МЕХАНИЗМ БЕЗАКЦЕПТНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ С НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ — СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
С. А. СЛЕСАРЕВ
Слесарев С. А., аспирант Хабаровской государственной академии экономики и права.
Вступившая в силу с 1 января 1999 г. часть первая Налогового кодекса РФ <1> отказалась от безакцептного взыскания налоговых санкций, закрепив принцип судебного их взыскания как с граждан, так и с организаций. Процедурные вопросы, касающиеся исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности, НК РФ не регламентировались; правоприменительные органы должны были руководствоваться гражданским (арбитражным) процессуальным законодательством и законодательством об исполнительном производстве. ——————————— <1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» <2> в налоговое законодательство внесены изменения, касающиеся порядка взыскания санкций за совершение налоговых правонарушений. Суть основных изменений — предоставление налоговым органам возможности взыскивать с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей налоговые санкции во внесудебном порядке, если размер штрафа, с точки зрения законодателя, является несущественным. ——————————— <2> СЗ РФ. 2005. N 45. Ст. 4585. Далее — Закон 2005 г.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» <3>, вводимый в действие с 1 января 2007 г., сохранил концепцию безакцептного взыскания налоговых санкций с субъектов предпринимательской деятельности и установил единую процедуру принудительного взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов. ——————————— <3> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436. Далее — Закон 2006 г.
Механизм взыскания налоговых санкций в соответствии с Законом 2005 года. Процедура исполнения решения о привлечении индивидуального предпринимателя или организации к налоговой ответственности, если сумма наложенного штрафа укладывается в установленные ст. 103.1 НК РФ рамки, состоит из следующих этапов: — принятие решения о взыскании налоговой санкции (п. 1 ст. 103.1 НК РФ); — направление налогоплательщику требования об уплате налоговой санкции (п. 2 ст. 103.1 НК РФ); — направление в органы принудительного исполнения «соответствующего» постановления (п. 7 ст. 103.1 НК РФ). Законом 2005 г. не установлены порядок и срок принятия решения о взыскании налоговой санкции, требования к его содержанию. Полагаем, что решение о взыскании налоговой санкции должно выноситься одновременно с решением о привлечении к налоговой ответственности. При этом решение о взыскании должно быть вынесено и подписано лицом, рассматривавшим материалы налоговой проверки, — руководителем налогового органа или его заместителем (п. 1 ст. 103.1 НК РФ). Закон 2005 г. не определяет, какие сведения в обязательном порядке должны быть отражены в решении о взыскании налоговой санкции. По аналогии с п. 8 ст. 25.1 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» <4> можно было бы предположить, что в решении указываются основания взыскания суммы штрафа со ссылкой на примененные нормы права, документы и иные сведения, которые подтверждают наличие штрафа, срок для обжалования решения в вышестоящий налоговый орган или в суд. Однако Президиум ВАС РФ занял иную позицию, разъяснив, что обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, подтверждающие названные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, конкретные нарушения со ссылкой на статьи НК РФ указываются в решении о привлечении к ответственности, но не в решении о взыскании санкции <5>. ——————————— <4> СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832. <5> Пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20 февраля 2006 г. N 105 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 14.
Закон 2005 года прямо не обязывает налоговый орган направить решение о взыскании налоговой санкции налогоплательщику, что, однако, не исключает необходимости такого направления. Обязанность направить налогоплательщику решение о взыскании вытекает из ст. 24 Конституции РФ <6>, а также из установленного п. п. 4 — 6 ст. 103.1 НК РФ права на обжалование этого решения <7>. Полагаем, решение о привлечении к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции должны передаваться или направляться налогоплательщику одновременно в соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ. ——————————— <6> Российская газета. 1993. 25 октября. <7> Заметим, что Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в ред. Закона 2005 г.) установлена не только обязательность направления решения о взыскании налоговой санкции, но и срок направления — 5 дней с момента вынесения (п. 7 ст. 25.1).
Аналогичные вопросы возникают при анализе порядка вынесения и направления требования об уплате налоговой санкции. Относительно обязательных сведений, подлежащих указанию в требовании, опять наблюдается пробел в правовом регулировании. Очевидно, что должны быть указаны сумма штрафа, правонарушение, за совершение которого наложена санкция, в том числе налог, в связи с неправильным исчислением и уплатой которого наложен штраф (если правонарушение связано с неправильным исчислением и уплатой налога). Требование в обязательном порядке должно устанавливать срок его исполнения (п. 3 ст. 103.1 НК РФ). Законом не определены минимальный и максимальный сроки добровольного исполнения требования об уплате штрафа. На практике налоговые органы в требованиях об уплате недоимок, пеней, как правило, указывают срок уплаты, не превышающий десяти дней с момента получения требования. В любом случае, срок для добровольной уплаты налоговой санкции должен быть разумным, реально позволяющим лицу уплатить требуемую сумму. Налоговым кодексом РФ не урегулированы сроки направления требования об уплате штрафа лицу, привлеченному к ответственности. Как отмечают отдельные авторы, при направлении требования возможны два варианта: — применение по аналогии части второй ст. 70 НК РФ и направление требования в течение 10 дней с даты вынесения решения о привлечении к ответственности; — направление требования в любой момент после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, поскольку конкретный срок законодательством не определен <8>. ——————————— <8> Авдеева И. Новая штрафная методика // СПС «Консультант Плюс».
Второй вариант вряд ли будет распространен на практике. Принятие решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесение решения о взыскании налоговой санкции и требования об ее уплате тесно взаимосвязаны, и, по-видимому, все перечисленные акты будут направляться налогоплательщику одновременно. Затягивание же процесса взыскания санкции для налогового органа невыгодно, так как препятствует оперативному поступлению денежных средств в бюджет и может служить предпосылкой для обжалования его действий. Завершающий этап принудительного взыскания штрафа налоговым органом — обращение к исполнению решения о взыскании штрафа. В случае неисполнения лицом требования об уплате штрафа в указанный в нем срок решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению. Для реализации решения о взыскании требуется вынесение «соответствующего постановления» (п. 7 ст. 103.1 НК РФ). Наименование постановления законом не определено. Не установлены и требования к содержанию постановления. Исходя из природы постановления, в нем надлежит указывать факт привлечения налогоплательщика к ответственности (вынесение решения о привлечении к ответственности), факт вынесения решения о взыскании санкции, дату вступления последнего в законную силу, сумму штрафа, сведения об уровне бюджета, в который должен быть перечислен штраф, налог, в связи с неправильным исчислением (уплатой) которого взыскивается штраф. Постановление должно быть составлено и направлено в службу судебных приставов в течение пяти дней с момента вступления в силу решения о взыскании налоговой санкции. В этот же срок постановление направляется налогоплательщику. Порядок направления постановления налогоплательщику не установлен. Видимо, и в этом случае будет применяться аналогия закона: при уклонения налогоплательщика от получения постановления оно будет высылаться по почте заказным письмом с уведомлением о вручении и будет считаться полученным по истечении шести дней с момента отправки (ч. 2 ст. 52, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 101, п. 11 ст. 101.1 НК РФ). Предусмотрев новый вид актов, подлежащих исполнению судебными приставами — исполнителями, Закон 2005 г. не внес необходимых изменений в законодательство об исполнительном производстве в части порядка и срока предъявления к взысканию. В соответствии со ст. 14 Федерального закона «Об исполнительном производстве» <9> требования органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с отметкой банка о полном или частичном неисполнении могут быть предъявлены к исполнению в течение шести месяцев со дня возвращения их банком взыскателю либо судебному приставу — исполнителю. До внесения необходимых поправок шестимесячный срок для предъявления к взысканию необходимо исчислять в следующем порядке: ——————————— <9> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591.
— если решение о привлечении к ответственности вынесено на основании материалов выездной налоговой проверки, — с момента составления акта выездной налоговой проверки; — если решение о привлечении к ответственности вынесено на основании материалов камеральной налоговой проверки либо на основании данных, полученных вне рамок налоговых проверок, — с момента вынесения указанного решения <10>. ——————————— <10> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 30 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 8; Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3200.
Нарушение же установленного п. 7 ст. 103.1 НК РФ пятидневного срока для обращения решения о взыскании к исполнению и направления постановления судебному приставу вряд ли будет препятствовать возбуждению исполнительного производства. Механизм взыскания налоговых санкций в соответствии с Законом 2006 года. Согласно ст. ст. 46, 47, 101, 101.2, 101.3 НК РФ процедура взыскания налоговых санкций с субъектов предпринимательской деятельности, наложенных в связи с совершением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ правонарушений, осуществляется в следующей последовательности: 1) направление налогоплательщику требования об уплате налоговой санкции; 2) вынесение решения о взыскании штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика и направление в банки, в которых открыты счета налогоплательщика, поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщиков; 3) вынесение решения о взыскании штрафа за счет иного имущества налогоплательщика и направления в органы ФССП России постановления о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика. Порядок вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности регламентирован п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ. По общему правилу решение вступает в законную силу по истечении 10 дней с момента его вручения налогоплательщику. Пункт 9 ст. 101 НК РФ предоставляет налогоплательщику право обжаловать решение о привлечении к ответственности в апелляционном порядке в течение 10 дней с момента его получения налогоплательщиком. Из ст. 101 НК РФ исключена норма, согласно которой при невозможности вручить налогоплательщику решение способом, свидетельствующим о дате его получения, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после отправки. Теперь налоговый орган обязан передать (направить) налогоплательщику решение о привлечении к ответственности таким способом, который свидетельствовал о дате фактического вручения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Это может быть передача решения непосредственно налогоплательщику или его представителю под расписку, почтовое отправление с уведомлением о вручении <11>, отправление по факсимильной связи, по электронной почте (с обязательной фиксацией такой передачи) и др. <12>. ——————————— <11> См.: Правила оказания услуг почтовой связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221 // СЗ РФ. 2005. N 17. Ст. 1556. <12> По аналогии с ч. 1 ст. 113 Гражданского процессуального кодекса РФ (СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4532), ч. 3 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса РФ (СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012).
Необходимость такой передачи решения, которая фиксировала бы дату его получения, прямо вытекает из п. 9 ст. 101 НК РФ: для того чтобы применить меры по принудительному взысканию налоговой санкции, налоговый орган должен установить дату вступления решения о привлечении к ответственности в силу, которая прямо зависит от даты реального получения решения налогоплательщиком. Полагаем, если налогоплательщик уклоняется от получения решения либо если место нахождения налогоплательщика неизвестно, отсутствуют основания для применения по аналогии ч. 2 ст. 52, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69, п. 11 ст. 101.4 НК РФ. Об этом свидетельствует логика законодателя, исключившего соответствующие перечисленным нормам положения из ст. 101 НК РФ. В данной ситуации необходимо применять по аналогии иные процессуальные законы: корреспонденция юрисдикционного органа считается врученной адресату, если отказ получить корреспонденцию или отсутствие адресата по последнему известному месту жительства (месту нахождения) зафиксирован в установленном порядке (ст. 117 ГПК РФ, ч. 2 ст. 123 АПК РФ). Датой вручения решения о привлечении к ответственности следует считать дату совершения отметки об отказе получить решение или об отсутствии налогоплательщика по имеющемуся у налогового органа адресу. В случае апелляционного обжалования решение о привлечении к налоговой ответственности не вступает в законную силу до окончания рассмотрения апелляционной жалобы и принятия решения по ней. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение о привлечении к ответственности, оно вступает в законную силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Что при этом понимается под «утверждением решения», Закон 2006 г. не разъясняет. Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы наделяется полномочиями (1) оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения, (2) отменить или изменить решение по делу полностью или в части и принять новое решение, (3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу (п. 2 ст. 140 НК РФ). Как видим, полномочиями по утверждению решения о привлечении к ответственности вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не наделен. Требование об «утверждении» решения вышестоящим налоговым органом в п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ следует признать редакционной неточностью; в действительности имеются в виду случаи, когда решение о привлечении к ответственности оставляется без изменения, апелляционная жалоба — без удовлетворения. Наконец, в тех случаях, если решение о привлечении к налоговой ответственности изменяется вышестоящим налоговым органом, оно вступает в законную силу с момента принятия вышестоящим органом соответствующего решения с учетом вносимых изменений. Подача иных жалоб в вышестоящий налоговый орган, а также обжалование решения о привлечении к ответственности в суд не препятствуют вступлению решения в силу. Согласно п. 2 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности обращается к исполнению налоговым органом, вынесшим это решение. На основании решения о привлечении к ответственности налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции. Требование направляется в порядке, определенном ст. ст. 69, 70 НК РФ. Срок направления требования — 10 дней с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности. В требовании в обязательном порядке указывается срок его добровольного исполнения налогоплательщиком. Если налогоплательщик не исполняет требование в указанный в нем срок, у налогового органа возникает право принять предусмотренные ст. ст. 46, 47 меры по принудительному исполнению решения. Первая из таких мер — это вынесение решения о взыскании штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней, исчисляемых с указанной в требовании даты добровольной уплаты штрафа. 60-дневный срок не может быть восстановлен, и в случае издания решения о взыскании налоговой санкции за счет денежных средств по его истечении такое решение является недействительным и исполнению не подлежит. Решение о взыскании за счет денежных средств исполняется путем направления в банки, в которых открыты счета налогоплательщика, поручения на перечисление соответствующей суммы денежных средств в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ или местный бюджет. При невозможности произвести взыскание штрафа за счет денежных средств на банковских счетах налоговый орган вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Обращение взыскания на имущество производится по решению налогового органа путем направления в органы ФССП России постановления об обращении взыскания на имущество. Основаниями для обращения взыскания на имущество являются: — отсутствие у налогового органа сведений о банковских счетах налогоплательщика; — недостаточность или отсутствие денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. Действующее до 1 января 2007 г. законодательство не предусматривает специального срока для вынесения решения об обращении взыскания на имущество, в связи с чем применяется предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневный срок с момента, установленного в требовании об уплате штрафа для добровольной уплаты <13>. Законом 2006 г. указанный срок значительно продлен и составляет один год, исчисляемый с того же момента (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). ——————————— <13> Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 4.
Закрепление столь продолжительного срока для вынесения решения об обращении взыскания на имущество можно признать обоснованным только в том случае, если налоговый орган выносит решение о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, на банковские счета налогоплательщика периодически поступают денежные средства, но этих денежных средств недостаточно для взыскания штрафа в полном объеме. В иных ситуациях (отсутствие денежных средств на счете и отсутствие поступлений на расчетный счет, отсутствие сведений о банковских счетах налогоплательщика) вряд ли длительное затягивание процедуры обращения взыскания на имущества будет способствовать поступлению денежных средств в бюджетную систему, так как у налогоплательщика появляется достаточно времени для выведения своих активов. Исполнение решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с особенностями, указанными в ст. 47 НК РФ. Механизм взыскания с субъектов предпринимательской деятельности налоговых санкций за совершение правонарушений, предусмотренных статьями 116 — 119, 125, 126, 129.1, 129.2, гл. 18 НК РФ, в целом соответствует рассмотренной выше процедуре. Из ст. 101.4 НК РФ можно выявить лишь особый порядок вступления в силу решения о привлечении к ответственности. В отличие от решений, выносимых на основании материалов налоговых проверок, предусмотренные ст. 101.4 НК РФ решения налогового органа не могут быть обжалованы путем подачи апелляционной жалобы. Расположение ст. 101.3 НК РФ, посвященной апелляционному обжалованию, в структуре гл. 14 НК РФ и отсутствие специальных отсылок к указанной статье свидетельствуют о том, что правила о вступлении решения о привлечении к ответственности за рассматриваемые правонарушения по истечении срока на подачу апелляционной жалобы не применяются. Указанный вывод следует и из п. 11 ст. 101.4 НК РФ, который не требует наличия у налогового органа сведений о дате фактического получения лицом, привлеченным к ответственности, соответствующего решения, что имеет существенное значение для определения момента, с которого могут совершаться действия по принудительному взысканию налоговой санкции. Требование об уплате налоговой санкции, таким образом, может быть направлено лицу непосредственно после вынесения решения о привлечении к ответственности. В остальном реализация налоговой ответственности, определенной ст. ст. 116 — 119, 125, 126, 129.1, 129.2, 132 — 135.1 НК РФ, не отличается от реализации ответственности за правонарушения, предусмотренные ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ.
