В. Тимченко, доцент, начальник кафедры судебной бухгалтерии и специальной экономической подготовки Нижегородской академии МВД России.
В последнее время во многих регионах России получило распространение хищение бюджетных средств под видом возмещения НДС по экспортным операциям. Такие хищения совершаются, как правило, организованными преступными группами и внешне имеют вид законных хозяйственных операций. Для участия в преступлении обычно задействовано несколько предприятий, некоторые из которых зарегистрированы по утраченным паспортам, а также работники одного или нескольких коммерческих банков. Настоящие организаторы преступления, как правило, остаются в тени и не подписывают документов, связанных с операциями по неправомерному изъятию бюджетных средств. Эти обстоятельства существенно затрудняют раскрытие преступления. Особенно трудно доказывать преднамеренность действий, направленных на хищение. Вместе с тем следы преступной деятельности закономерно отражаются в бухгалтерской документации. Это позволяет успешно раскрывать такие преступления.
Способы совершения преступлений, связанных с хищением бюджетных средств под видом возмещения НДС, могут быть различными, однако все они имеют некоторые общие признаки. Для совершения преступления используется положение действующего налогового законодательства, согласно которому операции по поставкам на экспорт товаров, работ, услуг освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). При этом суммы НДС, уплаченные организацией — экспортером своим поставщикам по товарам, реализованным в дальнейшем на экспорт, подлежат возмещению из бюджета. Обязательным условием возмещения НДС являются документы, подтверждающие факт пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации (таможенная декларация, транспортные документы), оплату экспортируемых товаров, работ, услуг их получателем — иностранной организацией, а также оплату экспортером своим поставщикам стоимости товара, включая НДС, который в дальнейшем был отправлен на экспорт.
Используя это положение, некоторые коммерческие организации стали совершать сделки, внешне отвечающие этим требованиям налогового законодательства, но фактически направленные на хищение бюджетных средств.
Приведем для иллюстрации одну из получивших сейчас распространение схем хищения бюджетных средств под видом операций возмещения НДС по экспортным поставкам.
Допустим, организатор преступления зарегистрировал по утраченному паспорту ООО «С» на имя умершего несколько лет назад гражданина. Кроме того, подконтрольное организатору преступления лицо учредило еще одно ООО «П», которое должно было выполнить функции посредника. Затем ООО «С» заключило договор комиссии с ООО «П» на продажу научной продукции. Фактически у ООО «С» на балансе таких активов не числилось. «Научная продукция» представляла собой обычные научные статьи, не имеющие существенной денежной стоимости. Однако эта «научная продукция» была оценена в договоре комиссии в 50 млн. руб. Сумма НДС составила 10 млн. руб., т. е. 20% от стоимости товара.
Далее ООО «П» заключает договор купли — продажи с ЗАО «Р» — реально действующим предприятием, согласно которому указанная «научная продукция» продается за 60 млн. руб., в том числе 10 млн. руб. НДС. Как видно из сделки, какой-либо материальной выгоды для посредника она формально не имеет.
Организатор преступления регистрирует на свое имя представительство в г. М. иностранной компании «Л». В свою очередь ЗАО «Р» заключает договор поставки на экспорт «научной продукции» с этим представительством. Сумма сделки — 50 млн. руб., поскольку НДС экспортная поставка не облагается. Как видно, и для ЗАО «Р» эта сделка формально бесприбыльна.
Затем «научная продукция» проходит таможенное оформление и отправляется авиапочтой в одно из иностранных государств с указанием получателя — таможенный брокер. Таким образом, появляются таможенная декларация и транспортный документ, подтверждающие факт пересечения «научной продукцией» таможенной границы России.
Для обеспечения расчетов по сделке всем ее участникам были открыты расчетные счета в одном и том же коммерческом банке в г. М. Остатки средств по счетам ни у одного из участников сделки не превышали нескольких сот рублей. Реальных денег для расчетов по сделке в 60 млн. руб. у них не было.
Расчеты были произведены следующим образом. ООО «С» платежным поручением переводит на счет представительства иностранной компании «Л» 50 млн. руб. за якобы приобретенные векселя. Реальных операций с векселями между этими организациями не было. Одновременно ООО «С» платежным поручением переводит 10 млн. руб. на счет ЗАО «Р» также за векселя. После этого представительство иностранной компании «Л» переводит платежным поручением 50 млн. руб. на счет ЗАО «Р» за полученную «научную продукцию». В свою очередь ЗАО «Р» переводит платежным поручением 60 млн. руб. (10 полученных от ООО «С» и 50 — от представительства иностранной компании «Л») на счет ООО «П», а последнее — эту же сумму на счет ООО «С».
Круг движения денежных средств замкнулся. Поскольку реально таких сумм ни у одного из участников сделок на счете не было, коммерческий банк провел все операции в течение одного операционного дня путем взаимозачета. Следует отметить, что согласно действующим правилам взаимозачет мог быть проведен только при наличии хотя бы у одного из участников сделок реальной суммы на расчетном счете. Как было сказано выше, фактически ни один из участников сделок реально суммы в 60 млн. руб. на счете не имел. Это дает основание предполагать соучастие в преступлении работников банка.
В результате таких операций ЗАО «Р» получило необходимые документы для возмещения НДС из бюджета по «экспортной» операции реализации «научной продукции» — таможенную декларацию, почтовую квитанцию и платежное поручение, подтверждающее оплату представительством иностранной компании экспортированной «научной продукции», а также платежное поручение, подтверждающее факт оплаты стоимости «научной продукции», включая НДС, поставщику. После чего ЗАО «Р» обращается с соответствующим заявлением в налоговую инспекцию и получает из бюджета 10 млн. руб. как возмещение уплаченного поставщику НДС по экспортируемому товару.
Следует отметить, что все участники, кроме ЗАО» Р», задействованные в данной схеме, эту сделку в бухгалтерском учете и отчетности не отразили. ЗАО «Р» сделку в учете и отчетности показывает, поскольку ему необходимо получить возмещение НДС из бюджета.
Анализ схемы позволяет обнаружить несоответствия, которые не характерны для обычной хозяйственной деятельности и указывают на признаки преступления.
Первое несоответствие — отсутствие достаточной суммы денег на счетах участников сделок. Именно это обстоятельство побудило открывать расчетные счета всем участникам сделок в одном и том же банке и проводить все сделки в течение одного операционного дня, причем нарушая банковские правила, методом взаимозачета при отсутствии достаточной суммы денег для сделки хотя бы у одного из ее участников.
Второе несоответствие проявляется в неотражении сделки в учете и отчетности у всех ее участников, кроме участника, через которого деньги изымаются из бюджета. Это несоответствие закономерно и вызвано следующими обстоятельствами. Сделка не отражалась в учете и отчетности, поскольку иначе каждая из этих организаций вынуждена была бы начислять с этой операции налоги на прибыль и НДС и соответственно платить их в бюджет. Однако фактически никто этого и не собирался делать, что подтверждается изначальным отсутствием денег на их расчетных счетах и невозможностью их реального получения по окончании сделки.
Следует заметить, что если бы все участники сделки показали ее в учете и отчетности и заплатили налоги, то все действия по хищению бюджетных средств были бы бессмысленны, поскольку в бюджет вначале реально был бы уплачен НДС в сумме 10 млн. руб., а затем возмещен в этой же сумме.
Однако весь смысл операций заключался в получении из бюджета денег, которые туда и не попадали. Фактически сам термин «возмещение» предполагает первоначально уплату налога в бюджет, а затем его возврат. Именно первоначальной уплаты в бюджет налога и не было. Преступление легко могла пресечь сама налоговая инспекция, если бы она до возмещения НДС сделала встречную проверку с той налоговой инспекцией, где на учете стоял продавец «научной продукции» и в которую он должен был бы уплатить 10 млн. руб. НДС, если он их фактически получил от покупателя этой продукции, в данном случае ЗАО «Р». Однако именно этого сделано не было, что и позволило изъять из бюджета деньги.
Оплата таможенного оформления была произведена с расчетного счета ЗАО «Р», ранее открытого в другом банке и реально действующего и до указанной сделки.
Третье несоответствие — формальная бесприбыльность сделки для каждого из участников данной схемы. Это несоответствие также закономерно, поскольку в связи с проведением взаимозачета суммы сделки у всех ее участников должны быть одинаковы, иначе взаимозачет сделать невозможно.
Эти несоответствия позволяют сделать вывод о преднамеренности и организованности действий участников преступной группы.
Фактически сделка по экспорту «научной продукции» должна быть признана ничтожной. Поскольку, если выяснять, какие положения налогового законодательства и бухгалтерского учета и кем именно были нарушены при проведении сделки, то следы закономерно приведут к ООО «С». Именно с целью пустить следствие по этому ложному следу ООО «С» и было зарегистрировано на имя умершего человека, т. е. чтобы привлекать к ответственности было некого.
Что касается предприятия, через которое были изъяты деньги из бюджета — ЗАО «Р», то формально оно ничего не нарушило. Оно не обязано было знать, что денег ни у одного из участников сделки на счете не было; что продавец и покупатель «научной продукции» фактически одно и то же лицо.
Таким образом, складывается ситуация, когда у ЗАО «Р» явно видна корысть в действиях, однако не прослеживается умысла на незаконное изъятие денег из бюджета. Следует отметить, что доля руководителя ЗАО «Р» в уставном капитале этого предприятия была около 90%. С другой стороны, у всех остальных участников сделки умысел налицо, однако не видно корысти. В результате формально отсутствует состав преступления у каждого в отдельности участника сделки.
Именно потому и необходимо рассматривать действия всех участников сделки в совокупности. В частности, нельзя упускать из виду распределение 10 млн. руб., незаконно полученных из бюджета, между участниками преступной группы. Именно эти действия по распределению денег и позволяют соединить умысел и корысть у всех участников сделки.
Как было сказано выше, ООО «С» перечислило платежным поручением 10 млн. руб. ЗАО «Р» за векселя. Векселя действительно были выданы, но на сумму 5 млн. руб., т. е. на сумму заранее оговоренной доли, причитающейся организатору операции. Выдача векселей фактически была гарантией получения организатором своей доли, которую он в случае отказа выдачи мог бы востребовать вполне легально через суд как уплату по векселям.
После изъятия из бюджета 10 млн. руб. ЗАО «Р» отгрузило через посредника свою «продукцию» в оплату векселей на сумму 5 млн. руб., которая была реализована, а деньги переданы организатору преступления.
Следы преступления закономерно отразились в бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, которые необходимо в полном объеме изъять и использовать для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.
Так, ООО «С» в своей отчетности сделку не отразило, поскольку в противном случае необходимо было бы начислять и уплачивать налоги. Следовательно, наличие первичных документов: договора, акта приема — передачи «научной продукции» по этому договору, платежных поручений, выписок из лицевых счетов в банке — с одной стороны, и неотражение этих документов в записях на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности — с другой, являются очевидными признаками преднамеренности действий лиц, осуществивших сделку. В полной мере это относится и к таким организациям, как ООО «П» и представительство иностранной компании «Л».
Однако надо помнить, что за всеми этими организациями стояло реальное физическое лицо — организатор сделки, который свою долю из похищенной из бюджета суммы получил. Именно это обстоятельство установить с помощью бухгалтерской информации не представляется возможным, поскольку официальных документов на распределение долей из похищенных средств между участниками, естественно, не составляется. Здесь решающее значение приобретают правильно спланированные и осуществленные следственные действия и оперативные мероприятия.
В ЗАО «Р» сделка по «экспорту научной продукции» отражена полностью в документах, записях на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности. Это необходимо для получения из бюджета денежных средств под видом возмещения НДС по экспортной поставке. Документы и записи в дальнейшем используются для установления таких обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, как способ изъятия бюджетных средств, размер ущерба бюджету, время и место хищения, причастные лица. Однако такой информации недостаточно для доказывания преднамеренности в действиях руководителя ЗАО «Р». Другими словами, налицо ущерб государству и корысть в действиях руководителя ЗАО «Р», однако не видны признаки преднамеренности в его действиях. Поэтому и здесь все зависит от успешного проведения следственных действий и оперативных мероприятий, направленных на установление факта передачи руководителем ЗАО «Р» доли от хищения организатору преступления.
Обобщая изложенное, отметим, что правоохранительной практике известны и другие схемы хищения бюджетных средств под видом возмещения НДС по экспортным поставкам. Однако все они построены на одних и тех же закономерностях, что позволяет прогнозировать наличие признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации и использовать ее для раскрытия преступления. В частности, при любой схеме:
1. «Поставщик» продукции, товаров, работ, услуг, которые впоследствии экспортируются, не будет платить НДС в бюджет в связи с данной сделкой. Следовательно, не будет и оснований для возмещения НДС из бюджета. Если же «Поставщик» уплачивает в бюджет НДС, полученный от «Покупателя», то хищения нет, поскольку экспортеру возмещается из бюджета ранее уплаченный туда НДС.
2. Предметом «экспортных» сделок являются ценности, имеющие фактически незначительную стоимость, но в договорах купли — продажи их оценка значительно завышается. Это объясняется тем, что чем выше оценка товара, тем выше сумма НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета, поскольку НДС исчисляется по фиксированной ставке 20% от стоимости товара. Вместе с тем отправленный на экспорт товар фактически бросается, поскольку реальных денег за него платить либо не будут, либо заплатят, но впоследствии их необходимо возвратить. Поэтому предметом «экспорта» являются ненужное в обычной деятельности имущество либо фиктивные нематериальные активы.
3. Счет иностранной фирмы — покупателя экспортированной продукции будет находиться в банке на территории РФ, поскольку в противном случае провести взаимозачет очень трудно и необходимы реальные деньги на сумму сделки. Преступление будет сопряжено с привлечением дополнительного капитала и необходимостью возврата средств иностранному предприятию, поскольку на самом деле оценка предмета экспорта значительно завышается.
4. В уставном капитале предприятия, через которое изымаются деньги из бюджета под видом возмещения НДС, велика доля руководителя. В этом случае он получает личную выгоду. Если предприятие принадлежит большому числу собственников, то материальную выгоду получает фактически юридическое лицо, а не физическое. Налоговая инспекция может засчитать сумму подлежащего возмещению из бюджета НДС в уплату ранее образовавшейся недоимки по налогам. В этом случае, возможно, надо вести речь не о хищении, а об одном из способов уклонения от уплаты налогов в бюджет с организации.
5. В случае, если хищение совершено организованной преступной группой, то распределение похищенных денежных средств будет маскироваться под легальные операции. Или расчет владельца предприятия, через которое изъяты денежные средства, с другими участниками организованной преступной группы будет произведен неучтенными деньгами или товаром. В любом случае именно на этапе распределения возникают признаки преднамеренности действий, направленных на хищение. Для выявления таких признаков, как правило, одной бухгалтерской информации недостаточно. Необходимы следственные действия и оперативные мероприятия.
Совокупность этих закономерностей предопределяет, при грамотном сочетании судебно — бухгалтерской информации, следственных действий и оперативных мероприятий, успех в раскрытии таких преступлений.
