Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. Налог на прибыль в особых экономических зонах

(Авдеев В. В.)

(«Налоги» (газета), 2012, N 22)

Текст документа

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ, ДОХОДЫ И РАСХОДЫ.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОНАХ

В. В. АВДЕЕВ

Законодательством Российской Федерации предусмотрено создание особых экономических зон, и в настоящее время таких зон создано уже более двадцати.

Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и в этой статье мы расскажем об особенностях уплаты налога на прибыль организаций резидентами особых экономических зон.

Особая экономическая зона, в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 116-ФЗ), представляет собой часть территории Российской Федерации, определяемую Правительством Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Создаются особые экономические зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется Постановлением Правительства Российской Федерации.

Прежде чем рассматривать особенности налогообложения, скажем о том, какие особые экономические зоны уже созданы на территории Российской Федерации.

Особые экономические зоны промышленно-производственного типа созданы:

— на территории Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782);

— на территории Елабужского района республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784);

— на территории муниципального образования «Верхнесалдинский городской округ» Свердловской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 1032);

— на территории Самарской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 2010 г. N 621).

Особые экономические зоны технико-внедренческого типа:

— на территории г. Москвы (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 779);

— на территории г. Санкт-Петербурга (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 780);

— на территории г. Дубны (Московская область) (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 781);

— на территории г. Томска (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 783).

Особые экономические зоны туристско-рекреационного типа:

— на территориях муниципального образования «Майминский район» и муниципального образования «Чемальский район» Республики Алтай (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 67);

— на территории муниципального образования «Прибайкальский район» Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68);

— на территории Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69);

— на территории Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71);

— на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72);

— на территории Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73);

— на территории острова Русский Владивостокского городского округа Приморского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 31 марта 2010 г. N 201).

Портовые особые экономические зоны:

— на территории Ульяновской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2009 г. N 1163);

— на территории Хабаровского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2009 г. N 1185);

— на территории Мурманской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 12 октября 2010 г. N 800).

Помимо вышеперечисленных, особые экономические зоны созданы также в Калининградской и Магаданской областях, но необходимо заметить, что положения Федерального закона N 116-ФЗ, согласно ст. 40 названного Закона, не распространяются на отношения, урегулированные:

— Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;

— Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области».

Итак, перейдем к особенностям исчисления и уплаты налога на прибыль резидентами особых экономических зон. В начале статьи мы уже сказали о том, что налогообложение резидентов особых экономических зон осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обратимся к гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Применение специальных коэффициентов

при начислении амортизации

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.3 НК РФ в отношении отдельных видов амортизируемого имущества, а также в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе применять к основной норме амортизации в отношении собственных амортизируемых основных средств специальный коэффициент, но не выше 2. Такое право предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, и из текста Кодекса следует, что применять этот специальный коэффициент могут только резиденты именно промышленно-производственных и туристско-рекреационных зон. Налогоплательщики, являющиеся резидентами технико-внедренческих и портовых зон, коэффициент, установленный пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, применять не могут.

Обратите внимание: налогоплательщику предоставлено именно право применения специального коэффициента, следовательно, раз это право, налогоплательщик должен принять решение о том, будет ли он это право использовать, и закрепить принятое решение в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Этим же документом следует определить и размер коэффициента, если он будет применяться, причем коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение.

Поскольку указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов коэффициент неприменим.

Пример. В августе 2011 г. организация, являющаяся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны, приобрела в собственность и в этом же месяце ввела в эксплуатацию объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 536 000 руб. (без НДС). Предположим, что приобретенный объект, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, входит в состав третьей группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. При принятии объекта к учету налогоплательщиком установлен срок полезного использования 48 месяцев, а также применение специального коэффициента 1,8 к норме амортизации. Начисление амортизации производится линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации собственного амортизируемого основного средства, определенная с учетом срока полезного использования и специального коэффициента, будет равна 3,75% ((1 / 48 месяцев) x 100% x 1,8).

В составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик будет учитывать ежемесячно 20 100 руб. (536 000 руб. x 3,75% / 100%).

Окончание примера.

Перенос убытков на будущее

Пунктом 2 ст. 283 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На текущий налоговый период налогоплательщик вправе перенести сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, что установлено абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.

Пункт 2 ст. 283 НК РФ также содержит положение о том, что ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Само ограничение, о котором идет речь (ранее сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50% налоговой базы), с 1 января 2007 г. снято, но положение о том, что оно не применяется организациями — резидентами названных выше особых экономических зон, осталось. Видимо, это просто невнимательность законодателей, вносивших изменения в НК РФ.

Ставки налога на прибыль

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль установлена в размере 20%, при этом распределение суммы налога производится в следующем порядке:

— сумма налога, исчисленная по ставке 2%, подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации;

— сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Для организаций — резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. При этом размер налоговой ставки не может быть ниже 13,5%. Условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая ставка по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В Письме Минфина России от 26 октября 2011 г. N 03-11-10/55 сказано, что налогоплательщики — резиденты особых экономических зон осуществляют учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, как по доходам (расходам), полученным (понесенным) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, так и по доходам (расходам), полученным (понесенным) при осуществлении деятельности за пределами территории этой зоны.

Налоговым кодексом не предусмотрен особый порядок ведения раздельного учета вышеуказанных доходов и расходов. В связи с этим раздельный налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, налогоплательщики — резиденты особых экономических зон ведут в общеустановленном порядке.

Приведем несколько примеров.

Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград» (далее — Закон г. Москвы N 31) ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, понижена до 13,5% в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.

Пониженная ставка налога на прибыль применяется, если организации — резиденты особой экономической зоны, согласно п. 2 ст. 1 Закона г. Москвы N 31, ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2016 г. Закон утрачивает силу, что установлено п. 2 ст. 2 Закона г. Москвы N 31.

Ставка налога на прибыль организаций, сумма которого подлежит зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, для налогоплательщиков — резидентов особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, установлена в размере 13,5% на весь период существования данной особой экономической зоны. Пониженная ставка налога на прибыль установлена Законом Санкт-Петербурга от 2 мая 2006 г. N 190-29 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот», внесшим изменения в Закон Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. N 81-11 «О налоговых льготах».

Пониженная ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, установлена для организаций — резидентов особой экономической зоны туристско-рекреационного типа, созданной на территориях муниципального образования «Майминский район» и муниципального образования «Чемальский район». Пониженная ставка в размере 13,5%, установленная п. 2 ст. 1 Закона Республики Алтай от 25 сентября 2008 г. N 82-РЗ, применяется с 1 января 2009 г. при исчислении налога на прибыль от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Условием для применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.

Указанная выше норма действует до 31 декабря 2017 г., что установлено п. 1 ст. 2 названного Закона.

В период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2014 г. участники особой экономической зоны в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Такие льготы предоставлены ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области».

Установленные льготы по налогу на прибыль предоставляются при условии, что участники особой экономической зоны ведут отдельный учет операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах особой экономической зоны и Магаданской области.

В Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/483 обращено внимание на то, что НК РФ понятия «прибыль, инвестируемая в развитие производства» и «прибыль, инвестируемая в развитие социальной сферы» специально не определены. Не содержатся они и в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, утверждаемых Минфином России. Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных мероприятий по приобретению (созданию) иного имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Правительством Российской Федерации 31 августа 2000 г. принято Постановление N 646, в соответствии с п. 1 которого операции финансово-хозяйственной деятельности участников особой экономической зоны в Магаданской области относятся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, при одновременном выполнении следующих условий:

— операции осуществляются с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в особой экономической зоне или в Магаданской области, а также с физическими лицами, находящимися на этих территориях, при продаже им товаров в розничной торговле, выполнении для них работ и оказании услуг;

— объекты операций (в т. ч. полезные ископаемые и иные природные ресурсы, добытые на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области (в т. ч. при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с использованием имущества участника особой экономической зоны).

Резидентами особой экономической зоны в Калининградской области применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, установленный ст. 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 16-ФЗ).

Условием применения особого порядка является, как и в приведенных выше случаях, ведение резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Раздельный налоговый учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при реализации товаров или услуг, произведенных (оказанных) при реализации инвестиционного проекта, ведется в общеустановленном порядке, что относится и к ведению налогового учета внереализационных доходов и расходов, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 29 октября 2009 г. N 03-03-06/1/711.

Если раздельный учет указанных доходов (расходов) резидентом не ведется, то на основании п. 3 ст. 288.1 НК РФ налогообложение прибыли, полученной от реализации данного инвестиционного проекта, производится в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ начиная с того квартала, в котором было прекращено ведение раздельного учета.

Налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, к которым применяются положения гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 288.1 НК РФ).

Доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта в соответствии с п. 5 ст. 288.1 НК РФ признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 16-ФЗ условия реализации инвестиционного проекта в особой экономической зоне ее резидентом должны содержаться в инвестиционной декларации, в которой указывается цель инвестиционного проекта, в т. ч. виды товаров, работ, услуг, производство или оказание которых планируется осуществить в соответствии с инвестиционным проектом, а также общий объем финансирования и сроки реализации проекта.

Таким образом, резиденты особой экономической зоны должны осуществлять деятельность в рамках реализации инвестиционного проекта согласно условиям зарегистрированной инвестиционной декларации, установленным в соответствии с требованиями и ограничениями Федерального закона N 16-ФЗ.

Из Письма Минфина России от 14 октября 2009 г. N 03-11-06/2/208 следует вывод, что организация, являющаяся резидентом особой экономической зоны, вправе применять нормы ст. 288.1 НК РФ в отношении доходов от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации инвестиционного проекта, при условии, что инвестиционной декларацией и инвестиционным проектом предусмотрен данный вид производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Вопрос налогообложения прибыли, полученной резидентами особой экономической зоны в Калининградской области от сдачи в аренду собственного имущества, созданного в ходе инвестиционного проекта, рассмотрен Минфином России в Письме от 3 августа 2009 г. N 03-11-11/154. В Письме сказано, что, исходя из соотношения норм ст. ст. 606 и 779 ГК РФ, п. 5 ст. 38 НК РФ, сдача в аренду собственного имущества, созданного в ходе инвестиционного проекта, для целей налогообложения может рассматриваться как оказание услуг. В связи с этим прибыль, полученная резидентами особой экономической зоны в Калининградской области от сдачи в аренду собственного имущества, созданного в ходе инвестиционного проекта, может подлежать налогообложению в соответствии со ст. 288.1 НК РФ. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что НК РФ различает понятия услуги и имущественного права, при этом в ст. 288.1 НК РФ льготный порядок налогообложения установлен для доходов от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате инвестиционного проекта.

Размер ставки налога на прибыль от реализации резидентом товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта, зависит от количества календарных лет, прошедших со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области:

— в течение 6 календарных лет со дня включения резидента в реестр налог взимается по ставке 0% в отношении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 288.1 НК РФ);

— в период с 7 по 12 календарный год включительно со дня включения резидента в реестр ставка налога на прибыль составляет величину, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ и уменьшенную на 50%. То есть согласно п. 7 ст. 288.1 НК РФ ставка налога на прибыль составит 10%. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 1%, в бюджет Калининградской области зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 9%.

Если законом Калининградской области ставка налога для отдельных категорий налогоплательщиков будет понижена, то в бюджет Калининградской области в соответствии с п. 8 ст. 288.1 НК РФ будет зачисляться сумма налога, исчисленная по ставке, установленной законом Калининградской области, уменьшенной на 50%.

Если резидент будет исключен из единого реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, резидент утрачивает право применения особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного ст. 288.1 НК РФ.

С начала того квартала, в котором резидент был исключен из реестра, т. е. с момента утраты права на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по ставке 20%, что установлено п. 10 ст. 288.1 НК РФ.

Сумма налога исчисляется на основании данных раздельного учета доходов (расходов) за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором резидент был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.

——————————————————————

Название документа

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *