Новации в налоговое законодательство (комментарий к Федеральному закону от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах")

(Лермонтов Ю. М.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

НОВАЦИИ В НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

(КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 19.07.2011 N 245-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО

КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ

АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ")

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 22 июля 2011 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.

Введение

Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" был принят ГД ФС РФ 05.07.2011, подписан Президентом РФ 19.07.2011, опубликован в "Российской газете" 22.07.2011.

Целью Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) согласно Заключению Комитета Совета Федерации по бюджету является устранение противоречий, возникающих на практике при применении отдельных положений налогового законодательства.

Законом N 245-ФЗ предусматривается внесение многочисленных изменений и дополнений.

Закон N 245-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, то есть не ранее 01.10.2011, за исключением положений, для которых статьей 4 Закона N 245-ФЗ установлены иные сроки вступления их в силу.

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в часть первую НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 4 Закон N 245-ФЗ статья 1 Закона N 245-ФЗ, которой внесены изменения в часть первую НК РФ, вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 245-ФЗ.

Автор будет благодарен за любые замечания и дополнения, высказанные в тексте комментария (y_lermontov@mail. ru).

1. Расширение использования телекоммуникационных каналов

связи при взаимодействии с налоговыми органами

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ предусмотрена одна из обязанностей налоговых органов - по представлению налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

В силу пункта 95 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденного Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 N 9н, справка представляется в течение пяти рабочих дней со дня регистрации запроса налогоплательщика (его представителя) в инспекции ФНС России.

В случае представления запроса в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично максимальное время ожидания налогоплательщика (его представителя) в очереди составляет 30 минут.

Согласно же изменениям, внесенным в абзац 2 подпункта 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ, налоговый орган при выполнении указанной обязанности получил возможность передавать данную справку также в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в аналогичный срок.

Очевидно, что данное изменение заметно ускоряет процесс передачи справок о состоянии расчетов и положительно отражается как на работе налоговых органов, так и на положении налогоплательщиков.

2. Использование усиленной квалифицированной

электронной подписи

В часть первую НК РФ внесены и иные изменения.

Пункт 5.1 статьи 84 НК РФ был введен недавно - Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) - и уже Законом N 245-ФЗ утверждена его новая редакция.

Согласно пункту 5.1 статьи 84 НК РФ заявление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если ранее говорилось о том, что если указанное заявление (уведомление) передано в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, оно должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя, то с введением в действие Закона N 245-ФЗ в данной ситуации указанное заявление (уведомление) должно быть заверено усиленной квалифицированной электронной подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя.

Такое же требование распространяется на направление налоговым органом по запросу организации или физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, заявителю свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе), в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи - они должны заверяться усиленной квалифицированной электронной подписью лица, подписавшего эти документы.

Внесение этих изменений связано с принятием нового Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ), который вступил в силу со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 08.04.2011). Важным является замечание части 2 статьи 19 Закона N 63-ФЗ, согласно которому электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до даты признания утратившим силу Федерального закона от 10 января 2002 года N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ), признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с Законом N 63-ФЗ. В силу указания части 2 статьи 20 Закона N 63-ФЗ Закон N 1-ФЗ следует признать утратившим силу с 1 июля 2012 года.

Закон N 63-ФЗ расширяет сферу действия прежнего Закона N 1-ФЗ, он регулирует отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий.

Статья 2 Закона N 63-ФЗ определяет такие важные понятия, как: электронная подпись - информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию; сертификат ключа проверки электронной подписи - электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи; квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи (далее - квалифицированный сертификат) - сертификат ключа проверки электронной подписи, выданный аккредитованным удостоверяющим центром или доверенным лицом аккредитованного удостоверяющего центра либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи (далее - уполномоченный федеральный орган); ключ проверки электронной подписи - уникальная последовательность символов, однозначно связанная с ключом электронной подписи и предназначенная для проверки подлинности электронной подписи (далее - проверка электронной подписи).

Часть 1 статьи 5 Закона N 63-ФЗ различает следующие виды электронных подписей - простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. Различаются также усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее - неквалифицированная электронная подпись) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее - квалифицированная электронная подпись).

В соответствии с частью 3 статьи 5 Закона N 63-ФЗ неквалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая:

1) получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;

2) позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;

3) позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;

4) создается с использованием средств электронной подписи.

Согласно части 4 статьи 5 Закона N 63-ФЗ квалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:

1) ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;

2) для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия установленным Законом N 63-ФЗ требованиям.

Таким образом, при направлении в налоговый орган заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а также при направлении налоговым органом по запросу организации или физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, заявителю свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе), в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, теперь необходимо использовать усиленную квалифицированную электронную подпись лица, представляющего заявление (уведомление), или его представителя либо лица, подписавшего соответствующие документы. Такое требование служит обеспечению наибольшей степени подлинности, предоставляет весомые гарантии сохранности и защиты электронной цифровой подписи.

Кроме того, если ранее в силу пункта 5.1 статьи 84 НК РФ порядок представления указанных выше заявлений, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде утверждался Министерством финансов РФ, то в новой редакции отмечается, что формы и форматы указанных в настоящем пункте заявлений о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, запроса, документов, подтверждающих постановку на учет (снятие с учета) в налоговом органе, порядок заполнения форм заявления, уведомления, запроса и порядок представления заявления, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде, а также порядок направления налоговым органом заявителю документов, подтверждающих постановку на учет (снятие с учета) в налоговом органе в электронном виде, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (далее - Положение), Федеральная налоговая служба (ФНС РФ) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

ФНС РФ находится в ведении Минфина РФ (пункт 2 Положения).

Это означает, что порядок представления указанных выше заявления, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде во исполнение Закона N 63-ФЗ должен разработать не непосредственно Минфин РФ, а подведомственная ему ФНС РФ.

Изменением, внесенным в абзац 4 пункта 7 статьи 84 НК РФ, слова "Министерством финансов Российской Федерации" также заменены словами "федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов", что предполагает определение порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика не Минфином РФ, а ФНС РФ.

В связи с этим очевидно, что ФНС РФ должна будет разработать новый порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика взамен еще действующих Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного Приказом МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 (далее - Порядок и Условия).

Причем следует обратить внимание на то, что данная потребность назрела достаточно давно по причине того, что в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 05.11.2009 N 114н (далее - Приказ N 114н) многие положения Порядка и условий были признаны не подлежащими применению, а формы документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утратили силу. Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ приняты новые, действующие формы таких документов.

3. Ведение Единого государственного

реестра налогоплательщиков

Внесено изменение в пункт 8 статьи 84 НК РФ.

Помимо указания на то, что на основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Министерством финансов РФ, отмечается также, что состав сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, определяется Министерством финансов РФ. Порядок же представления пользователям сведений из Единого государственного реестра налогоплательщиков утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанное изменение обусловливается принятием нового Порядка ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 116н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 2 Приказа Минфина РФ от 30.09.2010 N 116н он вступает в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации о признании утратившими силу Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Правила).

Однако на настоящий момент Порядок не вступил в силу.

Действующие Правила достаточно подробно определяют порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, а также перечень сведений, включаемых в него.

Кроме того, в пункте 12 Правил указывается, что сведения, содержащиеся в Реестре, предоставляются пользователям по запросам, составленным в произвольной форме, или в порядке, установленном соглашением сторон.

Порядок получения пользователями сведений, содержащихся в Реестре (указание места, времени, ответственных должностных лиц и необходимых процедур), определяется соответствующим налоговым органом.

При отсутствии в Реестре сведений о конкретной организации или физическом лице либо при отсутствии возможности определить конкретное лицо на основании информации, содержащейся в запросе, налоговым органом предоставляется справка об отсутствии запрашиваемой информации.

Пункты 13 и 14 Правил определяют перечни пользователей, которым сведения, содержащиеся в Реестре, предоставляются соответственно на бесплатной и платной основах.

Порядок определяет только основные моменты, касающиеся ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков. В то время как на основании внесенных изменений в пункт 8 статьи 84 НК РФ состав сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, будет определяться Минфином РФ. Порядок же представления пользователям сведений из Единого государственного реестра налогоплательщиков должен быть утвержден федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, ФНС РФ предстоит разработать названный порядок, что, очевидно, позволит усовершенствовать и конкретизировать его применительно к различным категориям пользователей сведений.

Наиболее значительные изменения и дополнения внесены во вторую часть НК РФ. Преобладающее количество изменений внесено в главу 21 НК РФ, посвященную налогу на добавленную стоимость.

4. Услуги по передаче на безвозмездной основе объектов

основных средств органам государственной власти

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

ФНС РФ в письме от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313 по вопросу об обложении налогом на добавленную стоимость безвозмездной передачи движимого и недвижимого имущества его собственниками в федеральную собственность отмечает, что в случае безвозмездной передачи движимого и недвижимого имущества его собственниками в федеральную собственность объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает. Также не возникает объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при передаче федерального имущества федеральному государственному учреждению.

Согласно новой редакции подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость не только сама передача на безвозмездной основе объектов основных средств названным органам, учреждениям и предприятиям, но и оказание услуг по такой передаче.

5. Уточнение понятия

"места реализации товаров (работ, услуг)"

Также Законом N 245-ФЗ внесены изменения в абзацы 2 и 3 статьи 147 НК РФ, касающейся места реализации товаров.

В соответствии с редакцией абзацев 2 и 3 статьи 147 НК РФ, действующей до 01.10.2011, местом реализации товаров признавалась территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно новой редакции абзацев 2 и 3 статьи 147 НК РФ слова "на территории Российской Федерации" заменены словами "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией" и, соответственно, абзац 3 статьи 147 НК РФ дополнен словами "и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией".

Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) пункт 2 статьи 11 НК РФ был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, как территории РФ, а также территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. В соответствии с этим определением Законом N 306-ФЗ были переформулированы положения некоторых статей части второй НК РФ.

Правки, внесенные Законом N 245-ФЗ в абзац 4 подпункт 4 пункт 1 статьи 148 НК РФ, носят технический характер: слова "оказание услуг (выполнение работ)" заменены словами "оказании услуг (выполнении работ)", то есть поставлены в правильный падеж.

В абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Названное нововведение означает точное определение места таких услуг, как территории РФ при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории РФ.

Ранее по вопросу определения места реализации аудиторских услуг возникали споры.

Часть 2 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) предусматривает, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

В силу части 3 статьи 1 Закона N 307-ФЗ аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Пунктом 6 Постановления Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" к другим видам сопутствующих аудиту услуг, предоставляемых аудиторами, относятся услуги по налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинговых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и финансовому консультированию, управленческому консультированию, правовому консультированию, представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов.

Минфин РФ в письме от 08.04.2009 N 03-07-08/85 отмечал, что при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Минфин РФ в письме от 24.08.2005 N 03-04-08/224 разъяснял, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, налогом на добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.

Аналогичную точку зрения поддерживали суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10).

Однако была высказана и другая позиция.

УФНС РФ по г. Москве в письме от 18.06.2009 N 16-15/61584 проинформировала, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Об этом говорится в пункте 2 статьи 148 НК РФ.

Услуги по проведению аудита не указаны в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Таким образом, УФНС РФ сделала вывод, что если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

После 01.10.2011 споры по рассматриваемому вопросу должны прекратиться, законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой статьи 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг непосредственным поименованием названных услуг в перечне услуг и работ, предусмотренных абзацем 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ согласно Закону N 245-ФЗ дополнен абзацем следующего содержания: "Передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата".

Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее - Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов установленных для них количеств, рассчитанных во исполнение определенных количественных обязательств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.

В силу статьи 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой такой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

В целях реализации названных положений принято Постановление Правительства РФ от 28.10.2009 N 843 "О мерах по реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с "Положением о реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата").

В продолжение реализации названных положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.

Законом N 245-ФЗ также утверждена новая редакция абзаца 1 подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, положения которого распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На основании редакции подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Новая редакция абзаца 1 подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ расширена и называет следующие услуги (работы): по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением ус луг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Тем самым произошли следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Ранее в случае, если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория РФ не признавалась.

В письме от 24.05.2006 N 03-04-08/108 Минфин РФ проинформировал о том, что по вопросу об услугах по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых иностранными организациями, необходимо применять положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, а значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается, и соответственно такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ.

Минфин РФ в письме от 26.06.2006 N 03-04-08/129 сообщает, что согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Поэтому местом реализации услуг по перевозке товаров морским транспортом, оказываемых иностранной организацией, в том числе между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой за пределами территории РФ, территория РФ не признается, и соответственно такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Аналогичную позицию разделяли и арбитражные суды. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.05.2010 N 09АП-5356/2010-АК (далее - Постановление N 09АП-5356/2010-АК) отметил, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ с 01.01.2006 местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Учитывая, что в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрены услуги, оказываемые российскими организациями, к которым на основании статьи 11 НК РФ иностранная организация не относится, то соответственно при анализе положений подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ следует, что местом реализации услуг по перевозке, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2010 N КА-А40/9043-10 Постановление N 09АП-5356/2010-АК оставлено без изменения.

Соответственно, с принятием Закона N 245-ФЗ реализация названных услуг (работ) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, будет признаваться объектом обложения налога на добавленную стоимость.

Законом N 245-ФЗ внесены поправки в подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который в редакции, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, предусматривает, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" в статье 233 для определения содержания таможенной процедуры таможенного транзита и условий помещения товаров под таможенную процедуру отсылает к статьям 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС).

Статья 202 ТК ТС среди видов таможенных процедур называет таможенный транзит.

Статья 215 ТК ТС определяет понятие таможенного транзита (таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования) и приводит случаи его применения: при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа; иностранных товаров, а также товаров Таможенного союза, от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа; товаров Таможенного союза от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза.

Подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ неоднократно изменялся: в первоначальной редакции, предусмотренной Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", говорилось об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ; Закон N 306-ФЗ слова "таможенный режим международного таможенного транзита" заменил словами "таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации". А Закон N 245-ФЗ, в свою очередь, переформулировал подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, устранив привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу: "услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;".

Положения подпункта 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Важным изменением является дополнение пункта 1 статьи 148 НК РФ подпунктом 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения подпункта 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На необходимость проработки особенностей отнесения к объекту налогообложения услуг, связанных с транспортировкой газа, выполняемых иностранными организациями, с одновременным включением их в перечень услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, обращал внимание Комитет по бюджету и налогам в решении от 16.03.2011 "По проекту Федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - решение от 16.03.2011).

Впервые упоминание услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа появилось в НК РФ недавно. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в пункт 1 статьи 164 НК РФ был введен подпункт 2.3, действующий с 01.01.2011, который закрепил, что при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов.

В связи с изменениями, внесенными в пункт 1 статьи 148 НК РФ, произошли соответствующие смысловые корректировки подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, которые также распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В новой редакции подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Уточнения, вносимые Законом N 245-ФЗ в абзац 1 пункта 1.1 и подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, также связаны с изменением и дополнением пункта 1 и введением в действие пункта 2.1 статьи 148 НК РФ. Так, в абзаце 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ слова "В целях настоящей главы" заменены словами "Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы"; а в подпункте 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ слова "в подпунктах 4.1 и 4.2" заменены словами "в подпунктах 4.1 - 4.3". Второе изменение распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Существенными являются правки абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ.

В редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, действующей до 01.10.2011, в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Следует отметить, что на практике сложной для разрешения оказалась ситуация по вопросу определения места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ. НК РФ не содержал разъяснений по вопросу, как определить место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.

В итоге по указанной спорной ситуации наблюдаются различные позиции Минфина РФ, налоговых органов и арбитражных судов.

Минфин РФ в письме от 12.09.2008 N 03-07-08/215 выразил следующее мнение: местом реализации услуг по предоставлению по договору аренды судна с экипажем, оказываемых российской организацией для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ, территория РФ не признается, и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ. В обоснование своей позиции Минфин РФ привел действующую на тот момент редакцию подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно положениям которого местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в указанном подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, территория РФ не признается.

В письме Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-07-08/102 также со ссылкой на подпункт 4.1 пункта 1 и подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ отмечено, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории РФ, оказываемых российскими организациями, территория РФ не признается и указанные услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.

ФНС РФ такую позицию Минфина РФ не разделяет. В письме от 13.05.2010 N ШС-20-3/658 ФНС РФ разъясняет, что в том случае, если морские суда предоставляются по договорам фрахтования, не предполагающим перевозку (транспортировку), т. е. когда отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки, положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются, а место реализации этих услуг определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и с учетом положений абзаца 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ. Таким образом, в случае предоставления российской организацией или индивидуальным предпринимателем транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку (транспортировку), местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие данные услуги, обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Аналогичная точка зрения излагается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09 N А51-7613/200840-176, а также в судебных актах арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2010 N Ф03-4237/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2010 N А42-7851/2009).

Законодатели приняли во внимание отсутствие единообразия по названной ситуации.

В Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Пояснительная записка) разъяснено, что законопроектом предполагалось установить порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

Комитет по бюджету и налогам в решении от 16.03.2011 также настаивал на внесении законопроектом изменений, предусматривающих непризнание территории РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование судов (воздушных, морских или внутреннего плавания) по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, если эти суда используются за пределами территории РФ для добычи (лова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей.

У Правового управления Аппарата ГД ФС РФ (далее - ПУ Аппарата ГД ФС РФ) имелись некоторые замечания по законопроекту, которые изложены в Заключении от 22.02.2011 N 2.2-1/555 "По проекту Федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Заключение от 22.02.2011).

ПУ Аппарата ГД ФС РФ отмечало, что в предложенной законопроектом новой редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ слова "для добычи (лова) водных биологических ресурсов" следует заменить словами "для добычи (вылова) водных биологических ресурсов", что будет соответствовать терминологии Федерального закона от 20 декабря 2004 года N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".

Также ПУ Аппарата ГД ФС РФ полагало возможным уточнить, что понимается в проектируемой редакции абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ под "пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации", поскольку в соответствии с соответствующими положениями Федеральных законов от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) и соответственно от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) РФ осуществляет юрисдикцию над искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных и фискальных законов и правил.

По итогам обсуждения законопроекта законодатели учли необходимость установления единого порядка определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ, высказанную Комитетом по бюджету и налогам, а также привели терминологию абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в соответствие с положениями Законов N 187-ФЗ и N 191-ФЗ, то есть учли первое замечание ПУ Аппарата ГД ФС РФ.

Текст новой редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ выглядит следующим образом: "В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации".

Законом N 245-ФЗ в статью 148 НК РФ введен также пункт 2.1.

Согласно нововведениям, предусмотренным пунктом 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Положения пункта 2.1 статьи 148 НК РФ распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Данное положение является абсолютно новым, до введения в действие Закона N 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу обложения их налогом на добавленную стоимость в будущем. Следует добавить также, что при применении пункта 2.1 статьи 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Законов N 187-ФЗ и 191-ФЗ.

На основании статьи 1 Закона N 187-ФЗ континентальный шельф РФ (далее - континентальный шельф) включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ (далее - территориальное море) на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

Часть 1 статьи 1 Закона N 191-ФЗ определяет исключительную экономическую зону РФ как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ (далее - территориальное море) и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

В силу части 2 статьи 1 Закона N 191-ФЗ внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Законом N 245-ФЗ введено более удачное изложение пункта 3 статьи 148 НК РФ.

В соответствии с редакцией пункта 3 статьи 148 НК РФ, действующей до 01.10.2011, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

В связи с недостаточно определенной формулировкой пункта 3 статьи 148 НК РФ на практике возникали вопросы понимания вспомогательной реализации.

Минфин РФ неоднократно разъяснял, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) по одному договору с основными.

В письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-07-08/66 по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения пункта 3 статьи 148 НК РФ не применяются.

В письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 Минфин РФ по вопросу неправомерности применения нормы пункта 3 статьи 148 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива, проинформировал, что пункт 3 статьи 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения пункта 3 статьи 148 НК РФ в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

В связи с этим Минфин РФ пришел к выводу, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

Законодатели при разработке законопроекта учли многочисленность вопросов, возникающих в связи с неясностью формулировки пункта 3 статьи 148 НК РФ.

В Пояснительной записке разъясняется, что законопроект предусматривает установление порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

По итогам рассмотрения законопроекта Комитет по бюджету и налогам в решении от 16.03.2011 также обратил внимание на необходимость уточнения порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

Новая редакция пункта 3 статьи 148 НК РФ отличается большей развернутостью и ясностью изложения: "В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняются (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг)".

6. Расширение перечня операций, освобождаемых

от обложения налогом на добавленную стоимость

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ, также затронули статью 149 НК РФ, определяющую операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Толкование подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ вызывало многочисленные споры по поводу применения названной льготы по налогу на добавленную стоимость. НК РФ оставался нерешенным вопрос относительно того, какие именно работы по реставрации, консервации и восстановлению памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, следует освобождать от обложения налогом на добавленную стоимость.

По данному вопросу имелась определенная позиция Минфина РФ, налоговых органов и арбитражных судов.

Минфин РФ в письме от 18.11.2008 N 03-07-07/125 разъяснял, что при определении перечня работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ).

В письме от 17.05.2007 N 03-07-11/136 Минфин РФ также высказал мнение по вопросу неправомерности применения освобождения на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к выполнению работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, так как такого освобождения нормами НК РФ не предусмотрено.

Арбитражные суды занимали аналогичную позицию.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.08.2010 N А52-7145/2009 (далее - Постановление N А52-7145/2009) посчитал правильными выводы суда первой инстанции о том, что, поскольку нормами НК РФ не предусмотрены специальные определения понятий "ремонтно-реставрационные работы" и "реставрация", в силу статьи 11 НК РФ необходимо использовать понятия, применяемые в иных отраслях права. Так, понятие ремонтно-реставрационных работ дано в статье 40 Закона N 73-ФЗ, понятие реставрации памятника или ансамбля - в статье 43 Закона N 73-ФЗ, понятие приспособления объекта культурного наследия для современного использования - в статье 44 Закона N 73-ФЗ. Как указано в Постановлении N А52-7145/2009, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что реализация на территории РФ работ, связанных с ремонтом, реставрацией, консервацией и восстановлением объектов культурного наследия не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения). Выполнение же работ по приспособлению объекта для современного использования не дает права на применение спорной льготы.

На практике также складывались спорные ситуации по поводу применения льготы на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к работам по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры.

Арбитражные суды решали возникшие в связи с этим споры исходя из положений статьи 64 и пункта 8 статьи 18 Закона N 73-ФЗ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.04.2008 N А56-38000/2007 отмечает, что в статье 64 Закона N 73-ФЗ указано, что объекты, являющиеся на день вступления в силу этого Закона N 73-ФЗ вновь выявленными памятниками истории и культуры на основании Закона об охране памятников, отнесены к выявленным объектам культурного наследия с последующим переоформлением документов, предусмотренных статьей 17 Закона N 73-ФЗ, в порядке, установленном Правительством РФ. В проверяемый период такой порядок установлен не был. В силу пункта 8 статьи 18 Закона N 73-ФЗ до включения (отказа во включении) этих объектов в Единый государственный реестр объектов культурного наследия они подлежат охране как памятники истории и культуры. По мнению ФАС Северо-Западного округа, из приведенных норм следует, что вновь выявленный памятник истории и культуры до включения его в Реестр приравнивается к включенным в Реестр памятникам.

Аналогичное обоснование принятого судебного акта приведено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А56-44133/2007.

Обратимся к положениям Закона N 73-ФЗ.

Статья 3 Закона N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относит объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Объекты культурного наследия подразделяются на виды: памятники, ансамбли, достопримечательные места.

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона N 73-ФЗ в РФ ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, содержащий сведения об объектах культурного наследия.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 73-ФЗ предусмотрено, что на объект культурного наследия, включенный в Реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в Реестре.

Сохранение объекта культурного наследия в силу пункта 1 статьи 40 Закона N 73-ФЗ - направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервация объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

Согласно пункту 2 статьи 40 Закона N 73-ФЗ в исключительных случаях под сохранением объекта археологического наследия понимаются спасательные археологические полевые работы с полным или частичным изъятием археологических находок из раскопов.

Консервация объекта культурного наследия - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта культурного наследия без изменения дошедшего до настоящего времени облика указанного объекта, в том числе противоаварийные работы (статья 41 Закона N 73-ФЗ).

Ремонт памятника на основании статьи 42 Закона N 73-ФЗ - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.

Как предусматривает статья 43 Закона N 73-ФЗ, реставрация памятника или ансамбля - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (статья 44 Закона N 73-ФЗ).

Законом N 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были внесены значимые и существенные изменения в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Согласно редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, действующей с 01.01.2012, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Реализация работ (услуг), указанных в подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации";

копии договора на выполнение указанных в настоящем подпункте работ.

Преимуществами новой редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 01.01.2012, таким образом, являются: приведение терминологии подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Законе N 73-ФЗ; наличие прямой отсылки к Закону N 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ; указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры; непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость; включение в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.

Законом N 245-ФЗ внесено также дополнение в подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, который предусматривает освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ реализации (в том числе передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых перечисляемыми организациями, учреждениями и предприятиями.

С 01.10.2011 к названным в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ Законом N 245-ФЗ отнесены также государственные и муниципальные унитарные предприятия, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25 процентов. Таким образом, реализация на территории РФ товаров, работ и услуг (с соблюдением установленных требований), производимых и реализуемых названными государственными и муниципальными унитарными предприятиями, освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость.

Абзац 9 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость осуществление банками банковских операций, а именно операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками названных абзацами 10 - 12 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ операций, дополнен Законом N 245-ФЗ после слова "банками" словами "и банком развития - государственной корпорацией", то есть указанием на новый субъект, которому предоставлено право пользования названной льготой. Норма абзаца 9 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ вступает в силу с 22.07.2011, а действие положений подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 08.06.2007.

В силу статьи 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" вправе осуществлять банковские операции, право на осуществление которых предоставлено ей на основании Федерального закона "О банке развития".

Согласно части 4 статьи 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития" (далее - Закон N 82-ФЗ) при выполнении своих функций Внешэкономбанк осуществляет следующие банковские операции:

1) привлекает во вклады денежные средства юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка;

2) открывает и ведет банковские счета юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка, корреспондентские счета в Центральном банке Российской Федерации, кредитных организациях на территории Российской Федерации, иностранных банках и международных расчетно-клиринговых центрах;

3) размещает указанные в пункте 1 части 4 статьи 3 Закона N 82-ФЗ привлеченные средства от своего имени и за свой счет;

4) осуществляет расчеты по поручению юридических лиц, в том числе участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка, включая банки-корреспонденты, по их банковским счетам;

5) осуществляет куплю-продажу иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

6) осуществляет инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка;

7) выдает банковские гарантии юридическим лицам, участвующим в реализации проектов Внешэкономбанка.

В связи с поименованием банка развития - государственной корпорации в абзаце 9 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ следующие осуществляемые им операции подлежат освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость:

по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

по оказанию услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

по получению от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Законом N 245-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 7.1, в соответствии с которым не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Для объяснения смысла подпункта 7.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо обращение к положениям Закона N 82-ФЗ, в силу подпункта 8 части 3 статьи 3 которого в редакции, действующей до 22.07.2011, одной из основных функций Внешэкономбанка являлось осуществление страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 236-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях совершенствования механизма страхования экспортных кредитов и инвестиций от коммерческих и политических рисков" (далее - Закон N 236-ФЗ) внесены изменения в Закон N 82-ФЗ по вопросу осуществления названной функции Внешэкономбанком.

Согласно новой редакции пункта 8 части 3 статьи 3 Закона N 82-ФЗ одной из основных функций Внешэкономбанка признается организация страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с частями 6 - 9 статьи 3 Закона N 82-ФЗ.

Закон N 236-ФЗ дополнил статью 3 Закона N 82-ФЗ частями 6 - 9 следующего содержания:

"6. В целях организации страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков Внешэкономбанк создает открытое акционерное общество. Права акционера указанного общества реализуются Внешэкономбанком на основании решений наблюдательного совета Внешэкономбанка. В фирменное наименование указанного общества допускается включение официального наименования Российская Федерация или Россия, а также слов, производных от этого наименования.

7. Основной целью деятельности указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества является предоставление страховых услуг при экспорте российских товаров (работ, услуг) и осуществлении инвестиций за пределами Российской Федерации. При этом указанное общество осуществляет страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков российских экспортеров товаров (работ, услуг), российских инвесторов, осуществляющих инвестиции за пределами территории Российской Федерации, их иностранных контрагентов по соответствующим сделкам, а также российских и иностранных кредитных организаций, осуществляющих кредитование соответствующих сделок.

8. Деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков осуществляется указанным в части 6 настоящей статьи открытым акционерным обществом в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, без получения разрешения (лицензии).

9. Порядком осуществления деятельности по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, в частности, определяются:

1) требования к правилам страхования, включая требования к сторонам договора страхования, объектам страхования, страховым суммам, страховым премиям, страховым тарифам, страховым рискам, страховым случаям, порядку заключения и исполнения договора страхования;

2) требования к обеспечению финансовой устойчивости указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества, включая формирование и использование страхового фонда, иных фондов и резервов;

3) требования к деятельности указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества в связи с предоставлением ему финансовой поддержки Внешэкономбанком в виде гарантий и (или) в иных формах, а также государственной поддержки в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, в том числе в виде субсидий, бюджетных инвестиций, государственных гарантий Российской Федерации;

4) порядок и формы осуществления контроля за деятельностью указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества".

Очевидно, что изменения, внесенные Законом N 236-ФЗ, обусловили внесение Законом N 245-ФЗ соответствующих поправок.

Законодатель посчитал правильным закрепить отдельным подпунктом освобождение от налога на добавленную стоимость оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Важное дополнение внесено в подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В редакции подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ, действующей до 01.10.2011, освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость подлежала реализация на территории РФ входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Законодатели посчитали данную формулировку неполной.

В Пояснительной записке отмечено, что в настоящее время остается неурегулированным вопрос освобождения от налогообложения НДС услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений на время подготовки к проведению данных мероприятий (на время монтажа оборудования и тренировок в этих спортивных сооружениях), что приводит к противоречиям между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В связи с этим законопроектом необходимо предусмотреть освобождение от налогообложения НДС услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий, проводимых организациями физической культуры и спорта.

Аналогичную точку зрения выразило и ПУ Аппарата ГД ФС РФ в Заключении от 22.02.2011. Кроме того, ПУ Аппарата ГД ФС РФ обратило внимание, что подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ содержит термин "спортивно-зрелищное мероприятие", который в законодательстве о физической культуре и спорте не применяется, в связи с чем предложило рассмотреть вопрос о замене слов "спортивно-зрелищные мероприятия" на слова "физкультурные мероприятия и (или) спортивные мероприятия", что будет соответствовать положениям Федерального закона от 4 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации".

Комитет по бюджету и налогам, рассмотрев законопроект, также настаивал на необходимости освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий, проводимых организациями физической культуры и спорта.

В итоге законодатель в новом нормативном акте замечание ПУ Аппарата ГД ФС РФ по поводу применяемой в подпункте 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ терминологии не воспринял, но после слов "в аренду спортивных сооружений для" дополнил его словами "подготовки и", тем самым предусмотрев для оказания услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость.

Последнее изменение, внесенное Законом N 245-ФЗ в статью 149 НК РФ, заключается в дополнении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ поясняющим абзац 1 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ абзацем 2.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). Разъяснений относительно того, что понимать под объектами производственного назначения, НК РФ не содержал.

Если обращаться к положениям Закона N 214-ФЗ, то в статье 2 Закона N 214-ФЗ среди используемых основных понятий, приводятся определения застройщика как юридического лица независимо от его организационно-правовой формы, имеющего в собственности или на праве аренды, на праве субаренды земельный участок и привлекающего денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Законом N 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство; и объекта долевого строительства как жилого или нежилого помещения, общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащих передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящих в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Для того, чтобы названное в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ исключение не вызывало проблем в толковании его значения, Законом N 245-ФЗ в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ введен абзац 2, которым к объектам производственного назначения в целях подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ отнесены объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

7. Уточнение перечня товаров, ввозимых на территорию РФ,

не подлежащих налогообложению

Как указывает Закон N 245-ФЗ, с 01.10.2011 утрачивает силу подпункт 14 статьи 150 НК РФ, который предусматривал освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, согласованного соответственно с Международным олимпийским комитетом или Международным паралимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров.

Подпункт 14 статьи 150 НК РФ был введен Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 310-ФЗ).

В силу пунктов 5 и 6 статьи 31 Закона N 310-ФЗ положения подпункта 14 статьи 150 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года, и применяются соответственно до 1 января 2017 года.

Однако законодатель уже с 01.10.2011 исключил ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, названных товаров из перечня освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость товаров, материалов, продукции.

8. Особенности налогообложения товаров,

помещаемых под специальную таможенную процедуру

Правки, внесенные Законом N 245-ФЗ в статью 151 НК РФ, определяющую особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории РФ, связаны с необходимостью определения порядка обложения налогом на добавленную стоимость при таком ввозе и вывозе товаров в соответствии со специальной таможенной процедурой.

В редакции подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ, действующей до 01.10.2011, устанавливалось, что при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается.

Также в старой редакции подпункта 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ отмечалось, что при вывозе товаров с территории РФ, при вывозе припасов с территории РФ налог не уплачивается. Законом N 245-ФЗ в подпункте 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ слова "и отказа в пользу государства," заменены словами ", отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру,"; а подпункт 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ изложен в следующей редакции: "при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры налог не уплачивается;".

В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 131 Закона N 311-ФЗ таможенные сборы за таможенные операции не взимаются в отношении товаров, помещаемых под специальные таможенные процедуры, в том числе при помещении товаров под процедуры, необходимые для завершения специальных процедур.

В соответствии с пунктом 1 статьи 303 Закона N 311-ФЗ специальная таможенная процедура - процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией Таможенного союза, ввозятся в РФ или вывозятся из РФ с полным освобождением таких товаров от таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования.

Таким образом, из положений Закона N 311-ФЗ видно, что таможенные операции в отношении товаров, помещаемых под специальные таможенные процедуры, освобождены от взимания таможенных сборов. Нововведениями, предусмотренными Законом N 245-ФЗ, законодатель пошел дальше и освободил от уплаты налога на добавленную стоимость помещение товаров под специальную таможенную процедуру при их ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также вывоз товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.

9. Решение проблемы с суммовыми разницами

Законом N 245-ФЗ внесены существенные изменения в пункт 3 статьи 153 НК РФ, обусловленные неопределенностью решения вопроса определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

Как предусматривает редакция пункта 3 статьи 153 НК РФ, действующая до 01.10.2011, при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В связи с неточностью выбранной формулировки пункта 3 статьи 153 НК РФ налоговые органы вынуждены были неоднократно разъяснять положения пункта 3 статьи 153 НК РФ.

Так, МНС РФ в письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ разъясняло смысл пункта 3 статьи 153 НК РФ в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков.

В ситуации, рассмотренной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 (далее - Постановление N 9181/08), организация отстаивала свое право на уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной и уплаченной в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Судами первой, апелляционной и кассационной инстанций установлено, что в хозяйственной деятельности организации при реализации ей услуг связи возникновение суммовых разниц обусловлено заключением договоров, согласно которым стоимость услуг выражена в условных единицах (долларах США); однако в регистрах налогового и бухгалтерского учета на момент составления счета-фактуры она отражается в рублях.

Поскольку курс рубля по отношению к доллару США изменяется, цена услуг общества, выраженная в рублях на дату оплаты (осуществления платежа), и рублевый эквивалент цены услуг по договорам с абонентами на момент их оказания (на дату отгрузки) различаются, вследствие чего у организации возникает разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты), и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату их выставления).

Признавая правомерным уменьшение обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 9181/08 поддержал позицию судов по данному вопросу и указал, что изменение организацией налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам НК РФ; налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная организацией экономическая выгода в денежной форме.

Законодатели не оставили названный вызывающий споры вопрос без внимания.

В Пояснительной записке к законопроекту поясняется, что одна из задач законопроекта - уточнение порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в случае, если оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав получена продавцом в сумме, отличной от суммы, определенной на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом суммовые разницы, возникающие на дату получения полной оплаты, в Пояснительной записке предлагается учитывать в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В целях применения налоговых вычетов иностранную валюту или условные денежные единицы предлагается пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректировать.

ПУ Аппарата ГД ФС РФ по итогам рассмотрения законопроекта в Заключении от 22.02.2011 указало, что термин "суммовые разницы в части налога на добавленную стоимость" следует уточнить, поскольку в проекте имеется в виду налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммовых разниц, а не сами суммовые разницы.

На необходимость уточнения порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость (момента определения налоговой базы, порядка учета возникающей суммовой разницы, применения налоговых вычетов) при оплате стоимости реализуемых и приобретаемых товаров (работ, услуг) в размере, эквивалентном определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах также указано в решении Комитета по бюджету и налогам от 16.03.2011.

В итоге согласно Закону N 245-ФЗ в пункте 3 статьи 153 НК РФ второе предложение излагается в новой редакции: "При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Кроме того, статья 153 НК РФ дополнена пунктом 4 следующего содержания:

"4. Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса".

Тем самым, Законом N 245-ФЗ внесены следующие изменения: изменен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте - он определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг); определен порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в случае, если оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав получена продавцом в сумме, отличной от суммы, определенной на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; определен порядок учета суммовых разниц в части налога, возникающих у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

10. Налоговая база при изменении договорной цены

Законом N 245-ФЗ определен момент учета изменения в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при определении налогоплательщиком налоговой базы. Так, статья 154 НК РФ, регулирующая порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), дополнена пунктом 10, вступающим в силу с 01.10.2011, следующего содержания:

"10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав".

11. Налоговая база при первичной уступке

Внесены правки в статью 155 НК РФ, определяющую особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

При применении пунктов 1 и 2 статьи 155 НК РФ необходимо учитывать положения ГК РФ о переходе прав кредитора к другому лицу.

Статья 382 ГК РФ предусматривает основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (статьи 384 ГК РФ).

В силу статьи 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:

в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

в других случаях, предусмотренных законом.

Кроме того, ГК РФ регулирует такой отдельный вид обязательства, как финансирование под уступку денежного требования. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (часть 1 статьи 824 ГК РФ).

Абзац 1 пункта 1 статьи 155 НК РФ определяет, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

В связи с тем, что Законом N 245-ФЗ в пункт 1 статьи 155 НК РФ введен абзац 2, которым установлены самостоятельные правила определения налоговой базы при передаче имущественных прав, абзац 1 пункта 1 статьи 155 НК РФ дополнен словами ", если иное не предусмотрено настоящим пунктом".

Абзац 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ устанавливает, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, до принятия Закона N 245-ФЗ НК РФ не давал ответа на вопрос, как определять налоговую базу при уступке первоначальным кредитором права требования.

Минфин РФ по названному вопросу отмечал, что налоговая база в таком случае определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, то есть по общим правилам.

Минфин РФ в письме от 06.10.2010 N 03-07-11/393 информирует, что поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, статьей 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Аналогичным образом Минфин РФ разъясняет возникающие вопросы в письмах от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227.

Пункт 2 статьи 155 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, устанавливал правила определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - она определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В связи с такой формулировкой пункта 2 статьи 155 НК РФ возникали вопросы, облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по уступке требования по сделкам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащим налогообложению на основании статьи 149 НК РФ.

Согласно позиции Минфина России такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В письме от 27.08.2010 N 03-07-05/33 Минфин РФ информирует, что пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому при получении новым кредитором дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в погашение задолженности, над суммой расходов на приобретение непосредственно у поставщика товаров (работ, услуг) права требования по договорам, в основе которых имелись операции, освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налог не уплачивается.

В письме от 05.05.2009 N 03-07-05/18 Минфином РФ разъясняется неправомерность применения налога на добавленную стоимость при уступке новым кредитором прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров. Так, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). При этом установлен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения, в частности размещение банками привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, куда относятся в том числе операции по предоставлению кредитов. Пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, Минфин РФ приходит к выводу об отсутствии оснований обложения налогом на добавленную стоимость денежных средств, получаемых новым кредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Новая формулировка пункта 2 статьи 155 НК РФ при характеристике реализации товаров (работ, услуг) не ставит операции по их реализации в зависимость от обложения налогом на добавленную стоимость и устанавливает следующие правила определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - она определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, сам порядок определения налоговой базы не изменился, а изменился (расширился) перечень облагаемых налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), с 01.10.2011 он исключает ограничение облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями.

12. Налоговая база при реализации имущества банкротов

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в статью 161 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.

Статья 9 НК РФ среди участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, называет организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами.

Статья 24 НК РФ налоговыми агентами признает лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно пункту 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Пункт 4 статьи 161 НК РФ был введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", а Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" после слов "конфискованного имущества" он был дополнен словами "имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации)".

Законом N 245-ФЗ в пункте 4 статьи 161 НК РФ слова "(в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации)" заменить словами "(за исключением реализации, предусмотренной пунктом 4.1 настоящей статьи)", а статья 161 НК РФ дополнена пунктом 4.1 следующего содержания:

"4.1. При реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога".

Тем самым внесенные Законом N 245-ФЗ в статью 161 НК РФ правки исключили из общего правила определения налоговой базы налоговыми агентами при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, иных названных в пункте 4 статьи 161 НК РФ ценностей, особенности определения налоговой базы при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, предусмотрев для такой ситуации специальные правила, согласно которым налоговыми агентами в рассматриваемых случаях признаются не органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (в старой редакции), а покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (в новой редакции). Налоговая база определяется ими отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества, а в случае, если покупателями указанного имущества окажутся физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, то они исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость следующим образом: исчисляют расчетным методом, удерживают его из выплачиваемых доходов и уплачивают в бюджет соответствующую сумму.

13. Налоговая база с учетом сумм страховых выплат

Статья 162 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в подпункте 4 пункта 1 закрепляет, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Как предусматривает статья 933 ГК РФ, по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу.

Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен.

Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя.

Законом N 245-ФЗ подпункт 4 пункта 1 статьи 162 дополнен словами ", за исключением реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса".

В свою очередь, подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрены товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы соответствующих документов.

Тем самым, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем таких товаров, то полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора не будут увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

14. Уточнение перечня операций, облагаемых

по налоговой ставке 0 процентов

Законом N 245-ФЗ изменены некоторые формулировки статьи 164 НК РФ, определяющей налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость. Пункт 1 статьи 164 НК РФ распространяет свое действие на реализацию товаров (работ, услуг), обложение по которым производится по налоговой ставке 0 процентов.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Абзацем 3 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются также на другие перечисленные ниже услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, а именно в силу абзаца 4 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ на услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок, а в силу абзаца 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей до 01.10.2011) на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

В силу пункта 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. Кроме того, порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности определяется Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" как порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

В результате изменений, внесенных Законом N 245-ФЗ в подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, толкование транспортно-экспедиционных услуг, приведенное в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, распространяет свое действие не только на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а на всю статью 164 НК РФ; слова "таможенного оформления" заменены словами "услуги по таможенному оформлению", тем самым устранена техническая ошибка; после слов "в складских помещениях" добавлено дополнение словами "и на открытых площадках", что означает отнесение к транспортно-экспедиционным услугам хранения грузов не только в складских помещениях экспедитора, но и на его открытых площадках.

Законом N 245-ФЗ в подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ введен также абзац 7, которым предусмотрено распространение положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ также и на услуги, указанные в абзацах 4 и 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций, расположенных на территории РФ) до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ.

Подпункт 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ в редакции, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, предусматривает применение обложения налогом на добавленную стоимость при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

В целях статьи 164 НК РФ под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа.

Законом N 245-ФЗ в подпункт 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ внесены следующие правки: абзац 1 после слов "(ввозимого на территорию Российской Федерации)" дополнен словами "в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита,", а в абзаце 2 слово "статьи" заменено словом "главы".

Особенности таможенной процедуры таможенного транзита были рассмотрены в главе 5. Что касается второго изменения, то оно предполагает распространение толкования понятия организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом, приведенного в абзаце 2 подпункта 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, на нормы всей главы 21 НК РФ, в том числе на положения, введенного Законом N 245-ФЗ в пункт 1 статьи 148 НК РФ подпункта 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Норма абзаца 2 подпункта 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Согласно абзацу 1 подпункта 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

Законом N 245-ФЗ абзац 1 подпункта 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ дополнен включением в него транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых теми же субъектами, что и услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров.

Применяя абзац 1 подпункта 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, необходимо учитывать, во-первых, что при толковании транспортно-экспедиционных услуг необходимо пользоваться положениями, приведенными абзацем 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, во-вторых, обращать внимание на абзацы 2 и 3 подпункта 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, устанавливающие, соответственно, требование о проставлении на перевозочных документах указанных в подпункте 3 пункта 3.7 статьи 165 НК РФ отметок таможенных органов, как условия применения названных правил, а также нераспространение положений подпункта 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ на услуги указанных в подпунктах 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ российских перевозчиков на железнодорожном транспорте и услуги, указанные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Законом N 245-ФЗ перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ, дополнен подпунктом 3.1, содержащим следующие оказываемые организациями или индивидуальными предпринимателями услуги: по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Абзацем 4 подпункта 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что положения подпункта 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Также Законом N 245-ФЗ пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 9.1, которым установлено применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте: работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров; работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров.

Существенным дополнением пункта 1 статьи 164 НК РФ является введение подпункта 11, который для названной в нем реализации закрепляет обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, а именно при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ.

Налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от налога.

В Пояснительной записке отдельным пунктом указывалось на закрепление законопроектом применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ в случаях, если международным договором установлено освобождение от налогообложения НДС таких товаров (работ, услуг).

Аналогичные выводы приводились в решении Комитета по бюджету и налогам от 16.03.2011.

Однако в Заключении ПУ Аппарата ГД ФС РФ от 22.02.2011 содержалось значительное количество замечаний к формулировке подпункта 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

ПУ Аппарата ГД ФС РФ, принимая во внимание пункт 1 Положения о Министерстве иностранных дел Российской Федерации, утвержденное Указом Президента РФ 11 июля 2004 года N 865, согласно которому Министерство иностранных дел РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений РФ, полагало возможным во втором предложении абзаца 1 подпункта 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ слова "федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений" заменить словами "федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений Российской Федерации". В связи с этим ПУ Аппарата ГД ФС РФ обращало внимание, что в том случае, если данное положение будет учтено, соответствующие изменения потребуется внести в пункт 1 статьи 149, подпункт 7 пункта 1 статьи 164 и статью 215 НК РФ, а также потребуется уточнить наименование законопроекта.

Кроме того, по проектируемому подпункту 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ ПУ Аппарата ГД ФС РФ отмечало, что применение нулевой ставки налога в указанном в нем случае обусловливается не перечнем международных организаций, определяемым МИДом совместно с Минфином, а условиями международного договора РФ с соответствующей международной организацией.

Также в соответствии с замечаниями ПУ Аппарата ГД ФС РФ в абзаце 2 проектируемого подпункта 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ после слов "международных договоров" следует добавить слова "Российской Федерации" для унификации его с пунктом 12 статьи 165 НК РФ, а принимая во внимание структуру пункта 1 статьи 164 НК РФ, и с целью устранения возможных сомнений, противоречий и неясности предлагаем абзац 1 и 2 нового подпункта 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ соединить в один абзац.

Однако, как видим из формулировки подпункта 11 пункта 1 статьи 164 НК РФ, законодателями было воспринято только одно замечание ПУ Аппарата ГД ФС РФ.

15. Уточнение перечня документов на подтверждение права

на получение возмещения при обложении налогом

на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в статью 165 НК РФ, уточняющие порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, и прежде всего касающиеся исключения из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, выписки банка (копии выписки) о фактическом поступлении выручки от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

В Пояснительной записке разъяснялось, что законопроект исключит из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации этих товаров (работ, услуг).

В решении Комитета по бюджету и налогам от 16.03.2011 отмечалось, что исключение из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), имеет целью упрощение порядка подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и уменьшение количества представляемых налогоплательщиками в налоговые органы документов.

По итогам рассмотрения законопроекта ПУ Аппарата ГД ФС РФ в Заключении от 22.02.2011 отмечало, что в законопроекте предлагается внести изменения в статью 165 НК РФ и признать утратившими силу отдельные ее нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщика для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов среди прочих документов предоставлять выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. В связи с этим ПУ Аппарата ГД ФС РФ обращало внимание, что Законом N 309-ФЗ НК РФ был дополнен новыми пунктами 3.1 - 3.8, в которых также упоминается указанная выписка и изменения в которые законопроектом не вносятся.

В новой редакции статьи 165 НК РФ, действующей с 01.10.2011, учитывается как целесообразность внесения изменений, так и необходимость устранения имеющихся противоречий и несоответствий.

Из анализа имеющихся изменений следует, что в указанных ниже случаях не требуется представления выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от тех или иных лиц или от реализации соответствующих товаров:

1. При реализации предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ.

В соответствии со статьей 230 Закона N 311-ФЗ содержание таможенной процедуры экспорта и условия помещения товаров под таможенную процедуру определены соответственно статьями 212 и 213 ТК ТС. Пункт 1 статьи 212 ТК ТС определяет таможенную процедуру экспорта как таможенную процедуру, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Пункт 2 статьи 212 ТК ТС допускает помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам. В силу правил, установленных статьей 213 ТК ТС, товары помещаются под таможенную процедуру экспорта при соблюдении следующих условий: 1) уплаты вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин; 2) соблюдения запретов и ограничений; 3) представления сертификата о происхождении товара в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией Таможенного союза в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран. Что касается таможенной процедуры свободной таможенной зоны, то она устанавливается в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза (статья 225 ТК ТС).

При реализации указанных выше товаров, если они помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, не требуется представления выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента особой экономической зоны на счет налогоплательщика в российском банке, или выписки банка (копии выписки), подтверждающей внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента особой экономической зоны выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую особую экономическую зону иных подтверждающих передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны документов.

2. При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.

В силу положений пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В силу пункта 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Согласно определению, содержащемуся в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

3. При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

4. При реализации в соответствии с положениями подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг по международной перевозке товаров.

5. При реализации в соответствии с положениями подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

6. При реализации в соответствии с положениями подпункта 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

7. При реализации в соответствии с положениями подпункта 2.4 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств.

8. При реализации в соответствии с положениями подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ.

9. При реализации предусмотренных подпунктом 2.6 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

Согласно указанию статьи 244 Закона N 311-ФЗ содержание таможенной процедуры переработки на таможенной территории и условия помещения товаров под таможенную процедуру определены соответственно статьями 239 и 240 ТК ТС. Статья 239 ТК ТС определяет таможенную процедуру переработки на таможенной территории как таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза. Товары, помещенные под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, сохраняют статус иностранных товаров, а товары, полученные в результате операции по переработке товаров, приобретают статус иностранных товаров. Помещение товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории допускается статьей 240 ТК ТС при условии: 1) предоставления документа об условиях переработки товаров на таможенной территории, выданного уполномоченным органом государства - члена Таможенного союза и содержащего сведения, определенные ТК ТС. Если целью помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории является их ремонт, в качестве такого документа декларант вправе использовать таможенную декларацию; 2) возможности идентификации таможенными органами иностранных товаров в продуктах их переработки, за исключением случая замены эквивалентными товарами в соответствии со статьей 248 ТК ТС.

10. При реализации предусмотренных подпунктом 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

11. При реализации предусмотренных подпунктом 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

12. При реализации предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ.

13. При оказании предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

14. При реализации предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

Кроме того, в соответствии с изменениями, введенными Законом N 245-ФЗ, при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, а также выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте: работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ; работ (услуг), связанных с такой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы не требуется представление реестра выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке.

Таким образом, Законом N 245-ФЗ в статье 165 НК РФ признаны утратившими силу с 01.10.2011 подпункт 2 пункта 1, абзац 4 подпункта 5 пункта 1, подпункт 3 пункта 2, подпункт 3 пункта 3, подпункт 2 пункта 3.1, подпункт 2 пункта 3.2, подпункт 2 пункта 3.3, подпункт 3 пункта 3.4, подпункт 2 пункта 3.5, подпункт 2 пункта 3.6, подпункт 2 пункта 3.7, подпункт 2 пункта 3.8, подпункт 2 пункта 4, абзац 2 пункта 5, подпункт 1 пункта 6, подпункт 2 пункта 7.

Рассмотрим остальные изменения статьи 165 НК РФ.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, закрепляющем обязательное представление в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, при реализации предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ товаров вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, изменен абзац 5.

В редакции абзаца 5 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, действующей до 01.10.2011, отмечалось, что при вывозе с территории РФ припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) о вывозе припасов за пределы РФ.

Согласно требованиям, установленным абзацем 5 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ в новой редакции, при вывозе с территории РФ припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы РФ (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).

Применяя правила абзаца 5 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, необходимо учитывать положения ТК ТС о таможенном декларировании, установленные ТК ТС понятие припасов и особенности совершения таможенных операций в отношении их. Так, статьей 4 ТК ТС закреплены основные термины, используемые ТК ТС, в частности, в подпункте 23 пункта 1 статьи 4 ТК ТС определено понятие припасов как товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских (речных) судов, судов внутреннего плавания, судов плавания "река - море", судов на подводных крыльях, судов на воздушной подушке и маломерных судов, включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи (далее - водные суда), воздушных судов и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки, за исключением запасных частей и оборудования; предназначенных для потребления пассажирами и членами экипажей на борту водных судов, воздушных судов или пассажирами и работниками поездных бригад в поездах, независимо от того, продаются эти припасы или нет; предназначенных для продажи пассажирам и членам экипажей водных судов, воздушных судов без цели потребления указанных припасов на борту этих судов.

Подпункт 24 пункта 1 статьи 4 ТК ТС определяет таможенную декларацию как документ, составленный по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров.

В силу положений статьи 180 ТК ТС при таможенном декларировании товаров в зависимости от заявляемых таможенных процедур и лиц, перемещающих товары, применяются следующие виды таможенной декларации:

1) декларация на товары;

2) транзитная декларация;

3) пассажирская таможенная декларация;

4) декларация на транспортное средство.

Формы и порядок заполнения таможенной декларации определяются решением Комиссии Таможенного союза.

Согласно указаниям пункта 2 статьи 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.

При таможенном декларировании припасов в качестве таможенной декларации могут использоваться декларация на товары, транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы.

Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации при таможенном декларировании припасов, определяется решением Комиссии Таможенного союза.

Изменения внесены также в формулировку абзаца 8 подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ. Подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ наряду с остальными названными в нем документами для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов требует представление в налоговые органы, при реализации предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Согласно абзацу 8 подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, при вывозе с территории РФ припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) за пределы территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.

Закон N 245-ФЗ уточняет требование к представляемым документам, после слов "иных документов" добавив слова, "содержащих в том числе сведения о количестве припасов".

Среди перечня документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, подпункты 3 и 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, называют таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ, которая представляется в случае оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ). Положения подпункта 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Законом формулировки подпунктов 3 и 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ изменены в целях приведения вносимых изменений в соответствие друг с другом для единообразного и непротиворечивого их применения.

Так, в соответствии с новыми редакциями подпунктов 3 и 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 165 НК РФ, представляются среди прочих таможенная декларация (ее копия) с отметками российских таможенных органов места прибытия и места убытия товара, через которые товар был ввезен на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывезен за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ Положения подпункта 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Кроме того, Закон N 245-ФЗ дополнил статью 165 НК РФ подпунктом 4.1, который установил порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации услуг, предусмотренных введенным Законом N 245-ФЗ подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза; транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

В соответствии с положениями введенного подпункта 4.1 статьи 165 НК РФ при такой реализации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения товаров.

Аналогичным образом обосновывается введение Законом N 245-ФЗ в статью 165 НК РФ подпункта 5.1, которым определяется порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ.

В силу положений подпункта 5.1 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров; работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров, в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации работ (услуг), стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения товаров.

В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.

Смысловые и структурные изменения внесены и в пункт 9 статьи 165 НК РФ.

В абзаце 5 пункта 9 статьи 165 НК РФ, определяющем особенности порядка представления документов налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (в частности, сроки представления таких документов) Законом N 245-ФЗ цифры "3.7" заменены цифрами "3.8".

Названное изменение обусловлено введением Законом N 245-ФЗ в пункт 9 статьи 165 НК РФ абзаца 13, определяющего особенности порядка представления документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

В соответствии с абзацем 13 пункта 9 статьи 165 НК РФ документы, указанные в пункте 3.8 статьи 165 НК РФ, представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления таможенными органами отметки "Погрузка разрешена" на поручении на отгрузку товаров морского судна.

В пункт 9 статьи 165 НК РФ внесены также технические правки, изменена нумерация некоторых подпунктов.

Так, в силу указаний Закона N 245-ФЗ абзац 13 пункта 9 статьи 165 НК РФ следует считать абзацем 14; абзац 14 пункта 9 статьи 165 НК РФ считать абзацем 15 и в нем слово "тринадцатом" заменить словом "четырнадцатом", цифры "2.7" заменить цифрами "2.8"; абзацы 15 и 16 пункта 9 статьи 165 НК РФ считать соответственно абзацами 16 и 17.

И наконец, Законом N 245-ФЗ определены особенности порядка представления документов, указанных в подпунктах 4.1 и 5.1 статьи 165 НК РФ, введенных Законом N 245-ФЗ в абзацах 18 и 19, которыми дополнен пункт 9 статьи 165 НК РФ.

Указанные документы согласно абзацам 18 и 19 пункта 9 статьи 165 НК РФ представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления на перевозочном документе календарного штемпеля пограничной железнодорожной станции (при перемещении товаров с территории РФ через выходные железнодорожные пограничные станции) или календарного штемпеля станции назначения (при перемещении товаров с территории РФ через выходные припортовые железнодорожные станции) при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 3.1 и в абзаце 3 подпункта 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, либо с даты проставления календарного штемпеля станции отправления при выполнении работ (оказании услуг), указанных в абзаце 2 подпункта 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 3.1 и 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.

В пункт 4 статьи 166 НК РФ, определяющий, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, скорректирован Законом N 245-ФЗ дополнением о том, что данное правило применяется, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

16. Уточнение момента определения налоговой базы

Приведены в соответствие с остальными изменениями и дополнениями положения абзаца 1 пункта 9 статьи 167 НК РФ, которым определен момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ - в редакции, действующей до 01.10.2011.

Согласно измененной Законом N 245-ФЗ редакции абзаца 1 пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 8, 9 и 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Абзац 3 пункта 9 статьи 167 НК РФ в целях обозначения момента определения налоговой базы определяет срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов - с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта или с даты декларирования припасов.

Однако в данном абзаце ничего не сказано о ситуации, когда таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза.

Законом N 245-ФЗ данное упущение восполнено дополнением абзаца 3 пункта 9 статьи 167 НК РФ словами "(а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания)".

17. Введение корректировочного счета-фактуры

Одной из существенных новаций, внесенных Законом N 245-ФЗ, является введение в НК РФ понятия "корректировочный счет-фактура".

В Пояснительной записке к законопроекту указано, что одной из его задач является установление порядка применения налога на добавленную стоимость и счетов-фактур в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Законопроектом еще на стадии до рассмотрения его ГД РФ предлагалось в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав возложить на покупателей обязанность по выставлению счетов-фактур на сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения.

Указанную сумму разницы предлагалось у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав принимать к вычету на основании вышеназванных счетов-фактур, а у покупателя - восстанавливать в налоговом периоде, в котором покупателем получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения.

Предлагаемый порядок, как указано в Пояснительной записке, позволит предотвратить потери федерального бюджета в связи с уменьшением налоговый базы по налогу на добавленную стоимость продавцами и оставлением без изменения суммы налоговых вычетов покупателями по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Кроме того, в случае принятия данного предложения продавцы и покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав не будут представлять в налоговые органы уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость в связи с изменением в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Проанализируем внесенные Законом N 245-ФЗ поправки.

Статьей 168 НК РФ предусмотрены особенности предъявления суммы налога на добавленную стоимость продавцом покупателю.

Пункт 3 статьи 168 НК РФ, устанавливающий срок выставления счетов-фактур, дополнен Законом N 245-ФЗ абзацем 3, закрепляющим обязанность продавца выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ, в следующих случаях - при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В значительной степени нововведения затронули статью 169 НК РФ, регулирующую вопросы, связанные со счетом-фактурой, являющимся документом, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

Следует отметить, что названные нововведения отвечают выявленной ранее потребности в закреплении отрицательных счетов-фактур на сумму разницы в цене или количестве товара, возникшей после отгрузки.

Так, в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009 (далее - Основные направления), в целях совершенствования налога на добавленную стоимость указывалось на целесообразность внесения изменений в порядок оформления счетов-фактур, а также решения вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов.

В целях снижения издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства согласно Основным направлениям будет рассмотрен вопрос о внесении изменений в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры. Указанные изменения должны определить, при незаполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан несоответствующим установленным требованиям.

Абзацы 1 и 2 пункта 1 статьи 169 НК РФ закрепляют понятие, особенности составления и выставления счета-фактуры.

Аналогичной по содержанию нормой применительно к корректировочному счету-фактуре дополняется Законом N 245-ФЗ пункт 1 статьи 169 НК РФ. Так, абзац 3 пункта 1 статьи 169 НК РФ определяет корректировочный счет-фактуру, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, как документ, служащий основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Абзацем 1 пункта 2 статьи 169 НК РФ устанавливается обязательность выполнения ряда требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, к счету-фактуре для признания данного документа основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Аналогичное положение введено Законом N 245-ФЗ в абзац 1 пункта 2 статьи 169 НК РФ в отношении корректировочного счета-фактуры: этот документ, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету, если выполнены требования, установленные пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ.

Эти требования касаются обязательных реквизитов счета-фактуры (пункт 5.2, введенный Законом N 245-ФЗ, рассматривается в настоящей главе ниже) и порядка его подписания. Так, основываясь на положениях пункта 6 статьи 169 НК РФ, отметим, что при выставлении счета-фактуры организацией он подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ.

В связи с этим отметим, что возможность составления и выставления счета-фактуры в электронном виде была предусмотрена НК РФ совсем недавно - абзац 2 пункта 1 статьи 169 НК РФ, определяющий, что счет-фактура может быть составлен и выставлен не только на бумажном носителе, но и (или) в электронном виде, введен Законом 229-ФЗ.

На необходимость перехода к электронному документообороту в налоговых и коммерческих правоотношениях указывалось в Основных направлениях.

В соответствии с Основными направлениями в рамках проводимых мероприятий по внедрению системы электронного документооборота счетов-фактур в период с января по июнь 2009 года проведен пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.

Разработка и апробация организационных и технологических решений, направленных на создание системы электронного документооборота счетов-фактур, образующихся в процессе деятельности налогоплательщиков, полностью эквивалентного бумажному документообороту счетов-фактур, была завершена с положительным результатом.

При перечислении преимуществ использования счетов-фактур в электронном виде в Основных направлениях отмечается, что оно существенно повысит качество и оперативность сбора информации, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффективности администрирования НДС, снизит затраты налогоплательщиков на почтовые услуги, на ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т. д.), сделает возможным оперативный поиск нужного документа в электронном архиве.

При переходе на систему электронного документооборота счетов-фактур согласно Основным направлениям необходимо руководствоваться такими принципиальными положениями, как:

- многообразие операторов электронного документооборота счетов-фактур, обеспечивающих обмен электронными счетами-фактурами, недопустимость монополизации рынка услуг электронного документооборота счетов-фактур как между поставщиком и покупателем, так и при представлении документов в налоговые органы;

- равнозначные требования к составлению, выставлению, хранению и представлению счетов-фактур по требованию налогового органа вне зависимости от их вида (бумажный или электронный);

- добровольность перехода налогоплательщиков на электронный документооборот счетов-фактур;

- использование форматов представления документов, применяемых при электронном документообороте счетов-фактур в электронном виде, утвержденных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как указывается в Основных направлениях, планируется создать соответствующую нормативную правовую базу (включая поправки в НК РФ) для функционирования системы электронных счетов-фактур уже в течение 2010 года.

В итоге летом 2010 года был принят Закон N 229-ФЗ.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден Приказом Минфина РФ от 25.04.2011 N 50н.

Порядок устанавливает процедуры взаимодействия участников электронного документооборота в рамках выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи в соответствии со статьей 169 НК РФ.

Вышеперечисленные положения об электронных счетах-фактурах распространяются и на корректировочные счета-фактуры.

Соответствующие изменения и дополнения внесены в абзацы 2 и 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Абзац 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ закрепляет последствия ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, - такие ошибки не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Данное правило распространено Законом N 245-ФЗ и на корректировочные счета-фактуры.

Абзац 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ закрепляет последствия невыполнения требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, - оно не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Аналогичное правило установлено Законом N 245-ФЗ применительно к корректировочным счетам-фактурам. Так, невыполнение не предусмотренных пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.

Пункт 4 статьи 169 НК РФ предусматривает исключения из пункта 3 статьи 169 НК РФ, закрепляющего обязанность налогоплательщика составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж: счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Законом N 245-ФЗ в пункт 4 статьи 169 НК РФ включен еще один субъект - банк развития - государственная корпорация, который не обязан составлять счета-фактуры по операциям, освобождаемым от обложения налогом на добавленную стоимость.

Данное дополнение обусловлено рассмотренным выше включением банка развития - государственной корпорации в абзац 9 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которым освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость отдельные осуществляемые банками операции. Дополнение пункта 4 статьи 169 НК РФ вступает в силу с 22.07.2011 и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 08.06.2007.

И, наконец, статья 169 НК РФ дополнена Законом N 245-ФЗ пунктом 5.2, содержащим обязательные для указания в корректировочном счете-фактуре сведения. Во многом эти сведения повторяют обязательные реквизиты обычного счета-фактуры, но с включением сведений, отражающих изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Так, в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

18. Уточнение перечня случаев включения сумм налога

на добавленную стоимость в затраты

Статьей 170 НК РФ определяется порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены случаи, в которых суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при:

1) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Данный перечень по смыслу формулировки пункта 2 статьи 170 НК РФ является исчерпывающим. Этот вывод подтверждается позицией налоговых органов.

УФНС РФ по г. Москве, в частности, в письме от 30.03.2005 N 19-11/20943@ сообщает, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли определен статьей 170 НК РФ. Иных случаев учета сумм налога на добавленную стоимость при исчислении налога на прибыль НК РФ не установлено.

К аналогичным выводам пришли и арбитражные суды.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.12.2010 N А32-5103/2010-25/7 отмечает, что в пунктах 2 и 3 статьи 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету (учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)), а принятые к вычету суммы налога - подлежат восстановлению.

Законом N 245-ФЗ перечень пункта 2 статьи 170 НК РФ расширен за счет включения нового случая, относящегося к банкам, которые на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ, вступающего в силу с 01.10.2011, наделены правом включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Так, в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения банками, применяющими вышеизложенный порядок учета налога, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

19. Новые основания восстановления сумм

налога на добавленную стоимость

Законом N 245-ФЗ расширен также пункт 3 статьи 170 НК РФ, определяющий случаи восстановления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость сумм налога, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Согласно введенному в пункт 3 статьи 170 НК РФ подпункту 4, вступающему в силу с 01.10.2011, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Данное дополнение продолжает новации, внесенные в НК РФ относительно корректировочного счета-фактуры, и закрепляет предложение законодателей сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения, у покупателя восстанавливать в налоговом периоде, в котором покупателем получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения.

Еще одна введенная Законом N 245-ФЗ ситуация, когда сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению налогоплательщиком - это дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, то есть по реализации товаров (работ, услуг), при которой обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьей 167 НК РФ.

Кроме того, в силу положений подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, введенного Законом N 245-ФЗ, сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В связи с ситуацией, предусмотренной подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, следует отметить следующее.

Перечень пункта 3 статьи 170 НК РФ в судебной практике считается исчерпывающим (сам НК РФ данный вопрос не разъясняет).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.01.2011 N А55-7952/2010 отмечает, что пунктом 3 статьи 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А45-4004/2009, ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А40/5132-10 по делу N А40-101129-09-76-710.

Несмотря на указанное, сложившееся в арбитражной практике мнение возникали вопросы по поводу правомерности восстановления принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам, расходы на приобретение которых частично компенсированы из бюджета, причем единообразия по данному вопросу не наблюдалось.

Минфин РФ в письме от 31.08.2009 N 03-07-14/91 сообщает, что в случае приобретения товаров за счет средств федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцам данных товаров за счет этих средств. Поэтому предъявление к вычету (возмещению из бюджета) указанных сумм, по мнению Минфина РФ, неправомерно. Суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по указанным товарам, расходы по которым частично компенсированы из федерального бюджета, следует восстановить.

Арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28.02.2011 N А65-18315/2010 обращает внимание на то, что статьей 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет, и среди названных случаев отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.01.2011 N А65-11184/2010 отмечает, что положения статьи 170 НК РФ предусматривают случаи, когда ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Причем в пунктах 2 и 3 статьи 170 НК РФ не указано на обязанность налогоплательщика и не предусмотрены случаи восстановления "входного" НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий бюджета.

20. Новые правила принятия к вычету суммы налога

на добавленную стоимость, предъявленную налогоплательщикам,

осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые

от налогообложения операции

Абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ определяются правила принятия к вычету или учета в стоимости суммы налога на добавленную стоимость, предъявленную продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. По таким товарам суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается статьей 163 НК РФ как квартал.

При определении пропорции доходы налогоплательщика, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), учитываться не должны.

Минфин РФ в письмах от 03.08.2010 N 03-07-11/339 и от 17.03.2010 N 03-07-11/64 соответственно указал, что при определении пропорции на основании абзацев 4 и 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ получаемые налогоплательщиком дивиденды от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ, доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Названная в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ методика определения пропорции является единственно правильной для применения в ситуации, описанной в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. На это, в частности, указано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09, где отмечено, что установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной налог на добавленную стоимость) к облагаемым или не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Поскольку в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлен только один способ определения пропорции - исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, методика ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость, в частности, пропорционально площади помещения, используемого в каждом виде деятельности, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Законом N 245-ФЗ абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ дополнен новым правилом, в соответствии с которым по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Тем самым Закон N 245-ФЗ допускает возможность определения пропорции не только по данным квартала, но и месяца.

Необходимо обратить внимание на то, что НК РФ в абзацах 10 и 11 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрены специальные правила определения пропорции, названной в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок и организаций, осуществляющих клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг, соответственно.

В связи с этим Законом N 245-ФЗ внесена поправка в абзац 10 подпункта 4 статьи 170 НК РФ, связанная с вышеназванной дополнительной возможностью расчета пропорции не только по данным налогового периода (квартала), но и в предусмотренных случаях - по данным месяца.

21. Уточнение правила "пяти процентов"

Законом N 245-ФЗ скорректирована редакция абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, который закрепляет ситуацию, когда налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, то есть не применять порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых налогом на добавленную стоимость операций или для осуществления только не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость операциях.

Данное исключение относится к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

ФНС РФ в письме от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ разъясняет названный порядок. Как отмечает ФНС РФ, абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применяется к сумме налога на добавленную стоимость, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов).

Поэтому на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

На правомерность учета как прямых расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочих расходов, связанных с производством и реализацией этих товаров и услуг, при определении указанного в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ 5-процентного показателя совокупных расходов указано в письме Минфина РФ от 29.12.2008 N 03-07-11/387.

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.03.2011 N А56-24085/2010, где поддержал выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о неправомерности исключения налоговым органом из общей величины совокупных расходов на производство при применении "правила 5 процентов" налогоплательщиком расходов, связанных с реализацией автомобилей.

Однако есть судебное решение, в котором высказывается иная точка зрения на понимание совокупных расходов на производство в смысле абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.07.2008 N А06-333/08 посчитал правомерным учет налогоплательщиком исходя из учетной политики при исчислении совокупных расходов только прямых расходов.

Неоднозначным решением отличался также вопрос по поводу правомерности применения положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в торговой деятельности.

Минфин РФ в письме от 22.04.2011 N 03-07-11/106 по вопросу о применении налога на добавленную стоимость организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, сообщает, что организация торговли вправе применять норму абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении торговых операций. Вывод о правомерности применения названного правила в торговой деятельности содержится также в письмах Минфина РФ от 05.07.2010 N 03-07-11/287 и от 29.01.2008 N 03-07-11/37.

ФНС РФ по данному вопросу выводы Минфина РФ не поддерживает.

ФНС РФ в письме от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 по вопросу правомерности применения организацией положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в случае, если доля совокупных расходов, понимаемых как сумма прямых и косвенных (общехозяйственных) расходов, на осуществление операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов указанного акционерного общества, сообщает, что из нормы абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что право на применение данных положений возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг.

Поэтому если организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную деятельность, но и торговую деятельность (например, реализацию нефти, приобретенной у других организаций), то применение положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ неправомерно.

В Определении ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08 по делу N А48-3912/07-2 содержатся аналогичные выводы. ВАС РФ считает, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ касаются именно производственных расходов на товары, которые производятся налогоплательщиком и реализуются без налога на добавленную стоимость. В случае, если организация не является производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывает их, то у нее отсутствует право на применение правила "пяти процентов".

Во избежание дальнейших споров по рассмотренному вопросу Законом N 245-ФЗ внесена поправка, касающаяся правильного понимания понятия 5 процентов общей величины совокупных расходов.

В силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.10.2011, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

22. Изменения в налоговые вычеты и порядок их применения

Статьей 171 НК РФ установлены налоговые вычеты, на которые налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму начисленного налога.

Пункт 5 статьи 171 НК РФ предусматривает применение налоговых вычетов в случаях возврата товара, отказа от работ (услуг), возврата аванса.

Так, в силу абзаца 1 пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Законом N 245-ФЗ расширена сфера применения названных правил за счет распространения их действия на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента не только в соответствии с пунктом 2, но и на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ, то есть не только на налоговых агентов - организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах, приобретающих на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но и на налоговых агентов - арендаторов федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (при предоставлении его на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду), а также на налоговых агентов - покупателей (получателей), за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Законом N 245-ФЗ в целях правильного применения условий налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уточнены некоторые формулировки, используемые в абзаце 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

В пункте 6 статьи 171 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, указывалось, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Такая формулировка вызывала споры по поводу случаев применения пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09 пояснил, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Как следует из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что организация вправе заявить в налоговой декларации вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств (здания дробильно-сортировочного завода), а у налогового органа отсутствуют основания для отказа в применении налогового вычета.

Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность применения налогового вычета при ликвидации (демонтаже) основных средств.

В силу абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Кроме того, скорректирована формулировка абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, предусматривающего восстановление сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятых к вычету, в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Законом N 245-ФЗ расширен перечень ситуаций, при которых НК РФ предусматривает восстановление сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику, за счет указания в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ наряду с проведением подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), приобретением определенного недвижимого имущества также и приобретения иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ.

В Пояснительной записке указывалось, что законопроектом предусмотрено определение порядка восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету, по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) объектов недвижимости, приводящей к изменению их первоначальной стоимости.

В связи с этим Законом N 245-ФЗ в пункт 6 статьи 171 НК РФ введены абзацы 6 - 8, подробно регламентирующие названный порядок.

В силу абзаца 6 пункта 6 статьи 171 НК РФ в случае, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указанного в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно абзацу 7 пункта 6 статьи 171 НК РФ в случае, указанном в абзаце 6 пункта 6 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Как предусматривает абзац 8 пункта 6 статьи 171 НК РФ, в случае, если до истечения срока, указанного в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится. Начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, налогоплательщик обязан в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абзаце пятом настоящего пункта, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абзаце пятом настоящего пункта, разница между суммой налога, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, принятой к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в абзаце пятом настоящего пункта, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости начисление амортизации не производится и объект недвижимости не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость этого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном абзацем 7 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Значительным изменением НК РФ стало закрепление налоговых вычетов при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) во введенном Законом N 245-ФЗ пункте 13 статьи 171 НК РФ.

Налоговые последствия для продавца изменения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения рассмотрены в главе 10 Комментария.

Если же цена уменьшается, то продавец имеет право на налоговый вычет на образовавшуюся разницу согласно абзацу 1 пункта 13 статьи 171 НК РФ. Так, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Что касается покупателя, то для него налоговые последствия изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения регулируются подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Если же стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменилась в сторону увеличения, в том числе увеличилась цена (тариф) и (или) увеличилось количество (объем) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то на основании абзаца 2 пункта 13 статьи 171 НК РФ разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Пояснительной записке предлагалось в целях применения налоговых вычетов иностранную валюту или условные денежные единицы пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректировать.

Тем самым законодатели намеревались решить проблемы, возникающие у покупателя с суммовыми разницами (решение данной проблемы у продавца было рассмотрено в главе 9 Комментария).

Суды неоднократно разрешали споры, связанные с корректировкой налоговых вычетов. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 18.11.2009 N КА-А40/12012-09 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о несостоятельности довода налогового органа о том, что налогоплательщик, скорректировав суммы, подлежащие вычету, на суммовые разницы, неправомерно завысил вычеты.

По материалам дела, организацией были скорректированы суммовые разницы суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по счетам-фактурам, выставленным в адрес организации в условных единицах.

ФАС Московского округа разъяснил, что если курс валюты, установленный в договоре в качестве условной единицы на дату оприходования имущества и на дату его оплаты, отличается, то у покупателя товара (работ, услуг) возникают либо положительные, либо отрицательные суммовые разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. В связи с тем, что цена товара определяется с учетом суммовой разницы, то предъявленной суммой налога на добавленную стоимость следует признать соответствующую налоговой ставке долю цены, которую покупатель должен фактически уплатить продавцу товара. В отношении обязательств, выраженных в иностранной валюте, ценой признается фактическая сумма оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги). Следовательно, процентная доля цены должна определяться также от фактически сложившейся суммы оплаты за товар (работу, услугу). Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая к вычету, должна определяться с учетом курсовой разницы (положительной или отрицательной).

Предложение, изложенное в Пояснительной записке, закрепляется во введенном Законом N 245-ФЗ абзаце 5 пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающей порядок применения налоговых вычетов.

В соответствии с правилами абзаца 5 пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Кроме того, статья 172 НК РФ дополняется пунктом 10, определяющим порядок применения налоговых вычетов при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и вступающим в силу с 01.10.2011.

В силу пункта 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

23. Уточнение заявительного порядка возмещения налога

на добавленную стоимость

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ, коснулись заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость применительно к банковской гарантии, которая представляется налогоплательщиками для осуществления права на применение заявительного порядка возмещения налога вместе с налоговой декларацией, в которой названное право заявлено.

В связи с освещением названных изменений следует отметить, что в силу положений пункта 1 статьи 176 НК РФ возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику подлежит разница, полученная в ситуации, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

Следует отметить, что положения статьи 176.1 НК РФ в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" применяются к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 года.

В силу пункта 1 статьи 176.1 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Все изменения и дополнения, внесенные в статью 176.1 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2012.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют в том числе согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Причем в силу указания пункта 4 статьи 176.1 НК РФ банковская гарантия, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, который ведется Минфином РФ на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина РФ в сети Интернет. Для включения в перечень банк должен удовлетворять перечисленным в пункте 4 статьи 176.1 НК РФ требованиям.

Законом N 245-ФЗ требование о наличии у банка зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 миллионов рублей исключено из перечня предъявляемых к банкам требований для принятия банковских гарантий в целях налогообложения в связи с признанием подпункта 2 пункта 4 статьи 176.1 НК РФ утратившим силу.

Законом N 245-ФЗ во введенном подпункте 6.1 статьи 176.1 НК РФ устанавливает срок предоставления банковской гарантии для целей применения заявительного порядка возмещения налога: она предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, то есть не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость заявлена к возмещению.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в силу положений пункта 11 статьи 176.1 НК РФ проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ предусмотрена благоприятная для налогоплательщика ситуация - при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом случае налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Закон N 245-ФЗ пункт 12 статьи 176.1 НК РФ дополняет абзацем 2, предусматривающем последствия отсутствия выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах для предоставленной налогоплательщиком банковской гарантии: не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

24. Изменения, внесенные в главы 22, 25, 25.3 НК РФ

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в статью 185 НК РФ, находящуюся в главе 22 НК РФ, которая регулирует порядок взимания акцизов.

Статья 185 НК РФ определяет особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ, связаны с необходимостью закрепить порядок налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в случае, если избрана специальная таможенная процедура.

В редакции подпункта 3 пункта 1 статьи 185 НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при помещении их под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.

В новой редакции подпункта 3 пункта 1 статьи 185 НК РФ перечень таможенных процедур дополнен специальной таможенной процедурой.

Кроме того, Законом N 245-ФЗ пункт 2 статьи 185 НК РФ, определяющий порядок налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории РФ, дополнен подпунктом 2.1, согласно которому акциз не уплачивается при вывозе с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.

Понятие и особенности специальной таможенной процедуры рассматривались в главе 8 Комментария в связи с комментированием изменений, внесенных в статью 151 НК РФ.

В связи с введением в пункт 2 статьи 185 НК РФ подпункта 2.1 изменена нумерация в подпункте 3 пункта 2 статьи 185 НК РФ: при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 2.1 пункта 2 статьи 185 НК РФ таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Законом N 245-ФЗ дополнена статья 263 НК РФ, предусматривающая расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.

Пункт 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяет расходы на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ включает в расходы, связанные с производством и реализацией, расходы на обязательное и добровольное страхование.

Пункт 1 статьи 263 НК РФ определяет, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по названным в подпунктах 1 - 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ видам добровольного имущественного страхования.

Названный перечень пункта 1 статьи 263 НК РФ дополнен Законом N 245-ФЗ подпунктом 9.2, называющим такой вид добровольного имущественного страхования, как добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Следует отметить, что до вступления в силу Закона N 236-ФЗ (до 22.07.2011) страховые взносы по договору страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не учитывались в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В редакции подпункта 8 пункта 3 статьи 3 Закона N 82-ФЗ, действующей до 22.07.2011, одна из основных функций Внешэкономбанка обозначалась как осуществление страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В соответствии с пунктом 2 Правил осуществления государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.02.2008 N 100 (далее - Правила), страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков осуществляется на основании договора страхования, заключенного Внешэкономбанком со страхователем.

Пункты 3 и 4 Правил определяют соответственно, кто может выступать в качестве страхователя по такому договору страхования и какие кредиты подлежат страхованию.

Как предусматривает пункт 6 Правил, российский экспортер и (или) банк, осуществляющий кредитование экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг), желающие заключить договор страхования с Внешэкономбанком должны быть зарегистрированы на территории РФ в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством РФ.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Однако, как видно из формулировки пункта 6 Правил, страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, так как осуществляется по желанию страхователя.

Важным нововведением Закона N 245-ФЗ стало установление порядка признания в налоговом учете средств государственной поддержки организаций кинематографии, российских образовательных учреждений.

Изменения и дополнения статьи 271 НК РФ вступают в силу с 22.07.2011 и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Статья 271 НК РФ определяет порядок признания доходов при методе начисления, то есть признания доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пункт 4.2 статьи 271 НК РФ в редакции, действующей до 22.07.2011, определял, что средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных пунктом 4.2 статьи 271 НК РФ, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце 1 пункта 4.2 статьи 271 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с пунктом 4.2 статьи 271 НК РФ расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Новая редакция пункта 4.2 статьи 271 НК РФ данный порядок налогового учета распространяет также на средства государственного финансирования в виде субсидий, предусмотренные Федеральным законом от 22 августа 1996 года N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации".

Отметим, что в соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (далее - Закон N 126-ФЗ) одной из форм государственной поддержки кинематографии является ее частичное государственное финансирование.

Частью 2 статьи 7 Закона N 126-ФЗ предусмотрено, что одним из способов государственного финансирования является предоставление субсидий из федерального бюджета в случаях и в порядке, которые предусмотрены федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и на плановый период и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ.

Кроме того, Закон N 245-ФЗ дополняет статью 271 НК РФ пунктом 4.4, предусматривающим порядок налогового учета средств, полученных в виде субсидий российскими образовательными учреждениями.

В силу пункта 4.4 статьи 271 НК РФ средства, полученные в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с даты получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе внереализационных доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце 1 пункта 4.4 статьи 271 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Аналогичные правила признания в налоговом учете с использованием кассового метода средств государственной поддержки, полученных организациями кинематографии и российскими образовательными учреждениями, предусмотрены скорректированным пунктом 2.2 и дополненным пунктом 2.4 статьи 273 НК РФ. Изменения и дополнения статьи 273 НК РФ вступают в силу с 22.07.2011 и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Как предусматривает пункт 1 статьи 273 НК РФ, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Пункт 2.2 статьи 273 НК РФ в новой редакции предусматривает, что средства государственного финансирования в виде субсидий, предусмотренные Федеральным законом от 22 августа 1996 года N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации", а также средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с даты получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце 1 пункта 2.2 статьи 273 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

В соответствии с введенным в статью 273 НК РФ пунктом 2.4 средства, полученные в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с даты получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе внереализационных доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце 1 пункта 2.4 статьи 273 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с пунктом 2.4 статьи 273 НК РФ расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

И наконец, Законом N 245-ФЗ внесено дополнение в главу 25.3, определяющую порядок взимания государственной пошлины, а именно в статью 333.33 НК РФ, которой установлены размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.

Пункт 1 статьи 333.33 НК РФ дополнен подпунктом 132, предусматривающим уплату государственной пошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в размере 200 рублей, который вступает в силу с 01.01.2012.

В итоге отметим, что законопроект в первоначальной редакции определял согласно Пояснительной записке порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации.

Согласно позиции Минфина РФ по данному вопросу, выраженной в письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, на основании норм статей 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету только в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по указанному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстановленные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В письме Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175 сообщается, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм статей 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

Арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.

ВАС РФ в решении от 23.10.2006 N 10652/06 указал, что пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относятся.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.05.2011 N А55-17395/2010 отмечает, что в пункте 3 статьи 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления налога, указанный в пункте 3 статьи 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.

В Законе N 245-ФЗ норма о необходимости восстанавливать налог на добавленную стоимость по недостачам и хищениям товаров и основных средств, выявленных при инвентаризации, отсутствует, то есть позиция Минфина РФ в итоге не обрела законодательную форму.

------------------------------------------------------------------

Название документа