Налогообложение НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами

(Семенихин В. В.)

(«Налоги» (газета), 2013, N 20)

Текст документа

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДФЛ ПО ДОГОВОРАМ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО

ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ И ДОГОВОРАМ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО

ПЕНСИОННОГО СТРАХОВАНИЯ, ЗАКЛЮЧАЕМЫМ С НЕГОСУДАРСТВЕННЫМИ

ПЕНСИОННЫМИ ФОНДАМИ

В. В. СЕМЕНИХИН

Главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены специальные правила налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами. Об этих особенностях мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Для начала рассмотрим, что понимается под негосударственным пенсионным фондом.

Федеральным законом от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Федеральный закон N 75-ФЗ) определены понятия негосударственного пенсионного фонда, договора негосударственного пенсионного обеспечения и договора об обязательном пенсионном страховании.

Негосударственным пенсионным фондом (далее — фонд) является особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой, в частности, являются (ст. 2 Федерального закона N 75-ФЗ):

— деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

— деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) и договорами об обязательном пенсионном страховании.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает в себя аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 75-ФЗ).

Деятельность фонда в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию включает в себя аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию инвестирования средств пенсионных накоплений, учет средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам, осуществление срочных пенсионных выплат и единовременных пенсионных выплат застрахованным лицам, осуществление выплат правопреемникам застрахованных лиц.

Фонды осуществляют деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению независимо от осуществления деятельности по обязательному пенсионному страхованию. Также фонды осуществляют свою деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию независимо от осуществления деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 75-ФЗ).

Согласно ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ договором негосударственного пенсионного обеспечения является соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен содержать (ст. 12 Федерального закона N 75-ФЗ):

— наименование сторон;

— сведения о предмете договора;

— положения о правах и обязанностях сторон;

— положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов;

— вид пенсионной схемы;

— пенсионные основания;

— положения о порядке выплаты негосударственных пенсий;

— положения об ответственности сторон за неисполнение своих обязательств;

— сроки действия и прекращения договора;

— положения о порядке и об условиях изменения и расторжения договора;

— положения о порядке урегулирования споров;

— реквизиты сторон.

Договором негосударственного пенсионного обеспечения могут быть предусмотрены другие положения, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Пенсионными основаниями в договорах негосударственного пенсионного обеспечения являются пенсионные основания, установленные на момент заключения указанных договоров законодательством Российской Федерации (абз. 1 ст. 10 Федерального закона N 75-ФЗ).

Договорами негосударственного пенсионного обеспечения могут быть установлены дополнительные основания для приобретения участником права на получение негосударственной пенсии (абз. 2 ст. 10 Федерального закона N 75-ФЗ).

Договором об обязательном пенсионном страховании является соглашение между фондом и застрахованным лицом в пользу застрахованного лица или его правопреемников, в соответствии с которым фонд обязан при наступлении пенсионных оснований осуществлять назначение и выплату застрахованному лицу накопительной части трудовой пенсии и (или) срочной пенсионной выплаты или единовременной выплаты либо осуществлять выплаты правопреемникам застрахованного лица. К правопреемникам застрахованного лица относятся лица, указанные в п. 12 ст. 16 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации».

Отметим, что форма типового договора об обязательном пенсионном страховании между негосударственным пенсионным фондом и застрахованным лицом утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 19 июля 2010 г. N 523н.

Формы заявлений о переходе из Пенсионного фонда Российской Федерации в негосударственный пенсионный фонд и из одного негосударственного пенсионного фонда в другой, а также Инструкции по их заполнению утверждены Приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 13 декабря 2011 г. N 1536н «Об утверждении Административного регламента по предоставлению Пенсионным фондом Российской Федерации государственной услуги по приему от застрахованных лиц заявлений о выборе инвестиционного портфеля (управляющей компании), о переходе в негосударственный пенсионный фонд или о переходе в Пенсионный фонд Российской Федерации из негосударственного пенсионного фонда для передачи им средств пенсионных накоплений»).

Форма заявления о переходе в Пенсионный фонд Российской Федерации из негосударственного пенсионного фонда, осуществляющего обязательное пенсионное страхование, утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 13 ноября 2009 г. N 897н «Об утверждении формы заявления застрахованного лица о переходе в Пенсионный фонд Российской Федерации из негосударственного пенсионного фонда, осуществляющего обязательное пенсионное страхование, и инструкции по его заполнению» (вместе с Инструкцией по заполнению формы заявления застрахованного лица о переходе в Пенсионный фонд Российской Федерации из негосударственного пенсионного фонда, осуществляющего обязательное пенсионное страхование).

Договор об обязательном пенсионном страховании может быть изменен сторонами не иначе как в порядке, установленном типовым договором об обязательном пенсионном страховании или Федеральным законом N 75-ФЗ (п. 1 ст. 36.5 Федерального закона N 75-ФЗ).

Пенсионными основаниями в договорах об обязательном пенсионном страховании являются пенсионные основания, установленные на момент заключения указанных договоров законодательством Российской Федерации (абз. 3 ст. 10 Федерального закона N 75-ФЗ).

Субъектами отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию являются фонды, Пенсионный фонд Российской Федерации, специализированные депозитарии, управляющие компании, вкладчики, участники, застрахованные лица и страхователи (абз. 1 ст. 3.1 Федерального закона N 75-ФЗ).

Участниками отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию являются брокеры, кредитные организации, а также другие организации, вовлеченные в процесс размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений (абз. 2 ст. 3.1 Федерального закона N 75-ФЗ).

На осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию уполномоченным федеральным органом предоставляется лицензия без ограничения срока ее действия. Особенности порядка предоставления лицензии фондам, созданным в результате реорганизации, устанавливаются п. п. 11.1 — 11.3 ст. 7.1 Федерального закона N 75-ФЗ (п. 1 ст. 7.1 Федерального закона N 75-ФЗ).

Права и обязанности вкладчиков, участников и застрахованных лиц определяются Федеральным законом N 75-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами фонда, пенсионным договором и договором об обязательном пенсионном страховании (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 75-ФЗ).

Права и обязанности страхователей по уплате страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии определяются Федеральным законом N 167-ФЗ (п. 7 ст. 13 Федерального закона N 75-ФЗ).

В целях соблюдения требований Федерального закона N 75-ФЗ, защиты прав и интересов участников и застрахованных лиц, иных заинтересованных лиц и государства государственное регулирование деятельности фондов в области негосударственного пенсионного обеспечения, обязательного пенсионного страхования, надзор и контроль за указанной деятельностью осуществляет уполномоченный федеральный орган (п. 1 ст. 34 Федерального закона N 75-ФЗ).

Государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 36 Федерального закона N 75-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц

В ст. 213.1 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

Согласно п. 1 указанной статьи при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

— страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ;

— накопительная часть трудовой пенсии;

— суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

— суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

— суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

Как разъясняет Минфин России в Письме от 27 февраля 2013 г. N 03-04-05/3-143, до 1 января 2005 г. налоговая база по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения определялась в соответствии со ст. 213 НК РФ. Согласно положениям ст. 213 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., при определении налоговой базы по НДФЛ в определенных случаях учитывались суммы страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если указанные суммы вносились за физических лиц из средств работодателей, и не учитывались доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществлялись при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно положениям ст. 213.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 204-ФЗ), при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы пенсий, выплачиваемые физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, и не учитываются суммы пенсионных взносов по указанным договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 204-ФЗ положения ст. 213.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

При этом Закон N 204-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений, устанавливающих порядок обложения НДФЛ сумм страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения до 1 января 2005 г., и сумм пенсий, выплачиваемых по указанным договорам после этой даты.

Таким образом, суммы страховых взносов, если указанные суммы вносились за физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г., в случаях, определенных ст. 213 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., учитывались при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. С 1 января 2005 г. суммы пенсий, выплачиваемые физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, подлежат обложению НДФЛ.

Одновременно финансовое ведомство сообщает, что Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2012 г. N 33-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В. Н. Кононова» (далее — Постановление N 33-П) положения ст. 213.1 НК РФ признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении N 33-П установил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из данного Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.

При определении налоговой базы учитываются:

— суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

— суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

— денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров, а также в случае изменения условии указанных договоров в отношении срока их действия. Исключением могут быть случаи их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд.

Указанные выше суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы. Исключением являются случаи досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд.

Социальный налоговый вычет предоставляется в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)) — в размере фактически произведенных расходов, с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ, (в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде) (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.

При выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм негосударственный пенсионный фонд обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

Если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд, соответственно, не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 23 декабря 2008 г. N 03-04-06-01/385, ФНС России от 13 августа 2009 г. N 3-5-02/1252@, УФНС России по г. Москве от 31 декабря 2008 г. N 18-14/4/000039@.

Форма справки, выдаваемой налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, утверждена Приказом ФНС России от 12 ноября 2007 г. N ММ-3-04/625@ «О форме справки». Рекомендации по порядку выдачи справок налоговыми органами содержатся в Письме ФНС России от 19 мая 2008 г. N ШС-6-3/368@. Так, для получения справки физическое лицо подает в налоговую инспекцию по месту своего жительства заявление с приложением соответствующих документов (разд. 2 Рекомендаций по порядку выдачи налоговыми органами налогоплательщикам справок и Приложение 1 к указанным Рекомендациям, Письма ФНС России от 26 ноября 2008 г. N 3-5-04/728@, УФНС России по г. Москве от 31 декабря 2008 г. N 18-14/4/000039@).

По мнению чиновников, при отсутствии у налогоплательщика указанной справки негосударственный пенсионный фонд при выплате денежных (выкупных) сумм должен удержать НДФЛ в размере, соответствующем сумме полученного социального налогового вычета (Письма Минфина России от 10 ноября 2011 г. N 03-04-06/7-302, УФНС России по г. Москве от 17 мая 2010 г. N 20-15/3/050869).

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 2 — 5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в пп. 2 п. 1 данной статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в пп. 3 п. 1 данной статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

——————————————————————

Название документа

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *