Налогово-правовая гармонизация косвенного налогообложения Таможенного союза (на примере НДС и акциза)

(Мамбеталиева А. Н.) («Финансовое право», 2012, N 3) Текст документа

НАЛОГОВО-ПРАВОВАЯ ГАРМОНИЗАЦИЯ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА (НА ПРИМЕРЕ НДС И АКЦИЗА) <*>

А. Н. МАМБЕТАЛИЕВА

——————————— <*> Mambetalieva A. N. Tax and legal harmonization of the indirect taxation of the customs union (for example, vat and excise tax).

Мамбеталиева Айгерим Нурматбековна, аспирантка юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

В статье освещаются вопросы гармонизации налогового законодательства стран Таможенного союза ввиду существования множества различий в налоговых законодательствах стран Союза, снижающих активность взаимовыгодных торговых отношений. Также изучен опыт международных экономических объединений в области унификации и сближения налогового права в условиях углубления мировой интеграции.

Ключевые слова: Таможенный союз, налог на добавленную стоимость, акциз, гармонизация, ЕврАзЭС, налоговое право, СНГ, Европейский союз.

The article presents the issues of harmonization of tax laws of the Customs Union in view of the variety of differences in the tax laws of the Union, which reduce the activity of mutually beneficial of trade relations. Also the article presents the experience of international economic organizations in the area of unification and convergence of the tax law in the context of deepening the global integration.

Key words: Customs union, value-added tax, excise, harmonization, EurAsEC, tax law, CIS, European Union.

Введение

Гармонизация налогов впервые начала осуществляться в конце XIX — начале XX в. при создании таможенных союзов с целью проведения единой таможенной политики. В условиях углубления международной экономической интеграции гармонизация основных показателей налоговых систем заключается в унификации структур и принципов налогообложения, общих направлений налоговых реформ, согласовании налоговой политики и национального налогового права различных государств. С точки зрения международного права гармонизацию законодательства можно определить как комплексную систему деятельности правоведов, включающую проведение сравнительного анализа, выявление сходств и различий законодательства каждой из сторон, выработку прогноза относительно реализации конкретных форм и путей создания единой или унифицированной правовой системы (в рамках союза, договора и др.); организацию работы непосредственно по обобщению и сближению объектов законодательства и т. д. <1>. ——————————— <1> Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010.

Вопросам гармонизации законодательств посвящены многочисленные работы российских и зарубежных экономистов и юристов. Данные вопросы широко отражены в работах И. И. Кучерова, В. А. Кашина, Д. В. Винницкого, А. И. Погорлецкого, А. В. Румянцева, С. Г. Пепеляева, Е. А. Шибаевой, Ю. М. Юмашева и др. К вопросам развития налоговых отношений, налогового права и реформирования налоговых систем стран СНГ и ЕврАзЭС обращаются Г. П. Толстопятенко, С. Ю. Глазьев, И. И. Кучеров, М. Р. Бобоев, И. В. Караваева, Н. Т. Мамбеталиев и др. Исследования проблемы гармонизации налогового законодательства наиболее часто затрагиваются в трудах И. И. Кучерова. По его мнению, гармонизация национальных налоговых законодательств является одной из основных задач формирования интеграционных объединений; она представляет собой важное направление налоговой политики государств, включающее систематизацию и унификацию налогов, координацию налоговых систем и налоговой политики стран, входящих в международные объединения. Большинство проблем взаимодействия в налоговой сфере связано с необходимостью принятия национальных актов, внесения изменений и дополнений в национальные налоговые законодательства государств-участников, т. е. с их гармонизацией <2>. ——————————— <2> Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2009.

В соответствии с заключенными международными договорами и соглашениями налоговое законодательство рассматривается как одно из первоочередных направлений гармонизации. Под гармонизацией налоговых законодательств понимается система согласованных взглядов на общие цели и приоритеты формирования правовой основы в налоговой сфере, пути, мероприятия, механизм и этапы их практического осуществления. Основой гармонизации являются добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессе сближения и унификации национальных налоговых законодательств, их постепенность и этапность реализации <3>. ——————————— <3> Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т., Тютюрюков Н. Н. Налоги и налогообложение в СНГ. М.: Финансы и статистика, 2004.

Общая характеристика гармонизации российского налогового законодательства

Гармонизация налоговых законодательств — это важнейший элемент процесса реализации права в налоговой сфере; она представляет собой важное направление налоговой политики, включающее систематизацию и унификацию налогов, координацию налоговых систем и налоговой политики. В этой связи необходимо определиться в содержании используемых терминов: — гармонизация — выработка общего курса государств в определенной сфере правоотношений на определенном этапе интеграционного взаимодействия; — сближение — согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений, обеспечение их взаимного соответствия; — унификация — это введение в действие общеобязательных единообразных юридических норм и правил. Применение того или иного из указанных правовых режимов зависит прежде всего от глубины и многообразия интеграционных связей. Совершенно очевидно, что процессы гармонизации налоговых законодательств в рамках межгосударственной интеграции должны осуществляться согласованно, последовательно и синхронно. Это, в свою очередь, диктует необходимость системного подхода к работе по гармонизации национальных налоговых законодательств. Целью гармонизации налоговых законодательств является установление гармонизированного порядка регулирования налоговых отношений. Для его достижения используются такие основные принципы, как согласованность правового регулирования, синхронность принятия актов по вопросу урегулирования налогового законодательства и последовательность этапов гармонизации <4>. ——————————— <4> Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011.

Процесс гармонизации осуществляется поэтапно. Выделяются пять его основных этапов. Первый этап — определение требующих гармонизации отраслей законодательства, сфер в рамках отдельной отрасли и проблемных вопросов. Второй этап — проведение сравнительно-правового анализа, результатом которого станет третий этап — определение согласованных перечней национальных законодательных и иных нормативных правовых актов, подлежащих гармонизации. Четвертый этап — синхронное принятие гармонизированных актов. Завершающим этапом является контроль над реализацией решений по вопросам гармонизации <5>. ——————————— <5> Мамбеталиев Н. Т., Мамбеталиева Ж. Н. О перспективах гармонизации национальных налоговых законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества // Налоговый вестник. 2001. N 6.

Так как гармонизация законодательства вызывает необходимость внесения множества изменений, следует различать уровни гармонизации: горизонтальную гармонизацию (изменения, вносимые в пределах правовой нормы и акта) и вертикальную (иерархическую). Горизонтальная гармонизация — это изменение правовой нормы и законодательного акта и согласование их внутренних элементов. При горизонтальной гармонизации согласовываются нормативно-правовые акты, связанные одним предметом регулирования, а также в пределах разных отраслей права, но по одному предмету регулирования. Вертикальная, или иерархическая, гармонизация заключается в устранении внутренних коллизий или в придании большей обязательности правовым нормам, которые задают основное направление международному взаимодействию. Актуальность данной темы исследования обусловлена тем, что Таможенный союз (далее — ТС) как интеграционное объединение предусматривает регулирование товарообмена и движения денежных средств, что повышает уровень интеграции, при котором необходимо единое и общее налоговое законодательство и сближение налоговых систем стран-участниц. А значит, налоговые системы стран ТС должны быть трансформированы для положительного развития Евразийского экономического сообщества в целом <6>. ——————————— <6> Балакина А. П., Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т., Тютюрюков Н. Н. Налоги и налогообложение в государствах — участниках Евразийского экономического сообщества: учеб. пособие. М.: Налоговый вестник, 2002.

Опыт международных интеграционных объединений в сближении налогового законодательства

Процессу гармонизации налогового законодательства всегда уделяется особое внимание, т. к. его осуществление является важным направлением в целях избежания двойного налогообложения, недобросовестной налоговой конкуренции и т. п. Расхождение в регулировании косвенного налогообложения вызывает много препятствий к свободному передвижению товаров, работ и услуг. Именно поэтому косвенные налоги, занимающие в доходах консолидированного бюджета около 50%, необходимо унифицировать в единое звено налоговой системы. Гармонизация налогов впервые начала осуществляться после окончания Второй мировой войны при создании таможенных союзов с целью проведения единой таможенной политики. Основным примером служит Таможенный союз Бельгии, Нидерландов и Люксембурга, образованный в целях стимулирования торговли послевоенного периода. Создание таможенного союза Бенилюкс в 1948 г. предполагало отмену таможенных пошлин в торговле в рамках данного союза с последующей гармонизацией косвенных налогов, в частности акцизов и налога на добавленную стоимость <7>. Но программа налоговой гармонизации потерпела неудачу, т. к. имела много различий в законодательствах стран Бенилюкса, в частности основным акцизом для Нидерландов был налог на табак, а для Бельгии — налог на нефтепродукты. ——————————— <7> Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: Учебник. СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, 2006.

Вновь вопрос о гармонизации налогов возник при образовании ЕЭС в 1957 г. Налоговые вопросы относились к компетенции Комиссии Европейских сообществ <8>, которая стала уполномоченным органом в решении вопросов сближения налоговых законодательств. ——————————— <8> В настоящее время именуется Европейской комиссией.

Касательно Европейского союза (далее — ЕС) можно отметить, что одним из важнейших факторов, позволяющих говорить о становлении единой Европы, является гармонизация налоговых систем стран — членов ЕС. Основными целями политики налоговой гармонизации, проводимой в настоящее время в ЕС, является сближение налоговых ставок на одни и те же товары в странах Союза, а также недопущение прямой или косвенной дискриминации во внутреннем налогообложении. Отменяются налоги и сборы между государствами-членами, имеющие равнозначный эффект. Основными принципами гармонизации налогового законодательства в рамках ЕС являются гармонизация налогов и сборов, гармонизация налоговой политики стран ЕС и объединение налоговых систем. В области косвенного налогообложения гармонизация проводится по двум направлениям: 1) выравнивание ставок налога на добавленную стоимость (далее — НДС); 2) унификация акцизов. Справочно: Общие меры по регулированию налогообложения подакцизных товаров были сформулированы в Директиве Совета 92/12/ЕЭС от 25 февраля 1992 г., более подробно — в Директивах 92/83/ЕЭС и 92/84/ЕЭС от 19 октября 1992 г. (алкогольная продукция), Директивах 95/59/ЕС от 27 ноября 1995 г., 92/79/ЕЭС и 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. (табачная продукция), Директиве Совета 2003/96/ЕЭС от 27 октября 2003 г. (нефтепродукты, природный газ, уголь и электроэнергия). В рамках Европейского союза применение НДС рассматривается как эффективное направление в системе мер по регулированию налоговой политики. Определение значимости НДС связано с его многофункциональной направленностью, т. к. данный вид налога используется в качестве составляющего налоговых механизмов, способствующих либерализации подоходного обложения и гармонизации национальных налоговых систем на межгосударственном уровне. Европейская комиссия (далее — ЕК) ведет разработку проектов по налоговым вопросам; предложения ЕК в области законодательства становятся частью законов после одобрения их Советом ЕС. Но, став законами ЕС, данные документы в области налогообложения необходимо интегрировать в национальное налоговое право стран ЕС, что требует определенных усилий и времени. В целом гармонизация акцизов в странах — членах ЕС еще далека от своего завершения. Эта проблема на сегодняшний день остается весьма актуальной ввиду того, что от сближения налогового законодательства зависит и успешное развитие европейского бизнеса, рыночной экономики ЕС в целом. Основополагающим направлением налоговой политики Европейского союза является гармонизация налогового администрирования с целью устранения налоговых противоречий для обеспечения реализации принципов свободного движения товаров и услуг, правовые механизмы которой основываются на международно-правовых механизмах в сфере налогообложения. Большую эффективность показывает опыт сотрудничества в сфере косвенного налогообложения, т. к. созданы возможности по развитию специальных систем обмена информацией, основной целью которых является борьба с мошенничеством в налоговой сфере, в частности при уплате НДС. В условиях создания Таможенного союза в рамках Евразийского экономического сообщества (далее — ЕврАзЭС) этот опыт представляется крайне полезным. Гармонизация налогообложения также является одним из перспективных элементов развития интеграционных объединений на постсоветском пространстве. Основы для гармонизации налогообложения в рамках Содружества Независимых Государств (далее — СНГ) заложены в Соглашении между правительствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г., в соответствии с которым страны СНГ обязывались проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения, а также координировать на основе сближения и унификации положений законодательства в сфере налога на прибыль (доходы) предприятий, подоходного налога с физических лиц и НДС. Но указанное выше Соглашение не было ратифицировано большинством стран СНГ и фактически носило декларативный характер. В настоящее время координация налоговой политики на постсоветском пространстве осуществляется главным образом в рамках деятельности Евразийского экономического сообщества, участниками которого в настоящее время являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика и Республика Таджикистан. Страны ЕврАзЭС находятся на том или ином этапе реформирования налогового законодательства. Развитие налоговых законодательств должно осуществляться с учетом гармонизации, т. к. только в этих условиях возможно обеспечение свободного перемещения капитала, товаров, услуг. В связи с этим разработана специальная программа гармонизации законодательных и иных нормативных правовых актов государств — участников ЕврАзЭС, в т. ч. в сфере регулирования налогообложения. Основными текущими направлениями координации налоговой политики в рамках ЕврАзЭС являются следующие: — подписание базисных соглашений, направленных на гармонизацию косвенного налогообложения, в особенности НДС; — создание общих таможенных режимов, в частности, Таможенного союза между странами — участницами ЕврАзЭС; — унификация налогового документооборота. Несмотря на отдельные расхождения в порядке определения налоговой базы и прочих технических вопросах, современный подход к вопросам налогообложения в странах ЕврАзЭС является во многом идентичным. ЕврАзЭС одним из основных направлений своей деятельности также выделяет процесс гармонизации налогового законодательства. Основным законом в этой сфере являются Основные принципы гармонизации налогового администрирования <9>. Ими являются следующие: ——————————— <9> Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011.

— совершенствование и гармонизация норм, регулирующих налоговое администрирование ЕврАзЭС; — совершенствование налогового контроля и надзора за соблюдением законодательства; — сближение норм в области трансфертного ценообразования; — гармонизация системы взимания косвенных налогов и др. Взимание косвенных налогов оказывает наибольшее влияние во взаимной торговле, ценообразовании стран — участниц Сообщества и имеет наибольший объем в системе налоговых поступлений во всех государствах ЕврАзЭС. Политика ЕврАзЭС в отношении косвенного налогообложения базируется на принципах сужения перечня подакцизных товаров и пересмотра уровня налоговых ставок с целью их унификации между импортируемыми и экспортируемыми товарами.

Гармонизация косвенного налогообложения в Таможенном союзе

Государства — члены Таможенного союза (далее — ТС) находятся на этапе реформирования налогового законодательства, которое должно осуществляться с учетом гармонизации, т. к. существует много различий в налоговых законодательствах стран ТС, снижающих активность взаимовыгодных торговых отношений. Основным направлением гармонизации налоговых законодательств стран — участниц Таможенного союза является гармонизация косвенного налогообложения (НДС и акцизов). В странах Таможенного союза, а именно в Республике Казахстан, Республике Беларусь и Российской Федерации, активно ведется работа по сближению и унификации налоговых законодательств. На вертикальном уровне гармонизации правовой основой взимания НДС и акцизов в Таможенном союзе являются многосторонние договоры, а именно: — Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации от 25 января 2008 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе»; — Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009; — Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009. Указанные договоры направлены на улучшение качества налогового администрирования. Согласно нормам Соглашения во взаимной торговле трех государств реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на внутренних границах. По п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов (возмещение уплаченных сумм акцизов) при условии документального подтверждения факта экспорта и представления в налоговые органы установленных документов. Также на горизонтальном уровне гармонизации возникает необходимость принятия национальных актов, внесения изменений и дополнений в национальные налоговые законодательства государств — участников Таможенного союза. В частности, в Республике Беларусь приняты следующие нормативно-правовые акты: Закон, Указ и Декрет Президента Республики Беларусь, а также два Постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь: — Закон Республики Беларусь от 15 октября 2010 г. N 174-З «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь», которым внесены нормы международных договоров, определяющие принципы взимания косвенных налогов в Таможенном союзе; — Указ Президента Республики Беларусь от 13 сентября 2010 г. N 477 «О внесении изменений и дополнений в некоторые указы Президента Республики Беларусь по вопросам взимания косвенных налогов в Таможенном союзе»; — Декрет Президента Республики Беларусь от 13 сентября 2010 г. N 7 «О внесении изменений и дополнений в некоторые декреты Президента Республики Беларусь по вопросам взимания косвенных налогов в Таможенном союзе»: установлен ряд преференций (в частности, освобождение от «ввозного» НДС) по товарам, ввозимым с территории государств — членов Таможенного союза. Льготы, действовавшие до 1 июля 2010 г. только в отношении НДС, взимаемого таможенными органами, распространены с 1 июля 2010 г. на товары, ввозимые с территории государств — членов Таможенного союза, по которым суммы НДС взимаются налоговыми органами. Также в Республике Беларусь освобождены собранные в России иномарки от акцизов и НДС. Так, если раньше от акцизов и налога на добавленную стоимость, взимаемых таможенными органами, освобождались ввозимые в страну транспортные средства, за исключением тех, что прибывали из России, то теперь подобные условия распространяются на автомобили, ввезенные из любой страны; — Постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 августа 2010 г. N 4-2-14/1794 «О форме заявлений в Таможенном союзе»: по товарам, ввезенным с территории государств — членов Таможенного союза, плательщикам следует подтверждать уплату косвенных налогов (освобождение от косвенных налогов) по форме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (согласно приложению 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, подписанному в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.). В Республике Казахстан Законом РК от 30 июня 2010 г. N 297-IV «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам таможенного регулирования и налогообложения» Налоговый кодекс Республики Казахстан дополнен главой 37-1 «Особенности обложения налогом на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», которой установлены положения на основании международных договоров, заключенных между государствами — членами Таможенного союза, и регулируется налогообложение в части НДС при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также налоговое администрирование во взаимной торговле государств — членов Таможенного союза. При проведении анализа внесенных дополнений в Налоговый кодекс Республики Казахстан выявлены вопросы, не оговоренные в вышеуказанных документах, принятых на уровне глав правительств: 1) к плательщикам НДС в Таможенном союзе отнесены физические лица, импортирующие транспортные средства, подлежащие государственной регистрации в государственных органах Республики Казахстан. Указанная норма позволяет налоговым органам взимать НДС у физических лиц при ввозе транспортных средств в Республику Казахстан, прошедших ранее таможенную очистку в государстве — члене Таможенного союза и получивших статус товаров Таможенного союза, что нарушает принципы однократности и справедливости в международном налогообложении и приводит к двойному налогообложению (ст. 276-2 главы 37-1 Налогового кодекса Республики Казахстан); 2) под временным ввозом товаров на территорию Республики Казахстан с территории государств — членов Таможенного союза понимается ввоз товаров, в т. ч. транспортных средств, на территорию Республики Казахстан с обязательством о последующем вывозе с территории Республики Казахстан без изменения свойств и характеристик ввезенных товаров (п. 3 ст. 276-15 главы 37-1 Налогового кодекса Республики Казахстан). Перечень товаров по временному ввозу утверждается Правительством Республики Казахстан. Освобождение от уплаты НДС (порядок, форма и сроки) устанавливается уполномоченным органом. Указанная норма является скрытой формой таможенного контроля, а также дополнительным административным барьером для производственного бизнеса; 3) налоговая база при импорте включает расходы по доставке, погрузке, разгрузке, перегрузке и перевалке товаров, стоимость транспортировки, страхования, контейнеров, многооборотной тары, упаковки и т. д. (ст. 276-8 главы 37-1 Налогового кодекса Республики Казахстан). Указанная норма законодательства Республики Казахстан приводит к увеличению стоимости товаров, ввозимых на территорию Республики Казахстан с территории Российской Федерации и Республики Беларусь, что, в конечном итоге, снижает конкурентоспособность российских и белорусских товаров. Помимо принятого Закона Республики Казахстан от 30 июня 2010 г. N 297-IV Министром финансов Республики Казахстан было утверждено 8 Приказов, из которых основными являются следующие: — от 2 июля 2010 г. N 318 «Об утверждении формы заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, правил его заполнения и представления»; — от 16 июля 2010 г. N 348 «Об утверждении Правил подтверждения налоговыми органами факта уплаты налога на добавленную стоимость по импортированным товарам либо мотивированного отказа в подтверждении». Председателем Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан утвержден Приказ от 14 июля 2010 г. N 310 «Об утверждении формы журнала регистрации налоговыми органами заявлений о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов». Необходимо отметить, что в Республике Казахстан отдельные положения Налогового кодекса, устанавливающие ставки акцизов, приостановлены до 1 января 2012 г., при этом в указанный период ставки акцизов на спирт и спиртосодержащую продукцию, производимые в Республике Казахстан и импортируемые из государств — членов Таможенного союза, ниже ставок акцизов, установленных на аналогичные товары, импортируемые из государств, не являющихся членами Таможенного союза. В Российской Федерации приняты следующие нормативные правовые акты и разъясняющие документы: — Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. N 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», которым приняты поправки, касающиеся порядка обложения акцизами, НДС и взимания госпошлины; — письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2010 г. N 03-07-08/310, разъясняющее порядок применения НДС в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза, оказываемых российским перевозчиком на железнодорожном транспорте. Местом реализации указанных услуг признается территория РФ, и они подлежат обложению НДС. Нулевая ставка НДС применяется в отношении выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров, при условии, что на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов, свидетельствующие о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Если товары под таможенную процедуру экспорта не помещены, то ставка 0% по таким услугам не применяется и они облагаются по ставке 18%; — письмо Минфина РФ от 11.03.2011 N 03-07-06/62 «Об отсутствии оснований для представления в налоговый орган банковской гарантии или поручительства банка для освобождения от уплаты акцизов в случае вывоза подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств — членов Таможенного союза»; — Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее — Протокол), согласно которому при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза применяется освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола. При этом поручительство банка или банковская гарантия данным пунктом не предусмотрены. Кроме того, указанным пунктом установлена обязанность представления в налоговый орган иных документов, подтверждающих обоснованность применения освобождения от уплаты акцизов, если их представление предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Перечень документов, подтверждающих правомерность освобождения от налогообложения акцизами экспортируемых товаров, вывозимых за пределы Таможенного союза, установлен ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным перечнем представление поручительства банка или банковской гарантии также не предусмотрено. Таким образом, норма, установленная ст. 184 НК, об освобождении от налогообложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров на экспорт только при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не распространяется на операции по реализации подакцизных товаров с территории Российской Федерации в государства — члены Таможенного союза. Соответственно, представлять в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию для освобождения от налогообложения акцизами указанных операций не требуется; — Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. N 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым внесены соответствующие изменения, касающиеся вопросов взимания косвенных налогов в Таможенном союзе; подп. 2.1 ст. 164 Налогового кодекса в части применения нулевой ставки НДС при осуществлении международных перевозок товаров определяет перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Однако положения настоящего подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте; — Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», в частности уплаты НДС за оказание услуг по международным перевозкам товаров. Согласно указанному Закону при осуществлении международных перевозок грузов по российским железным дорогам в Таможенном союзе с 1 октября будет применяться нулевая ставка НДС вместо действующей на сегодняшний день ставки 18%. Это позволит снизить затраты белорусских и казахстанских грузоотправителей и грузополучателей на осуществление международных перевозок грузов в Таможе нном союзе, а также создаст благоприятные условия для развития торговых отношений между Беларусью, Россией и Казахстаном. В рамках осуществления работы, направленной на автоматизацию процессов обмена информацией, Главным научно-исследовательским вычислительным центром Федеральной налоговой службы Российской Федерации создана и функционирует обновленная версия программы «ТС-Обмен НП», которая предназначена для подготовки заявлений налогоплательщика на бумажном носителе и в электронном виде для передачи в налоговые органы при взимании косвенных налогов в Таможенном союзе.

Заключение

Детальный анализ принятых нормативно-правовых актов государств — членов Таможенного союза указывает на проводимую работу по гармонизации налогового законодательства в рамках Таможенного союза в части косвенного налогообложения. Сближение принципов налогообложения позволит снизить налоговую нагрузку среди налогоплательщиков. Процесс гармонизации налоговой политики предполагает принятие общих принципов и правил налогообложения, наличие налогового законодательства, включающего единую терминологию и единый понятийный аппарат; необходимым является формирование согласованной системы налогового администрирования, объединение налогов, уменьшение их количества и т. д. Вместе с тем стороны должны приостановить действия двусторонних международных договоров по взиманию косвенных налогов. Параллельное действие нескольких международных договоров, регулирующих одну и ту же сферу налоговых взаимоотношений, приводит к неоднозначному юридическому толкованию соответствующих норм и положений. В этой связи завершить прекращение действия следующих международных договоров: — Соглашение между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Беларусь от 2 февраля 1999 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ); — Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг; — Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 9 октября 2000 г. о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Поэтому основным направлением налоговой гармонизации должно стать скоординированное изменение налоговых законодательств стран Таможенного союза с целью его сближения и унификации. Также необходимо улучшить налоговое администрирование с помощью повышения собираемости налогов. Улучшения можно достичь при упрощении налоговых систем, снижении налогового бремени, предотвращении уклонения от уплаты налогов и сборов и при либерализации налоговой политики. Гармонизация налогообложения возможна не только при координации системы косвенного налогообложения, но и при унификации налоговых систем при взимании прямых налогов. При рассмотрении проблемы гармонизации налоговых законодательств следует вывод о том, что развитие экономического сотрудничества, основанного на свободном перемещении капитала, товаров и услуг в рамках ТС, невозможно без проведения согласованной налоговой политики. Перспектива развития ТС требует осмысления новых подходов к интеграционному взаимодействию, а также выработки взглядов на общие цели и приоритеты развития стран — участниц ТС. Все это должно основываться на добровольности и самостоятельности государств в определении направления и глубины участия в процессах гармонизации налогового законодательства стран, образующих Таможенный союз. В условиях углубления интеграции остро стоит проблема создания единообразной правовой основы взаимодействия и сотрудничества международных экономических объединений. Гармонизированная система права и законодательства является основой для установления сотрудничества и взаимодействия мировых сообществ, в частности Таможенного союза.

Литература

1. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 N 166-З. Общая часть. 2. Налоговый кодекс Республики Казахстан от 10.12.2008 N 99-IV ЗРК. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 05.08.2000 N 117-ФЗ. 5. Балакина А. П., Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т., Тютюрюков Н. Н. Налоги и налогообложение в государствах — участниках Евразийского экономического сообщества: Учеб. пособие. М.: Налоговый вестник, 2002. 6. Бобоев М. Р., Кашин В. А. Налоговая политика России на современном этапе. М.: Налоговый вестник, 2002. 7. Винницкий Д. В. Теория налогового права. М.: Юристъ, 2003. 8. Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. 9. Кучеров И. И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. 10. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2001. 11. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2003. 12. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2009. 13. Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011. 14. Мамбеталиева А. Н. Правовые основы косвенного налогообложения в Таможенном союзе // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 42-47. 15. Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: Учебник. СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, 2006. 16. Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, 2005. 17. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2000. 18. Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации от 25.01.2008 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе // URL: www. tsouz. ru. 19. Протокол от 11.12.2009 о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе // URL: www. tsouz. ru. 20. Протокол от 11.12.2009 о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе // URL: www. tsouz. ru.

——————————————————————

Название документа