственным или муниципальным органам за определенной услугой <8>. ——————————— <7> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. М., 2003. С. 310. <8> Там же. С. 316 — 317.
Следует отметить, что таможенная пошлина, налоги и таможенные сборы <9> по своей сути представляют собой обязательные взносы, являются собственными налоговыми и неналоговыми доходами федерального бюджета, охраняются принудительной силой государства. Следовательно, таможенные платежи являются неотъемлемой частью системы обязательных платежей, а их применение возможно в силу самого факта перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу. ——————————— <9> По мнению Д. Винницкого, особенность сбора — «установление его размера на основе эквивалентности тем расходам, которые несет фиск при осуществлении соответствующих действий, имеющих юридическое значение, или при производстве товаров (работ, услуг), передаваемых плательщику, при условии уплаты сбора». См.: Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., С. 77.
Наиболее развернутым представляется предложенное О. Ю. Бакаевой определение таможенных платежей, под которыми понимаются обязательные платежи, являющиеся налоговыми и неналоговыми доходами федерального бюджета, взимаемые таможенными органами в процессе финансовой деятельности и уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ <10>. ——————————— <10> См.: Бакаева О. Ю. Правовое регулирование деятельности таможенных органов в Российской Федерации: Дис. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 181.
Следует отметить, что в таможенное регулирование включены нормы административного, налогового, финансового, гражданского и уголовного законодательства. Согласно ч. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах. Данное положение означает определенный приоритет источников налогового права, следовательно, институт таможенных платежей регламентируется как нормами налогового, так и нормами таможенного законодательства. Институт таможенных платежей включает исчисление платежей, их уплату и взимание. Плательщик самостоятельно определяет сумму таможенных платежей при перемещении товара через таможенную границу. Исключение составляют случаи перемещения товаров в международных почтовых отправлениях (п. 3 ст. 295 ТК РФ), а также выставление требования о внесении таможенных платежей (ст. 350 ТК РФ). В таких ситуациях таможенный орган исчисляет и определяет размер таможенных платежей самостоятельно. Обязанностью по исчислению таможенных платежей должны быть наделены таможенные органы. Именно они от имени государства заинтересованы в полном и своевременном погашении таможенных платежей, а также призваны вести контроль за перечислением их в федеральный бюджет. После получения сведений об экспорте товара должностные лица таможенного органа должны сформировать расчетную базу и определить размер каждого вида платежей: таможенную пошлину, НДС, акциз, таможенный сбор <11>. Учитывая, что исчисление будет проводиться лицами, наиболее компетентными в вопросах расчета таможенных платежей, недоработки и просчеты сведутся к минимуму. ——————————— <11> См.: Инструкция по проведению проверки правильности определения таможенной стоимости товаров, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию РФ, утвержденная Приказом Федеральной таможенной службы от 22 ноября 2006 г. N 1206.
Отдельного внимания заслуживает вопрос определения объекта обложения. Основой или налоговой базой для исчисления таможенной пошлины, а также НДС и акцизов является таможенная стоимость перемещаемых товаров (при применении адвалорных ставок) <12>, их количество (в случае использования специфических ставок), таможенная стоимость и количество (при комбинированном способе обложения). Объект же обложения таможенными пошлинами и налогами согласно ст. 322 ТК РФ составляют товары, перемещаемые через таможенную границу. ——————————— <12> См.: О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, см.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2005 г. N 29.
Следует отметить, что категория объекта налогообложения в законодательстве и специальной литературе не отличается единством толкования, тогда как данный признак считается основным для возникновения обязанности уплаты налога <13>. Так, ч. 1 ст. 38 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности уплаты налога. Эта норма противоречит положению ст. 322 ТК РФ, однако в области таможенного дела она не применяется. Данные разночтения привели и к дискуссионности юридического наполнения термина «объект налогообложения». По мнению С. Г. Пепеляева, объектом налогообложения являются «те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог…» <14>. Гораздо шире определяет содержание объекта налогообложения А. В. Чуркин. Он выделяет два его основных признака, в соответствии с которыми объект налогообложения может представлять собой категорию, имеющую стоимостную, количественную или физическую характеристику, а также условие, порождающее обязанность уплаты налога. Такое понимание относит к исследуемой категории как товар, так и операции по его перемещению <15>. ——————————— <13> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ФБК, 2003. С. 100 — 102; Кустова М. В., Ногина О. А, Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 70; Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник МГУ. Право. 1997. N 3. С. 30 — 40. <14> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ФБК, 2003. С. 100. <15> См.: Чуркин А. В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учеб. пособие. М., 2003. С. 18.
В области таможенного дела в качестве объекта обложения таможенными пошлинами и налогами следует признать перемещение товара через таможенную границу, а в качестве налоговой базы — таможенную стоимость таких товаров и (или) их количество. Таможенные органы не высказывают заинтересованности в установлении конкретного плательщика таможенных платежей. Эта обязанность может быть возложена в принципе на любое лицо. С одной стороны, такой порядок нарушает принцип самостоятельного, личного исполнения обязанности уплаты налога, установленный ст. 45 НК РФ. Хотя есть мнение, что «кредитор в частноправовом обязательстве вправе дать указание своему должнику в счет исполнения обязанности уплаты денег перечислить определенную сумму на счет финансового, налогового или иного органа» с целью уплаты таможенных платежей. Этим одновременно прекращается гражданско-правовой договор и исполняется налоговая обязанность в таможенной сфере. Следовательно, возможность уплаты таможенных платежей лицом, не являющимся субъектом таможенных правоотношений, должна рассматриваться как исключение из общего правила <16>. Итак, при уплате таможенных платежей в качестве одной из сторон могут выступать как сами плательщики, так и их представители или условные плательщики. Однако ответственность должны нести лица, обладающие объектом обложения, т. е. товаром, перемещаемым через таможенную границу. Нормой ст. 320 ТК РФ подтверждено возложение ответственности за таможенные платежи на декларанта или таможенного брокера <17>. Немалое значение для субъекта внешнеэкономической деятельности имеет время, в течение которого ему надлежит исполнить обязанность внесения необходимых платежей. Под сроком уплаты таможенных платежей следует понимать время, в течение которого заинтересованное лицо обязано уплатить причитающуюся сумму <18>. Статьей 329 ТК РФ установлены различные сроки такой уплаты. При ввозе срок не должен превышать 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование проводится в ином месте. ——————————— <16> См.: Березова О. А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 21. <17> Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12 мая 2006 г. N 167-О лица, которые на момент приобретения транспортного средства не знали и не должны были знать о незаконности его ввоза на территорию Российской Федерации, не могут рассматриваться как ответственные за таможенное оформление соответствующих транспортных средств, включая уплату таможенных платежей, поскольку на момент ввоза на территорию Российской Федерации не состояли в каких-либо отношениях по поводу указанных транспортных средств. Следовательно, для таких лиц действующее таможенное законодательство не исключает возможность осуществления правомочий собственника в отношении приобретенных ими законным образом транспортных средств. <18> Федеральным законом от 19 декабря 2006 г. N 238-ФЗ действие п. 2 ст. 331 НК РФ в части уплаты таможенных пошлин, налогов в иностранной валюте (за исключением уплаты таможенных пошлин, налогов, связанной с исполнением обязанности по их уплате посредством зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов, авансовых платежей, денежного залога, излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, внесенных в иностранной валюте в кассу или на счет таможенного органа до 1 января 2007 г.) приостановлено с 1 января по 31 декабря 2007 г.
Арбитражно-судебная практика по спорам о взыскании таможенных платежей обозначила ряд проблемных вопросов, не имеющих однозначного разрешения ни на законодательном уровне, ни на уровне обобщенных разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ. Одной из самых актуальных проблем является вопрос о возможности выставления требования о взыскании таможенных платежей по истечении десятидневного срока с момента обнаружения факта неуплаты. В соответствии с п. 3 ст. 350 ТК РФ требование об уплате таможенных платежей должно быть направлено не позднее десяти дней с момента обнаружения факта неуплаты или неполной неуплаты суммы таможенных платежей. Указанная норма обусловила мнение о том, что таможенный орган не имеет права на выставление требования по истечении десяти дней с момента обнаружения неуплаты. Если же требование было выставлено с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 350 ТК РФ, то оно является недействительным. К проблемам в спорах о взыскании таможенных платежей относится также вопрос о том, несет ли лицо обязанность по уплате таможенных платежей, в случае, если товар был похищен до завершения таможенного оформления и лицо не было привлечено к административной или уголовной ответственности. Судебная практика по указанной категории споров не является единообразной <19>. ——————————— <19> Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 168-О.
